4 Afs 24/2023 — Nejvyšší správní soud

4 Afs 24/2023- 34 - text 4 Afs 24/2023-39 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců Mgr. Tomáše Kocourka a JUDr. Jiřího Pally v právní věci žalobkyně: JPD Hodonín s.r.o., IČO 02905248, se sídlem Horní Plesová 4375, Hodonín, zast. JUDr. Marií Cackovou, advokátkou, se sídlem Čelakovského 6, Blansko, proti žalovaným: 1) Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, 2) Finanční úřad pro Jihomoravský kraj, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného 1) ze dne 12. 10. 2020, č. j. 38378/20/5100-31461-012952, a rozhodnutím žalovaného 2) ze dne 6. 11. 2020, č. j. 4593453/20/3010-00460-712414, a ze dne 17. 12. 2020, č. j. 4966729/20/3010-00460-712414, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 28. 11. 2022, č. j. 30 Af 76/2020-49, ve znění usnesení ze dne 2. 2. 2023, č. j. 30 Af 76/2020-68, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Přehled dosavadního řízení [1] Smlouvou ze dne 8. 4. 2015 si žalobkyně (stavebník) a spoluvlastníci zatíženého pozemku, Ján Jordán a Petr Jordán, sjednali zřízení práva stavby. Dne 20. 4. 2018 provedl Katastrální úřad pro Jihomoravský kraj, Katastrální pracoviště Hodonín, k návrhu žalobkyně vklad práva stavby do katastru nemovitostí, a to s právními účinky ke dni 23. 3. 2018. Mezitím byla na pozemku, na němž shora uvedené strany smluvně vyjádřily vůli zřídit právo stavby, postavena stavba vyhovující právu stavby – Polyfunkční dům. [2] Žalobkyně coby nabyvatel vlastnického práva k nemovité věci (právu stavby) ve smyslu § 1 odst. 1 zákonného opatření č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí (dále jen „zákonné opatření“), nepodala v zákonné lhůtě daňové přiznání, proto ji k tomu žalovaný 2) vyzval. Žalovaný 2) následně v rámci postupu k odstranění pochybností nechal vypracovat znalecký posudek o ceně věcného práva k nemovité věci (práva stavby). Z něj vyplynulo, že do ceny práva stavby je třeba započítat i zřízenou stavbu Polyfunkční dům, která stála na pozemku zatíženém právem stavby. Žalovaný 2) proto platebním výměrem ze dne 1. 4. 2019, č. j. 1210973/19/3010-00460-712414, vyměřil žalobkyni daň z nabytí nemovitých věcí ve výši 334.500 Kč. [3] K odvolání žalobkyně žalovaný 1) rozhodnutím ze dne 12. 10. 2020, č. j. 38378/20/5100-31461-012952 (dále jen „napadené rozhodnutí“), změnil rozhodnutí žalovaného 2) tak, že žalobkyni vyměřil daň z nabytí nemovitých věcí ve výši 197.520 Kč. Zjistil totiž podstatné chyby ve znaleckém posudku. Po doplnění dokazování bylo zjištěno, že skutečná zjištěná cena práva stavby je podstatně nižší, proto žalovaný 2) napadeným rozhodnutím snížil vyměřenou daň. Zaujal nicméně názor, že právo stavby vzniklo [ve smyslu § 1243 odst. 2 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „občanský zákoník“)] až dnem zápisu do katastru nemovitostí (nikoliv uzavřením smlouvy o právu stavby). Stavba vyhovující právu stavby - Polyfunkční dům – sice fyzicky vznikla na pozemku, na němž bylo smluvně sjednáno právo stavby, avšak ještě před vznikem tohoto práva stavby, stala se tudíž v souladu se zásadou superficies solo cedit (§ 1084 odst. 1 občanského zákoníku) součástí pozemku a připadla do vlastnictví jeho majitelů. Pokud bylo původním záměrem žalobkyně zřídit právo stavby za účelem vystavění Polyfunkčního domu, měla učinit návrh na vklad do katastru bezprostředně po uzavření smlouvy v roce 2015. Stavba Polyfunkční dům tedy byla před vznikem práva stavby ve vlastnictví převodců (majitelů pozemku). Po vkladu práva stavby do katastru nemovitostí se však stala stavba součástí práva stavby, proto bylo třeba její cenu zohlednit při ocenění práva stavby, neboť jeho hodnota se posuzuje podle skutečného stavu ke dni jeho vzniku. Ke dvojímu zdanění nedošlo ani dojít nemohlo – zdaněno bylo pouze úplatné nabytí vlastnického práva k právu stavby zatěžující pozemek, jehož součástí byla stavba. [4] Žalovaný 2) následně platebním výměrem ze dne 6. 11. 2020, č. j. 4593453/20/3010-00460-712414, uložil žalobkyni pokutu za opožděné podání daňového přiznání k dani z nabytí nemovitých věcí ve výši 2.865 Kč, a platebním výměrem ze dne 17. 12. 2020, č. j. 4966729/20/3010-00460-712414, žalobkyni vyrozuměl o předpisu úroku z prodlení úhrady daně z nabytí nemovitých věcí na její osobní daňový účet do dne 30. 11. 2020 ve výši 56.687 Kč (dále společně též jen „platební výměry na pokutu a úrok z prodlení“). Pokuta i úrok z prodlení byly vypočteny z daně stanovené žalovaným 1) v napadeném rozhodnutí, tj. 197.520 Kč. Proti platebním výměrům žalobkyně nepodala odvolání. [5] Proti napadenému rozhodnutí žalovaného 1 a platebním výměrům na pokutu a úrok z prodlení podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“). Nesouhlasila s tím, že do základu daně byla započtena i hodnota stavby Polyfunkční dům, kterou na své náklady postavila. Faktické zdanění stavby, kterou žalobkyně sama postavila, je nespravedlivé. Daňové orgány měly právní předpisy vyložit ústavně konformně, logicky a v souladu s jejich účelem. [6] Krajský soud žalobu ve vztahu k napadenému rozhodnutí žalovaného 1) zamítl. Vyložil, že nabývací hodnota práva stavby, která je určující pro výpočet základu daně z nabytí nemovitých věcí, se stanoví ke dni zápisu práva stavby do katastru nemovitostí. To je totiž den, kdy stavebník nabude vlastnické právo k právu stavby, tj. nastane skutečnost, která je předmětem daně. Při určení nabývací hodnoty nemovité věci (práva stavby) je tedy třeba brát v potaz takový stav práva stavby, který tu byl v době zápisu do katastru. Tento názor, byť za lehce odlišných skutkových okolností, byl aprobován i Ústavním soudem v usnesení ze dne 14. 9. 2021, sp. zn. IV. ÚS 2323/21. Ke dni zápisu práva stavby již stavba Polyfunkční dům existovala, byla zkolaudována a dodatkem č. 1 ze dne 21. 3. 2018 ke smlouvě o právu stavby zahrnuta do práva stavby. Daňové orgány proto postupovaly v souladu se zákonem, pokud vyšly při ocenění nabývací hodnoty práva stavby z faktického i právního stavu, tedy daň vypočetly nejen z hodnoty pozemku, ale také z již existující stavby Polyfunkční dům. Nabytím práva stavby žalobkyně (stavebník) dosáhla nejen práva užívat pozemek, ale hlavně nabyla stavbu, jejíž hodnotu tak daňové orgány po právu zdanily. [7] Nepřisvědčil žalobní námitce, že daňové orgány postupovaly „jen“ v souladu s jazykovým výkladem. Teleologický výklad totiž také svědčí ve prospěch zahrnutí hodnoty existující stavby do nabývací hodnoty práva stavby. Stejný závěr dovodil krajský soud i z důvodové zprávy k zákonu č. 254/2016 Sb., kterým došlo ke změně zákonného opatření mj. v subjektu poplatníka daně z nabytí nemovitých věcí. Podle zmíněné důvodové zprávy je daň z nabytí nemovitých věcí úzce spjata se samotným majetkem. Proto je podle krajského soudu logické, že se výše daně odvozuje i od hodnoty stavby, kterou stavebník (na základě smlouvy o právu stavby) nabývá do vlastnického práva jako součást práva stavby. [8] To, na čí náklady byla stavba postavena, je z hlediska smyslu daně z nabytí nemovitých věcí bezvýznamné. Před změnou v subjektu poplatníka interpretovala judikatura smysl daně z nabytí nemovitých věcí jako zatížení „výnosu převodce z převodu nemovitosti“, proto lze dovodit nynější smysl daně jako zatížení výnosu (resp. ekonomické výhody) nabyvatele. Pojem výnos nelze zaměňovat s pojmem „zisk“, což je, ve smyslu civilistické judikatury, rozdíl mezi výnosy a náklady. Náklady vynaložené stavebníkem na výstavbu stavby před jejím nabytím do vlastnictví nejsou právně relevantní. Nadto je tvrzení žalobkyně, že Polyfunkční dům postavila na své náklady, sporné. Nelze bez dalšího dovodit, kdo skutečně hradil náklady na stavbu, pouze z toho, že v kolaudačním souhlasu figuruje žalobkyně jako stavebník. Personální propojení žalobkyně a vlastníků zatíženého pozemku dobře ilustruje, proč je to, na čí náklady byla stavba zhotovena, pro určení daně z nabytí nemovitých věcí bezpředmětné. Žalobkyně tvrdí, že Polyfunkční dům byl mj. postaven svépomocí. Pokud svépomoc poskytli společníci žalobkyně, jen těžko bude možné spolehlivě určit, zda při tom vystupovali za žalobkyni či jako vlastníci pozemku. [9] Smlouva o právu stavby sice nese datum 8. 4. 2015, nicméně obsahuje výňatek z listu vlastnictví ze dne 1. 2. 2017. Zjevně dle krajského soudu byla antidatována (nejdříve mohla být podepsána 1. 2. 2017, anebo možná až 21. 3. 2018 spolu s ověřením podpisů na ní). Tyto rozpory žalobkyně vůbec nevysvětlila a navíc uvedla, že smlouvu na katastr nemovitostí nepředložila „ze strategických důvodů“, což ještě více zpochybňuje její tvrzení. [10] Zákonné opatření bylo zrušeno až po vzniku daňové povinnosti žalobkyně, a to nikoliv pro „nemravnost“ daně z nabytí nemovitých věcí, nýbrž primárně pro zjednodušení a zpřehlednění daňového systému. Nám