5 Afs 202/2022 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 202/2022- 46 - text  5 Afs 202/2022 - 52 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Viktora Kučery a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobkyně: VODASERVIS s.r.o., se sídlem Jamská 2362/53, Žďár nad Sázavou, zast. Mgr. et Bc. Lubošem Klimentem, advokátem se sídlem Ždírec 99, Polná, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 22. 6. 2022, č. j. 30 Af 60/202097, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhala zrušení v záhlaví označeného rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 8. 2020, č. j. 29935/20/520011431711360. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatelky a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Kraj Vysočina (dále jen „správce daně“) ze dne 21. 9. 2018, č. j. 1540581/18/291450522706194, č. j. 1540730/18/291450522706194, č. j. 1540768/18/291450522706194, č. j. 1540802/18/291450522706194 a č. j. 1540839/18/291450522706194 – dodatečné platební výměry na daň z příjmů právnických osob (dále jen „DPPO“) za zdaňovací období 2012, 2013, 2014, 2015 a 2016. Uvedenými dodatečnými platebními výměry byla stěžovatelce doměřena DPPO za rok 2012 vyšší o částku 570 000 Kč, za rok 2013 o částku 950 000 Kč, za rok 2014 o částku 1 330 000 Kč a za roky 2015 a 2016 vždy o částku 190 000 Kč (tedy celkem o 3 230 000 Kč). Společně s tím vznikla stěžovatelce povinnost uhradit 20% penále z částky doměřené daně. [2] Správní orgány stěžovatelce doměřily daň na základě dvou skutečností. Zaprvé dospěly k závěru, že stěžovatelka v roce 2012 účelově emitovala tzv. korunové dluhopisy, na základě čehož v letech 2013, 2014, 2015 a 2016 neoprávněně snížila základ daně o úroky vyplacené upisovatelům dluhopisů v celkové výši 1 mil. Kč v každém zdaňovacím období. Ve vztahu k emitovaným dluhopisům tak správní orgány uzavřely, že došlo ke zneužití práva. Zadruhé správní orgány uzavřely, že stěžovatelka v letech 2012, 2013 a 2014 neprokázala vynaložení uplatněných nákladů na reklamu ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), podle předložených faktur v celkové výši 13 mil. Kč bez DPH (3 mil. Kč v roce 2012 na základě 2 faktur; 4 mil. Kč v roce 2013 na základě 2 faktur a 6 mil. Kč v roce 2014 na základě 4 faktur). Podle závěrů správních orgánů se plnění neuskutečnila v deklarovaném rozsahu – stěžovatelka neprokázala tvrzené výdaje (neoprávněně snížila základ daně o tyto výdaje). II. Rozhodnutí krajského soudu [3] Proti rozhodnutí žalovaného podala stěžovatelka žalobu, kterou krajský soud shledal nedůvodnou a zamítl ji podle § 78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). [4] Krajský soud zdůraznil, že se podobnou věcí (ve vztahu k zákazu zneužití práva) zabýval již v jiném rozsudku – a sice rozsudku ze dne 20. 4. 2022, č. j. 30 Af 43/202078, v němž posuzoval totožné skutkové a právní otázky týkající se stěžovatelky, pouze s tím rozdílem, že předmětem posouzení byla daň z příjmů fyzických osob vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně. Šlo tedy o posouzení získání neoprávněné výhody nezdanění příjmů fyzických osob – upisovatelů dluhopisů v podobě výnosových úroků z týchž dluhopisů. Krajský soud neshledal důvod se od svých předchozích závěrů odlišit, proto zopakoval, že v daném případě bylo naplněno objektivní i subjektivní kritérium testu zákazu zneužití práva. Emisi dluhopisů v celkové hodnotě 10 mil. Kč předcházela výplata mzdy (mimořádných odměn) téměř 9 mil. Kč, a to Ing. Jaroslavu Trnkovi a Ing. Martinu Trnkovi (jednatelům stěžovatelky), kteří byli společně s J. T. (synem Ing. Jaroslava Trnky a bratrem Ing. Martina Trnky) jedinými upisovateli dluhopisů. Dluhopisy upsali v podstatě obratem, co si finanční prostředky formou mimořádných odměn vyplatili, což nelze hodnotit jinak než jako motivaci získat daňové zvýhodnění. [5] Ekonomickou smysluplnost emise dluhopisů zásadně podrývala také zjištění správce daně, že nakumulovaný nerozdělený zisk minulých let za zdaňovací období 20132016 neustále rostl a postačoval by na financování stěžovatelkou uváděných investic. Nadto by byl nerozdělený zisk každoročně vyšší o 1 000 000 Kč (tj. o nákladové úroky z dluhopisů), pokud by k emisi dluhopisů nedošlo. Krajský soud také dodal, že se žalovaný se všemi vyjádřeními stěžovatelky dostatečně vypořádal. Pokud se stěžovatelka dovolávala svobody volby uspořádat své podnikání bez ohledu na daňové dopady, krajský soud uvedl, že jednání stěžovatelky sledovalo daňovou výhodu jako jediný smysl jejího jednání, a proto nepožívá právní ochrany. [6] Pokud jde o neuznání nákladů vynaložených na propagaci a reklamu, krajský soud zdůraznil, že stěžovatelka předložila zcela obecné faktury znějící na celkovou částku 13 mil. Kč. K nim doložila smlouvy o poskytování reklamních služeb, materiály nazvané „media monitoring 2012“, „aktivní marketing 2012“, „aktivní marketing 2013“ a „aktivní marketing 2014“, k nimž doložila 17 nosičů dat (DVD) s fotodokumentací, které měly prokázat její propagaci závodníkem L. P., zajišťovanou společností MS FMX s.r.o. Stěžovatelce se však podařilo prokázat pouze umístění loga na rukávech jezdce P. při některých motocrossových závodech, což byla pouze malá část plnění podle uzavřených smluv. Žádným způsobem neprokázala např. umístění rollupu v depu jezdce, poskytnutí propagačního materiálu všem návštěvníkům akcí, ani to, jak dodavatel prostřednictvím jezdce prezentoval výhody a pozitiva stěžovatelky a její výrobky a služby, kde a kdy jezdec uvedl stěžovatelku jako svého sponzora a neprokázala také odvysílání sponzorského odkazu v délce 15 s či injektáží v délce 5 s v průběhu pořadů v rámci závodů FIM MS FMX NOTJ 2013 a 2014 ve sjednaných četnostech. [7] Společnost MS FMX s.r.o. (dodavatel, resp. zprostředkovatel reklamních služeb) vznikla v září 2012 jako tzv. readymade obchodní společnost původně pod obchodní firmou Simply Fire s.r.o. V říjnu 2012 se jejím jediným společníkem stala společnost STRATEGIC CAPITAL INC., Seychelská republika a jednatelem Rangel Krustev Trifonov (bytem Plovdiv, ul. Chriso Botev, 29 patro 4, byt 16, Bulharsko), který podle sdělení cizinecké policie neměl v České republice žádné pobytové oprávnění. Nová obchodní firma této společnosti – MS FMX s.r.o. – byla do obchodního rejstříku zapsána až dne 31. 10. 2012, přičemž stěžovatelka uzavírala smlouvy s tímto novým jménem ještě před jeho zápisem do obchodního rejstříku. Po dobu své existence MS FMX s.r.o. nezveřejňuje účetní závěrky a následně byla evidována jako nespolehlivý plátce DPH. Stěžovatelkou uhrazené částky za smluvenou reklamu byly následující dny po připsání na účet této společnosti přeposílány na jiný bankovní účet. Jednatel této společnosti Rangel Krustev Trifonov udělil plnou moc panu R. N. dne 26. 10. 2012, přičemž stěžovatelka uzavřela smlouvu o poskytnutí reklamních služeb s panem R. N. (jednajícím za MS FMX s.r.o.) již dne 22. 10. 2012, nadto v době, kdy byla tato společnost v obchodním rejstříku zapsána jako Simply Fire s.r.o. (k zápisu obchodní firmy MS FMX s.r.o. došlo až 31. 10. 2012, na smlouvě je přesto označení Simply Fire s.r.o.). U společnosti MS FMX s.r.o. nemohl správce daně plnění ověřit, neboť je nekontaktní. Ani samotný jezdec L. P. nepotvrdil plnění v takovém rozsahu, jaký je uvedený v předložených smlouvách. Těmito zjištěními správce daně zpochybnil stěžovatelkou předložené faktury, avšak stěžovatelka již pochybnosti správce daně (resp. žalovaného) nerozptýlila. [8] Ani výslech R. N. nepřinesl konkrétnější zjištění. Byť měl být tento svědek hlavní postavou a garantem prováděných služeb, odpovídal na otázky správce daně všeobecně a neurčitě, na mnoho věcí si nepamatoval. Nic konkrétního nesdělil ani ke spolupráci s freestylovým jezdcem L. P. Stěžovatelkou předložená DVD neprokázala reklamní propagaci v tvrzeném rozsahu. Správce daně nemohl ověřit sjednaný rozsah služeb ani na základě předložených smluv. Krajský soud proto uzavřel, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno v úplnosti. Byť dospěl krajský soud k závěru, že „nějaká“ reklama provedena byla, přičemž společnost MS FMX s.r.o. do realizace reklamy „nějakým“ způsobem zapojena byla, nebylo možné náklady uznat jako daňově uznatelné ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. III. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného [9] Proti rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost, ve které odkázala na § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Současně stěžovatelka odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze d