1 Afs 121/2024 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 121/2024- 44 - text  1 Afs 121/2024 - 48 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně senátu Lenky Kaniové a soudců Petra Pospíšila a Ivo Pospíšila v právní věci žalobkyně: Horizont ISPL v. o. s., sídlem Koněvova 177/61, Ostrava, insolvenční správkyně dlužníka MEGASP spol. s r. o., sídlem Zborovská 571/22a, Plzeň, zastoupená Mgr. Andreou Staňkovou, advokátkou sídlem Na Popí 1302/45, Ostrava, proti žalovanému: Finanční úřad pro Plzeňský kraj, sídlem Hálkova 2790/14, Plzeň, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 2. 2023, č. j. 2466/23/230180543401496, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 21. 5. 2024, č. j. 57 Af 4/2023  52, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] V projednávané věci učinila žalobkyně předmětem sporu použití přeplatků majících původ v daňových povinnostech, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku dlužníka, na úhradu splatných pohledávek za majetkovou podstatou správcem daně. Nejvyšší správní soud se tudíž zabýval zejména výkladem § 242 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, a souvisejících ustanovení daňového řádu a zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon). [2] Usnesením ze dne 16. 2. 2017 Krajský soud v Plzni zjistil úpadek shora označeného dlužníka a ustanovil žalobkyni jeho insolvenční správkyní. Účinky rozhodnutí o úpadku nastaly téhož dne. Posléze krajský soud usnesením ze dne 18. 5. 2017 zamítl návrh dlužníka na řešení jeho úpadku reorganizací, prohlásil na majetek dlužníka konkurs a deklaroval, že funkci insolvenční správkyně dlužníka nadále vykonává žalobkyně. [3] Dne 13. 10. 2022 žalobkyně požádala žalovaného coby správce daně o poskytnutí součinnosti ve věci přípravy konečné zprávy v insolvenčním řízení, a to konkrétně o (i) zaslání aktualizovaného vyčíslení pohledávek správce daně za majetkovou podstatou dlužníka, (ii) sdělení, proč žalovaný správce daně na účet majetkové podstaty nevyplácí dlužníkovy nadměrné odpočty na dani z přidané hodnoty [„DPH“], a (iii) vysvětlení, na co byly tyto nadměrné odpočty za zdaňovací období od 16. 2. 2017 do října 2022 žalovaným použity. [4] Proti odpovědi žalovaného na tuto žádost ze dne 2. 11. 2022 žalobkyně brojila podáním označeným jako námitka podle § 159 daňového řádu „ke sdělení Finančního úřadu o provedení zápočtu nadměrných odpočtů použitých na úhradu pohledávek za majetkovou podstatou na dani z přidané hodnoty, obsaženého v odpovědi Finančního úřadu na dotazy insolvenčního správce ze dne 2. 11. 2022“. Žalovaný však námitku zamítl rozhodnutím ze dne 1. 2. 2023. [5] Žalobu, kterou žalobkyně následně podala proti rozhodnutí žalovaného o námitce, Krajský soud v Plzni zamítl rozsudkem ze dne 21. 5. 2024. V odůvodnění vycházel ze skutečnosti, že nadměrné odpočty na DPH vznikly na základě daňových povinností, které vznikly v době po účinnosti rozhodnutí o úpadku dlužníka, a zároveň daňové povinnosti, na jejichž úhradu žalovaný tyto nadměrné odpočty použil, se vztahovaly ke zdaňovacím obdobím vzniklým rovněž po účinnosti rozhodnutí o úpadku dlužníka. S odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudek rozšířeného senátu ze dne 15. 10. 2020, č. j. 9 Afs 4/2018  65, č. 4119/2021 Sb. NSS, VIAMONT, či rozsudek ze dne 15. 3. 2024, č. j. 8 Afs 157/2022  38, FRIGOPRIMA) pak shledal, že žalovaný postupoval v souladu s § 242 odst. 3 daňového řádu. Tento postup vyhodnotil jako srovnatelný se započtením za podmínek stanovených insolvenčním zákonem, neboť stát jako věřitel není zvýhodněn na úkor ostatních věřitelů. Žalobkyní předkládaná intepretace § 242 odst. 3 daňového řádu, podle níž by bylo možné použít nadměrný odpočet na DPH na daňovou povinnost pouze v případě, kdy je možné plné uspokojení všech ostatních věřitelů ve shodné skupině se správcem daně, nemá nejmenší oporu ve znění zákona ani v relevantní judikatuře. II. Kasační stížnost [6] Žalobkyně („stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu včasnou kasační stížnost. Navrhla, aby jej Nejvyšší správní soud zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. [7] Stěžovatelka v prvé řadě uvedla, že krajský soud nesprávně interpretoval závěry rozšířeného senátu NSS. Bod 69 rozsudku VIAMONT vyložil tak, že možnost započtení vychází z § 140 odst. 2 insolvenčního zákona. Toto ustanovení se však týká pouze nároků způsobilých k započtení, pokud pohledávka i závazek vznikly před rozhodnutím o úpadku. Závěr rozšířeného senátu, že v takovém případě není stát jako věřitel zvýhodněn na úkor ostatních věřitelů, a proto je započtení ústavně přípustné, vychází z předpokladu, že toto započtení pohledávek a závazků vzniklých před rozhodnutím o úpadku, k němuž dojde po prohlášení úpadku, slouží všem typům věřitelů a není určeno pouze pro veřejnoprávní pohledávky. [8] Neakceptování postupu žalovaného při realizaci sporného započtení přitom není popřením smyslu § 242 až § 245 daňového řádu. Tato ustanovení jsou použitelná, avšak s korekcí nepřípustnosti zkrácení ostatních věřitelů. Krajský soud i žalovaný totiž přehlížejí, že § 242 odst. 3 daňového řádu hovoří o použití daňového přeplatku na úhradu splatných pohledávek za majetkovou podstatou, tj. na úhradu všech takových pohledávek, nikoli pouze pohledávek daňových. Stěžovatelka v této souvislosti odkázala na body 34. a 35. rozsudku VIAMONT, podle nichž jsou pravidla obsažená v § 242 až § 245 daňového řádu použitelná přednostně před obecnými pravidly insolvenčního zákona. I tato ustanovení je však třeba vykládat dle smyslu a účelu insolvenčního práva a s vědomím jeho ústavních limitů (čl. 11 Listiny základních práv a svobod), což žalovaný zcela opomíjí. Nelze tedy připustit, aby nepřiměřeně širokým započtením daňových pohledávek postupem podle daňového řádu (nad rámec obecných pravidel o započtení v insolvenci) byl v rozporu s ústavními předpisy zvýhodněn správce daně jako věřitel. Takovým neústavním postupem by bylo zasaženo do vlastnického práva ostatních věřitelů. Jejich pohledávky by měly být uspokojeny poměrně a společně se správcem daně. K tomu však v dané věci nedošlo. [9] K argumentaci žalovaného o ztrátě smyslu zmiňovaných ustanovení daňového řádu, která umožňují započtení daňových pohledávek, pak stěžovatelka dodala, že uplatněním těchto pravidel naopak dochází k popření účelu a zásad insolvenčního řízení. Jinak řečeno, protože všechny skupiny věřitelů v obdobném postavení mají rovné možnosti (§ 5 insolvenčního zákona), je započtení podle daňového řádu možné pouze v případě, kdy majetková podstata je dostatečná pro úhradu všech pohledávek za majetkovou podstatou dle § 168 insolvenčního zákona a všech pohledávek postavených jim na roveň (§ 169 insolvenčního zákona), a nedojde tedy k jejich krácení ve smyslu § 305 odst. 2 insolvenčního zákona. Tento závěr je v souladu s nálezem Ústavního soudu ze dne 9. 12. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 48/06, č. 54/2009 Sb. (zejména bod 28), či rozsudkem Nejvyššího soud ze dne 28. 2. 2017, sp. zn. 29 ICdo 12/2015. Stěžovatelka souhlasí s právním názorem z „právního komentáře ASPI k § 242 odst. 3 daňového řádu (Pohledávky za podstatou a majetek dlužníka) Petr Lavický.“, že úpravu daňového řádu skutečně nelze považovat za ústavně nekonformní, to však platí pouze v případech, kdy nejsou kráceni jiní věřitelé pohledávek za majetkovou podstatou. [10] Rozhodnutí žalovaného i napadený rozsudek tedy vychází z nesprávného výkladu § 242 odst. 3 daňového řádu. Krajský soud pochybil, pokud neshledal, že žalovaný použil nadměrné odpočty na DPH na úhradu daňových povinností dlužníka v rozporu s § 140 insolvenčního zákona a zvýhodnil tak stát na úkor jiných věřitelů. Jak totiž plyne z konečné zprávy dlužníka zveřejněné v insolvenčním rejstříku, majetková podstata neumožňuje úhradu všech pohledávek věřitelů dle § 168 a § 169 insolvenčního zákona a na základě § 305 odst. 2 téhož zákona dochází k poměrnému uspokojení těchto věřitelů. III. Vyjádření žalovaného [11] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s obsahem napadeného rozsudku a setrval na argumentaci, kterou uplatnil již dříve v daňovém řízení a v řízení o žalobě. Zdůraznil, že daňové pohledávky za majetkovou podstatou ve smyslu § 242 odst. 1 daňového řádu lze v průběhu insolvenčního řízení uspokojit kromě postupu upraveného v insolvenčním zákoně (§ 305) i způsobem uvedeným v § 242 odst. 3 daňového řádu. Souslovím splatné pohledávky za majetkovou podstatou, uvedeným v tomto ustanovení, měl zákonodárce zcela nepochybně na mysli daňové pohledávky za majetkovou podstatou vymezené v § 242 odst. 1 daňového řádu. Ze znění § 242 daňového řádu je jasně zřejmé, že zákonodárce reguloval daňové nedoplatky a přeplatky na daních. Bylo by navíc nepřípustné, aby daňový řád, jako norma veřejného práva, jakkoliv upravoval usp