4 Afs 104/2025 – Nejvyšší správní soud

4 Afs 104/2025- 27 - text  4 Afs 104/2025-31 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: T R I O D O N, spol. s r.o., IČO: 440 03 978, se sídlem 6. května 38, Fryšták, zast. JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem, se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 6. 2024, č. j. 19125/24/520011432713076, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 4. 2025, č. j. 31 Af 28/202499, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Přehled dosavadního řízení [1] Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále též „správce daně“) provedl u žalobce daňovou kontrolu na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2011, na základě níž vyloučil ze základu daně žalobcem uplatněné náklady na reklamní služby vynaložené v rámci sportovních a společenských akcí souvisejících s motoristickým sportem, které měly být žalobci poskytnuty na základě Smlouvy o reklamě uzavřené se společností Carenex plus s.r.o., IČO: 288 68 447 (dále jen „CARENEX“) dne 5. 1. 2011. Následně správce daně žalobci dodatečným platebním výměrem ze dne 1. 7. 2014, č. j. 1391568/14/330124804707655 (dále „platební výměr“), doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2011 a stanovil mu povinnost uhradit penále. [2] Žalobce podal proti tomuto platebnímu výměru odvolání, o němž rozhodl správce daně v rámci autoremedury rozhodnutím ze dne 3. 12. 2014, č. j. 1799370/14/330151524707655. Tím částečně vyhověl odvolání žalobce a snížil dodatečně doměřenou daň a penále. Proti tomuto rozhodnutí brojil žalobce odvoláním, o kterém žalovaný rozhodl rozhodnutím ze dne 30. 8. 2016, č. j. 38007/16520011432709204. Uvedené rozhodnutí Krajský soud v Brně k žalobě žalobce zrušil rozsudkem ze dne 29. 11. 2018, č. j. 31 Af 77/2016133, a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Žalovaný následně vydal rozhodnutí ze dne 17. 10. 2019, č. j. 42194/19/520011432807689, které Krajský soud v Brně opět zrušil rozsudkem ze dne 14. 12. 2021, č. j. 31 Af 91/2019191. Kasační stížnost žalovaného proti tomuto rozsudku Nejvyšší správní soud zamítl rozsudkem ze dne 13. 12. 2023, č. j. 7 Afs 20/202267. [3] V rámci obnoveného odvolacího řízení žalovaný s ohledem na vyhodnocení závěrů zjištěných z pravomocných rozsudků Krajského soudu v Brně  pobočka ve Zlíně ze dne 29. 4. 2021, č. j. 61 T 6/20194970 (dále též „trestní rozsudek krajského soudu“), a Vrchního soudu v Olomouci ze dne 19. 1. 2022, č. j. 5 To 42/20215148 (dále též „odvolací trestní rozsudek“), jimiž byl žalobce shledán vinným z trestného činu krácení daně jiným způsobem, přehodnotil aplikaci ustanovení § 23 odst. 7 na aplikaci § 23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. S touto změnou právního názoru byl žalobce v souladu s § 115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, seznámen písemností žalovaného ze dne 20. 2. 2024, č. j. 3433/24/520011432713076. Žalobce na tuto písemnost reagoval vyjádřením ze dne 28. 3. 2024, č. j. 11012/24. [4] Dne 28. 6. 2024 vydal žalovaný v pořadí již třetí rozhodnutí pod č. j. 19125/24/520011432713076, kterým změnil rozhodnutí správce daně ze dne 3. 12. 2014 tak, že se žalobci doměřuje daň ve výši 456.000 Kč, a upustil od stanovení penále. [5] Žalobce proti tomuto rozhodnutí žalovaného podal žalobu, kterou Krajský soud v Brně nadepsaným rozsudkem zamítl. Nepřisvědčil žalobci, že žalovaný neobjasnil obsah pojmu „krácení daně jiným způsobem“ ve smyslu § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Žalovaný v napadeném rozhodnutí citoval judikaturu k tomuto neurčitému právnímu pojmu, přičemž z citací je zřejmé, jak žalovaný tento pojem vyložil. Žalovaný také při hodnocení skutkového stavu postupoval plně v souladu s judikaturou vztahující se k § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Nic na tom nemění, že prakticky jedinými podklady pro závěr o krácení daně jiným způsobem byly trestní rozsudky. Skutečnost, že jednání popsané ve výroku o vině trestního rozsudku krajského soudu spadá pod pojem „krácení daně jiným způsobem“, je zjevná. Nebylali důvodem vystavení daňových dokladů propagace žalobce, nýbrž umělé navýšení daňově účinných nákladů, bylo hlavním ekonomickým účelem účasti žalobce v daném obchodním vztahu zkrácení daňové povinnosti ve smyslu žalovaným citované judikatury. Žalovaný byl výroky trestních rozsudků vázán, nemohl se od nich odchýlit ani je přehodnocovat. Nemohlli žalovaný přehodnotit samotný výrok trestního rozsudku, nebyl dán žádný prostor pro opětovné hodnocení důkazů, o které trestní soud tento výrok opíral. Žalovaný proto zjistil skutkový stav dostatečně, když vycházel z trestních rozsudků, které jsou dostatečným podkladem pro závěr o krácení daně jiným způsobem. [6] Důvodnou krajský soud neshledal ani námitku týkající se vztahu speciality mezi § 23 odst. 7 a § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Obě ustanovení stanoví samostatné tituly pro úpravu základu daně a obě jsou speciální k § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Nepřisvědčil ani námitce nerespektování závazného právního názoru vyjádřeného v rozsudku Krajského soudu v Brně č. j. 31 Af 91/2019191, přičemž poukázal na judikaturu vztahující se k prolomení kasační závaznosti rozsudku. Pravomocný trestní rozsudek, jehož výrok řeší daňově relevantní skutečnosti a je pro daňové orgány závazný, představuje změnu skutkových poměrů opravňující daňové orgány odchýlit se od závazného právního názoru vysloveného ve zrušujícím rozsudku správního soudu. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [7] Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost. Namítl, že v důsledku trestních rozsudků, jimiž byl žalobce odsouzen pro trestný čin zkrácení daně, žalovaný ignoroval závazný právní názor správního soudu k aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů a úplně vyloučil výdaje na reklamu z daňově účinných nákladů. Odůvodnění úplného vyloučení je nepřezkoumatelné, neboť žalovaný na jedné straně uvádí, že vyloučené náklady vůbec nenaplňují hmotněprávní podmínky nákladu dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, na straně druhé pak dodává, že uplatnění nákladu je krácení daně jiným způsobem ve smyslu § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Ohledně jednoho nákladu však nemůže platit, že nenaplňuje hmotněprávní podmínky nákladu, jakož i že se zároveň jedná o krácení daně jiným způsobem. Žalovaný může náklad nezohlednit pouze v případě, že náklad naplnil hmotněprávní podmínky nákladu dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, avšak byl zatížen krácením daní jiným způsobem. Stěžovatel přitom nezpochybňuje, že ustanovení § 24 odst. 1 a § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů jsou speciální k § 23 odst. 1 téhož zákona. Poukazuje však na vzájemnou provázanost a hierarchii mezi § 24 odst. 1 a § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, kterou však krajský soud odmítl vidět. Pro nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí nemohl krajský soud toto rozhodnutí vůbec přezkoumat. Pokud tak učinil, zatížil napadený rozsudek vadou nepřezkoumatelnosti. [8] Krajský soud v napadeném rozsudku dospěl k nesprávnému závěru, že žalovaný byl plně vázán odsuzujícím trestním rozsudkem. Stěžovatel krajskému soudu přisvědčil, že nedávná judikatura takové závěry skutečně potvrzuje (zejména rozsudek NSS ze dne 4. 4. 2025, č. j. 10 Afs 286/202439. Nicméně v minulosti Nejvyšší správní soud vydal zcela opačný rozsudek ze dne 28. 2. 2023, č. j. 6 Afs 125/202156, č. 4469/2023 Sb. NSS, který vázanost skutkovou větou odsuzujícího rozsudku striktně odmítl. Jelikož byl daný rozsudek publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, má jako takový vyšší právní sílu, a tudíž daná věc měla být posouzena dle něj. V opačném případě by měla být věc postoupena rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu. Nelze též odhlédnout od toho, že v rámci trestních rozsudků nebylo provedeno právní hodnocení daných skutků (tedy vynaložených nákladů), k němuž byl povinen žalovaný. Napadené rozhodnutí však podrobné právní hodnocení skutku neobsahuje, obsahuje pouze zkratkovité převzetí skutkových závěrů z trestního rozsudku, a je tudíž nepřezkoumatelné. Stěžovatel nesouhlasí ani se závěrem krajského soudu, že v dané věci došlo ke změně skutkových okolností, které zakládají odklon od závazného právního názoru vysloveného krajským soudem v předešlém řízení. Odklon od vázanosti předešlým právním názorem lze uskutečnit pouze ve prospěch daňového subjektu. Soudní přezkum nelze zneužít k tomu, aby daňovému subjektu byla zvýšena daň. [9] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že v daném případě z trestních rozsudků vyplývá, že v případě fakturací reklamních služeb nebyly splněny podmínky stanovené § 24 odst. 1 zákona o daních z pří