9 Afs 51/2024 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 51/2024- 58 - text  9 Afs 51/2024 - 62 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Pavla Molka a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobkyně: ADR projekt s. r. o., se sídlem Libínská 1, Praha 5, zast. JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 4. 2023, č. j. 12452/23/530021442713254, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 15. 1. 2024, č. j. 18 Af 7/202360, takto: I. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 15. 1. 2024, č. j. 18 Af 7/202360, se zrušuje. II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 4. 2023, č. j. 12452/23/530021442713254, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává. IV. Žalovaný je povinen nahradit žalobkyni náklady řízení o žalobě a kasační stížnosti ve výši 36 798 Kč k rukám zástupce žalobkyně JUDr. Ing. Ondřeje Lichnovského, advokáta se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále také „správce daně“) platebním výměrem ze dne 21. 4. 2021, č. j. 3246940/21/200552523111419, vyměřil žalobkyni nadměrný odpočet na DPH za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2020, ve výši 39 467 Kč. Žalobkyně si od společnosti Areál Hostivař III, a. s. (dále jen „společnost Areál Hostivař“) pořídila nemovitou věc, pozemek se stavbou rodinného domu, a uplatnila nárok na odpočet DPH ve výši 2,4 milionu Kč. Tuto nemovitou věc pronajala společnosti ADR, s. r. o. (dále také „společnost ADR“ nebo „nájemce“) a uplatnila DPH [§ 56a odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2020 (dále jen „zákon o DPH“)]. Společnost ADR ji dále podnajala za účelem dlouhodobého bydlení Ing. M. G., neplátci DPH. Tím měla žalobkyně podle správce daně vytvořit obchodní strukturu pouze za účelem uplatnění nároku na odpočet DPH, čímž se dopustila zneužití práva. Správce daně proto neuznal žalobkyni nárok na odpočet DPH z tohoto nákupu. [2] Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru. Ztotožnil se se závěrem správce daně o zneužití práva žalobkyní. Pro tento závěr podle něj svědčila v prvé řadě časová nesrovnalost smluv. Zatímco kupní smlouva k nemovité věci a podnájemní smlouva byly podepsány již dne 4. 6. 2020, přičemž žalobkyně vlastnické právo nabyla ke dni 8. 6. 2020, nájemní smlouva mezi žalobkyní a společností ADR byla uzavřena až dne 30. 6. 2020. Ze smluv dále vyplynulo, že nájemce nemusel složit žalobkyni jistotu a že obsah nájemní a podnájemní smlouvy se výrazně nelišil, žalobkyně tudíž mohla uzavřít smlouvu přímo s konečným uživatelem nemovité věci. Zisk společnosti ADR z podnájmu byl zároveň velmi nízký. K zapojení společnosti ADR, personálně propojené s žalobkyní, proto podle žalovaného došlo jen za účelem vylákání nadměrného odpočtu DPH. [3] Proti rozhodnutí žalovaného se žalobkyně bránila žalobou u Městského soudu v Praze, který žalobu zamítl rozsudkem uvedeným v záhlaví. [4] Neshledal důvodnou námitku, že došlo k porušení § 115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), v důsledku čehož žalobkyně neměla možnost vyjádřit se ke skutkovým zjištěním vedoucím k vydání napadeného rozhodnutí. Měla totiž dostatečnou možnost se k důkazům vyjádřit v rámci postupu k odstranění pochybností. V odvolacím řízení již nebylo prováděno nové dokazování a žalovaný nedospěl k odlišnému právnímu názoru než správce daně. Hypotéza § 115 odst. 2 daňového řádu tudíž nebyla naplněna. [5] Městský soud podrobně vyložil zákonná a judikatorní východiska institutu zneužití práva a dospěl k závěru, že žalobkyně se zneužití práva dopustila, neboť jediným racionálním důvodem pro zapojení společnosti ADR do pronájmu nemovitých věcí vlastněných žalobkyní bylo získání daňového zvýhodnění. Připomněl, že zákonem č. 80/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony, došlo k novelizaci § 56a odst. 3 zákona o DPH. Byť citované ustanovení ve znění účinném do 31. 12. 2020 neomezovalo uplatnění DPH u nájmu nemovité věci, od 1. 1. 2021 již došlo k podstatnému omezení této možnosti, a to právě za účelem zabránění zneužívání tohoto institutu v situacích, kdy daňový subjekt zatíží nájemné DPH, aby si mohl uplatnit odpočet DPH na vstupu při pořízení nemovité věci. [6] Městský soud zdůraznil časovou nesrovnalost při uzavírání smluv a odmítl argument, že by daný obchodní model měl sloužit ke snížení ekonomického rizika a případným úsporám. Jediná úspora, kterou tento obchodní model žalobkyni přinesl, byla totiž možnost uplatnění odpočtu na DPH. Tvrzení o diverzifikaci podnikatelského rizika svěřením správy nemovité věci společnosti ADR podle městského soudu vyvrací obsah nájemní smlouvy, podle níž byla žalobkyně povinna neprodleně řešit jakékoliv nedostatky bránící v užívání nemovité věci. Také pro společnost ADR byl daný model ekonomicky iracionální, neboť její zisk z transakce byl minimální. Mezi další okolnosti svědčící o umělém vytvoření obchodního modelu městský soud zahrnul skutečnost, že společnost ADR nebyla povinna složit jistotu a nájemné hradila se zpožděním. Naopak odmítl argument, že význam smluvní dokumentace výrazně snižuje personální propojení žalobkyně a společnosti ADR. [7] Městský soud nevyhověl návrhu žalobkyně na provedení důkazu výslechem realitního makléře a nájemními či podnájemními smlouvami uzavřenými společností ADR. Tyto důkazy totiž neshledal relevantními, žalobkyni nadto tížilo břemeno tvrzení a důkazní již v řízení před daňovými orgány. S námitkou, že žalovaný neprovedl test zneužití práva podle jeho objektivních kritérií, se městský soud neztotožnil. Součástí posouzení objektivních kritérií v tomto případě nemuselo být srovnání s ostatními transakcemi v daném oboru. [8] Městský soud se neztotožnil ani s námitkou porušení legitimního očekávání. Postup daňových orgánů vůči žalobkyni ve vztahu ke zdaňovacímu období 4. čtvrtletí 2015 se netýkal srovnatelné situace, neboť v tomto případě se jednalo o jinou nemovitou věc a jiného nájemce bez personálního propojení s žalobkyní, přičemž zde nic nenaznačovalo, že by se jednalo o uměle vytvořený obchodní model. To, že žalobkyně od uzavření nájemní smlouvy odvádí do státního rozpočtu DPH, nevylučuje aplikaci institutu zneužití práva. II. Obsah kasační stížnosti žalobkyně a navazujících podání [9] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) napadla rozsudek městského soudu kasační stížností, v níž navrhla jeho zrušení z důvodů podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). [10] Městský soud nesprávně posoudil námitku porušení § 115 odst. 2 daňového řádu, neboť podle judikatury má odvolací daňový orgán povinnost seznámit daňový subjekt s hodnocením důkazů, čímž je podle stěžovatelky nutné rozumět jakýkoliv zásah do úvah správce daně. Nevyjádříli žalovaný bezpodmínečný souhlas se závěry správce daně, musí postupovat podle § 115 odst. 2 daňového řádu, což v nynějším případě neučinil, přestože úvahy správce daně doplnil. Z tohoto pohledu je irelevantní, že ve věci probíhal postup pro odstranění pochybností, během něhož měla stěžovatelka možnost se vyjádřit, neboť ten je omezen okruhem skutečností, kterými správce daně vymezil výzvu k odstranění pochybností. Rozhodnutí o odvolání bylo tudíž překvapivé. [11] Nesouhlasí s hodnocením naplnění podmínek pro aplikaci institutu zneužití práva. Již první podmínka totiž není splněna, neboť stěžovatelka vysvětlila, že pronájem nemovitých věcí společnosti ADR má jednoznačně převažující hospodářský, tedy nedaňový charakter. Stěžovatelka postupovala zcela v souladu s účinnou právní úpravou, jejíž následná novelizace, případně důvody, které k ní vedly, nemohou nijak odpovědět na otázku, zda stěžovatelka zneužila právo či nikoliv. [12] O zneužití práva nemůže svědčit pouze to, že stěžovatelka a společnost ADR jsou personálně propojeny, neboť to není v obchodním styku nijak neobvyklé. Stěžovatelka, která je jednočlennou společností bez zaměstnanců, se zabývá projektováním staveb, nikoliv jejich pronajímáním a s tím souvisejícími činnostmi, což je naopak obvyklou činností společnosti ADR, která k tomu disponuje personálem. Stěžovatelka proto běžně nemovité věci pronajímá právě společnosti ADR, která zajistí jejich podnájem, což stěžovatelce přináší příjem, snižuje náklady a zároveň přenáší a snižuje riziko. Podnájemní smlouvu lze totiž rychle ukončit v případě potřeby prodání nemovité věci, přičemž k pronajímání nemovitých věcí dochází pouze po dobu, než je pro ně nalezen kupec. Nelze tak říci, že by tato hospodářská činnost neměla jiné