9 Afs 63/2024 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 63/2024- 50 - text  9 Afs 63/2024 - 57 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobkyně: TECNOCAP s.r.o., se sídlem Střížovice 67, zast. JUDr. Ondřejem Trubačem, Ph.D., LL.M., advokátem se sídlem Na Poříčí 1079/3, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 21. 4. 2023, č. j. 14223/23/520011433706478 a č.j. 14254/23/520011433706478, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 31. 1. 2024, č. j. 63 Af 6/202363, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci a rozsudek krajského soudu [1] Včas podanou kasační stížností se žalobkyně (stěžovatelka) domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích (krajský soud), kterým byla zamítnuta její žaloba proti shora uvedeným rozhodnutím žalovaného. [2] Spornou otázkou je v projednávané věci prokázání nároku na odpočet nákladů vynaložených na podporu výzkumu a vývoje podle § 34 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění (zákon o daních z příjmů). Projekty výzkumu a vývoje [Projekt speciálního strojního vybavení („Projekt VaV1“, zahájení 1. 1. 2012, ukončení 31. 12. 2013), projekt Vývoj automatizovaných linek a jejich komponent („Projekt VaV2“, zahájení 1. 1. 2014, ukončení 31. 12. 2015), projekt Vývoj automatizovaných linek a jejich komponent („Projekt VaV3“, zahájení 1. 1. 2016, ukončení 31. 12. 2017)] byly realizovány v roce 2012 (náklady související s tímto projektem byly stěžovatelkou v souladu s § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů uplatněny ve zdaňovacím období roku 2015) a dále byly realizovány v letech 2013, 2014, 2015 a 2016 (náklady související s projekty realizovanými v tomto období byly uplatněny ve zdaňovacím období roku 2016). [3] Stěžovatelka v žalobě uvedla, že se zabývá inovací strojního vybavení sloužícího k výrobě víček a uzávěrů se specifickými vlastnostmi, k čemuž zaměstnává vysoce kvalifikované zaměstnance. Je přesvědčena, že správce daně neunesl důkazní břemeno ohledně pochybností týkajících se průkaznosti a správnosti jí předložených evidencí a v rámci hodnocení dokazovaní na ni kladl nadměrné nezákonné požadavky. Své evidence považuje za zcela dostačující. Daňovým orgánům dále vytýká nezákonné zpochybnění způsobu účtování o nákladech na materiál pro účely výzkumné a vývojové činnosti, žalovanému i nesprávný procesní postup v odvolacím řízení (porušení § 115 odst. 2 daňového řádu). [4] Krajský soud podanou žalobu zamítl. Odkázal na konstantní judikaturu NSS (např. rozsudky ze dne 10. 12. 2019, č. j. 1 Afs 429/201841, č. 3977/2020 Sb. NSS, ze dne 25. 6. 2020, č. j. 7 Afs 447/201855 či ze dne 12. 1. 2017, č. j. 9 Afs 144/201651), ze které mj. vyplývá, že benefit v podobě odpočtu na podporu výzkumu a vývoje lze daňovému subjektu přiznat pouze tehdy, pokud je z jeho strany řádně prokázáno, že jím uplatněné náklady (výdaje) byly skutečně vynaloženy na výzkum a vývoj, tedy že jde o náklady využité na činnosti taxativně vymezené v § 34b odst. 1 zákona o daních z příjmů. Nejvhodnějším prostředkem k prokázání výzkumné či vývojové činnosti je řádně vedená dokumentace, ze které je patrné, že již samotný proces vývojové či výzkumné činnosti (v projednávané věci inovace speciálního strojního vybavení) vedl ke vzniku nových či podstatně zlepšených výrobků (víček a uzávěrů). [5] Tvrzení stěžovatelky, že předložením evidencí unesla své důkazní břemeno, krajský soud nepřisvědčil. Pochybnosti správce daně stran prokázání souvislosti evidovaných nákladů a projektů na výzkum a vývoj (VaV) označil za intenzivní. Evidence o odpracované době obsahovaly odpracovanou dobu, jména zaměstnanců, odpracované hodiny VaV a číselný kód vývojové činnosti (předloženými znaleckými posudky vymezenými jako „interní zakázky“) – např. „34337 Vývoj nových nástrojů“. Z takto obecného označení vývojové činnosti nicméně nelze ověřit, že šlo skutečně o činnost spadající pod výzkum a vývoj, jak byla vymezena např. v rámci projektu „Vývoj speciálního strojního vybavení“. Není totiž zřejmé, jakému z projektů se pracovníci konkrétně věnovali. [6] Bylo v zájmu stěžovatelky, aby jí vedená evidence či jiná dokumentace zcela bez pochybností prokazovala, že zaměstnanci vyčlenění na tuto činnost v tvrzeném rozsahu skutečně vykonávali právě výzkumné či vývojové činnosti uvedené v projektech. Stěžovatelka takto průkaznou evidenci nepředložila a nepředložila ani jiný důkaz osvědčující oprávněnost uplatněných mzdových nákladů. Nápravu v tomto směru nepřináší ani žalobou namítané znalecké posudky Deloitte Advisory s.r.o., jež požadovanou specifikaci činností konkrétních zaměstnanců a jejich rozsahu neobsahují. [7] Krajský soud v této souvislosti odkázal na rozsudek č. j. 1 Afs 429/201841, ve kterém NSS nepřisvědčil kasačnímu tvrzení, že otázka „kdo a co vytvořil a vykonal, kolik času tím strávil nebo kolik kilometrů ujel“ je až předmětem dalšího dokazování, nikoliv samotné evidence (viz bod 54 citovaného rozsudku). NSS v odůvodnění výslovně uvedl, že neuznání sporných výdajů (nákladů) uplatňovaných jako osobní výdaje na podporu VaV souviselo právě i s neprokázáním souvislosti vynaložených výdajů s činností VaV, tj. s neunesením důkazního břemene, a nikoliv s tím, že by evidence nebyla vedena odděleně, tj. s formálními nedostatky evidence. [8] K namítané nesprávné aplikaci těchto závěrů na projednávanou věc soud také uvedl, že daňový subjekt je povinen prokázat souvislost vynaložených nákladů s výzkumnou a vývojovou činností ve vztahu ke konkrétním činnostem pověřených zaměstnanců. Jakkoli ve věci řešené prvním senátem NSS vznikly pochybnosti ohledně daných nákladů z důvodu překryvu činnosti na VaV s běžnou podnikatelskou činností, shora uvedené požadavky jsou obecně aplikovatelné na každou nákladovou evidenci, jež má prokazovat souvislost s výzkumnou a vývojovou činností. [9] Posledně uvedený závěr platí obzvlášť za situace, kdy stěžovatelka v daňových přiznáních uplatnila odčitatelné položky týkající se mzdových nákladů v částkách několikanásobně vyšších, než které byly uváděny v projektech VaV, přičemž tyto rozdíly nijak průkazně neosvětlila. Pochybnosti týkající se oprávněnosti uplatněných mzdových nákladů vzbuzuje též skutečnost, že některé projekty VaV v dalších letech pokračovaly, ačkoli již měly být ukončeny. Projekt „Vývoj speciálního strojního vybavení“ měl být například ukončen k 31. 12. 2013, avšak činnost byla vykazována i ve zdaňovacím období roku 2014. V případě projektu „Vývoj automatizovaných výrobních linek a jejich komponent“ stěžovatelka naopak vykázala mzdové náklady za zdaňovací období roku 2015, ačkoli uvedený projekt měl být zahájen až v roce 2016. Stěžovatelka rovněž v rozporu s § 34c odst. 1 písm. e) zákona o daních z příjmů v projektech neuvedla veškeré osoby odborně zajišťující realizaci projektů (v evidencích odpracovaných dob uvedla položku „Ostatní“), což později osvětlila jako skupinu dalších zaměstnanců, kteří se částečně rovněž na projektech podíleli, aniž by však v dokumentaci těchto projektů byli uvedeni. Seznam těchto zaměstnanců byl doložen dodatečně až na základě výzvy správce daně. Pochybení uvedeného charakteru bylo ze strany správce daně zjištěno vícero. [10] Krajský soud konstatoval, že zejména s ohledem na četnost nesrovnalostí již nelze hovořit o „administrativním pochybení“, jak se opakovaně uvádí v žalobě. Jedná se o indicii svědčící spíše účelově dodatečně vytvořeným podkladům pro uplatňování odpočtu na podporu VaV. Četnost popsaných nesrovnalostí významně snižuje věrohodnost předložených evidencí, což opět vede k závěru o legitimitě požadavku daňových orgánů na předložení průkazné evidence mzdových nákladů, zachycující konkrétní činnosti konkrétních zaměstnanců v konkrétním rozsahu. Krajský soud dále odkázal na zjištění správce daně týkající se nedostatků ve zdůvodnění několikanásobného navýšení nákladů uplatněných v daňových přiznáních oproti mzdovým nákladům uvedeným v projektech. [11] Krajský soud se ztotožnil i se závěrem správce daně týkajícím se neprůkazné Evidence nákladů na spotřebu materiálu na VaV. Stěžovatelkou vedené evidence se vztahovaly k projektům, které byly ukončeny nebo ještě nezačaly (vykazovaly shodné formální nedostatky jako evidence mzdových nákladů). Stěžovatelka již na počátku projektu účtovala o materiálu na VaV jako o pořízení majetku na účet Pořízení hmotného majetku (či přeúčtovávala náklady na tento majetek). Krajský soud dospěl ve shodě s daňovými orgány k závěru, že o nákladech vynaložených na výzkum a vývoj je třeba po celou dobu realizace projektu účtovat na nákladovém účtu, takové náklady nelze přeúčtovávat či je od počátku účtovat na účtech hmotného majetku. [12] Dále uved