22 Afs 2/2025 — Nejvyšší správní soud

22 Afs 2/2025- 44 - text  22 Afs 2/2025 - 46 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Jitky Zavřelové a soudců Tomáše Foltase a Jana Kratochvíla v právní věci žalobce: J. R., zastoupen JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem se sídlem Palackého 150/10, Prostějov, proti žalovanému: Finanční úřad pro Jihomoravský kraj, se sídlem náměstí Svobody 98/4, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 11. 2023, čj. 4637442/23/301950521712489, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 18. 12. 2024, čj. 29 Af 6/202432, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Žalobci byla v návaznosti na provedenou daňovou kontrolu dodatečným platebním výměrem z 27. 5. 2020, čj. 2789175/20/301950523712340, za zdaňovací období 2014 doměřena daň z příjmů fyzických osob ve výši 2 253 209 Kč. Dále mu bylo stanoveno penále ve výši 450 641 Kč. Žalobce se proti dodatečnému platebnímu výměru odvolal a Odvolací finanční ředitelství rozhodnutím z 14. 7. 2023, čj. 23178/23/520010422711621 (dále „rozhodnutí OFŘ“), doměřenou daň snížilo na částku 2 217 299 Kč a penále na částku 443 460 Kč. Toto rozhodnutí OFŘ nabylo právní moci 19. 7. 2023. Téhož dne nabyl právní moci i dodatečný platební výměr. Od právní moci běžela náhradní lhůta splatnosti doměřené daně dle § 143 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, která skončila 3. 8. 2023. Až k tomuto datu byl nedoplatek zaevidován u správce daně. Proti rozhodnutí OFŘ podal žalobce žalobu ke Krajskému soudu v Brně, který ji rozsudkem z 25. 3. 2024, čj. 62 Af 39/202366, zamítl. Zamítnuta byla i kasační stížnost žalobce rozsudkem NSS z 5. 12. 2024, čj. 8 Afs 118/202486. [2] Dne 20. 7. 2023 podal žalobce žádost o odpuštění příslušenství souvisejícího s doměřenou daňovou povinností podle zákona č. 182/2023 Sb., o mimořádném odpuštění a zániku některých daňových dluhů (dále „zákon č. 182/2023 Sb.“). Dne 14. 9. 2023 žalovaný vydal vyrozumění o nesplnění podmínek pro odpuštění příslušenství daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2014, čj. 3959022/23/301950521712489, proti kterému žalobce podal námitku, kterou žalovaný zamítl v záhlaví uvedeným rozhodnutím. Žalovaný uvedl, že žalobce sice nedoplatek na dani uhradil 2. 7. 2020, ale vzhledem k proběhnuvšímu odvolacímu řízení byl zaevidován do evidence správce daně až po ukončení odvolacího řízení v den jeho náhradní splatnosti, tj. 3. 8. 2023. Nedoplatek tak vznikl a je evidován u správce daně až po rozhodném dni to je po 30. 9. 2022 a nesplňuje tak podmínky pro rozhodný nedoplatek. [3] Proti tomuto rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu, kterou krajský soud zamítl v záhlaví uvedeným rozsudkem. [4] Krajský soud na úvod uvedl, že žalobcem odkazovaná komentářová literatura se na uvedenou věc nevztahuje, neboť se netýká rozhodného nedoplatku podle § 3 zákona č. 182/2023 Sb. Není proto třeba řešit otázku, zda náhradní lhůta splatnosti rozděluje nedoplatky na existující a neexistující nebo na vymahatelné a nevymahatelné. Na tom nic nemění žalobcem odkazovaný nález Ústavního soudu z 10. 8. 2006, sp. zn. I. ÚS 138/06. [5] Krajský soud dále konstatoval, že i kdyby dal za pravdu žalobci, že nedoplatek vznikl již v původní den splatnosti, nejednalo by se o rozhodný nedoplatek dle § 3 zákona č. 182/2023 Sb., a to z toho důvodu, že nedošlo k zaevidování nedoplatku do rozhodného dne, kterým byl den 30. 9. 2022. Krajský soud se ztotožnil s žalovaným a jím odkazovanou důvodovou zprávu k zákonu č. 182/2023 Sb. Důvodová zpráva se přímo vyjadřuje k posuzované situaci, kdy došlo k doměření daně cestou opravných prostředků. Plyne z ní, že pokud má daň stanoven náhradní den splatnosti, vzniká nedoplatek marným uplynutím tohoto náhradního dne splatnosti. Krajský soud dále odkázal na judikaturu, podle které lze daň na osobním daňovém účtu daňového subjektu evidovat od okamžiku, kdy je stanovena pravomocně (rozsudek NSS z 29. 8. 2024, čj. 9 Afs 69/202426, č. 4614/2024 Sb. NSS). Krajský soud se ztotožnil se žalovaným, že nedoplatek na dani byl sice daňovým subjektem uhrazen 2. 7. 2020, ale vzhledem k odvolacímu řízení byl zaevidován do evidence správce daně až po ukončení odvolacího řízení v den náhradní splatnosti, tedy 3. 8. 2023. [6] Ze zákona č. 182/2023 Sb. podle krajského soudu jasně vyplývá záměr zákonodárce časově omezit okruh nedoplatků, které lze odpustit. Důvodová zpráva k zákonu č. 182/2023 Sb. není v rozporu s daňovým řádem, ani se smyslem a účelem institutu daňového milostivého léta (rozsudek krajského soudu z 24. 10. 2024, čj. 31 Af 51/202343). Zákon č. 182/2023 Sb. byl vstřícným krokem ze strany státu. Nelze jej bezvýhradně vztáhnout na všechny subjekty, o čemž vypovídá stanovení podmínek k jeho uplatnění. [7] Procesní postup žalobce (podání odvolání, žaloby a kasační stížnosti) byl jeho rozhodnutím. Námitka týkající se průtahů v odvolacím řízení není důvodná, neboť OFŘ rozhodlo v prekluzivní lhůtě. Případné průtahy v řízení pak samy o sobě nezpůsobují nezákonnost rozhodnutí. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [8] Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále „stěžovatel“) kasační stížnost, v níž sporuje výklad § 3 písm. b) zákona č. 182/2023 Sb. [9] Smyslem zákona č. 182/2023 Sb. bylo na základě žádostí prominout všechny daňové dluhy na příslušenství k 30. 11. 2023, a to při vyloučení zneužití ze strany jednotlivců, čehož mělo být dosaženo stanovením rozhodného dne. Tuto omezující podmínku rozhodného dne bylo proto třeba vykládat restriktivně, a to tak, že nedoplatek vzniká již vydáním platebního výměru. Tento výklad ovlivnil rozsudek NSS čj. 9 Afs 69/202426, z něhož plyne, že zaevidovat nedoplatek je možné až po pravomocném stanovení daně. Na tento rozsudek nemohl stěžovatel reagovat dříve než v kasační stížnosti. Stěžovatel si však i nadále stojí za výkladem, který předeslal již v žalobě, i když se jedná o výklad rozporný s uvedeným rozsudkem devátého senátu. Podle stěžovatele je totiž nutné vykládat odlišně pojem „evidování“ pro účely daňového řádu a pro účely zákona č. 182/2023 Sb. Pouze odlišný způsob výkladu naplňuje smysl zákona č. 182/2023 Sb. a zásadu in dubio mitius. Stěžovateli nemohou být kladeny k tíži nedostatečné personální kapacity OFŘ a předřazování věcí, ve kterých hrozilo uplynutí lhůty pro stanovení daně, pro které odvolací řízení trvalo tři roky. Samotným cílem uvedeného zákona je paušální prominutí jasně seznatelných, i když nepravomocných, daňových dluhů na příslušenství do rozhodného dne, při vyloučení možnosti zneužití tohoto systému. Protože se krajský soud k výkladu stěžovatele nepřiklonil, i když je tento výklad v souladu se smyslem zákona č. 182/2023 Sb., je napadený rozsudek nezákonný. [10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se pojem evidování má vykládat shodně pro případy dle zákona č. 182/2023 Sb. i dle daňového řádu. Předmětem mimořádného odpuštění a zániku některých dluhů podle zákona č. 182/2023 Sb. jsou výhradně dluhy daňové. Rozdílný výklad tohoto pojmu by mohl způsobovat nejasnosti při aplikaci této normy. Důvodová zpráva k § 3 zákona č. 182/2023 Sb. jasně vymezuje okruh nedoplatků, jež mohou být na základě uvedeného zákona prominuty či mohou zaniknout. Zákonodárce neponechal prostor pro pochybnosti a argument stěžovatele, že rozdílným výkladem pojmu evidování dojde k naplnění zásady in dubio mitius, považuje žalovaný za lichý. [11] K průtahům v řízení žalovaný připomněl, že je stěžovatel namítal již v žalobě proti rozhodnutí OFŘ, která byla rozsudkem Krajského soudu v Brně čj. 62 Af 39/202366, stejně jako navazující kasační stížnost rozsudkem NSS čj. 8 Afs 118/202486, zamítnuta. Žalovaný se ztotožnil s vypořádáním v bodě 32 napadeného rozsudku. III. Posouzení Nejvyšším správním soudem [12] Kasační stížnost není důvodná. [13] Předmětem sporu je v dané věci výklad § 3 zákona č. 182/2023 Sb., který pro účely tohoto zákona definuje pojem rozhodný nedoplatek. Podle této definice se rozhodným nedoplatkem rozumí nedoplatek na dani nebo na příslušenství daně fyzické osoby, který a) vznikl do rozhodného dne a b) je, popřípadě byl evidován u správce daně do rozhodného dne. Rozhodným dnem je podle § 5 odst. 2 zákona č. 182/2023 Sb. den 30. 9. 2022. [14] Z uvedených ustanovení plynou dvě kumulativní podmínky, za kterých půjde o rozhodný nedoplatek. Takový nedoplatek 1) musel vzniknout a 2) být evidován u správce daně, obojí do 30. 9. 2022. V případě stěžovatele došlo k zaevidování nedoplatku po ukončení odvolacího řízení v den náhradní splatnosti daně, konkrétně 3. 8. 2023. Právě otázka evidence nedoplatku je sporná. [15] Ve vztahu k daňovému řádu se otázkou, kdy dochází k zaevidování daně do evidence správce daně, zabýval Nejvyšší správní soud v již zmíněném rozsudku čj. 9 Afs 69/202426. Podle devátého senátu Nejvyššího správního