1 Afs 266/2024

Podstatou projednávané věci je zodpovězení otázky, zda byly splněny podmínky pro odepření žalobkyní uplatněného nároku na odpočet daně z přidané hodnoty z důvodu, že žalobkyně byla zapojena do podvodu na DPH a že o své účasti na tomto podvodu věděla, potažmo o ní vědět měla a mohla, a neučinila dostatečná preventivní opatření za účelem, aby své účasti na podvodném jednání předešla.

Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) provedl u žalobkyně, která podniká v oblasti prodeje elektroniky a výpočetní techniky, kontrolu daně z přidané hodnoty, na jejímž základě vydal dne 8. 2. 2021 následující platební výměry na DPH: - dodatečný platební výměr za zdaňovací období srpen 2016, č. j. 21041/21/423023792706426, kterým žalobkyni doměřil DPH ve výši 11 859 639 Kč a stanovil penále ve výši 2 371 927 Kč, - dodatečný platební výměr za zdaňovací období listopad 2016, č. j. 21056/21/423023792706426, kterým žalobkyni doměřil DPH ve výši 6 944 302 Kč a stanovil penále ve výši 1 388 860 Kč, - platební výměr za zdaňovací období leden 2017, č. j. 21123/21/423023792706426, kterým žalobkyni vyměřil DPH ve výši 2 932 059 Kč, - platební výměr za zdaňovací období duben 2017, č. j. 21137/21/423023792706426, kterým žalobkyni vyměřil DPH ve výši 7 367 068 Kč, - platební výměr za zdaňovací období květen 2017, č. j. 21144/21/423023792706426, kterým žalobkyni vyměřil DPH ve výši 12 067 395 Kč, - platební výměr za zdaňovací období červen 2017, č. j. 21146/21/423023792706426, kterým žalobkyni vyměřil DPH ve výši 16 126 025 Kč, - platební výměr za zdaňovací období srpen 2017, č. j. 21147/21/423023792706426, kterým žalobkyni vyměřil DPH ve výši 14 436 180 Kč, - platební výměr za zdaňovací období září 2017, č. j. 21149/21/423023792706426, kterým žalobkyni vyměřil DPH ve výši 12 023 540 Kč, - platební výměr za zdaňovací období říjen 2017, č. j. 21152/21/423023792706426, kterým žalobkyni vyměřil DPH ve výši 15 875 262 Kč, - platební výměr za zdaňovací období listopad 2017, č. j. 21155/21/423023792706426, kterým žalobkyni vyměřil DPH ve výši 10 547 965 Kč, - platební výměr za zdaňovací období prosinec 2017, č. j. 21163/21/423023792706426, kterým žalobkyni vyměřil DPH ve výši 18 013 265 Kč, - platební výměr za zdaňovací období leden 2018, č. j. 21171/21/423023792706426, kterým žalobkyni vyměřil DPH ve výši 13 277 541 Kč, - platební výměr za zdaňovací období únor 2018, č. j. 21172/21/423023792706426, kterým žalobkyni vyměřil DPH ve výši 9 712 395 Kč.

Správce daně shledal, že zdanitelná plnění, která žalobkyně v rozhodném období přijala od dodavatelů N.I.N.A INVEST s.r.o. (dále je „N.I.N.A“), DOXA team s.r.o. (dále jen „DOXA“), a La koruna Credit s.r.o. (dále jen „La koruna“) jsou součástí řetězců dodávek zatížených podvodem na DPH. Žalobkyně přitom o své účasti na tomto podvodu věděla, či alespoň vědět měla a mohla.

Odvolání žalobkyně proti označeným platebním výměrům žalovaný rozhodnutím ze dne 14. 2. 2022, č. j. 5929/22/530021442713011 (dále jen „napadené rozhodnutí“), zamítl.

Žalobkyně podala proti napadenému rozhodnutí správní žalobu, kterou Krajský soud v Brně (dále jen „krajský soud“) v záhlaví specifikovaným rozsudkem zamítl.

Na úvod se zabýval námitkou uplynutí prekluzivní lhůty ke stanovení daně, avšak neshledal ji důvodnou. Navzdory tomu, že žalovaný uznal dílčí nedostatky ve výpočtu lhůty a rovněž krajský soud přikročil k drobným korekcím, dospěl k závěru, že daň byla stanovena včas.

Za nedůvodnou označil i námitku žalobkyně stran nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí. Konstatoval, že žalobkyní vytýkané rozpory v textu rozhodnutí jsou zčásti zdánlivé a ve zbytku je lze překlenout výkladem. Nejedná se přitom o natolik závažné vady, aby činily napadené rozhodnutí nepřezkoumatelným.

Dále se soud zabýval námitkami vztahujícími se k otázce narušení neutrality DPH. Uvedl, že daňové orgány k této otázce shromáždily dostatek podkladů. Ačkoliv se podvodné řetězce nepodařilo ve všech případech plně rozkrýt, správce daně dokázal popsat základní principy fungování zjištěného podvodu, včetně role jednotlivých subjektů v řetězci. Soud odmítl, že by bylo povinností správce daně přesně identifikovat každou nezaplacenou daň a subjekt, který ji neodvedl. Takové požadavky dalece přesahují nároky vyplývající z judikatury a vedly by k nepostižitelnosti daňových podvodů.

K namítaným vadám dokazování soud uvedl, že důkaz úředním záznamem považuje za přípustný, jestliže má vypovídat jen o obsahu daňových evidencí nebo o úkonech daňové správy vůči dotčeným subjektům. Obdobná situace nastává, jednáli se o úřední záznamy, v nichž správce daně nebo žalovaný shrnuli určitá zjištění ve formě tabulek popisujících fakturační, finanční nebo majetkové toky mezi jednotlivými články obchodních řetězců, nebo provedli porovnání cen na trhu. Jediný úřední záznam, na který žalovaný odkazuje a který je sám o sobě primárním zdrojem skutkových zjištění, je záznam z místního šetření, při němž nedošlo k jednání s žádnou osobou. I v takové situaci je úřední záznam přípustným důkazním prostředkem. Za neopodstatněné označil soud výhrady žalobkyně vůči vyhodnocení role jednotlivých konkrétních subjektů v podvodném řetězci.

Krajský soud připomněl, že daňová správa identifikovala řadu nestandardností a podezřelých okolností (popsaných ve zprávě o daňové kontrole a napadeném rozhodnutí), které jednoznačně svědčí o existenci daňového podvodu. Správci daně se podařilo vysledovat typický karuselový podvod – zboží skončilo u stejného subjektu, který jej do řetězce vložil. U některých zdaňovacích období je tato skutečnost patrná přímo ze shromážděných podkladů. Existence podvodu je však doložena i v jiných (žalobkyní zpochybňovaných případech), a to na základě série vzájemně provázaných nepřímých důkazů. Pokud se jedná o tzv. předplatby, z hlediska objektivních okolností svědčících o podvodu je podstatné zejména tolik, že subjekty zapojené do obchodního řetězce před žalobkyní nedisponovaly dostatkem peněz na to, aby mohly provést nákup příslušného množství elektroniky a byly tedy zcela závislé na finančních prostředcích inkasovaných od žalobkyně.

Dále se soud zabýval okruhem námitek vztahujících se ke skutečnostem, které představovaly varovné signály pro samotnou žalobkyni. Shledal, že orgány daňové správy shromáždily dostatek indicií, které ve svém souhrnu a vzájemné provázanosti prokazují, že žalobkyně o podvodu na DPH měla a mohla vědět. Odmítl, že by si žalovaný počínal chybně, pokud neprovedl podrobnou tržní analýzu či srovnání obchodní praxe s jiným obdobným subjektem. Obchodování s elektronikou nepředstavuje natolik specifický obor, aby byly uvedené kroky nezbytné. Za těžko uvěřitelnou označil skutečnost, že by se žalobkyně těšila takové míře obchodního štěstí, aby v letech 2016–2018 opakovaně uzavírala obchody s velkými objemy zboží, u nichž se vždy přesně střetla nabídka s poptávkou. Žalobkyně vždy nakoupila přesné množství zboží, které obratem prodala, zpravidla jednomu odběrateli (tj. žádné zboží jí neleželo na skladě). Důležitým aspektem je rovněž absence písemné smlouvy, a to zejména v situaci, kdy se jednalo o plnění v řádech desítek milionů Kč měsíčně.

Soud naopak žalobkyni přisvědčil, že správní orgány neprokázaly nedostatečnost webových stránek jejích dodavatelů. V daňovém spise totiž není žádným způsobem zachycený jejich obsah, pročež nelze tvrzení daňových orgánů ověřit. Jedná se nicméně o ojedinělé pochybení, které nemá vliv na přesvědčivost skutkových závěrů žalovaného.

Krajský soud dále přitakal žalovanému, že se jeví jako podezřelé, pokud se žalobkyně nezajímala o původ dodávaného zboží, a to zejména za situace, kdy jej nebylo možné nakoupit od žádného z oficiálních distributorů či renomovaných tuzemských dodavatelů s dlouhou obchodní historií. Odpovídající zboží v požadovaném množství však měla vždy k dispozici jedna ze společností N.I.N.A, DOXA, či La koruna, a to za výhodnou cenu. Neobvyklé bylo i množství zboží, které žalobkyně v prošetřovaných obdobích do jiného členského státu prodala, a to jak v porovnání s ostatními distributory, tak i ve srovnání s jinými obchody žalobkyně.

Soud souhlasil s žalovaným také v tom směru, že žalobkyně nakupovala zboží za neobvykle nízké ceny, neboť rozdíl oproti ceně pro konečného zákazníka činil až 44 %. Prodej zboží za takto výhodné ceny považoval za nelogický, neboť dodavatelé žalobkyně si mohli marži navýšit a dosáhnout tak vyšších zisků. Totéž platí pro žalobkyni, která mohla levně nakoupené zboží zpeněžit v ČR mnohem výhodněji, než když je „poslušně“ přeprodávala do jiného členského státu EU opět s nízkou marží. Ceny zboží nakupovaného od společností DOXA, N.I.N.A a La koruna byly nižší i v porovnání s cenami uváděnými výrobcem SAMSUNG a s cenami, za něž žalobkyně totéž zboží nakupovala od českých dodavatelů do svého hlavního skladu.

Za podezřelý označil soud i způsob plateb za zboží, které probíhaly pozpátku, tzn. že dodavatel uložil zboží ve skladu společnosti EC Logistics, s.r.o. (dále jen „sklad ECL“), aniž by dostal zaplaceno, po kontrole zboží společností ECL zaplatil zboží nejprve odběratel a následně žalobkyně zaplatila svému dodavateli. Za poslední podezřelou okolnost žalovaný označil skutečnost, že žalobkyně využívala v případě posuzovaných obchodních transakcí služeb externího skladu. Žalobkyni se dle mínění soudu tento závěr nepodařilo žádným způsobem spolehlivě zpochybnit či oslabit. Za zásadní považoval, že žalobkyně se zbožím nepřicházela žádným způsobem do styku. Ve stejném množství, v jakém zboží dorazilo na sklad, jej žalobkyně takřka obratem přeprodala jednomu odběrateli v jiném členském státu, kterého měla zajištěného již v době nákupu zboží. Na svůj vlastní sklad v Železné ulici přitom zboží nakupovala od různých dodavatelů a kupce předem neznala (prodej zboží probíhal postupně během delšího časového úseku).

Krajský soud tedy uzavřel, že způsob obchodování se zbožím nakoupeným od společností DOXA, N.I.N.A a La koruna se podstatně lišil od „běžného“ způsobu obchodování žalobkyně s obdobným zbožím. Tento závěr částečně oslabuje zjištění, že od uvedených společností žalobkyně nakoupila zboží i pro svůj hlavní sklad. Stejně tak soud nepřehlédl, že v jednom případě neměla společnost La koruna poptávané zboží již k dispozici, a to tehdy, když žalobkyně na nabídku reagovala až po třech dnech. Tyto skutečnosti mohly částečně otupit případné podezření žalobkyně vůči jejím dodavatelům. Při vědomí všech zbylých skutečností však nepostačí k tomu, aby žalobkyně prokázala svou dobrou víru v to, že plnění nebyla zasažena daňovým podvodem.

Následně se krajský soud zabýval otázkou, zda žalobkyně přijala dostatečná opatření, která mohla být způsobilá zabránit její účasti na daňovém podvodu. Zrekapituloval obsah interní směrnice žalobkyně týkající se kontroly nových obchodních partnerů. Za problematický označil způsob využití této směrnice v praxi, neboť ze shromážděných podkladů vyplynulo, že žalobkyně požadované informace důsledně neověřovala. Nemuselo se přitom jednat o zlý úmysl, ale kupříkladu o nedbalost či přehlížení varovných signálů ve snaze uzavřít co nejvíce obchodů.

Pokud se jedná o text směrnice, v některých ohledech jej soud považoval za příliš benevolentní (např. postačilo, pokud prověřovaná společnost měla webové stránky, aniž by kdokoliv hodnotil jejich skutečný obsah). V jiných oblastech směrnici činil bezzubým její výklad ze strany žalobkyně (za hromadnou byla adresa považována až tehdy, byloli na ní registrováno více než 50 právnických osob). V důsledku toho obchodní zástupce žalobkyně nenavštívil před začátkem obchodování sídlo ani jedné z dotčených společností. Kdyby tak učinil, musel by zjistit, že tito dodavatelé nemají technické zázemí, ani dostatek zaměstnanců pro zajištění nákupu a prodeje takového množství zboží, s nímž obchodovali.

Praktická aplikace směrnice byla problematická i v oblasti hodnocení ekonomických ukazatelů. Žádného z dotčených dodavatelů neprověřil firemní ekonom žalobkyně, přestože všechny společnosti vykazovaly záporný hospodářský výsledek, či dokonce vlastní záporný kapitál. Zvláštní je i to, že obchodní zástupce žalobkyně uvedl u těchto dodavatelů v kolonce „reference“ kladný údaj, přestože společnosti N.I.N.A a La koruna byly v oblasti obchodování s elektronikou a výpočetní technikou novými subjekty. Velmi laxně žalobkyně přistupovala i ke kontrole ceny zboží (zda se výrazně neliší od standardu). Nedůsledný přístup lze vysledovat také u označování tzv. alarmů, tj. zjištěných podezřelých okolností. Současně není vůbec zřejmé, kdo zodpovídal za jejich vyhodnocení a porovnání s požadavky směrnice. V neposlední řadě žalobkyně množství alarmů, které by vedly k neschválení subjektu za obchodního partnera, nastavila vcelku velkoryse na pět.

Za podstatné soud považoval, že žalobkyně nedoložila, jak vůbec došlo ke schválení nových dodavatelů DOXA, N.I.N.A a La koruna. Předložila pouze emailové žádosti obchodního zástupce adresované nadřízenému a poté až karty ze svého vnitřního informačního systému svědčící o tom, že do něj byli uvedení obchodní partneři zavedeni. Pouze u společnosti La koruna doložila žalobkyně stručnou emailovou odpověď pana P. na žádost o zavedení této společnosti do systému, která dorazila již šest minut po zaslání žádosti. Je proto očividné, že k reálnému vyhodnocení dodavatele ze strany pana P. nemohlo dojít.

Krajský soud tedy dospěl ve shodě s žalovaným k závěru, že schválení obchodních partnerů na základě směrnice představovalo čistě formální postup. Žalobkyně sice tvrdila, že žádosti obchodního zástupce předcházelo předání předběžných informací nadřízenému a jejich konzultace, ale žádný přesvědčivý důkaz o tom nenabídla. V neposlední řadě soud upozornil, že pokud žalobkyně nějaké rizikové informace zjistila, její reakce byla neadekvátní. Když v roce 2017 kontrolou sériových čísel odhalila, že jí společnost La koruna opětovně nabízí zboží, s nímž již v minulosti obchodovaly, spokojila se s vysvětlením, že jde o chybu na straně externího skladu.

Následně se soud vyjádřil k dalším kontrolním mechanismům žalobkyně. Pokud se jedná o prověřování informací za pomoci účetního softwaru a ověřování platnosti čísla VAT, jedná se o posuzování totožných údajů, u nichž to ukládala i směrnice. Kontrolu modelových a sériových čísel soud za efektivní nepovažoval, pakliže z jejích výsledků žalobkyně nevyvozovala patřičné následky (viz výše bod [21]). Prověřování zboží v externím skladu či placení dodavatelům až po dodání tohoto zboží soud považoval spíše za podezřelou okolnost, nežli za účinné opatření pro zamezení účasti na podvodu. Za takové opatření nepovažoval ani pojištění dopravy zboží, které slouží k ochraně ekonomických zájmů daňového subjektu.

Závěrem soud vypořádal i výtky žalobkyně stran postupu orgánů daňové správy. Ani tyto však neshledal důvodnými. Navrhované výslechy svědků nemohly na zjištěných skutečnostech nic změnit. Narušení daňové neutrality společnostmi Federico s.r.o. v likvidaci (dále jen „Federico“) a Dorios Group s.r.o. (dále jen „Dorios“) prokazují dostatečně listinné důkazy. Za nadbytečný soud označil i opakovaný výslech pana Tedy (jednatel společnosti La koruna). Důvodem opakovaného výslechu nemůže být zbožné přání žalobkyně, že svědek napodruhé vypoví jinak. Všechny provedené výslechy byly důkladné a byla při nich přítomna zástupkyně žalobkyně, která tedy měla možnost klást svědkům doplňující dotazy.

Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost z důvodů podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).

Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny podmínky řízení. Zjistil, že kasační stížnost byla podána včas, má požadované náležitosti a je projednatelná. Soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).

Kasační stížnost je důvodná.

Vzhledem k obsáhlosti podání stěžovatelky a množství kasačních námitek se Nejvyšší správní soud rozhodl pro lepší přehlednost a orientaci v textu postupovat tím způsobem, že argumentaci stěžovatelky (a na ni reagující vyjádření žalovaného) rozčlení do tematických okruhů a následně příslušné námitky bezprostředně vypořádá.

Stěžovatelka na několika místech kasační stížnosti namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, neboť má za to, že krajský soud některé její námitky opomněl, potažmo se s nimi vypořádal způsobem, který se míjí s podstatou žalobní argumentace.

Vzhledem k tomu, že nepřezkoumatelnost rozhodnutí představuje vadu, pro niž by Nejvyšší správní soud musel rozsudek krajského soudu bez dalšího zrušit (aniž by se dále zabýval jeho zákonností), vyjádří se k ní jako první v pořadí.

Již v rozsudku ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005  44, č. 689/2005 Sb. NSS, tento soud akcentoval, že „[n]eníli z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jdeli o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá.“ V obdobném duchu se nese i navazující judikatura, která zásadně pohlíží na nevypořádání žalobních námitek jako na důvod pro zrušení rozhodnutí krajského soudu (srov. kupříkladu rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 12. 2009, č. j. 8 Afs 73/2007  78, či ze dne 24. 3. 2010, č. j. 1 Afs 113/2009  69, č. 2065/2010 Sb. NSS). Bohatá rozhodovací praxe se váže též k otázce nepřezkoumatelnosti rozhodnutí z důvodu jeho nesrozumitelnosti (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 1. 2008, č. j. 4 Azs 94/2007  107, ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As 28/200875, či ze dne 22. 9. 2010, č. j. 3 Ads 80/2009  132).

V posuzované věci napadený rozsudek požadavkům vyplývajícím z konstantní judikatury dostál. Krajský soud řádně a srozumitelně vyložil důvody svého rozhodnutí, vypořádal se se všemi podstatnými žalobními námitkami a jeho závěry jsou podpořeny logickou argumentací. Je třeba zdůraznit, že není povinností soudů vypořádat se s každým dílčím tvrzením obsaženým v podání účastníka, pakliže proti jeho argumentaci postaví právní názor, v jehož konkurenci námitky jako celek neobstojí. Rozsah reakce soudu na konkrétní námitky je, co do šíře odůvodnění, spjat s otázkou hledání míry. Povinnost orgánů veřejné moci (včetně orgánů moci soudní) svá rozhodnutí řádně odůvodnit nelze interpretovat jako požadavek na detailní odpověď na každou dílčí námitku. Takový postup shledal ústavně konformním i Ústavní soud v nálezu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, v němž uvedl, že „[n]ení porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná.“

O tom, že je napadený rozsudek opřen o dostatek relevantních důvodů, svědčí i skutečnost, že stěžovatelka s jeho závěry věcně polemizuje v kasační stížnosti čítající 50 stran textu. Ostatně stěžovatelka typicky namítá, že krajský soud některou z jejích námitek vypořádal nedostatečně (tedy dle jejího mínění nepřezkoumatelně) a v každém případě chybně. Následně předestírá podrobnou oponenturu vůči způsobu, jakým krajský soud tuto námitku vypořádal. Lze proto uzavřít, že rozsudek krajského soudu je přezkoumatelný.

Dříve, než Nejvyšší správní soud přikročí k vypořádání zbylých stěžovatelčiných námitek, považuje za přínosné shrnout základních východiska pro posuzování podvodů na DPH.

Podle ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) i Nejvyššího správního soudu je nárok na odpočet daně nedílnou součástí systému DPH a zásadně nesmí být omezen. Výjimku představují situace, kdy daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočet daně podvodně nebo zneužívajícím způsobem. Podvodem na DPH se označuje situace, v níž jeden daňový subjekt jako účastník podvodu neodvede státu vybranou DPH a další subjekt si ji naopak odečte, aby získal neoprávněné daňové zvýhodnění. Takový postup narušuje daňovou neutralitu. Jedná se o situaci, která je v rozporu se zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, i se směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2016, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice“).

Pokud se úniku na DPH nedopustila sama osoba povinná k dani, lze přiznání nároku na odpočet odmítnout, pokud je s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH (rozsudky SDEU ze dne 16. 10. 2019, C189/18, Glencore Agriculture Hungary, či ze dne 3. 10. 2019, C329/18, Valstsieņēmumu dienests proti „Altic“ SIA). Osoba povinná k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, musí být totiž pro účely směrnice považována za osobu účastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží prospěch, či nikoli. Naopak subjekty, které přijmou veškerá opatření, jež od nich mohou být rozumně vyžadována k ověření, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, musejí mít možnost důvěřovat legalitě těchto plnění, aniž by riskovaly ztrátu nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu (viz rozsudky SDEU ze dne 6. 7. 2006, spojené věci C439/04 a C440/04, Axel Kittel, a ze dne 21. 6. 2012, spojené věci C80/11 a C142/11, Mahagében).

Z judikatury SDEU a Nejvyššího správního soudu vyplynul několikastupňový test (algoritmus), který stanoví, jakým způsobem je třeba postupovat za účelem zjištění, zda lze plátci odepřít nárok na odpočet DPH z důvodu jeho účasti na daňovém podvodu (srov. např. rozsudek SDEU ze dne 18. 5. 2017, C624/15, Litdana, a rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2017, č. j. 1 Afs 16/2017  43, či ze dne 20. 8. 2020, č. j. 8 Afs 232/2018  45). Nejprve je třeba zjistit, zda k podvodu na DPH došlo (1. krok). Pokud ano, je třeba na základě objektivních skutkových okolností posoudit, zda daňový subjekt věděl nebo měl (mohl) vědět, že se svým jednáním účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH (2. krok – objektivní okolnosti), a zda přijal veškerá opatření, která od něj mohla být rozumně vyžadována, aby zajistil, že přijetí plnění nepovede k účasti na podvodu (3. krok – subjektivní okolnosti).

V nyní projednávané věci stěžovatelka postupně zpochybňuje všechny kroky testu. Nejvyšší správní soud proto níže vždy shrne argumentaci vztahující se k jednotlivým uvedeným krokům a následně se s jejími námitkami vypořádá. V této souvislosti však předesílá, že podobně jako krajský soud nepovažuje za reálné ani účelné, aby explicitně odpovídal na každé dílčí tvrzení uvedené v obsáhlé kasační stížnosti a replice. Stěžovatelka totiž svoji argumentaci koncipuje takovým způsobem, že postupně zpochybňuje v zásadě každé jednotlivé tvrzení krajského soudu, potažmo žalovaného. Nemůže však očekávat, že stejně podrobné odpovědi se jí dostane od Nejvyššího správního soudu. Ostatně pro posouzení, zda se stěžovatelka zaviněně (byť jen z nedbalosti) zapojila do daňového podvodu, je nezbytné celou problematiku nahlížet komplexně. I kdyby tedy snad byl některý z dílčích argumentů krajského soudu nepřesný či dokonce nesprávný, neznamená to ještě, že jeho závěry jako celek neobstojí. Nejvyšší správní soud se proto bude zabývat jádrem argumentace stěžovatelky a výslovně vypořádá pouze ty výhrady k odůvodnění rozsudku krajského soudu, které považuje pro věc za podstatné. Takový postup je zcela zákonný a ústavně konformní (viz bod [31] tohoto rozsudku).

Stěžovatelka předně uvádí, že tvrzení žalovaného ohledně chybějící daně a souvislosti mezi chybějící daní a podvodným jednáním, nemají oporu v daňovém spise. Tuto výhradu stěžovatelka předestřela již v řízení o žalobě, avšak soud pouze mechanicky zopakoval závěry žalovaného obsažené v napadeném rozhodnutí. Argumentace krajského soudu se míjí s podstatou žalobní námitky, proto stěžovatelka považuje napadený rozsudek v tomto rozsahu za nepřezkoumatelný, popřípadě nezákonný. Soud nereflektoval, že tvrzení žalovaného jsou nepodložená (ve spise chybí rozhodnutí o přidělení statusu nespolehlivých plátců, daňové orgány vycházely z úředních záznamů atd.). Závěr krajského soudu, že úřední záznam lze užít jako důkazní prostředek, je v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne 10. 9. 2014, č. j. 1 Afs 107/2014  31).

V daňovém spise nemá dle mínění stěžovatelky oporu ani tvrzení krajského soudu, že subjekty zapojené do daňového podvodu byly závislé na jejích platbách, neboť nedisponovaly dostatkem vlastních finančních prostředků k nákupu tak velkého množství elektroniky. Žalovaný v napadeném rozhodnutí nic takového netvrdil, pročež soud zatížil rozsudek vadou ve smyslu § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Krajský soud dále ponechal bez povšimnutí její námitku, že daňové orgány neprokázaly existenci karuselového podvodu, tedy že zboží opětovně doputovalo znovu k témuž subjektu, popř. že stěžovatelka zboží zobchodovala opakovaně (což ostatně striktně odmítá).

Žalovaný trvá na tom, že v odůvodnění napadeného rozhodnutí podrobně vysvětlil, v čem spočívá narušení daňové neutrality. Své závěry podložil množstvím shromážděných podkladů. Je přesvědčený, že dostál nárokům vyplývajícím z ustálené soudní judikatury. Požadavek stěžovatelky, aby byly do daňového spisu převedeny rozsáhlé soubory listin z jiných řízení, je přemrštěný. Vytýkáli pak stěžovatelka krajskému soudu, že se nedostatečně vypořádal se všemi jejími výhradami, uvádí k tomu žalovaný, že není povinností soudu podrobně reagovat na každé dílčí tvrzení účastníka řízení (což ani s ohledem na obsáhlost podání stěžovatelky nebylo prakticky možné). Z argumentace krajského soudu je patrné, jak o věci smýšlel a z jakého důvodu považoval narušení daňové neutrality za prokázané.

Žalovaný se vymezil i vůči tvrzení stěžovatelky, že nebyla prokázána souvislost mezi narušením daňové neutrality a daňovým podvodem. V napadeném rozhodnutí dle svého mínění srozumitelně a přehledně popsal, proč má za prokázané, že k neodvedení daně došlo v důsledku podvodného jednání, a v jakých skutkových okolnostech identifikovaný podvod spočíval. Závěry o nekontaktnosti jednotlivých článků řetězce jsou založeny na individuálním prověřování dotčených subjektů a na množství shromážděných podkladů, nikoliv pouze na údaji, že se jedná o nespolehlivé plátce. Pokud tedy není rozhodnutí o přidělení statusu nespolehlivého plátce založeno ve spise, není to v daném případě na závadu.

Dále žalovaný odmítá kritiku ve vztahu k používání úředních záznamů. Odkazuje na body 48 až 51 vyjádření k žalobě a vypořádání uvedené námitky krajským soudem.

Žalovaný rovněž nesouhlasí s tvrzením, že krajský soud nově za nestandardní okolnost označil nedostatek finančních prostředků na straně jejích dodavatelů a subdodavatelů. Žalovaný tuto okolnost identifikoval již v napadeném rozhodnutí (viz body 597, 598 a 618), přičemž vycházel z konkrétních skutkových zjištění (stav bankovních účtů). Jednáli se o existenci karuselového podvodu, žalovaný ani krajský soud nikdy netvrdili, že by takový okruh existoval u všech sporných transakcí, ale přímo identifikovali několik konkrétních případů, u nichž byl zjištěn pohyb zboží v uzavřeném kruhu (karuselový podvod).

V replice stěžovatelka opětovně zdůraznila, že podklady shromážděné žalovaným k otázce chybějící daně jsou nedostatečné – např. ve vztahu ke společnosti Puneratina s.r.o. (ve spise nejsou založena daňová přiznání, podklady svědčící o výsledcích daňové kontroly atd.). Totéž platí, pokud se jedná o souvislost mezi chybějící daní a podvodným jednáním. Úřední záznamy v této souvislosti neobstojí, neboť se jedná o jednostranný akt správce daně. Pravdivost v něm uvedených informací nemá daňový subjekt možnost žádným způsobem ověřit.

V daňovém spise dále nenalézá oporu ani tvrzení, že subjekty nacházející se v řetězci před stěžovatelkou neměly dostatečné finanční zázemí. Žalovaný odkázal ve vyjádření ke kasační stížnosti toliko na jeden případ zdanitelného plnění z dubna roku 2017. Zjišťování zůstatků účtů je nadto pro komplexní posouzení materiální situace dotčených subjektů nedostačující.

Ve zbytku stěžovatelka do značné míry opakuje argumentaci obsaženou v kasační stížnosti.

Nejvyšší správní soud nejprve v obecnosti připomíná, že při prokazování existence podvodu tíží důkazní břemeno daňové orgány, které musí vysvětlit, v čem tkvěla jeho podstata, či vylíčit řetězec skutkových okolností, z nichž je v souhrnu možné dovozovat, že se jednalo o daňový podvod (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2018, č. j. 9 Afs 333/2017  63). Z rozhodnutí daňových orgánů musí být jasně patrné, že byla narušena daňová neutralita. Tuto podmínku nelze vnímat omezeně jen v tom smyslu, že některý z článků řetězce jednoduše v určitém okamžiku v minulosti nesplnil daňovou povinnost (ať již povinnost daň přiznat, přiznat ji pravdivě, nebo daň zaplatit). Daňové orgány musí prokázat, že chybějící daň byla způsobena podvodným jednáním zaměřeným na neoprávněné získání daňového zvýhodnění (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017  60, č. 3705/2018 Sb. NSS, či ze dne 10. 9. 2020, č. j. 7 Afs 18/2020  29).

Kasační soud rovněž setrvale judikuje (např. rozsudek ze dne 12. 6. 2019, č. j. 2 Afs 162/2018  43, či ostatní shora citované rozsudky), že si je vědom problematičnosti prokazování skutečného úmyslu daňového subjektu ve vztahu k neodvedení daně. Subjekty zapojené do daňového podvodu jsou mnohdy nekontaktní a s daňovými orgány nespolupracují, což vede k nemožnosti ověření správnosti a úplnosti údajů deklarovaných v daňovém přiznání, fakticity plnění souvisejících s uplatněným nárokem na odpočet daně a dalších relevantních skutečností. Proto po orgánech finanční správy nelze podle ustálené judikatury v zásadě požadovat, aby přesně popsaly, který článek (a jakou měrou) profitoval z neodvedení daně. Společným typickým znakem podvodů na dani z přidané hodnoty je praktická nemožnost dopátrat se skutečného důvodu neodvedení daně, stejně jako organizátorů a beneficientů podvodu.

Aby bylo nicméně možné důvodně konstatovat existenci daňového podvodu na DPH, musí k tomu přistoupit ještě další objektivní okolnosti, které teprve ve svém celkovém souhrnu mohou představovat dostatečný podklad pro závěr, že narušení neutrality daně bylo v konkrétní věci následkem cílené snahy získat neoprávněné daňového zvýhodnění.

V nyní posuzované věci dospěl krajský soud k závěru, že žalovaný v napadeném rozhodnutí podrobně a přesvědčivě zdokumentoval narušení daňové neutrality, jakož i to, že k neodvedení daně došlo v důsledku podvodného jednání. Nejvyšší správní soud s tímto hodnocením souhlasí. Na okraj přitom poznamenává, že úvahy krajského soudu ve vztahu k posuzované otázce shledává přezkoumatelnými, neboť nepřezkoumatelnost nelze spatřovat v tom, že soud neformuloval podrobnou odpověď na každé jednotlivé tvrzení stěžovatelky (v podrobnostech viz body [28]  [32] tohoto rozsudku).

Žalovaný (stejně jako před ním správce daně) podrobně popsal jednotlivé podvodné články řetězce (jaké subjekty v nich figurovaly a jakou roli v podvodu na DPH sehrály). Současně vylíčil, v jakých skutkových okolnostech podvod spočíval. Zjednodušeně lze uvést, že na počátku řetězců stál dodavatel z jiného členského států EU, následně došlo k přeprodání zboží přes větší množství tuzemských subjektů (ve velmi krátkém časovém úseku) až po samotnou stěžovatelku, která jej pořídila od jednoho z dodavatelů N.I.N.A, DOXA a La koruna a následně jej prodala odběrateli v jiném členském státu a nárokovala si odpočet na DPH. K narušení daňové neutrality docházelo jednak nepřiznáním DPH z plnění pořízeného z jiného členského státu a rovněž umělým ponížením daňové povinnosti vykázáním fiktivních přijatých zdanitelných plnění. V několika případech správce daně přímo vysledoval, že zboží se vrátilo k témuž subjektu, který stál na počátku řetězce (kolotočový podvod). Pokud se jedná o chybějící daň, tu správce daně u každého z řetězců přímo identifikoval a současně na základě shromážděných podkladů vyčíslil její výši. Je přitom přirozené, že již s ohledem na samotnou podstatu podvodu na DPH a s ní spojenou obtížnost či mnohdy přímo nemožnost ověření výše daňové povinnosti u daňového subjektu nelze vyčíslené částky chybějící daně vnímat jako absolutní. Z pohledu ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu (potažmo SDEU) však postup daňových orgánů při identifikaci chybějící daně plně obstojí.

Správce daně a následně i žalovaný rovněž podrobně popsali veškeré nestandardnosti, které ve svém souhrnu svědčí pro závěr, že příslušné transakce byly zatíženy podvodem na DPH. Jednalo se zejména o tyto okolnosti: - v řetězcích se střídal uzavřený okruh subjektů, pro něž bylo typické, že nevykazují jinou ekonomickou činnost a vznikly nedlouho před započetím s obchodováním, - subjekty sídlily na virtuálních adresách, do obchodního rejstříku nezakládaly účetní závěrky, po zahájení daňové kontroly se staly nekontaktními, ukončily svou činnost, či jim byla zrušena registrace k DPH, - množství subjektů mělo účet u téže banky (zřízený někdy i téhož dne na téže pobočce), - činnost v rámci obchodního řetězce byla vysoce koordinovaná (k převodům vlastnického práva docházelo toliko na základě elektronické komunikace v řádech minut), - zboží se po celou dobu (až do okamžiku vyskladnění pro stěžovatelku) nacházelo v jednom skladu (Hellmann Worldwide Logistics s.r.o., dále jen „sklad HWL“), - platby probíhaly nezvykle rychle, - některé subjekty byly personálně provázané, - reálný tok finančních prostředků se lišil od toků vykázaných na formálních dokladech, - absence písemných smluv.

Nejvyšší správní soud nemůže přitakat ani tvrzení stěžovatelky, že závěry žalovaného stran chybějící daně a existence daňového podvodu nemají oporu v daňovém spise. Daňové orgány ve věci shromáždily značné množství podkladů, které jejich závěry jednoznačně dokládají. Příkladmo lze zmínit faktury, objednávky, výpisy z účtů a další podklady získané od bankovních institucí, informace od skladu společnosti Hellmann Worldwide Logistics s.r.o. dokumentující pohyb zboží na tomto skladu, odpovědi na mezinárodní dožádání, odpovědi příslušných pracovišť finančních úřadů, či protokoly o výpovědích svědků. Skutečnost, že ve spise nejsou založena rozhodnutí o přidělení statusu nespolehlivého splátce, závěry žalovaného nikterak neoslabuje, neboť nalézají dostatečnou oporu ve zbylých shromážděných podkladech.

Stěžovatelka dále zpochybňuje zákonnost postupu daňových orgánů, pokud se jedná o používání úředních záznamů. Cituje z rozsudku Nejvyššího správní soudu ze dne 10. 9. 2014, č. j. 1 Afs 107/2014  31, němž tento soud uvedl, že „úřední záznam (§ 63 daňového řádu) je pouhá poznámka úředníka či jiné zachycení okolností, které by mohly např. i v budoucnosti mít nějaký informační přínos pro daňové řízení. Tento záznam podepíše úředník sám; již z prostého významu takto vyhotovené listiny je zřejmé, že taková listina nemůže být sama o sobě nositelem důkazu rozhodného pro stanovení daně. Jedná se o interní záznam, který učiní úředník, je[n]ž se s určitou informací setká.“ Stěžovatelka nicméně zcela pomíjí kontext, v němž Nejvyšší správní soud uvedený závěr vyřkl, a nežádoucím způsobem jej zobecňuje a dezinterpretuje.

Podle § 63 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, „[o] důležitých úkonech při správě daní, které nejsou součástí protokolu, sepíše správce daně úřední záznam, ve kterém zachytí skutečnosti, které mají vztah ke správě daní, zjištěné zejména z ústních sdělení, oznámení, poznámek, obsahů telefonických hovorů a jiných spisových materiálů.“ Úřední záznam je tedy nepochybně listinou, která je v daňovém řízení nezbytná a slouží k zachycení skutečností podstatných pro stanovení daně. Jeho využití může být rozličné a v mnoha ohledech se jedná o listinu, která má v daňovém řízení nezastupitelné místo. V odkazovaném rozsudku Nejvyšší správní soud pouze poukazoval na specifickou povahu této listiny, kterou sepisuje samotný správce daně, a to bez přítomnosti účastníka řízení. Z povahy věci se tak nemůže jednat o důkaz, který by sám o sobě (jako jediný) mohl být podkladem pro stanovení daně. To však ještě neznamená, že by nemohl být nositelem některých dílčích informací, z nichž bude následně správce daně při stanovení daně vycházet. Při hodnocení úředního záznamu, jakožto podkladu rozhodnutí, je třeba mít na zřeteli, jaké skutečnosti tento záznam zachycuje, a zda kupříkladu nemístně nenahrazuje protokol (v případě osobního jednání s daňovým subjektem, výpovědi svědka apod). Nic takového však stěžovatelka v nyní posuzované věci netvrdí a dokonce ani nerozporuje samotný obsah úředních záznamů, které byly součástí spisu a s nimiž se měla možnost seznámit (což také podle všeho učinila).

Krajský soud se k použití úředních záznamů v nyní projednávané věci vyjádřil v bodech 92 a 93 přezkoumávaného rozsudku. Popsal, jaké skutečnosti v těchto listinách daňové orgány zachytily a vysvětlil, proč jejich použití nepovažuje na závadu. S jeho hodnocením se kasační soud ztotožňuje. Požadavek stěžovatelky, aby správce daně do daňového spisu přenášel kompletní podklady z jiných souvisejících řízení, je přehnaný a v praxi stěží uskutečnitelný. Ostatně kasační soud ověřil, že správce daně v mnoha případech skutečně soubor podstatných listin do daňového spisu v nyní projednávané věci uložil (viz úřední záznamy o přenesení podkladů z daňového řízení vedeného se společnostmi Federico, DOXA a dalšími a s tím související výpisy z účtů, faktury, zprávy o pohybu zboží na skladě HWL atd). Takový postup má však své meze. Nejvyšší správní soud tedy neshledává problematickým, pokud správce daně v některých případech v úředním záznamu toliko shrnul zjištění z jiných řízení (např. úřední záznamy o výsledku vyměřovacího řízení u jiných společností), aniž by k nim do spisu vložil kompletní podklady z příslušného daňového řízení.

Za důvodné kasační soud nepovažuje ani další výhrady stěžovatelky. Pokud se jedná o nedostatek finančních prostředků na dodavatelské straně řetězce, na tuto skutečnost upozorňoval v napadeném rozhodnutí již žalovaný (a správce daně), přičemž vycházel z výpisů z bankovních účtů dotčených společností. Z nich vyplynulo, že mezi jednotlivými subjekty docházelo k platbám opačným směrem – tj. směrem od odběratelů stěžovatelky po předchozí články řetězce, a současně, že tyto další (či přesněji řečeno dřívější) články řetězce nedisponovaly dostatkem finančních prostředků, aby byly s to uhradit zboží z vlastních zdrojů, tzn. že byly závislé na inkasovaných částkách od svých odběratelů. Je pravdou, že žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal toliko na část napadeného rozhodnutí týkající se jedné transakce z dubna roku 2017, z obsahu daňového spisu je však patrné, že daňové orgány zkoumaly finanční toky mezi jednotlivými články řetězce mnohem komplexněji.

V neposlední řadě není pravdou, že by se krajský soud nezabýval otázkou karuselového podvodu, tj. že zboží doputovalo zpět k témuž subjektu, který jej do řetězce na počátku vložil. Učinil tak v bodě 106 napadeného rozsudku, v němž poukázal na to, že v některých případech existence tohoto typu podvodu daňové orgány jednoznačně zdokumentovaly na základě získaných podkladů. Nejvyšší správní soud nespatřuje nic závadného na tom, že se kolotočový pohyb zboží nepodařilo odhalit ve všech případech. Jak vyplývá již z výše uvedeného (viz především bod [52] tohoto rozsudku), prověřované transakce vykazovaly takové množství nestandardních znaků, že o existenci podvodu na DPH není pochyb. Za zcela nepřípadnou považuje soud výtku stěžovatelky, že daňové orgány neprokázaly, že by totéž zboží zobchodovala opakovaně ona samotná. Nic takového totiž daňové orgány stěžovatelce nevytýkaly, neboť v této fázi pouze rozkrývaly okolnosti podvodu jako celku, aniž by tvrdily, že se jedná o okolnosti, které se týkají samotné stěžovatelky, či o nichž by stěžovatelka měla vědět.

Nejvyšší správní soud shrnuje, že stěžovatelka poukazuje na některé dílčí nejasnosti ohledně obsahu přezkoumávaného rozsudku (potažmo napadeného rozhodnutí) a domnělé nedostatky v daňovém spise. Jednotlivé skutečnosti však hodnotí izolovaně a vytrhává je z širšího kontextu. Přehlíží přitom, že v celkovém souhrnu a vzájemné provázanosti poskytují daňovými orgány shromážděné podklady dostatečnou oporu pro závěr o existenci daňového podvodu. První okruh kasačních námitek stěžovatelky je proto nedůvodný.

Stěžovatelka předně zdůrazňuje, že její ekonomická činnost není jednotná a lze ji rozdělit do několika prodejních kanálů (B2B, velký zákazník, retail, digitor a export), z nichž každý má svá specifika. Prověřované obchodní transakce se přitom ničím nevymykaly běžné obchodní praxi v rámci exportního kanálu. Daňové orgány prověřují ekonomickou činnost stěžovatelky soustavně již od roku 2011 a nikdy nevyjádřily ke způsobu jejího obchodování žádné výhrady, to platí i pro transakce mezi ní a společností N.I.N.A za zdaňovací období říjen 2014 – březen 2015. Minimálně tohoto dodavatele tedy zjevně nepovažovaly za problematického.

Ve vztahu k napadenému rozsudku se stěžovatelka nejprve ohrazuje vůči tvrzení krajského soudu, že prověřované obchody se odehrály nápadně rychle. Vyjednávací proces probíhal telefonicky či prostřednictvím jiných komunikačních kanálů a samotné potvrzovací emaily představovaly pouze ukončení a stvrzení vyjednávacího procesu. Průběh obchodování u správcem daně prověřovaných transakcí byl zcela běžný, tj. jednalo se o hledání průsečíku mezi nabídkou a poptávkou, což posilovalo dobrou víru stěžovatelky v řádnost těchto obchodů. Všechny zde uvedené skutečnosti jednoznačně vyplývají z obsahu svědeckých výpovědí pana Š. a pana P., což však krajský soud zcela pominul. Považovalli pak soud za podezřelé, že zboží žalobkyni neleželo na skladě a vždy přesné množství (tzv. na kamion) obratem prodala dál, uvádí k tomu stěžovatelka, že pro exportní kanál je tento způsob obchodování typický. Skladování zboží po delší dobu či štěpení zásilek by s sebou neslo zvýšené náklady. Svůj obchodní model stěžovatelka v průběhu daňového řízení podrobně vysvětlila a stejně tak doložila, že ne vždy se jí podařilo poptávku odběratele uspokojit. Stěžovatelka má za to, že soud dostatečně nezohlednil specifika obchodování v rámci exportního kanálu. Důkazní břemeno ve vztahu k prokázání, co je v dané oblasti běžné, tížilo daňové orgány.

Stěžovatelka uvádí, že v žalobě zpochybnila všech sedm žalovaným označených objektivních okolností, které měly nasvědčovat tomu, že o své účasti na daňovém podvodu věděla, či o ní minimálně vědět mohla a měla. Krajský soud jí však přisvědčil toliko ve vztahu k obsahu webových stránek. K objektivní okolnosti spočívající v nedostatečném prověření obchodních partnerů se soud nevyjádřil vůbec a pouze uvedl, že tomuto aspektu se bude věnovat až v rámci posuzování stěžovatelkou přijatých opatření. V daném rozsahu je proto rozsudek nepřezkoumatelný.

Vycházelli pak krajský soud (podobně jako žalovaný) stran posouzení množství obchodovaného zboží ze srovnání s jinými distributory značky SAMSUNG, uvádí k tomu stěžovatelka, že tyto údaje byly správci daně sděleny až v průběhu daňového řízení. Stěžovatelce nemohlo být známo, s jakým množstvím zboží jiné společnosti obchodují, a nemohla proto vůči svým dodavatelům pojmout na základě této okolnosti jakékoliv podezření. Chybné je i srovnání s jinými obchodními kanály stěžovatelky, neboť v rámci exportního kanálu vždy obchodovala s velkými objemy zboží. Za nestandardní považoval krajský soud i systém plateb, neboť označil za podezřelé, že by dodavatel uložil zboží ve skladu ECL, aniž by dostal zaplaceno. Soud však přehlédl, že podle dohodnutých obchodních podmínek bylo zboží po uložení ve skladu stále ve vlastnictví dodavatele, který teprve po úhradě ze strany stěžovatelky zboží ze skladu uvolnil. Je tedy patrné, že navzdory absenci písemné smlouvy měla stěžovatelka s obchodními partnery dohodnuty všechny podstatné náležitosti jejich obchodního vztahu. S ohledem na zapojení nezávislé třetí strany (skladu ECL), která vystavovala inspekční zprávy, nepředstavují platby pozpátku žádnou podezřelou okolnost.

Stěžovatelka se dále vymezila vůči tvrzení soudu, že se měla pokusit zjistit více o původu zboží. Již v řízení o žalobě namítala, že se vždy zajímala o to, zda se jedná o originální zboží, prováděla kontrolu modelových a sériových čísel a kontrolu obalů. Krajský soud však směšuje otázku původu zboží se zdroji nákupu dodavatelů, které nicméně představují určitý druh „obchodního tajemství“ a distributoři je svým odběratelům zásadně nesdělují.

Nesprávný postup orgánů daňové správy (posvěcený ze strany krajského soudu) spatřuje stěžovatelka i ve způsobu hodnocení obvyklosti ceny zboží. Správce daně porovnal ceny zboží od dodavatelů N.I.N.A, DOXA a La koruna s cenami zveřejněnými na portálu Zbozi.cz, tj. cenami určenými pro koncové zákazníky. Tento postup je zcela chybný a jeho výsledky nicneříkající. Propastné rozdíly mezi cenami, na něž poukazoval krajský soud, jsou zcela logické, neboť je běžné, že konečný zákazník zaplatí za zboží naprosto odlišnou cenu, než je cena za totéž zboží v rámci velkoobchodu. Obdobně to platí ohledně cen zjištěných u oficiálního distributora.

Stěžovatelka se dále ohradila vůči tvrzení soudu, že nevyužila možnosti zvýšit svoji marži prodejem mimo exportní kanál. Stěžovatelka vždy hledala průsečík mezi nabídkou a poptávkou, přičemž brala v potaz i své jiné obchodní kanály. Pokud však seznala, že zboží prodá na českém trhu, poptala jej odděleně, na jinou fakturu a na jiný sklad. Toto řešení bylo pro stěžovatelku jednodušší a méně nákladné, než rozdělovat jednu dodávku zboží odběratelům v rámci různých obchodních kanálů. Úvahy soudu o možnosti navýšení marže prodejem na českém trhu jsou pak zcestné, neboť by zde žádný distributor takové množství zboží z exportního kanálu nekoupil (distributoři mají smlouvy s výrobci zboží, které jsou v tomto směru značně svazující). Pro stěžovatelku je tedy výhodnější prodat celé množství za nižší marži jednomu odběrateli v jiném členském státu, než zboží po malých částech (byť za vyšší cenu) prodávat českým odběratelům s nimiž obchoduje v rámci jiných kanálů. Prodejní marže v exportním kanále je dlouhodobě nízká (v letech 2012–2020 činila od 1,2 do 3,8 %) a realizované obchody, které prověřovaly daňové orgány, se tedy v tomto směru nikterak nevymykají normálu.

Krajský soud jako objektivní okolnost akceptoval i využívání skladu ECL a s tím spojenou údajnou nedostatečnou kontrolu zboží. Stěžovatelka však již v žalobě podrobně popsala, jak probíhala kontrola zboží, a to nejprve před samotným uskutečněním obchodní transakce a následně externím subjektem po dodání zboží do skladu ECL. Spolupráce s tímto skladem byla dlouhodobá a stěžovatelka jej využívala i při obchodování s jinými subjekty, což doložila v daňovém řízení a žalovaný nečinil obsah předložených důkazů (na rozdíl od soudu) sporným. Stěžovatelka upozorňovala rovněž na skutečnost, že zapojení skladu ECL bylo nezbytným krokem, bez něhož by realizace posuzovaných obchodních transakcí nebyla možná. Sklad totiž poskytoval službu zadržení zboží do okamžiku jeho uvolnění vlastníkem, což bylo doloženo jak písemnými podklady, tak obsahem svědeckých výpovědí. Za nepravdivé tedy stěžovatelka označuje tvrzení soudu, že ani zaměstnanci stěžovatelky nebyli schopni osvětlit důvody využívání externího skladu.

Srovnáváli krajský soud způsob obchodování se zbožím uloženým ve skladu ECL se zbožím uloženým ve skladu stěžovatelky na Železné ulici, činí tak vadně a bez znalosti věci. Není vůbec zřejmé, na základě čeho usuzuje, že stěžovatelka v případě zboží v hlavním skladu nezná dopředu své odběratele. Kupříkladu v rámci obchodního kanálu velký zákazník stěžovatelka nakupovala zboží až poté, co měla potvrzenu objednávku (zájem) od zákazníka. Obdobně nákup probíhá také u obchodního kanálu B2B. Stěžovatelka tedy uzavírá, že ani využívání skladu ECL nemůže představovat objektivní okolnost, na jejímž základě měla pojmout podezření ohledně povahy realizovaných transakcí.

Žalovaný uvádí, že jakkoliv by některé z identifikovaných objektivních okolností nemusely být samy o sobě vnímány jako problematické či dostatečně intenzivní, nelze je hodnotit izolovaně. Ve vzájemné provázanosti však prokazují, že stěžovatelka o svém zapojení do daňového podvodu věděla, či alespoň vědět mohla a měla. To nadále platí i za situace, kdy krajský soud v rámci svého přezkumu vyřadil ze souboru objektivních okolností nedostatečnou prezentaci dodavatelů na webových stránkách. Pokud se jedná o laxní prověřování obchodních partnerů, krajský soud se jím zabýval v další samostatné části rozsudku. Není tedy pravdou, že by zmiňovanou okolnost opomněl. Jednotlivé kroky tzv. Axel Kittel testu se mohou vzájemně prolínat a nelze je od sebe striktně oddělit.

Vysvětlení stěžovatelky ohledně toho, jakým způsobem docházelo k uzavíraní prověřovaných obchodních transakcí (tzn. že se nejednalo o automatické předprodávání zboží, ale že koupi a následnému prodeji předcházelo vyjednávání) považuje žalovaný za nepřesvědčivé. Výpovědi svědků uvedenou skutečnost neprokazují, neboť jsou pouze obecné a nevztahují se konkrétně k plněním přijatým od dodavatelů N.I.N.A, DOXA a La koruna. Žalovaný nikdy netvrdil, že by stěžovatelka nemusela za účelem uzavření obchodů vynaložit vůbec žádné úsilí. Nicméně pokud se jí po dlouhou dobu dařilo nacházet kupce pro velmi objemné a hodnotné soubory spotřební elektroniky, měla v ní tato skutečnost vyvolat pochybnosti o regulérnosti prováděných transakcí. Jdeli o samotný podezřelý objem zboží, žalovaný odmítá tvrzení stěžovatelky, že jí nemohlo být známo, s jakým množstvím zboží obchodují její konkurenti. Stěžovatelka se v průběhu celého řízení prezentuje jako subjekt s letitou praxí, znalý tržního prostředí v oblasti obchodování s elektronikou. Musela mít proto alespoň rámcovou představu o tom, v jakých objemech vyváží zboží do zahraničí jiné tuzemské subjekty.

Pokud se jedná o zpětnou posloupnost úhrad plateb za přeprodávané zboží, žalovaný již v napadeném rozhodnutí uznal, že by se samo o sobě nemuselo jednat o podezřelou okolnost, neboť pro stěžovatelku skutečně mohl tento způsob plateb představovat jistou formu „zajištění“. Na druhou stranu je těžko uvěřitelné, že by na takové pro ně nevýhodné podmínky za běžných okolností přistoupili dodavatelé stěžovatelky, a to zejména s ohledem na absenci písemné smlouvy (které je již samo o sobě s ohledem na hodnotu plnění značně nestandardní). Přestože mohly být ústní dohody mezi zúčastněnými subjekty podrobné, v případě jakýchkoliv vad či sporných otázek nemohou mít takovou důkazní sílu jako písemná smlouva.

Za projev neobezřetnosti stěžovatelky považuje žalovaný i její postup spočívající v tom, že byla ochotná bez dalšího přistoupit na jakoukoliv nabídku, která pro ni byla byť jen trochu výhodná, aniž by se zajímala o to, odkud zboží pochází. Dodavateli stěžovatelky byly nové nebo menší společnosti bez historie v rámci trhu s nabízenou komoditou a bez odpovídajícího zázemí. Stěžovatelka s nimi neměla dosavadní zkušenost (a nejednala ani na základě doporučení). Přesto byly uvedené společnosti schopné dodávat značné množství tzv. rychloobrátkového zboží, a to za výhodnější ceny než větší dodavatelé. Popsaný stav by měl u průměrného daňového subjektu vyvolat zvýšenou míru obezřetnosti, a tedy i zájmu o původ zboží.

Žalovaný dále trvá na tom, že obchodování se spotřební elektronikou nepředstavuje specifické odvětví, který by vykazovalo zásadní odchylky od běžné obchodní praxe. Svá tvrzení o opaku stěžovatelka žádným způsobem nedokládá a neunesla tak ve vztahu k této otázce důkazní břemeno.

K ceně obchodovaného zboží žalovaný uvádí, že nikterak nezpochybňuje rozdíl mezi charakterem jednotlivých typů srovnávaných cen (velkoobchodní, maloobchodní). Krajský soud však vysvětlil, proč má i přesto uvedené srovnání náležitou výpovědní hodnotu (propastný rozdíl v cenách, obdobnou srovnávací metodu dle svého vyjádření používal i svědek J. Š.).

Závěry žalovaného (aprobované krajským soudem) neoslabuje ani skutečnost, že stěžovatelka od dotčených dodavatelů nakoupila zboží i mimo exportní prodejní kanál, neboť se jednalo ve vztahu k prověřovaným transakcím pouze o marginální dodávky. Ve většině případů stěžovatelka zboží bez dalšího přeprodávala do jiného členského státu, aniž by se zamýšlela nad jinou možností jeho využití. Za nepřípadnou považuje žalovaný argumentaci stěžovatelky, že výše marže u prověřovaných transakcí se zásadně nelišila od marže, jíž dosahovala v jiných letech. Krajský soud totiž poukazoval na konkrétní kontext (vysoké náklady na skladování a mimořádně nízká nákupní cena).

Podezřelou zůstává i okolnost, že na rozdíl od zbytku zboží, které stěžovatelka skladovala ve svém hlavním skladu (a podléhalo kontrole jejích vlastních zaměstnanců), bylo zboží od trojice dodavatelů N.I.N.A, DOXA a La koruna uchováváno v externím skladu ECL. Stěžovatelka přitom rezignovala na jakoukoli přímou kontrolu a spolehla se toliko na prověření zboží ze strany uvedeného skladu. Není sice zapovězeno, aby stěžovatelka kontrolu zboží delegovala na jiný subjekt, z kvalitativního hlediska však nelze takový postup stavět na roveň přímé kontrole zboží ze strany samotné stěžovatelky, jak probíhala v jejím vlastním skladě v případě jiného zboží. Absence či nízká míra zájmu o kvalitu zboží je judikaturou běžně vnímána jako okolnost spadající do druhého kroku tzv. Axel Kittel testu.

V replice stěžovatelka rozhojnila svoji argumentaci ohledně tvrzených specifik exportního kanálu. Závěr krajského soudu, že nebylo nezbytné prokazovat, co je v exportním kanále obvyklé, je dle jejího mínění v rozporu s recentní judikaturou Nejvyššího správního soudu (rozsudky ze dne 10. 10. 2024, č. j. 3 Afs 186/2023  57, ze dne 22. 11. 2024, č. j. 5 Afs 266/2023  41, a ze dne 13. 2. 2025, č. j. 9 Afs 225/2024  57). Stěžovatelka trvá na tom, že v rámci prověřovaných transakcí postupovala způsobem, který je pro příslušný obchodní kanál zcela běžný (neuzavírání písemných smluv, obchodování s nízkou marží a za nízké ceny, obchodování s velkými objemy zboží, zapojení skladu ECL a systém zpětných plateb). Za účelem prokázání svých tvrzení předložila množství důkazních návrhů, žalovaný však odmítl některé z nich provést (např. svědecký výslech pana Januse). Žalovaný byl povinen vyvrátit tvrzení stěžovatelky o běžnosti jednotlivých vytýkaných obchodních praktik, tzn. zabývat se tím, jak probíhaly obchodní transakce se stejnou komoditou mezi stěžovatelkou a jinými dodavateli.

Stěžovatelka dále ve vztahu k množství obchodovaného zboží trvá na tom, že jí nemohlo být známo, s jakými objemy obchodují její konkurenti. Povědomost měla pouze o tom, že i oni provozují exportní kanál. Trvá na tom, že srovnání se zbylými jejími kanály je nepřípadné, neboť jejich povaha je i co do objemů prodeje zcela odlišná (např. nelze očekávat, že spotřebitel si zakoupí 500 ks obrazovek).

Stěžovatelka se rovněž vymezila vůči tvrzení žalovaného, že výpovědi svědků ohledně průběhu uzavírání obchodních transakcí byly příliš obecné. Důkazní břemeno tížilo daňové orgány, bylo proto jejich povinností vést výslechy takovým způsobem, aby svědci vypovídali i konkrétně ke sporným transakcím.

Vzhledem k tomu, že stěžovatelce nebyla podezřelá ani cena, ani množství obchodovaného zboží, neexistoval žádný důvod, pro nějž by se měla nadstandardně zajímat o původ zboží. Na věc jsou dle jejího mínění plně aplikovatelné závěry vyplývající z rozsudku SDEU ze dne 6. 9. 2012, C324/11 ve věci Gábor Tóth.

Ve vztahu k výši ceny zboží stěžovatelka opětovně zdůrazňuje, že provedené srovnání je nevypovídající. Daňové orgány neprokázaly, že by stěžovatelka v rámci exportního kanálu obchodovala s jiným dodavatelem za nesrovnatelně vyšší cenu. Pokud se jedná o nízké marže, zdůrazňuje stěžovatelka, že s ohledem na množství obchodovaného zboží generovala navzdory vysokým nákladům (doprava, skladování) dostatek zisku.

Stěžovatelka má dále za to, že dostatečně objasnila důvod využívání skladu ECL. Žalovaný i krajský soud však její argumentaci zcela přehlíží. Tvrzení, že přenesení skladovací služby na externí subjekt zvyšuje riziko nedbalosti při provádění kontroly, považuje za absurdní.

Ve zbytku stěžovatelka do značné míry opakuje argumentaci obsaženou v kasační stížnosti.

Nejvyšší správní soud konstantně judikuje, že jdeli o subjektivní stránku, tedy zaviněnou účast na podvodném jednání, správce daně musí prokázat, že existují objektivní okolnosti, které svědčí o tom, že daňový subjekt o podvodném charakteru transakcí věděl, nebo vědět mohl a měl. V daňovém řízení je totiž třeba chránit dobrou víru daňového subjektu tak, aby nebyl nespravedlivě „sankcionován“ v případě, že byl shodou okolností a (nezaviněně) bez svého vědomí vtažen do řetězce dodávek, jehož cílem je získat protiprávní výhodu. Smyslem tohoto korektivu je ochránit subjektivní práva daňových subjektů, které si nejsou a nemohou být vědomy daňového podvodu a jednají s veškerou rozumnou opatrností, aby se nestaly jeho součástí. V běžných podnikatelských situacích nelze po daňovém subjektu požadovat, aby při své rutinní činnosti zkoumal – bedlivěji než běžně – zda se někdo v distribučním řetězci dopustil neb