1 Afs 322/2024 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 322/2024- 30 - text  1 Afs 322/2024 - 33 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Lenky Kaniové a soudců Ivo Pospíšila a Michala Bobka v právní věci žalobce: Česká síť s. r. o., Boženy Němcové 120, Domažlice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 3. 2020, č. j. 8996/20/530021441708460, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 3. 9. 2024, č. j. 77 Af 15/2020  156, takto: I. Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 3. 9. 2024, č. j. 77 Af 15/2020  156, a rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 3. 2020, č. j. 8996/20/530021441708460, se zrušují a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen nahradit žalobci na náhradě nákladů řízení o žalobě částku 15 342 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: I. Vymezení věci a rozsudek krajského soudu [1] Finanční úřad pro Plzeňský kraj (dále jen „správce daně“) doměřil žalobci sedmnácti dodatečnými platebními výměry ze dne 3. 4. 2019 a 24. 4. 2019 daň z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen 2015 až prosinec 2016 podle pomůcek dle § 98 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Vyšel přitom z rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 8. 2018, č. j. 36806/18/530021441708460, dle kterého žalobce v období leden 2013 až prosinec 2013 vykazoval základní znaky sdružení dle § 829 a násl. zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, neboť svou činnost uskutečňoval ve vzájemném konsenzu s jeho ostatními účastníky – organizačními složkami zahraničních právnických osob. Byl tedy určeným účastníkem sdružení podle § 101 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, a měl proto povinnost uvést ve svých daňových přiznáních za zmíněná zdaňovací období zdanitelná plnění a daňovou povinnost ze své činnosti a zdanitelná plnění a daňovou povinnost z činnosti celého sdružení. To však neučinil. Správce daně měl zato, že daň bude doměřena i za zdaňovací období srpen 2015 až prosinec 2016, a výzvami ze dne 6. 9. 2018 podle § 145 odst. 2 daňového řádu proto vyzval žalobce k podání dodatečných daňových tvrzení. Na ty žalobce reagoval podáním ze dne 21. 9. 2018, v němž sdělil, že mezi českou právnickou osobou a organizačními složkami společností sídlících mimo EU nemohlo vzniknout sdružení. Žalobce tedy dodatečná daňová přiznání k výzvě správce daně nepodal, a správce daně tak vydal výše zmíněné dodatečné platební výměry. [2] Žalobce se proti dodatečným platebním výměrům bránil odvoláními, která žalovaný v záhlaví specifikovaným rozhodnutím zamítl. [3] Rozhodnutí žalovaného žalobce napadl žalobou, které krajský soud nejprve rozsudkem ze dne 31. 5. 2022, č. j. 77 Af 15/2020  104, vyhověl a napadené rozhodnutí zrušil. Dospěl totiž k závěru, že výzvy k podání dodatečných daňových tvrzení správce daně vydal v rozporu se zákonem, neboť nemohl „důvodně předpokládat“, že daň bude doměřena. Tyto výzvy tak nemohly způsobit důsledky předvídané v § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu, tedy prodloužit lhůtu pro stanovení daně o jeden rok. Krajský soud proto konstatoval, že u části posuzovaných zdaňovacích období (srpen 2015 až únor 2016) došlo k prekluzi práva doměřit daň. Přistoupil tedy rovněž ke zrušení dodatečných platebních výměrů za zdaňovací období srpen 2015 až únor 2016. [4] Nejvyšší správní soud poté rozsudkem ze dne 8. 2. 2023, č. j. 1 Afs 191/2022  37, ke kasační stížnosti žalovaného uvedený rozsudek krajského soudu zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Uzavřel, že krajský soud nedostatečně odůvodnil svůj závěr o nedostatku podkladů pro vydání výzev k podání dodatečných daňových tvrzení a nevypořádal se se všemi skutečnostmi plynoucími ze správního spisu. V této části proto kasační soud shledal napadený rozsudek nepřezkoumatelným a již se nezabýval otázkou prekluze práva stanovit daň. Za správný však považoval závěr krajského soudu, že správce daně nesprávně doměřil daň podle pomůcek. Žalobce totiž nezůstal v návaznosti na výzvy správce daně k podání dodatečných daňových tvrzení pasivní, naopak srozumitelným a daňově relevantním způsobem odůvodnil, proč dodatečné daňové přiznání nepodá. Správci daně proto nic nebránilo, aby se pokusil žalobci doměřit daň dokazováním s využitím např. některého z kontrolních postupů (postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly). [5] Krajský soud v záhlaví označeným rozsudkem žalobě opět vyhověl, napadené rozhodnutí zrušil a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení. Ve světle závěrů zrušujícího rozsudku Nejvyššího správního soudu konstatoval, že místní šetření provedená v roce 2015 spolu s rozhodnutím žalovaného ze dne 15. 8. 2018 týkajícím se zdaňovacích období leden 2013 až prosinec 2013 byly dostatečnou oporou pro závěr, že žalobce i v letech 2015 a 2016 byl součástí sdružení (stejně jako v roce 2013), a správce daně tedy mohl důvodně předpokládat, že dojde k doměření daně. Výzvy k podání dodatečných daňových tvrzení proto splňovaly podmínky stanovené v § 145 odst. 2 daňového řádu. Krajský soud dále zdůraznil, že správce daně doměřil žalobci daň předčasně zvoleným způsobem prostřednictvím pomůcek (jak uzavřel NSS ve zrušujícím rozsudku). Za těchto okolností nemohly dle krajského soudu nastat důsledky předvídané v § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu, tedy nemohlo dojít k prodloužení lhůty pro stanovení daně o jeden rok. Základním předpokladem pro naplnění podmínek dle uvedeného ustanovení totiž je, že k doměření daně dojde procesně odpovídajícím způsobem, což se v posuzované věci nestalo. Co se týče běhu a zachování lhůty pro stanovení daně, krajský soud uvedl, že bude na správci daně, aby tyto skutečnosti v dalším řízení posoudil. II. Důvody kasační stížnosti a vyjádření žalobce [6] Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), a navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení. [7] Nepřezkoumatelnost rozsudku spatřuje stěžovatel v části týkající se posouzení otázky prodloužení lhůty pro stanovení daně v důsledku výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení. Odůvodnění rozsudku si vnitřně odporuje, neboť soud na jednu stranu uvedl, že za daných okolností nemohly být způsobeny důsledky předvídané v § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu (bod 41 rozsudku), na druhou stranu však stěžovatele zavázal k tomu, aby v dalším řízení posoudil běh lhůty pro stanovení daně. Pokud soud vrátil stěžovateli věc zpět k dalšímu řízení, popřel tím své závěry týkající se příčinné souvislosti mezi výzvou a doměřením daně (tj. že nemohlo dojít k prodloužení lhůty pro stanovení daně o jeden rok), neboť takto dal stěžovateli zjevně najevo, že vadu spočívající ve stanovení daně pomůckami lze napravit. Stěžovateli tedy není zřejmé, jak má v dalším řízení postupovat. [8] Nezákonnost rozsudku spočívá dle stěžovatele v nesprávném závěru soudu, že nemohou nastat následky dle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu, neboť ke stanovení daně došlo procesně nesprávným způsobem (prostřednictvím pomůcek). V posuzované věci je klíčové, zda výzvy k podání dodatečného daňového přiznání nebyly toliko formální a zda je dána příčinná souvislost mezi výzvami a doměřením daně žalobci. Po předchozím zrušujícím rozsudku Nejvyššího správní soudu není sporu o tom, že správce daně vydal výzvy v souladu se zákonem. I když správce daně nesprávně vyhodnotil písemnou reakci žalobce na výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení a chybně přistoupil k doměření daně prostřednictvím pomůcek, nic to nemění na skutečnosti, že k doměření daně došlo nepochybně v přímé návaznosti na výzvy k podání dodatečných daňových přiznání. Vazba mezi výzvami a dodatečnými platebními výměry je tak zcela zřejmá. Skutečnost, že soudy následně hodnotily postup správce daně jako nesprávný, nemůže vést k diskvalifikaci účinku výzev na běh lhůty pro stanovení daně. V této souvislosti stěžovatel připomněl judikaturu Nejvyššího správního soudu, dle které i nezákonné rozhodnutí představuje úkon, který prodlužuje běh prekluzivní lhůty pro stanovení daně dle § 148 odst. 2 písm. b), resp. d) daňového řádu. [9] Žalobce se v soudem stanovené lhůtě ke kasační stížnosti nevyjádřil. III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem [10] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny podmínky řízení. Zjistil, že kasační stížnost má požadované náležitosti a je projednatelná. [11] Dále se soud zabýval přípustností kasační stížnosti, neboť jde v pořadí již o druhou kasační stížnost v téže věci. Kasační stížnost není přípustná proti rozhodnutí, kterým krajský soud rozhodl znovu po zrušení jeho původního rozhodnutí Nejvyšším správním soudem s výjimkou situace, kdy je namítáno, že se soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v předchozím