1 Afs 206/2023 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 206/2023- 90 - text  1 Afs 206/2023 - 94 pokračování USNESENÍ Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Ivo Pospíšila, soudkyně Lenky Kaniové a soudce Michala Bobka v právní věci žalobkyně: Dřevo Trust  prodej, a.s., se sídlem Jaromírova 80/51, Praha 2, zastoupena JUDr. Jiřím Hartmannem, advokátem se sídlem Sokolovská 5/49, Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 8. 2020, č. j. 31637/20/520011434701858, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 4. 10. 2023, č. j. 10 Af 34/2020117, takto: Věc se postupuje rozšířenému senátu. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Tato věc je rozšířenému senátu předložena s cílem vyjasnit podmínky doručování podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, a způsobu zhojení doručení písemnosti nesprávnému adresátovi – konkrétně doručení písemnosti přímo daňovému subjektu namísto jeho zástupci v rozporu s § 41 odst. 1 daňového řádu. [2] Správce daně zahájil dne 19. 9. 2017 u žalobkyně kontrolu daně z příjmu právnických osob za zdaňovací období let 2014, 2015 a 2016. Výsledkem kontroly bylo vydání platebních výměrů ze dne 13. 3. 2019, kterými správce daně žalobkyni doměřil daň z příjmu za všechna kontrolovaná období a stanovil související povinnost uhradit penále v celkové výši téměř 6,5 mil. Kč. Nebylo totiž prokázáno, že ke konci roku 2012 existovaly dluhopisy, které měla žalobkyně emitovat, stejně jako ekonomická opodstatněnost emise dluhopisů. Správce daně proto neuznal žalobkyní zaúčtované úroky z těchto dluhopisů jako daňově uznatelné náklady, jelikož nesloužily pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Po celou dobu daňové kontroly komunikoval správce daně se zástupcem daňového subjektu, ale platební výměry adresoval a doručil prostřednictvím datové schránky fikcí dne 23. 3. 2019 přímo žalobkyni. [3] Žalobkyně sama podala proti platebním výměrům odvolání, ve kterém nesprávné doručování platebních výměru nenamítala, a v průběhu odvolacího řízení probíhala komunikace výhradně mezi správcem daně a žalobkyní (resp. z předloženého správního spisu nyní nevyplývá, že by písemnosti byly doručovány zástupci žalobkyně či že by se ten s nimi seznámil jiným způsobem). Odvolání žalovaný zamítl napadeným rozhodnutím. To adresoval a doručil dne 25. 8. 2020 opět přímo žalobkyni. [4] Žalobkyně se následně bránila podáním žaloby, ve které uplatnila mj. námitku nesprávného doručování a souvisejícího uplynutí lhůty pro stanovení daně (prekluze). V průběhu řízení uložil Městský soud v Praze žalovanému usnesením ze dne 28. 4. 2023, č. j. 10 Af 34/2020  91, povinnost doručit napadené rozhodnutí i zástupci žalobkyně v daňovém řízení (v souladu s rozsudkem rozšířeného senátu ze dne 12. 10. 2004, č. j. 2 As 27/2004  78, č. 450/2005 Sb. NSS), k čemuž došlo dne 8. 5. 2023, tj. již po uplynutí prekluzivní lhůty (k výpočtu plynutí prekluzivní lhůty viz bod 121 napadeného rozsudku). Následně napadeným rozsudkem žalobu zamítl. Pro nyní řešenou otázku je relevantní, že městský soud zhodnotil obsah plné moci, kterou žalobkyně zplnomocnila svého zástupce v daňovém řízení (body 112 až 117 napadeného rozsudku), a konstatoval pochybení správců daně při doručování, jestliže písemnosti doručovali přímo žalobkyni, a nikoliv jejímu zástupci. Toto pochybení ale podle něj nemělo vliv na zákonnost, jelikož žalobkyně nebyla krácena na svých právech – sama totiž podala odvolání a následně žalobu, kterými včas, rozsáhle a argumentačně kvalitně chránila svá práva (body 118 až 128 napadeného rozsudku). II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [5] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) napadla rozsudek městského soudu kasační stížností. V ní navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil jak napadený rozsudek, tak rozhodnutí žalovaného, a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. [6] Stěžovatelka předně namítala uplynutí lhůty pro stanovení daně, jelikož správci daně nesprávně doručovali písemnosti přímo stěžovatelce, a nikoliv jejímu zástupci. Městský soud v tomto ohledu nesprávně aplikoval judikaturu kasačního soudu týkající se možností zhojení doručení nesprávnému adresátovi, jelikož materiální doručení založil na schopnosti stěžovatelky bránit se odvoláním a žalobou. To ale nemělo pro otázku faktického seznámení se zástupce stěžovatelky s písemnostmi, které judikatura Nejvyššího správního soudu požaduje, jakoukoliv relevanci. Poukázala také na to, že je povinností žalovaného prokazovat řádné doručení písemnosti správnému adresátovi. V souvislosti s touto kasační námitkou také namítala, že městský soud porušil zásadu kontradiktornosti řízení, neboť se otázkou materiálního doručení zabýval z vlastní iniciativy, aniž by to žalovaný před soudem tvrdil. Postup soudu má za překvapivý a nepředvídatelný, jelikož se k této otázce nemohla vyjádřit. [7] Dále v kasační stížnosti stěžovatelka namítala daňovou uznatelnost zaplacených úroků z dluhopisů, nesprávné hodnocení výslechu svědkyně a nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku pro nevypořádání stěžovatelčiných stěžejních žalobních námitek. [8] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že městský soud posoudil otázku materiálního doručení správně. Na jednu stranu žalovaný akceptoval pochybení správců daně, kteří nesprávně doručovali. Na druhou stranu ovšem měl za nutné přihlédnout k tomu, že toto procesní pochybení nemělo žádný dopad do práv stěžovatelky a přezkum napadených rozhodnutí by byl stejný i při dodržení zákona. Žalovaný tedy měl za to, že námitka prekluze nemůže uspět, jelikož rozhodnutí byla stěžovatelce (tj. přímo daňovému subjektu) doručena před uplynutím prekluzivní lhůty. Hodnocení prekluze a s ní souvisejících otázek, mezi které patří i hodnocení materiálního doručení, má poté povinnost soud zkoumat z úřední povinnosti. Žalovaný navíc v řízení před městským soudem otázku materiálního doručení v doplnění svého vyjádření k žalobě sám uvedl. Dále žalovaný obsáhle vyvracel ostatní kasační námitky stěžovatelky a navrhl zamítnutí kasační stížnosti. [9] Stěžovatelka v replice opět poukázala na neúčinnost doručení písemností a na to, že je povinností žalovaného prokazovat materiální doručení před uplynutím lhůty pro stanovení daně. Dále se pak vyjadřovala k nesprávnému hodnocení výslechu svědků a daňové uznatelnosti úroků z dluhopisů. Stěžovatelka také podala v kasačním řízení další vyjádření, v němž odkázala na obdobné řízení týkající se dluhopisů jiného daňového subjektu, které ale pro předloženou otázku není relevantní. III. Důvody pro předložení věci rozšířenému senátu [10] Předkládající senát dospěl k závěru, že kasační stížnost je projednatelná. [11] Při předběžném hodnocení věci předkládající senát zjistil, že v judikatuře Nejvyššího správního soudu existují dvě judikaturní linie týkající se způsobu zhojení nesprávného doručení podle daňového řádu. V obou případech má doručování materiální korektiv, rozpor je v jeho šíři a odlišně posuzovaném okamžiku doručení. Podrobněji tuto judikaturu popisuje předkládající senát v části IV. tohoto usnesení. [12] První linie byla založena rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 6. 2017, č. j. 1 Afs 362/2016  36. V tomto rozhodnutí první senát uzavřel, že „v okamžiku, kdy se zástupce stěžovatelky s dodatečnými platebními výměry seznámil, staly se tyto dodatečné platební výměry účinně doručené. Správní spis ovšem neposkytuje jednoznačnou odpověď na to, kdy se zástupce stěžovatelky s dodatečnými daňovými výměry seznámil; zda k tomuto došlo před uplynutím lhůty pro doměření daně“ (bod 63 citovaného rozsudku). Tento závěr první senát učinil i přestože odvolání podal daňový subjekt sám (bod 15 citovaného rozsudku). [13] Druhá linie vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2024, č. j. 10 Afs 77/2023  39. V tomto případě se desátý senát nezaobíral skutečným okamžikem doručení rozhodnutí o odvolání zástupci daňového subjektu, které bylo nesprávně doručeno zástupci, který daňový subjekt již nezastupoval. Za rozhodné desátý senát považoval, že „se stěžovatel s rozhodnutím prokazatelně seznámil, není pochyb: jednak je včas napadl žalobou (den před uplynutím dvouměsíční lhůty); jednak udělil plnou moc pro podání žaloby“ (bod 14 citovaného rozsudku) a současně uvedl, že pokud „se písemnost nakonec skutečně dostala účastníkovi do rukou, je nerozhodné, zda se tak stalo navzdory špatnému způsobu doručení nebo navzdory doručení špatnému („neoprávněnému“) zástupci. Jde především o to, aby v důsledku vadného procesu nepřišel účastník o právo včas reagovat na obsah písemnosti – a takový následek nynějšího stěžovatele nepostihl“ (bod 15 citovaného rozsudku). [14] Z uvedeného vyplývá, že judikatura Nejvyššího správního soudu má dva odlišné standardy materiálního korektivu doručování podle daňového řádu, v důsledku čehož se odlišně určuje i okamžik doručení. IV. Právní názor předkládajícího sená