5 Afs 177/2023 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 177/2023- 39 - text  5 Afs 177/2023 - 43 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: J. S., zast. Mgr. Ing. Filipem Hejlem, advokátem se sídlem Revoluční 762/13, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 22. 6. 2023, č. j. 51 Af 18/202231, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává. Odůvodnění: I. Průběh dosavadního řízení [1] V oznámení o osvobozených příjmech podle § 38v zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v relevantním znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“), žalobce uvedl, že v roce 2019 nabyl příjem ve výši 7 500 000 Kč. Zdrojem příjmu byla úplata za zřízení služebnosti podle § 58 odst. 2 zákona č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů (energetický zákon), v relevantním znění (dále jen „energetický zákon“). Podle žalobce byl tento příjem osvobozen od daně z příjmů fyzických osob podle § 4 odst. 1 písm. zd) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2023 [od 1. 1. 2024 došlo ke změně systematiky tohoto ustanovení, totožná podmínka pro osvobození je nyní upravena v § 4 odst. 1 písm. za) zákona o daních z příjmů]. Finanční úřad pro Středočeský kraj se neztotožnil s právním názorem žalobce, že by mělo jít o příjem osvobozený. Proto platebním výměrem ze dne 21. 9. 2021, č. j. 4068235/21/2110-51523-203839, vyměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2019 ve výši 1 100 160 Kč. Rozhodnutím ze dne 7. 10. 2022, č. j. 36957/22/5200-10422-713247, žalovaný zamítl žalobcovo odvolání a rozhodnutí správce daně potvrdil. Podle žalovaného je příjem v podobě náhrady za služebnost osvobozen od daně z příjmů pouze tehdy, pokud služebnost vznikla přímo ze zákona nebo rozhodnutím státního orgánu. V žalobcově případě však služebnost vznikla na základě smlouvy o zřízení věcného břemene – služebnosti inženýrské sítě, uzavřené dne 28. 5. 2019 mezi žalobcem a společností NET4GAS, s.r.o., držitelem výlučné licence na provoz plynárenské přepravní soustavy na území České republiky. Žalovaný se neztotožnil s námitkou, že zřízení služebnosti bylo nedobrovolné – zdůraznil, že podle čl. XII, bodu 12.1 smlouvy její strany prohlásily, že ji uzavřely podle své pravé a svobodné vůle a dobrovolně. Upozornil rovněž, že žalobcem zmiňovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 8. 2017, č. j. 8 As 187/201651 (všechna zde zmiňovaná rozhodnutí správních soudů jsou dostupná na www.nssoud.cz), se týkal problematiky veřejného zájmu, nikoli vztahu způsobu vzniku služebnosti a § 4 odst. 1 písm. zd) zákona o daních z příjmů. [2] Žalovaný zdůraznil, že znění § 4 odst. 1 písm. zd) zákona o daních z příjmů bylo jednoznačné, neexistovalo tedy více výkladů, mezi nimiž by bylo třeba volit. Smyslem tohoto ustanovení bylo osvobodit od daně příjmy, které tvoří toliko náhradu majetkové újmy. Žalovaný však poznamenal, že cena za zřízení služebnosti by měla zohledňovat zájem provozovatele přepravní soustavy na rychlosti a snahu vlastníka daných nemovitostí maximalizovat zisk ze smlouvy o zřízení služebnosti, kterou není povinen uzavřít. Tato cena tedy logicky musí být vyšší než náhrada, která by byla přiznána ve vyvlastňovacím řízení. [3] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Praze. V ní namítal, že k omezení jeho vlastnického práva došlo na základě energetického zákona, předmětem daně tedy fakticky byla pouze náhrada za zřízení věcného břemene. Smlouva nebyla uzavřena dobrovolně, neboť v případě jejího neuzavření by bylo zahájeno vyvlastňovací řízení. Žalobce dovozoval, že z § 58 odst. 1 písm. d) energetického zákona vyplývá, že provozovateli přepravní soustavy vzniká věcné břemeno ze zákona, bez nutnosti dohody s vlastníkem nemovitosti. Podle jeho názoru omezení vlastnického práva v jeho případě splňovalo definici vyvlastnění, jehož základní podmínky jsou definovány v čl. 11 odst. 4 Listiny základních práv a svobod (ve veřejném zájmu, na základě zákona a za náhradu). Vlastník pozemku sice nemá kontraktační povinnost, jen ve výjimečných případech však bude možné vyvlastnění zcela zabránit. Jelikož ke vzniku věcného břemene dojde v každém případě, dává smysl neuzavřít smlouvu pouze tehdy, pokud je navržená náhrada příliš nízká. [4] Žalobce byl tudíž přesvědčen, že omezení vlastnického práva je stanoveno zákonem, nezávisle na vůli vlastníka pozemku. To podle něj potvrzovala i odborná literatura. Odkázal rovněž na rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 31. 10. 2012, č. j. 30 Af 114/201039. Žalovaný podle něj vykládal § 4 odst. 1 písm. zd) zákona o daních z příjmů formalisticky, když nepřihlédl k tomu, že u žalobce došlo k vyvlastnění (omezení vlastnického práva zřízením věcného břemene na jeho nemovitostech). Pokud by žalobci nebylo přiznáno osvobození jen z důvodu, že se ve svém věku rozhodl neabsolvovat zdlouhavé vyvlastňovací řízení, byl by to případ nerovnosti před zákonem. Žalobce se rovněž neztotožnil s úvahou, že zřízení věcného břemene nutně znamená vyšší náhradu – důsledným vedením vyvlastňovacího a posléze soudního řízení bylo podle něj možné získat náhradu i vyšší. [5] Krajský soud shora uvedeným rozsudkem podle § 78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), žalobu zamítl. Krajský soud obdobně jako žalovaný citoval část čl. XII smlouvy ze dne 28. 5. 2019 o zřízení služebnosti inženýrské sítě, v níž strany smlouvy deklarovaly, že ji uzavírají dobrovolně. Odkázal rovněž na rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 14. 12. 2022, č. j. 52 Af 11/202235, s jehož posouzením obdobné věci se plně ztotožnil. [6] Po předestření možných způsobů vzniku služebnosti krajský soud zdůraznil, že smluvní zřízení služebnosti je spojeno s autonomií vůle smluvních stran a prvkem dobrovolnosti. Služebnost může být zřízena bezúplatně, či úplatně, výše úplaty závisí na vůli stran. Naproti tomu při vzniku služebnosti rozhodnutím orgánu veřejné moci dochází k jejímu zřízení autoritativně i proti vůli vlastníka zatěžovaného pozemku, za což mu náleží náhrada. Souhlasem vlastníka není podmíněn ani vznik zákonných služebností (např. povinnosti strpět na pozemku umístění zařízení ve veřejném zájmu či vstup určitých osob na pozemek) či jiných omezení vlastnického práva ve veřejném zájmu. Krajský soud shrnul, že v energetickém zákoně se soukromoprávní a vrchnostenský přístup prolínají. Primárním cílem je dohoda, až v případě neúspěchu lze podat návrh na zřízení služebnosti rozhodnutím příslušného správního orgánu. [7] V případě zřízení věcného břemene (služebnosti) podle § 58 odst. 2 energetického zákona záleží pouze na vůli vlastníka nemovitosti, zda přistoupí na smlouvu, v níž si sjedná akceptovatelnou náhradu, nebo o zřízení služebnosti autoritativně rozhodne příslušný vyvlastňovací úřad a výše náhrady bude stanovena podle § 10 odst. 1 písm. b) a § 20 zákona č. 184/2006 Sb., o odnětí nebo omezení vlastnického práva k pozemku nebo ke stavbě (zákon o vyvlastnění), v relevantním znění (dále jen „zákon o vyvlastnění“). Krajský soud citoval část rozsudku ze dne 14. 12. 2022, č. j. 52 Af 11/202235, v němž se Krajský soud v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích zabýval motivací vlastníka nemovitosti uzavřít smlouvu o zřízení služebnosti (snahou o dosažení vyšší ceny, než by byla náhrada stanovená ve vyvlastňovacím řízení na základě znaleckého posudku). Krajský soud odkázal na smysl osvobození podle § 4 odst. 1 písm. zd) zákona o daních z příjmů a zdůraznil, že v případě uzavření smlouvy zpravidla dojde k navýšení majetku vlastníka nemovitosti (nikoli pouze k náhradě škody). Rekapituloval rovněž legislativní vývoj daného ustanovení a důvodovou zprávu k novele provedené zákonem č. 492/2000 Sb., jímž bylo toto osvobození do zákona o daních z příjmů vloženo [od 1. 1. 2001 v § 4 odst. 1 písm. zf)]. [8] Krajský soud potvrdil závěr žalovaného, že v případě žalobce se jednalo o služebnost inženýrské sítě zřízenou na základě smlouvy, nikoli rozhodnutím vyvlastňovacího úřadu; připomněl rovněž, že sám žalobce ve smlouvě prohlásil, že ji uzavřel dobrovolně na základě své pravé a svobodné vůle. Nejednalo se tedy o nucené omezení vlastnického práva, na něž cílil § 4 odst. 1 písm. zd) zákona o daních z příjmů. Na povahu příjmu podle krajského soudu neměla vliv ani skutečnost, že daná služebnost mohla vzniknout též rozhodnutím vyvlastňovacího úřadu. Příjem z úplatného zřízení služebnosti tedy podléhal dani z příjmů fyzických osob. [9] Námitce, že v projednávané věci vznikla služebnost přímo ze zákona, krajský soud nepřisvědčil. Ke vzniku služebnosti podle § 58 odst. 2 energetického zák