1 Afs 220/2023

Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) doměřil platebními výměry ze dne 11. 3. 2020 žalobkyni daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období měsíců duben až prosinec roku 2016. Napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a dodatečné platební výměry potvrdil. Správní orgány dospěly k závěru, že žalobkyně neprokázala oprávněnost uplatněného nároku na odpočet daně dle § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), za uvedená zdaňovací období v celkové výši 18 438 336 Kč. Neprokázala totiž uskutečnění zdanitelných plnění v podobě pronájmu kopírovacích strojů a poskytnutí různých reklamních a propagačních služeb od společností Twelve Visions s.r.o. (dále jen „společnost 1“ nebo „Twelve“), SENSO PROPERTY s.r.o. (dále jen „společnost 2“ nebo „SENSO“), Orange Production s.r.o. (dále jen „společnost 3“ nebo „Orange“) a COMPLEX Development solutions SE (dále jen „společnost 4“ nebo „COMPLEX“).

Žalobkyně brojila proti napadenému rozhodnutí u Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), který rozsudkem ze dne 1. 8. 2022, č. j. 14 Af 27/2021108, žalobu zamítl. Tento rozsudek však Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 2. 8. 2023, č. j. 1 Afs 198/2022  78, zrušil pro nepřezkoumatelnost, neboť městský soud nereagoval na námitku žalobkyně, podle které správce daně založil své pochybnosti (na základě nichž měla být žalobkyně povinna prokázat, že příslušná plnění skutečně přijala v deklarovaném rozsahu) na tom, že žalobkyně nepředložila dostatečné důkazy o faktickém uskutečnění zdanitelného plnění, což je však podle žalobkyně nepřijatelné.

Městský soud následně v záhlaví označeným rozsudkem žalobu znovu zamítl. Nejdříve se zabýval otázkou přenesení důkazního břemene na daňový subjekt a dospěl k závěru, že ve smyslu § 92 daňového řádu nepřechází důkazní břemeno z daňového subjektu na správce daně a naopak, ale oba nesou své důkazní břemeno po celou dobu daňového řízení. Zákon nepředpokládá přenášení důkazního břemene, ale jeho rozložení mezi daňový subjekt a správce daně v průběhu daňového řízení. „Pokud žalovaný v bodech 16, 26 a 43 napadeného rozhodnutí použil slovní spojení ‚přenesení důkazního břemene‘, nelze to chápat formálně, ale pouze jako popis situace, koho ohledně jakých okolností tíží důkazní břemeno. Z vymezení právního základu případu v bodech 12 až 14 napadeného rozhodnutí vyplývá, že tím žalovaný nerozuměl zánik důkazního břemene u správce daně a vznik nového důkazního břemene u žalobkyně, nýbrž vyjádření pochybností správcem daně ohledně přijetí zdanitelného plnění vedoucí k povinnosti žalobkyně prokázat svůj nárok na odpočet jiným způsobem“ (než prostřednictvím daňového dokladu). Spor se tedy netýká přenášení důkazního břemene, ale otázky, zda každý subjekt unesl své důkazní břemeno. Ohledně rozložení důkazního břemene však žalobkyně i žalovaný zastávají stejný výklad.

Ačkoliv správce daně ve výzvách k prokázání skutečností uvedl, že žalobkyně nepředložila důkazní prostředky, kterými by prokázala přijetí zdanitelných plnění, není tato formulace podstatná. Je totiž rozhodné, že výzvy obsahují konkrétní důvody zpochybňující uskutečnění zdanitelných plnění. Je zřejmé, že správce daně chtěl sdělit, že ani na základě dalších důkazů, které shromáždil, není uskutečnění zdanitelného plnění dostatečně prokázané. Podle soudu je v souladu se zákonem, jestliže správce daně při vydání výzev k prokázání skutečností vychází ze všech dosud shromážděných důkazů včetně těch předložených daňovým subjektem. Správce daně proto nevyžadoval po žalobkyni nepřípustně doložení dalších důkazů nad rámec formálně bezvadných daňových dokladů.

Městský soud dále podrobně rozebral provedené dokazování a skutková zjištění učiněná správními orgány ve vztahu k jednotlivým zdanitelným plněním, která měly žalobkyni poskytnout společnosti 1 až 4. Dospěl k závěru, že žalobkyně unesla primární důkazní břemeno, jelikož předložila formálně bezvadné daňové doklady. Následně však správce daně prokázal důvodné pochybnosti, zda se zdanitelná plnění uskutečnila tak, jak bylo deklarováno, a v odpovídajícím rozsahu. Žalobkyně dále neunesla důkazní břemeno, neboť neprokázala přijetí zdanitelných plnění v deklarovaném rozsahu.

Nedůvodnou shledal soud i námitku, že žalobkyně splnila podmínky pro přiznání nároku na odpočet DPH, a správce daně jí proto mohl nárok odepřít, pouze pokud by prokázal její účast na daňovém podvodu. Žalobkyně neprokázala splnění hmotněprávních podmínek pro přiznání nároku na odpočet daně, a právě z toho důvodu jí správní orgány nárok na odpočet nepřiznaly, proto se nemusely zabývat účastí žalobkyně na podvodu na DPH.

Konečně nepřisvědčil městský soud ani námitce, podle které měly správní orgány stanovit daň podle pomůcek, nikoliv dokazováním, neboť zpochybněné plnění představovalo 52,68 % z hodnoty všech přijatých plnění, a proto pochybnosti žalovaného zatemnily celé hospodaření žalobkyně. Podle soudu však žalovaný nezpochybnil celé účetnictví žalobkyně, ale přijetí zdanitelného plnění v tvrzené výši od konkrétních dodavatelů. Vysoký podíl těchto plnění na všech přijatých zdanitelných plněních sám o sobě neznamená, že účetnictví bylo neprůkazné, resp. celé hospodaření zatemněné. Žalobkyně pouze neunesla důkazní břemeno, což mělo negativní dopad na výši její daňové povinnosti. Jde o zákonem předvídaný důsledek, který nebrání stanovit daň dokazováním.

Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) napadla rozsudek městského soudu kasační stížností, kterou založila na důvodech podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Nesouhlasí se závěry soudu, že správce daně unesl své důkazní břemeno a relevantně zpochybnil přijetí zdanitelných plnění. Neprokázal skutečnosti takového charakteru, aby vedle nich tvrzení stěžovatelky neobstála. Ve výzvách ze dne 21. 10. 2017 a 4. 3. 2019 však takové pochybnosti obsaženy nejsou, a důkazní břemeno tudíž na stěžovatelku nemohlo přejít.

Podle stěžovatelky byl nosným důvodem pochybností vyjádřených ve výzvách k prokázání skutečností fakt, že stěžovatelka nepředložila správci daně důkazní prostředky prokazující uskutečnění zdanitelných plnění v souladu s daňovými doklady. To zdůrazňoval také městský soud v předchozím rozsudku, který zrušil Nejvyšší správní soud. Aniž se změnila většina odůvodnění rozhodnutí městského soudu a skutkový stav, městský soud nově označil původně hlavní pochybnost za pouhou „nešťastnou formulaci“. S tím se nelze ztotožnit, neboť i ve zprávě o daňové kontrole se uvádí, že správce daně měl pochybnosti spočívající v tom, že dosud předložené důkazní prostředky v kombinaci se zjištěnými skutečnostmi neprokazují uskutečnění zdanitelných plnění v rozsahu a způsobem uvedeným v daňových dokladech.

Stěžovatelce však před vydáním výzvy nemohla vzniknout povinnost dokládat další důkazní prostředky, neboť důkazní břemeno leželo na bedrech správce daně, jak plyne z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2010, č. j. 1 Afs 39/2010  124. V této souvislosti odkazuje stěžovatelka na rozsudek č. j. 1 Afs 198/2022  78, bod 31, kde se uvádí, že před aktivací povinnosti prokazovat přijetí zdanitelného plnění musí správce daně nejdříve prokázat pochybnosti, přičemž „[k]oncipovat pochybnosti tak, jak to v daném případě učinily správní orgány, je tudíž nepřípustné“. Nesprávná je pak teze městského soudu, že není podstatné, jak správce daně výzvu formuloval. Pochybnosti v ní musí být řádně formulované tak, aby daňovému subjektu sdělil, které konkrétní pochybnosti má vyvracet. Nepřesnou formulaci ve výzvě nelze následně zhojit (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 12. 2022, č. j. 6 Afs 156/2020  57).

K plněním přijatým od společnosti Twelve stěžovatelka uvádí, že na str. 19 až 21 výzvy ze dne 21. 9. 2017 správce daně pouze rekapituluje předmět plnění a shrnuje, co stěžovatelka tvrdila a doložila, aniž by provedl jakékoliv hodnotící úvahy. K LED obrazovkám umístěným v Praze správce daně uvedl pouze, že stěžovatelka nepředložila žádné další důkazy, a k ostatním plněním, že nedoložila důkazy o stanovení ceny. Obdobně bez hodnotící úvahy dovodil virtuální sídlo u společnosti Twelve, protože na adrese sídla není nikde informační tabule s názvem společnosti, a konstatoval, že společnost na výzvu týkající se místa pro místní šetření nijak nereagovala. S odkazem na judikaturu správních soudů (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 2. 2020, č. j. 7 Afs 420/2018  37, a městského soudu ze dne 30. 1. 2019, č. j. 9 Af 33/2017  49) stěžovatelka upozorňuje, že virtuální sídlo nelze považovat za neobvyklou okolnost. Jelikož dodavatelé nepotřebovali specifické zázemí typu výrobní haly, není virtuální sídlo dostatečnou pochybností pro přenesení důkazního břemene. Totéž platí pro absenci reakce dodavatele na výzvu správce daně (rozsudky Krajského soudu v Ostravě ze dne 22. 9. 2017, č. j. 22 Af 21/2015  59, a Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 3. 2010, č. j. 5 Afs 74/2009  111, ze dne 19. 11. 2014, č. j. 1 Afs 120/2014  34, ze dne 19. 1. 2018, č. j. 4 Afs 211/2017  34, či ze dne 16. 5. 2022, č. j. 4 Afs 89/2021  74).

Z výzvy i zprávy o daňové kontrole pak plyne, že pochybnosti správce daně se zakládaly především na nepředložení důkazních prostředků prokazujících, že k přijetí zdanitelných plnění došlo tak, jak je uvedeno na daňových dokladech, a že k jejich zajištění nedošlo ani při pokusu o místní šetření. Také městský soud pak fakticky opřel své rozhodnutí o totéž  stěžovatelce vytýkal, že neprokázala auditní stopu mezi plněním a daňovými doklady. Odůvodnění městského soudu stále stojí na závěru, že pochybnosti správce daně se zakládají na skutečnosti, že na základě daňových dokladů a dalších důkazů stěžovatelka neprokázala uskutečnění zdanitelných plnění. Městský soud se nijak nevypořádal s názorem vyjádřeným v rozsudku č. j. 1 Afs 39/2010  124. Přitom nevypořádání námitky o nemožnosti požadovat před přenesením důkazního břemene na daňový subjekt, aby předložil další důkazy, vytknul městskému soudu Nejvyšší správní soud v předchozím zrušujícím rozsudku. Městský soud nevysvětlil, proč by měla stěžovatelka prokazovat auditní stopu před vydáním výzvy k prokázání skutečností.

Odkaz městského soudu na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 2. 2016, č. j. 5 Afs 99/2015  106, je nepřiléhavý, neboť v citovaném případě správce daně vyjádřil logické a opodstatněné pochybnosti o uskutečnění zdanitelného plnění. Závěry se týkají důkazní hodnoty daňového dokladu za situace, kdy došlo ke zpochybnění uskutečnění plnění, zatímco v nyní posuzovaném případě je spor o to, zda správce daně vyjádřil dostatečné pochybnosti.

Pokud podle městského soudu vyjádřil správce daně pochybnosti zejména s ohledem na přemrštěné ceny, namítá stěžovatelka, že ve výzvě ze dne 21. 9. 2017 vůbec žádné úvahy o přemrštěných cenách vyjádřeny nejsou. Závěry městského soudu jsou tudíž v rozporu s obsahem správního spisu. Navíc z hlediska hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH není přiměřenost ceny zákonnou podmínkou, a proto tím nemůže dojít k aktivaci důkazního břemene daňového subjektu (rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 6. 9. 2017, č. j. 48 Af 14/2015  48, potvrzený rozsudkem rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2022, č. j. 1 Afs 334/2017  208, č. 4336/2022 Sb. NSS, ve věci Kemwater ProChemie). Podle rozsudku Soudního dvora EU ze dne 25. 11. 2021, ve věci C334/20, Amper Metal Kft, nelze nárok na odpočet daně na vstupu odepřít z důvodu nepřiměřené ceny služby. I kdyby ve výzvě byla vyjádřená pochybnost týkající se přiměřenosti ceny, nešlo by o relevantní okolnost.

Podle stěžovatelky není zřejmé, co městský soud mínil konstatováním, že z daňových dokladů nevyplývalo, v jakém rozsahu či množství měly být služby a zboží stěžovatelce poskytnuty, a že prokázání rozsahu poskytnutých plnění je nezbytnou podmínkou pro uznání odpočtu daně na vstupu. Pokud tím rozporuje formální náležitost daňového dokladu, jsou jeho závěry vnitřně rozporné, neboť zároveň uvedl, že stěžovatelka unesla své prvotní důkazní břemeno předložením formálně bezvadných dokladů. Správce daně navíc ve výzvě neuvedl, že by z dokladů nevyplývalo, v jakém rozsahu mělo být plnění poskytnuto. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017  78, pro přenesení důkazního břemene na daňový subjekt takto formulované pochybnosti nepostačí. Pokud hodlal městský soud vyjádřit, že daňové doklady samy o sobě neprokazují přijetí zdanitelného plnění v určitém rozsahu, pak stěžovatelka uvádí, že žádný daňový doklad sám o sobě neprokazuje plnění. Před vydáním výzvy však stěžovatelka žádné další důkazy předkládat nemusela.

Stěžovatelka nesouhlasí, že neprokázala přijetí zdanitelného plnění od společnosti Twelve (a rekapituluje, jaké doklady předložila). Za tato plnění řádně uhradila cenu, která odpovídá ceně uvedené na daňových dokladech. Platby proběhly v bezprostřední časové souvislosti. Odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2022, č. j. 4 Afs 26/2021  39. Dle smluv skutečně došlo ke sjednání závazku, stěžovatelka za služby zaplatila a předložila smyčku záznamů z obrazovek a rozpisy vysílání, z čehož je zřejmé, že se plnění uskutečnila. Správce daně ani žalovaný nezkoumali, jaké konkrétní reklamní plochy se cena uvedená ve výloze týkala, proto není prokázané, že šlo o stejnou reklamní plochu jako v případě stěžovatelky. Z hlediska uznání nároku na odpočet je pak přiměřenost ceny plnění irelevantní, ledaže by se prokázal podvod na DPH. S argumentací městského soudu, která reaguje na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 58/2017  78, stěžovatelka nesouhlasí, protože správní orgány v nyní posuzovaném případě neshledaly narušení principů DPH. V odkazovaném případě rovněž rozporovaly naplnění hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH. Závěry o tom, že stěžovatelka neprokázala přijetí zdanitelného plnění v deklarovaném rozsahu, jsou jen úvahou o přiměřenosti úplaty. Kromě toho podle správních orgánů se neuskutečnila jakákoli spolupráce s deklarovaným dodavatelem, proto důvody doměření daně nespočívají pouze v nedoložení rozsahu plnění. Doložené důkazy však vylučují závěr, že plnění byla fiktivní.

Stěžovatelka opakovaně upozorňuje, že městský soud si protiřečí, jelikož na jedné straně podle něj unesla své prvotní důkazní břemeno předložením bezvadných dokladů, ale zároveň konstatoval, že doklady neobsahují konkrétní předmět plnění, ačkoliv se jedná o jednu z náležitostí dle § 29 ZDPH.

Uskutečnění zdanitelného plnění dokládá také výpověď svědkyně J. Laštůvkové, jednatelky společnosti 1. Podle stěžovatelky není výpověď nevěrohodná proto, že svědkyně nedoložila své tvrzení o předání účetnictví. Svědecká výpověď je totiž důkazem sama o sobě a svědek svoji výpověď nemusí dokládat. Stěžovatelka nesouhlasí s hodnocením výpovědi městským soudem, neboť po svědkyni nelze požadovat, aby si po několika letech pamatovala jména brigádníků, kteří prováděli manuálně záznamy LED obrazovek, či totožnost dodavatelů. To není nijak podezřelé, a nelze proto považovat výpověď za nevěrohodnou (k čemuž stěžovatelka odkazuje opět na rozsudky č. j. 4 Afs 211/2017  34, a č. j. 4 Afs 89/2021  74). Závěry o nevěrohodnosti svědkyně vyvodil městský soud také z toho, že se nepodařilo ověřit tvrzení o nákupu zboží od společností Konica Minolta Business Solutions Czech, spol. s. r. o. (dále jen „Minolta“), Alza.cz a. s. (dále jen „Alza“) a KAST, spol. s. r. o. (dále jen „KAST“). Tím však nelze výpověď zpochybnit, neboť podle judikatury (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2022, č. j. 2 Afs 20/2019  46) netíží daňový subjekt důkazní břemeno stran způsobu, jakým dodavatel jeho dodavatele uskutečnil dotčené zdanitelné plnění. Stěžovatelka proto nemusí odstraňovat takové pochybnosti. Jedná se o okolnosti zcela mimo její sféru vlivu. Není rozhodující, kdo fakticky práce prováděl, ale kdo v souladu se smlouvou vůči daňovému subjektu splnění závazku zajistil (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2021, č. j. 2 Afs 375/2019  46). Stěžovatelce tak nelze klást k tíži, že se nepodařilo zjistit jména osob, které záznamy manuálně pořizovaly.

Podle stěžovatelky správce daně nehodnotil provedené důkazy ve vzájemných souvislostech a tuto vadu neodstranil ani žalovaný. Důkazní břemeno na stěžovatelku nepřešlo, přesto prokázala, že k uskutečnění plnění došlo.

K plněním poskytnutým od společnosti SENSO stěžovatelka namítá, že na str. 21 až 24 výzvy správce daně vůbec neuvedl, že by z daňových dokladů nevyplývalo, v jakém rozsahu či množství měly být zboží a služby poskytnuty. Napadený rozsudek je vnitřně rozporný, neboť stěžovatelka podle soudu unesla prvotní důkazní břemeno. Správce daně ve výzvě nepředestřel žádné hodnotící úvahy, dále pak učinil ve vztahu k sídlu dodavatele obdobné zjištění jako u společnosti 1 a z jeho závěrů je zřejmé, že své pochybnosti postavil na nedoložení důkazů o uskutečnění plnění. Městský soud ani zde nevysvětlil, proč by měla mít stěžovatelka důkazní povinnost před vydáním výzvy.

Městský soud prakticky vůbec nehodnotí důkazy doložené k některým zdanitelným plněním od společnosti 2. Je nepřípustné, aby soud pouze odkázal na závěry týkající se společnosti 1, neboť se nejedná o identické důkazy.

Stěžovatelka nesouhlasí, že záznamy o vysílání reklam nenahradily dodací listy, protože ani jeden nedosahoval smluvené délky 60 minut. Důkazní břemeno stran prokázání pochybností však tíží správce daně. Městský soud zcela pominul vysvětlení stěžovatelky, podle něhož na obrazovkách probíhá přehrávání smyčky reklamních spotů. Svým zákazníkům stěžovatelka doložila záznamy od společnosti SENSO, pro vlastní účely však uchovávala jejich zkrácené verze s ohledem na velikost dat. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2022, č. j. 3 Afs 223/2020  68, je podnikání činností primárně směřující k dosažení zisku. Smyslem podnikání není ničím neohraničené shromažďování podkladů pro účely potenciálního daňového řízení v budoucnu. Pro stěžovatelku nemělo jakýkoli význam uchovávat dále celé záznamy poté, co jejich realizaci doložila svým zákazníkům. Jednalo by se o abnormální množství dat, které by musela archivovat. Na daňový subjekt nelze klást přemrštěné požadavky.

V bodě 104 napadeného rozsudku dospěl soud k nesprávným závěrům. Předmět plnění na dokladu nebyl příliš obecný. Žalovaný dobře věděl, co bylo předmětem obchodní spolupráce mezi stěžovatelkou a SENSO. Smyslem vymezení předmětu plnění není provést vyčerpávající výčet veškerých služeb. Kromě toho jsou tyto závěry v rozporu s tím, že podle městského soudu unesla stěžovatelka své prvotní důkazní břemeno. Nelze dále souhlasit, že stěžovatelka nedoložila „auditní stopu“, když předložila daňové doklady vystavené deklarovaným dodavatelem, fotodokumentaci, videa a propagační materiály, a svědek M., který jednal za dodavatele, spolupráci se stěžovatelkou potvrdil.

Stěžovatelka nesouhlasí s hodnocením výpovědi svědka M. jako nevěrohodné. Svědek potvrdil, že společnosti 2 a 3 poskytovaly stěžovatelce deklarované služby a že spolupráce mezi nimi a stěžovatelkou probíhala, a to i v jakém rozsahu a co bylo jejím předmětem. Pokud městský soud uvedl, že nemohla nahradit dodací listy a předávací protokoly, upozorňuje stěžovatelka, že dodací list nemá v daňovém řízení vyšší důkazní hodnotu, jedná se toliko o důkaz formální. Výpověď osoby, která plnění zajišťovala a která se k uskutečněným plněním hlásí, je mnohem věrohodnějším důkazním prostředkem a je rovněž důkazem sama o sobě (aniž by bylo třeba ji potvrdit dalšími důkazy). Bylo by nelogické, aby se dodavatel hlásil k plnění, které neuskutečnil. Skutečnost, že si svědek nevzpomněl na jména brigádníků, není důvodem pro označení výpovědi jako nevěrohodné. Shodně jako u svědkyně Laštůvkové odkazuje stěžovatelka na závěry rozsudků č. j. 4 Afs 89/2021  74, č. j. 2 Afs 20/2019  46 či č. j. 4 Afs 211/2017  34.

Dále stěžovatelka zpochybňuje zjištění správce daně, který ověřoval tvrzení svědka o nákupech zboží potřebného pro záznamy z LED obrazovek v Datartu a Electro Worldu, neboť správce daně měl tvrzení ověřovat u společnosti Datart, ale provozovatelem sítě obchodů Datart je společnost HP TRONIC Zlín, spol. s r. o. Správce daně se zmýlil v subjektu. Na tuto námitku městský soud nereagoval. Přisvědčil závěrům správce daně, ačkoliv podle stěžovatelky je absurdní hodnotit výpověď jako nevěrohodnou proto, že svědek nepředložil účtenky o nákupech kamery či DVD nosičů. Tím došlo k nepřípustnému přenesení důkazního břemene o subdodavateli elektroniky. Přitom svědek bez nejasností ozřejmil průběh spolupráce se stěžovatelkou. Jeho výpověď spolu s listinnými důkazy (daňové doklady, doklady o platbách, smlouvy, záznamy z obrazovek, časové rozpisy a další) prokazuje přijetí zdanitelných plnění od společnosti SENSO.

Stěžovatelka ve vztahu k plněním poskytnutým společností 3 uvádí, že správce daně vůbec neuvedl, že by z daňových dokladů nevyplýval druh a rozsah plnění. Na str. 25 až 35 výzvy správce daně rekapituluje jednotlivá plnění, tvrzení stěžovatelky a předložené důkazy, aniž by provedl hodnotící úvahy. Své pochybnosti postavil na nedostatečném prokázání uskutečnění zdanitelných plnění. V této fázi řízení však stěžovatelku žádné důkazní břemeno netížilo. Přesto má stěžovatelka za to, že přijetí zdanitelných plnění prokázala.

Závěry městského soudu jsou rozporné, neboť u společností 1 a 2 by považoval předložení dodacích listů za dostatečné pro prokázání přijetí zdanitelných plnění, zatímco přijetí plnění od společnosti 3 nepovažoval za prokázané, ačkoliv stěžovatelka dodací listy předložila. Jelikož se předložené dodací listy vztahují k fakturovaným službám, je z nich patrná věcná a časová souvislost, a tedy i množství a typ plnění, kterého se týkají. Navíc doplňují další předložené důkazy jako jsou konkrétní smlouvy, záznamy z obrazovek, časové rozpisy, fotografie a vzorky propagačních předmětů. V kombinaci s výpovědí svědka M. předložené důkazy prokazují přijetí zdanitelných plnění. V napadeném rozhodnutí chybí hodnocení důkazů ve vzájemných souvislostech. Teprve v souhrnu však mohou důkazy tvořit celistvý a konkrétní obraz o určitém obchodním případu (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2020, č. j. 1 Afs 376/2019  38).

K předloženým vzorkům propagačních materiálů a fotografiím z prezentací a akcí městský soud uvedl, že dokládají existenci vzorků a uskutečnění akcí, nikoliv přijetí plnění ve sjednané jakosti a rozsahu. Z povahy věci však stěžovatelka mohla doložit pouze vzorky, neboť propagační materiály „spotřebovala“ v rámci své ekonomické činnosti. Jestliže je zřejmé, že se akce uskutečnily, pak v kombinaci s ostatními důkazy stěžovatelka prokázala uskutečnění zdanitelných plnění.

Co se týče závěrů soudu o nedostatečném zázemí společnosti Orange, namítá stěžovatelka, že svědek netvrdil, že všechny služby zajišťoval v kopírovacím centru v Plzni, ale uváděl, že využíval i subdodavatele. Neobstojí tedy závěry o nevěrohodnosti výpovědi opřené o údajně nedostatečné zázemí v kopírovacím centru. Pořízení služeb od subdodavatele pak nelze klást stěžovatelce k tíži a odepřít jí z tohoto důvodu nárok na odpočet DPH. Tuto argumentaci opřenou také o závěry Soudního dvora EU (usnesení Soudního dvora EU ze dne 3. 9. 2020, ve věci C610/19) městský soud zcela pominul (srov. také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2022, č. j. 4 Afs 89/2021  74). Jestliže městský soud považoval výpověď za nevěrohodnou z důvodu existence virtuálního sídla a nedostatečného zázemí dodavatele, nepřípustně tím rozšířil důkazní břemeno stěžovatelky.

Ani u plnění od společnosti 4 nepovažuje stěžovatelka za správné úvahy soudu o existenci důvodných pochybností správce daně. Domnívá se, že doložená smlouva o reklamě nebyla neurčitá, neboť je z ní patrné, mezi jakými smluvními stranami byl závazek sjednán, za jakou cenu a že jeho předmětem byla propagace stěžovatelky na závodních akcích FIA CEZ a ESET V4 CUP. Prokazuje existenci závazku mezi společností 4 a stěžovatelkou, což je dostatečné (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 12. 202, č. j. 2 Afs 297/2019  40). Doložený rozsah reklamy neodporuje daňovým dokladům, a nemůže proto založit důvodné pochybnosti správce daně. Na tuto námitku městský soud nereagoval.

Stěžovatelka netvrdila, že prezentace na závodě v Brně měla být předmětem závazku, a za tímto účelem navrhovala výslech svědka, který nebyl proveden. Proto jsou závěry městského soudu minimálně předčasné. Zpráva o reklamě dle stěžovatelky prokazuje uskutečnění tohoto plnění, přičemž poukazuje na její obsah. Má za to, že posuzovaný případ je obdobný kauze řešené Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 16. 8. 2023, č. j. 1 Afs 212/2022  79. Závěry městského soudu jsou v rozporu s obsahem spisu. Ze zprávy o reklamě je zřejmé, kterých závodů se týká a že na nich došlo k prezentaci loga stěžovatelky. Požadavek, aby u každé fotografie bylo uvedeno, na jakém závodu byla pořízena, ačkoliv je to patrné ze zprávy jako celku, je přemrštěný. Totéž platí pro požadavek na doložení fotografií dvou závodních vozů ke každému závodu. Žádný skutek prakticky nelze prokázat se stoprocentní jistotou. Je pak třeba rozumně nastavit míru pravděpodobnosti, s jakou je možné usuzovat o existenci prokazovaných skutečností. Stěžovatelka upozorňuje, že správní orgány nezpochybnily uskutečnění plnění jako takové, ale pouze rozsah závodů, jelikož se reklama neuskutečnila na závodu v Brně. Uskutečnění samotné reklamy však nerozporovaly. Plnění nebylo zpochybněno jako celek, proto měl být stěžovatelce nárok na odpočet daně přiznán alespoň poměrně. Závěry městského soudu jsou tudíž mylné.

Podle stěžovatelky měl správce daně vyslechnout jako svědka pana K., i když ten byl omezen na svéprávnosti, neboť tato skutečnost není rozhodná pro hodnocení svědecké výpovědi. Nelze ji však z tohoto důvodu odmítnout provést. Obecný odkaz na diagnózu svědka nemůže odůvodnit závěry, že svědek nebude vyslechnut.

Stěžovatelka také nesouhlasí s tím, že správce daně nemusel prokazovat její účast na daňovém podvodu, protože neprokázala splnění hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH. Podmínkou nároku na odpočet DPH je totiž prokázání uskutečnění plnění, nikoliv jeho rozsahu. Odkazuje na závěry rozsudku ve věci Kemwater ProChemie rozhodované rozšířeným senátem a dovozuje z něj, že daňový subjekt netíží důkazní břemeno ve vztahu k prokazování rozsahu přijatého plnění. Pochybnosti o rozsahu plnění daňově relevantní nejsou (k tomu stěžovatelka odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2021, č. j. 3 Afs 328/2019  70). I Soudní dvůr EU v minulosti trval na prokázání účasti na daňovém podvodu, ačkoliv nebyly splněny hmotněprávní podmínky nároku na odpočet DPH (usnesení Soudního dvora EU ze dne 15. 7. 2015 ve věci C123/14, či rozsudek Soudního dvora EU ze dne 22. 10. 2015 ve věci C277/14). Pokud tedy chtěl žalovaný odepřít stěžovatelce nárok na odpočet DPH, měl jí prokázat vědomou či nevědomou účast na podvodu.

Konečně stěžovatelka má za to, že daň měla být stanovena na základě pomůcek a vypořádání této otázky soudem považuje za rozporné se skutkovým stavem věci. Zpochybněná přijatá plnění představují 52,68 % objemu z hodnoty všech přijatých zdanitelných plnění, avšak pouze v celkovém souhrnu. V jednotlivých zdaňovacích obdobích byly mnohdy zpochybněny mnohem vyšší podíly daně na vstupu (přesahující 70 až dokonce 90 % za zdaňovací období listopad 2016). Byla tedy zpochybněna podstatná část účetnictví stěžovatelky, které nemůže mít jako celek řádnou vypovídací schopnost. Pokud podle soudu byla celá řada podkladů neprůkazná či nevěrohodná, nemohlo se jednat o důkazy o průběhu zdanitelných plnění, a závěry městského soudu jsou tudíž vnitřně rozporné. Nelze tvrdit, že účetnictví umožňuje stanovit stěžovatelce daň dokazováním. K tomu stěžovatelka odkazuje na rozsudky Nejvyššího správního soudu 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006  142, a ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008  86. Stanovením daně dokazováním docílily správní orgány zcela nereálné daňové povinnosti.

Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že před vydáním výzvy a vyslovení pochybností prováděl správce daně u stěžovatelky několik měsíců daňovou kontrolu, takže v součinnosti se stěžovatelkou shromáždil informace a poznatky. Právě z provedeného dokazování vzešla řada poznatků, které tvrzení stěžovatelky zpochybnily. Deklarovanou skutkovou verzi se nepodařilo ověřit. Ve výzvě identifikoval správce daně veškeré zdroje svých pochybností. Stěžovatelka pak zakládá svou argumentaci na jedné konkrétní užité formulaci, kterou vytrhává z kontextu a vyvozuje z ní přemrštěné závěry. Stěžovatelkou citovaná věta byla shrnutím dosavadních důkazních prostředků a učiněných zjištění. Nešlo o požadavek zvláštní důkazní povinnosti, jak dovozuje stěžovatelka. Správce daně byl oprávněn provádět daňovou kontrolu a k unesení svého důkazního břemene mohl použít veškeré zjištěné skutečnosti, ze kterých pak v daný okamžik vyplynuly pochybnosti. Stěžovatelka tedy ve své argumentaci pomíjí realitu dotčeného řízení. Musela si být vědoma, že před vydáním výzev správci daně předložila řadu listinných důkazů a podkladů. Z tohoto stavu správce daně vycházel.

Městský soud reagoval na zrušující rozsudek Nejvyššího správního soudu a posoudil námitku, na kterou dosud neodpověděl. Nijak však nezměnil názor ohledně dostatečnosti vyjádřených pochybností. Z výzev bylo jednoznačně zřejmé, že stěžovatelka měla předložit důkazy prokazující, že deklarovaná plnění skutečně přijala. Daňový subjekt nemá vyvracet zdroje popsaných pochybností, ale má prokázat, že plnění skutečně přijal tak, jak deklaroval v daňových dokladech. Sporná formulace nebyla zdrojem pochybností, ale souhrnným hodnocením stavu poznání a dokazování. V posouzení této námitky se žalovaný shoduje s odůvodněním napadeného rozsudku a považuje jej za dostatečné. Upozorňuje, že stěžovatelkou citovaná věta bodu 31 zrušujícího rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 198/2022  78 jasně představuje shrnutí stěžovatelčiny žalobní argumentace, nikoliv vlastní hodnocení věci.

K plněním poskytnutým od společnosti Twelve uvádí žalovaný, že tvrzení stěžovatelky o absenci hodnotící úvahy není opodstatněné, neboť správce daně ve výzvě ke každému tvrzení shrnul, co zjistil (jak ostatně uvedla i stěžovatelka), a na podkladu toho konstatoval pochybnosti o skutečném přijetí deklarovaného plnění. Obzvláště zdůraznil nejasný a neznámý rozsah plnění.

Co se týče údajné obvyklosti virtuálních sídel, stěžovatelka pouze cituje závěry judikatury obsahující hodnocení různých případů na podkladě konkrétních skutkových okolností. Nelze je však interpretovat tak, že existenci virtuálního sídla nelze zohlednit jako jednu ze skutečností, která je relevantní v daném skutkovém kontextu, byť nepostačuje sama o sobě k odůvodnění pochybností či odepření nároku na odpočet DPH. Tato okolnost spolu s ostatními vedla reálně k tomu, že nebylo možné ověřit konkrétní aspekty uskutečnění zdanitelných plnění přímo u dodavatelů, a přispěla k pochybnostem o uplatněném nároku. Daňové a související doklady nepodávaly odpověď na základní otázky, co a v jakém množstvím stěžovatelka přijala, což nebylo možné ověřit ani u dodavatelů. Poznatky o dodavatelích neodpovídaly tomu, že by měli personální a materiální zázemí pro poskytnutí zdanitelných plnění za milionové úplaty. Stejně tak nedostatečné zázemí dodavatele nebylo jediným důvodem pochybností. Až souhrn všech okolností vedl k vydání výzvy správcem daně.

Žalovaný souhlasí, že ve výzvě správce daně výslovně neuvedl, že cena byla přemrštěná, nicméně na nesrovnalosti ohledně ceny zjištěné v provozovně dodavatele upozornil. Zjištěná cena za zřejmě obdobnou či stejnou službu byla mnohonásobně nižší. To přispělo k pochybnostem správce daně o přijetí zdanitelného plnění v takovém rozsahu, aby to odpovídalo uplatněnému odpočtu, ačkoliv přiměřenost ceny jako takovou správce daně nehodnotil. Užitím pojmu „přemrštěná cena“ městský soud pouze shrnul tyto pochybnosti.

Úvahy městského soudu nepovažuje žalovaný za rozporné proto, že podle něj stěžovatelka předložila formálně bezvadné doklady, ačkoliv vyhodnotil, že z nich nebyl zřejmý konkrétní předmět a rozsah plnění. Na dokladech totiž bylo formálně vyplněno vše, co být mělo, ale šlo o bezobsažné údaje, které neumožňovaly zjistit skutečný rozsah plnění.

Podle žalovaného sice stěžovatelka předložila množství důkazních prostředků, které však neměly dostatečnou výpovědní hodnotu. Smlouvami nedošlo k prokázání realizace plnění, ale pouze formálního uzavření smluvního vztahu. Jak bylo na základě smlouvy následně plněno, samotná smlouva neprokazuje. Stejně tak provedení platby neprokazuje, že došlo oproti ní k přijetí zdanitelného plnění, jak bylo deklarováno v daňových dokladech. Co se týče příliš vysoké ceny, uvádí žalovaný, že správní orgány nedovodily, že by daňový subjekt nemohl za určité plnění zaplatit přemrštěnou cenu, a tato skutečnost není sama o sobě důvodem k odepření nároku na odpočet DPH. Neobvykle vysoká cena spolu s dalšími skutečnostmi však přispěla k pochybnostem správce daně.

K výpovědi svědkyně Laštůvkové žalovaný konstatuje, že se konala necelé dva roky od okamžiku, kdy se dané skutečnosti udály, a týkala se nikoliv nahodilé spolupráce, za kterou společnost Twelve inkasovala nemalé částky. Proto nelze tvrdit, že si svědkyně zjišťované skutečnosti již nemohla pamatovat. Dále pak přislíbila, že ke svým tvrzením předloží relevantní listiny, což bez vysvětlení neučinila. To vypovídá o její spolehlivosti a věrohodnosti. Stejně tak shoda s výpovědí svědka M., který nebyl schopný poskytnout informace o týchž otázkách ohledně uskutečnění plnění. Dále se pak šetřením nepotvrdila tvrzení o pořizování materiálu. Neposkytnutí údajů o brigádnících tedy nebylo jediným důvodem nevěrohodnosti svědecké výpovědi.

V bodě 99 napadeného rozsudku městský soud zrekapituloval obsah odst. 21 až 24 výzvy, zatímco v bodě 100 věcně shrnul situaci předcházející této výzvě. To pak koresponduje s obsahem výzvy. Ohledně pochybností o rozsahu plnění odkazuje žalovaný na výrok výzvy. Napadený rozsudek tak není nesrozumitelný.

Pokud stěžovatelka vytýkala městskému soudu, že nehodnotil dostatečně důkazní prostředky předložené k prokázání přijetí plnění od společnosti SENSO, odkazuje žalovaný na body 102 a 110 napadeného rozsudku. K předloženým zkráceným stopážím reklamních spotů, které stěžovatelka uchovala, žalovaný uvádí, že pokud by stěžovatelka disponovala jinými podklady standardními v běžném obchodním styku, z nichž by vyplývalo, co přesně a v jakém množství přijala, mohlo by teoreticky stačit, že uchovala zkrácenou verzi záznamů. Za daných skutkových okolností však předloženými záznamy nemohla prokázat faktické uskutečnění zdanitelného plnění.

Obdobně jako svědkyně Laštůvková také svědek M., vypovídající za společnosti SENSO i Orange, poskytl konkrétní ověřitelné tvrzení jen ohledně pořizování materiálu, které se však nepotvrdilo jako pravdivé. Správce daně se pak při ověřování tvrzení obrátil kromě jiných i na subjekt HP TRONIC Zlín, spol. s r. o.

K plněním od společnosti Orange žalovaný zdůrazňuje, že dle výroku výzvy měla stěžovatelka doložit také rozsah plnění a je z ní zřejmé, že správce daně má pochybnosti, zda byla plnění přijata tak, jak bylo deklarováno. Na základě daňových dokladů spolu se smlouvami nebylo možné určit konkrétní podobu a rozsah plnění. Dále pak panovaly pochybnosti o osobě deklarovaného dodavatele, u kterého nebylo možné provést místní šetření a na výzvu dodavatel předložil pouze smlouvy poskytnuté již stěžovatelkou. Ohledně uskutečnění zdanitelných plnění tedy získal správce daně pouze formální doklady a smlouvy a nic konkrétního nemohl zjistit ani u dodavatele Orange.

Stěžovatelkou předložené dodací listy neobsahovaly jednoznačné údaje o dodaném plnění a týkaly se jen několika málo plnění, která stěžovatelce měla poskytnout společnost Orange, přestože podle smluv měly být dodací listy vystaveny. Namísto toho stěžovatelka dokazovala uskutečnění plnění vzorky, zkrácenými spoty a výslechem svědka M. Tím však prokázala pouze to, že zřejmě nějaké plnění přijala. Nikoliv však, že jej přijala od Orange, ani v jaké kvalitě a množství. Napadený rozsudek není vnitřně rozporný, jestliže u plnění od jiných dodavatelů městský soud stěžovatelce vytýkal nepředložení dodacích listů, ale u společnosti Orange jejich předložení naopak nepovažoval za dostatečné. Takto zjednodušené úvahy nelze podle žalovaného akceptovat. Předložené dodací listy totiž neobsahovaly relevantní údaje. Nadto nepředložení dodacích listů nebylo jediným důvodem neuznání nároku na odpočet DPH.

V žádné fázi řízení po stěžovatelce správní orgány nevyžadovaly doložení okolností o uskutečnění plnění poskytnutých třetími osobami. Stěžovatelka měla doložit skutečné přijetí deklarovaných plnění.

K plněním od společnosti COMPLEX žalovaný uvádí, že smlouva nijak nedefinovala, kterých závodů se poskytnutí reklamních služeb (které měly být poskytnuty prostřednictvím dvou závodních vozů) týká, a odkazovala na závodní plán. Dle něj se měly vozy týmu Appstores účastnit pěti závodů, ale reálně absolvovaly jen čtyři. Z toho se dva vozy zúčastnily jen jednoho. Jestliže stěžovatelka u plnění za 32 mil. Kč nepovažovala za podstatné vymezit, na kolika závodech má být reklama provedena, je to její podnikatelské rozhodnutí. Pokud však uplatňuje odpočet DPH, musí prokázat, že daňové doklady odpovídají skutečně poskytnutému plnění. Bylo tedy namístě stěžovatelku vyzvat, aby vysvětlila, čemu má uplatněný odpočet DPH odpovídat.

Zpráva o reklamě konkrétně neprokazuje podobu a rozsah skutečně poskytnutého plnění. Nepostačovalo prokázat, že nějaké plnění se uskutečnilo, jestliže stěžovatelka nebyla schopná vysvětlil, zda bylo plnění částečné či vadné, a čemu tedy odpočet odpovídal. To za situace, kdy podle poznatků správce daně je pravděpodobné, že rozsah plnění byl určen pěti závody za účasti dvou vozů.

Podle žalovaného nebylo možné provést svědeckou výpověď svědka K. s ohledem na jeho diagnózu plynoucí z rozhodnutí opatrovnického soudu. Podle rozsudku Městského soudu v Brně o omezení svéprávnosti č. j. 84 Nc 920/2017  46 pan K. trpí poškozením mozku po opakovaných mozkových mrtvicích, doprovázeným kognitivními poruchami a výpadky paměti. Správce daně si tudíž nemusel vyžádat lékařský posudek. Nepřípadná je pak námitka, že měl správce daně pana K. sám zhlédnout a posoudit jeho schopnost podat svědeckou výpověď. S ohledem na rozsah omezení svéprávnosti a jeho příčiny je evidentní, že by nutně panovaly pochybnosti o věrohodnosti a pravdivosti tvrzení tohoto svědka již proto, že není možné posoudit, do jaké míry by jeho případná tvrzení byla ovlivněná jeho zdravotním stavem. Svou důkazní nouzi způsobenou objektivními překážkami pak stěžovatelka nemůže vytýkat správci daně.

Co se týče námitky, že správce daně byl povinen prokázat stěžovatelce účast na daňovém podvodu, stěžovatelka odkazuje na judikaturu, která se týká odepření existujícího nároku na odpočet DPH z důvodu účasti na daňovém podvodu. V případě stěžovatelky však nešlo o odepření existujícího nároku, neboť jí na něj nevznikl nárok právě z důvodu, že neprokázala existenci a rozsah zdanitelného plnění.

Žalovaný konečně upozorňuje, že správní orgány nezpochybnily účetnictví stěžovatelky jako celek. Daň bylo možné stanovit dokazováním. Pokud pak stěžovatelka neprokázala splnění podmínek pro vznik nároku na odpočet DPH, nemůže se domáhat, aby jí byl uznán alespoň částečně.

Stěžovatelka reagovala na vyjádření žalovaného replikou, v níž uvádí, že je irelevantní, jak dlouho probíhala kontrola před vydáním výzvy, jejíž obsah je jediný podstatný pro aktivaci důkazního břemene stěžovatelky. Ta musí být jasná, určitá, srozumitelná a splnitelná. Podle stěžovatelky vyjádření žalovaného potvrzuje, že správce daně vystavěl své pochybnosti na tom, že před vydáním výzvy stěžovatelka neprokázala uskutečnění plnění. Takové pochybnosti však nemohou obstát, jak plyne z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 5. 2020, č. j. 5 Afs 191/2019  32. Ve výzvě pak není nikde uvedeno, že by existovaly pochybnosti o druhu a rozsahu plnění. Dále stěžovatelka opakuje, že v bodě 31 rozsudku č. j. 1 Afs 198/2022  78 Nejvyšší správní soud vyjádřil, že koncipovat pochybnosti tak, jak to v daném případě učinily správní orgány, je nepřípustné.

Podle stěžovatelky myšlenková linie správce daně, podle které stěžovatelka nepředložila konkrétní důkazy o uskutečnění zdanitelných plnění, prostupuje celým obsahem výzvy, a nejde tudíž o vytržení jedné věty z kontextu. Městský soud a žalovaný pomíjí skutečný obsah výzvy a dohledávají pochybnosti, které vůbec neobsahuje.

K plněním od společnosti Twelve stěžovatelka uvádí, že z výzvy vůbec nevyplývá, že by měl správce daně elementární pochybnosti o tom, co a v jakém rozsahu stěžovatelka přijala, ani z ní neplynou úvahy o souhrnu celé řady poznatků, které vedly k jejímu vydání. Pouhý výčet předmětu plnění není pochybností. Rozhodně správce daně u všech plnění neuvedl, že by daňové doklady obsahovaly nekonkrétní předmět plnění.

Podle stěžovatelky žalovaný v řízení vedeném pod sp. zn. 2 Afs 345/2023 uváděl, že se pochybnosti nezakládaly převážně na pochybnostech o možnosti dodavatelů realizovat zdanitelná plnění, zatímco v nyní vedeném řízení uvádí, že měl správce daně pochybnosti o možnostech dodavatelů uskutečnit zdanitelná plnění za milionové úplaty.

K příliš vysoké ceně stěžovatelka uvádí, že místní šetření se týkalo jen části plnění a nelze jej paušálně vztáhnout i na ostatní přijatá plnění. Žádné úvahy prezentované žalovaným pak výzva rovněž neobsahuje. Žalovaný sám uvádí, že přiměřenost ceny nehraje z hlediska oprávněnosti nároku na odpočet daně roli.

Stěžovatelka opět poukazuje na rozpor závěrů, podle kterých unesla primární důkazní břemeno, i když doklady neobsahovaly konkrétní předmět plnění. Navíc ani ve výzvě nejsou obsaženy pochybnosti o takových nedostatcích daňových dokladů. Kromě toho žalovaný nebere v potaz celý kontext spolupráce a zaměřuje se na obsah daňových dokladů ohledně konkrétnosti vymezení prováděných činností (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2024, č. j. 7 Afs 70/2023  37).

Ohledně výpovědi svědkyně Laštůvkové stěžovatelka nesouhlasí, že by časový odstup mezi skutkovými okolnostmi obchodů a výslechem byl marginální. Ohledně nedoložení výpovědi dalšími důkazy stěžovatelka upozorňuje, že správce daně svědkyni nekontaktoval a nezjišťoval, proč doklady neposkytla. Výpověď nelze znevěrohodnit tím, že se správci daně nepodařilo ověřit tvrzení o pořízení materiálu.

Argumentace žalovaného o shodě výpovědí svědkyně Laštůvkové a svědka M. není vůbec obsahem napadeného rozhodnutí. Jde tudíž o nové tvrzení, na které nelze brát zřetel. O žádnou shodu pak nejde i proto, že se svědci vyjadřovali k odlišným obchodním případům. Kromě toho jde o přirozený důsledek plynutí času.

Ohledně plnění poskytnutých od společnosti SENSO stěžovatelka rovněž uvádí, že výzva neobsahuje pochybnosti zakládající se na absenci rozsahu a množství plnění na daňových dokladech.

Co se týče hodnocení doložených důkazů, v bodě 102 napadeného rozsudku městský soud odkazuje na odůvodnění druhého žalobního bodu a v bodě 110 pouze shrnuje závěr o neunesení důkazního břemene. K argumentaci týkající se zkrácené doby záznamů reklamních spotů stěžovatelka namítá, že žalovaný zneužívá důkazní povinnosti stěžovatelky. Uchovaná verze záznamů ukazuje na větší míru pravděpodobnosti skutkového děje dle verze stěžovatelky. Žalovaný trvá na stoprocentní jistotě prokazování skutečností, což je nadměrný důkazní standard (viz rozsudek č. j. 7 Afs 70/2023  37).

Také ve vztahu k plněním, která měla dodat společnost Orange, stěžovatelka namítá, že správce daně ve výzvě neformuloval žádné pochybnosti o druhu a rozsahu plnění z důvodu jeho nedostatečného vymezení na daňovém dokladu. Jestliže pak žalovaný poukazuje na virtuální sídlo, pomíjí, že se nejednalo o nespolupracující subjekt, neboť proběhl výslech svědka M. Z výslechů svědka M. (a rovněž svědkyně Laštůvkové) plyne, že dodavatelé si ad hoc pronajímali kancelářské prostory a stabilní prostory nepotřebovali. Kromě toho správce daně ve výzvě neuváděl, že by měl pochybnosti o způsobilosti dodavatele k poskytnutí plnění. Dále žalovaný pomíjí, že kromě dodacích listů, které se vztahují k dotčeným plněním, předložila ještě řadu dalších důkazů svědčících ve prospěch její skutkové verze o faktickém přijetí zdanitelných plnění.

K plněním od společnosti COMPLEX uvádí stěžovatelka, že odkaz smlouvy na závodní plán nijak nezpochybňuje, že plnění skutečně přijala v deklarovaném rozsahu. Na základě hodnoty plnění pak nárok na odpočet DPH odepřít nelze.

Na rozdíl od žalovaného má stěžovatelka za to, že žádné skutečnosti z minulosti nelze prokázat s jistotou a postačí pouze určitá míra pravděpodobnosti.

Podle stěžovatelky nemohly správní orgány pouze na základě omezení svéprávnosti odmítnout provést výslech svědka K. Ten provozuje svůj kanál na platformě YouTube, natáčí videa, v nichž působí jako moderátor a vypadá zde jako zcela orientovaný. Uvedené poškození mozku proto nemůže být takového rozsahu, aby bránilo jeho výslechu.

Stěžovatelka má za to, že splnila hmotněprávní podmínky nároku na odpočet DPH, a proto jí měly správní orgány prokazovat účast na podvodu. S odkazem na judikaturu Soudního dvora EU a Nejvyššího správního soudu rozvádí úvahy o daňové neutralitě a principech uplatňování nároku na odpočet DPH. Otázku daňové neutrality musel žalovaný posoudit, i kdyby se nemusel zabývat případnou účastí na daňovém podvodu.

Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou. Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).

Kasační stížnost není důvodná.

Pro srozumitelné posouzení věci považuje Nejvyšší správní soud za potřebné nejdříve uvést, jaká plnění zpochybňovaná správcem daně měla stěžovatelka od jednotlivých společností přijmout.

Zpochybněná plnění od společnosti 1 spočívala v poskytnutí a) pronájmu kopírovacího stroje; b) pronájmu spotřebního materiálu do kopírovacího stroje; c) reklamy na velkoplošné plachtě na domě na adrese Přemyslova 7, Plzeň; d) záznamů na LED obrazovkách; a e) reklamy na osobních automobilech.

Od společnosti 2 měla stěžovatelka přijmout plnění v podobě a) pronájmu kopírovacího stroje; b) pronájmu spotřebního materiálu do kopírovacího stroje; c) reklamy na velkoplošné plachtě na domě na adrese Přemyslova 7, Plzeň; a d) záznamů na LED obrazovkách e) poskytnutí reklamního času na třech TV obrazovkách v provozovně na adrese Přemyslova 7, Plzeň; f) výroby firemních prezentací (Tomíčkův memoriál); a g) výroby a tisku propagačních materiálů k benefiční akci Žofín 2016.

Zdanitelné plnění od společnosti 3 spočívalo v a) pronájmu kopírovacího stroje; b) pronájmu spotřebního materiálu do kopírovacího stroje; c) reklamě na TV obrazovkách a na velkoplošné plachtě na domě na adrese Přemyslova 7, Plzeň; d) záznamech na LED obrazovkách; e) reklamě v podobě přebalů kancelářského papíru; f); výrobě firemních prezentací (Tomíčkův memoriál); g) výrobě různých propagačních materiálů, reklamních předmětů a tiskových službách (včetně distribuce tiskovin); a h) zajištění reklamních a organizačních služeb (včetně výroby propagačních materiálů) na konkrétních akcích.

Zdanitelné plnění, které měla stěžovatelka přijmout od společnosti 4, představovalo poskytnutí reklamních služeb v rámci závodní činnosti týmu Appstores motorsport, jehož provozovatelem byla tato společnost.

Nejvyšší správní soud se předně zabýval přezkoumatelností napadeného rozsudku. Nepovažuje jej za nepřezkoumatelný proto, že městský soud opakující se námitky stěžovatelky, které se vztahují k plněním od jednotlivých společností, nevypořádal opakovaně ke každé jednotlivé společnosti, neboť se jednalo o námitky stejného obsahu. Jakkoliv stěžovatelka namítá, že v případě hodnocení důkazů se jedná o odlišné důkazy, a proto je měl městský soud zvlášť posoudit a nemohl odkázat na vypořádání se s jinými důkazy, nelze tento argument mechanicky přijmout. Striktně vzato šlo skutečně např. o jinou smlouvu uzavřenou s jiným subjektem. Nicméně nelze přehlédnout, že stěžovatelce měly postupně poskytovaly různé subjekty totožná plnění a že i obsah smluv, a tedy i na to navazující problémy a pochybnosti, byly stejné. Bylo by proto naopak neúčelné stále dokola opakovat ty stejné argumenty, pokud z logiky věci šlo o stále stejné otázky s týmž skutkovým základem (byť u plnění poskytnutého od různých subjektů).

Obdobně ani Nejvyšší správní soud nebude opakovaně odpovídat na tytéž námitky stěžovatelky vztahující se k plnění od různých dodavatelů. Pokud se s určitou otázkou či odkazovanou judikaturou jednou vypořádá, nebude již na argumenty stěžovatelky uplatněné znovu ve vztahu k jinému dodavateli nijak reagovat. Nejvyšší správní soud upozorňuje, že krajský (městský) soud (a ostatně ani kasační soud) nemá povinnost reagovat na každou dílčí žalobní (kasační) argumentaci a v žalobě obecně zmíněné tvrzení a ty obsáhle vyvracet. Úkolem soudu je vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2014, č. j. 7 As 126/2013  19). Podstatné tedy je, aby se soud ve svém rozhodnutí zabýval všemi stěžejními námitkami účastníka řízení, což může v některých případech konzumovat i vypořádání některých dílčích a souvisejících námitek (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 4. 2014, č. j. 7 Afs 85/2013  33, či rovněž nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08). Touto optikou je pak třeba hledět i na vypořádání žaloby a kasační stížnosti v nyní posuzované věci.

V převážné části své argumentace předkládá stěžovatelka rozsáhlé citace velkého objemu judikatury a vyvozuje z toho závěry tak, jak je to pro ni výhodné. Často však odkazuje na rozhodnutí nepřiléhavá, případně jejich závěry účelově vytrhává z kontextu či je kategoricky aplikuje na daný případ a vyvozuje z nich nepřiměřené důsledky (např. odkaz na rozsudek č. j. 1 Afs 334/2017  208, který řeší primárně otázku odepření nároku na odpočet DPH v důsledku zpochybnění osoby deklarovaného dodavatele, je v některých částech stížnosti zcela nepřípadný a stěžovatelka jej ve vztahu k pochybnostem o rozsahu plnění cituje účelově, neboť v něm rozšířený senát uvedl, že se touto otázkou nezabýval, jelikož argumentaci krajského soudu stěžovatel konkrétně nezpochybnil). Není pak úkolem soudu vypořádávat každý takový odkaz či citaci judikatury.

Obdobně vyvozuje stěžovatelka kategorické závěry z jednotlivých argumentů městského soudu. Např. pokud soud vytýkal stěžovatelce, že k některým plněním neměla dodací listy, ačkoliv podle uzavřené smlouvy jimi měla disponovat, nelze z toho bez dalšího vyvodit, že pokud by nějaké dodací listy předložila, prokázala by tím bez pochyb uskutečnění zdanitelných plnění. Všechny předložené důkazy je třeba hodnotit podle jejich obsahu a ve vzájemných souvislostech. Napadený rozsudek proto není rozporný z důvodu, že městský soud ve vztahu k jednomu plnění považoval za problematické, že stěžovatelka dodací listy nepředložila, ale ve vztahu k jinému plnění ani na základě předložených dodacích listů neshledal, že stěžovatelka unesla své důkazní břemeno.

Stejně tak není napadený rozsudek vnitřně rozporný proto, že podle soudu stěžovatelka své prvotní důkazní břemeno unesla, ale zároveň jí vytýká, že z daňových dokladů nevyplýval konkrétní rozsah plnění, které jí mělo být poskytnuto. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem žalovaného, že formálně mohou být na daňovém dokladu uvedeny všechny náležitosti, ačkoliv z vyplněného údaje dostatečně nevyplývá, jaký je skutečný rozsah plnění. To znamená, že na dokladu jsou uvedené všechny náležitosti, které zákon vyžaduje, a proto daňový doklad postačí pro unesení primárního důkazního břemene daňového subjektu. Nicméně to nevylučuje učinit závěr, že v rovině faktického uskutečnění zdanitelného plnění není údaj o kvantitě plnění dostatečně určitý, a proto může být (v souhrnu s dalšími skutečnostmi) důvodem pro existenci opodstatněných pochybností správce daně. Tyto dva závěry si proto neodporují, jak tvrdí stěžovatelka.

Pokud pak stěžovatelka v souvislosti s konkrétní věcnou argumentací v kasační stížnosti uvádí, že městský soud nějakou námitku pominul, jedná se fakticky o nesouhlas se způsobem, jakým se v odůvodnění napadeného rozsudku s výtkami stěžovatelky vypořádal. Nesouhlas stěžovatelky s odůvodněním a závěry napadeného rozsudku však nezpůsobuje jeho nepřezkoumatelnost (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 11. 2013, č. j. 2 As 47/2013  30, a ze dne 29. 4. 2010, č. j. 8 As 11/2010  163). Nepřezkoumatelnost není projevem nenaplněné subjektivní představy stěžovatele o tom, jak podrobně by měl být rozsudek odůvodněn, ale objektivní překážkou, která kasačnímu soudu znemožňuje přezkoumat napadené rozhodnutí (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2017, č. j. 3 Azs 69/2016  24, ze dne 27. 9. 2017, č. j. 4 As 146/2017  35). Kromě toho lze opakovaně uvést, že městský soud nemusel reagovat na každou dílčí námitku či citaci judikatury (např. pokud městský soud dospěl k závěru, že ve výzvách správce daně řádně formuloval své pochybnosti, vypořádal se tím i s názorem vyjádřeným v rozsudku č. j. 1 Afs 39/2010  124, neboť z něj plyne, že správce daně musí respektovat rozložení důkazního břemene v daňovém řízení a řádně vyjádřit důvodné pochybnosti o věrohodnosti, správnosti či průkaznosti účetnictví daňového subjektu zákonem stanoveným způsobem). Napadený rozsudek je tudíž přezkoumatelný.

Nejvyšší správní soud se dále zabýval otázkou, pro jejíž nezodpovězení zrušil první rozsudek městského soudu v této věci. Městský soud se totiž původně vůbec nevypořádal s námitkou stěžovatelky, podle které správní orgány po stěžovatelce nepřípustně požadovaly doložit faktické uskutečnění zdanitelných plnění ještě před tím, než došlo k aktivaci jejího důkazního břemene. V této souvislosti je třeba upozornit, že ve svém předchozím rozsudku č. j. 1 Afs 198/2022  78 Nejvyšší správní soud neposoudil postup správce daně tak, jak se uvádí v kasační stížnosti. Věta bodu 31, kterou stěžovatelka opakovaně cituje, není posouzením věci ze strany soudu, ale rekapitulací námitky, kterou městský soud opomněl vypořádat. Proto kasační soud jeho předchozí rozsudek zrušil pro nepřezkoumatelnost. Jak plyne následně z odst. 37, Nejvyšší správní soud nemohl hodnotit, zda požadavky správních orgánů ohledně doložení důkazních prostředků stěžovatelkou byly v daném kontextu zákonné, či nikoliv. To musel zodpovědět nejdříve městský soud, což také v nyní napadeném rozsudku učinil. Ostatně tímto způsobem porozuměl předchozímu rozsudku Nejvyššího správního soudu také žalovaný (jak plyne z jeho vyjádření ke kasační stížnosti). Stěžovatelčin výklad je tudíž zjevně účelový.

S ohledem na to, že ve svém prvním rozsudku se městský soud k dotčené námitce vůbec nevyjádřil, nelze nyní tvrdit, že ji nově posoudil v rozporu s tím, co uvedl v předchozím rozsudku. Jakkoliv stěžovatelka namítá, že městský soud původně označil za hlavní pochybnost, že stěžovatelka nepředložila důkazní prostředky prokazující faktické přijetí zdanitelných plnění, ale nově to označil pouze za „nešťastnou formulaci“ správce daně, městský soud svůj postoj rozumně vysvětlil. Za podstatné totiž označil, že výzvy obsahují konkrétní důvody zpochybňující uskutečnění zdanitelných plnění. Stěžovatelkou rozporované pochybnosti pak soud označil za sdělení, že ani na základě dalších důkazů, které správce daně shromáždil, není uskutečnění zdanitelného plnění dostatečně prokázané. Pokud v předchozím rozsudku městský soud odkazoval na tato tvrzení, případně se s nimi ztotožnil, nelze než je chápat rovněž tímto způsobem.

Nejvyšší správní soud se s názorem městského soudu ztotožnil. Stěžovatelka ve své argumentaci nereflektuje skutková specifika posuzovaného případu. Správce daně shromažďoval důkazní prostředky ještě před tím, než formuloval své pochybnosti. Pokud během daňové kontroly stěžovatelka poskytla různé doklady, aniž na ni přešlo důkazní břemeno na základě oficiální výzvy správce daně, nikterak tím nedošlo k porušení rozložení důkazního břemene mezi správce daně a daňový subjekt. Naopak, pokud by následně správce daně stěžovatelku vyzýval k prokázání skutečností pouze na základě účetnictví a daňových dokladů, aniž by zohlednil, že měl od stěžovatelky k dispozici další důkazní prostředky, postupoval by v rozporu se zákonem, neboť by nevyšel ze zjištěného skutkového stavu dle obsahu spisu.

Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu může správce daně přistoupit k prověření tvrzené daňové povinnosti prostřednictvím daňové kontroly i tehdy, nemáli žádné konkrétní pochybnosti o její správnosti (srov. např. rozsudek ze dne 10. 9. 2014, č. j. 1 Afs 107/2014  31). Jinými slovy správce daně může nabýt konkrétní pochybnosti právě až na základě informací získaných v průběhu daňové kontroly. Z povahy věci proto musí být možné aktivovat důkazní povinnost také proto, že správce daně v součinnosti s daňovým subjektem shromáždil důkazy, na jejichž základě nemá za dostatečně prokázané faktické uskutečnění deklarovaných plnění, resp. na základě kterých má o skutečném přijetí zdanitelných plnění pochybnosti. Pochybnosti nemusí vzniknout jen na základě důkazů, které souvisí s primárním důkazním břemenem daňového subjektu. Omezovat je pouze na tyto podklady by pak bylo zcela nelogické a v rozporu s vyhledávací činností daňové správy a v rozporu s pravomocemi, které jí zákon dává. Výklad zastávaný stěžovatelkou by ve svém důsledku vedl k tomu, že by správce daně mohl provádět namátkovou d