7 Afs 143/2024 — Nejvyšší správní soud

7 Afs 143/2024- 34 - text  7 Afs 143/2024 - 38 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Lenky Krupičkové a soudců Davida Hipšra a Tomáše Foltase v právní věci žalobkyně: KARA Trutnov, a. s., se sídlem K Továrně 84, Bohuslavice, Trutnov, zastoupena Mgr. Václavem Žaludem, advokátem se sídlem Rohanské nábřeží 671/15, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 5. 2024, č. j. 31 Af 27/2023118, takto: I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 5. 2024, č. j. 31 Af 27/2023118, se zrušuje. II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 10. 2023, č. j. 34117/23/530021444712862, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku 18 200 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce Mgr. Václava Žaluda, advokáta. Odůvodnění: I. [1] Předmětem řízení je otázka, kdy se zdanitelné plnění spočívající v opravě základu daně z důvodu změny výše základu daně na základě reorganizačního plánu považovalo za uskutečněné podle právní úpravy účinné od 1. 4. 2019 do 22. 9. 2023. Konkrétně, zda se jednalo o den, kdy insolvenční soud vydal (zveřejnil v insolvenčním rejstříku) rozhodnutí o schválení reorganizačního plánu, nebo až den, kdy toto rozhodnutí nabylo právní moci. [2] Žalobkyně je společností, u níž insolvenční soud povolil usnesením ze dne 10. 5. 2021 řešit její úpadek reorganizací. Usnesením ze dne 8. 11. 2021 pak insolvenční soud schválil reorganizační plán žalobkyně. Proti usnesení ze dne 8. 11. 2021 podal jeden z věřitelů odvolání, usnesení tak nabylo právní moci až dne 21. 12. 2021. [3] Finanční úřad pro Královéhradecký kraj (dále též „správce daně“) vyzval žalobkyni výzvou ze dne 6. 6. 2022 k podání dodatečného daňového přiznání za listopad 2021 s poukazem na to, že schválením reorganizačního plánu byly splněny podmínky zakládající povinnost opravy základu daně dle § 42 odst. 1 písm. f) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném od 1. 4. 2019 do 22. 9. 2023 (dále též „zákon o DPH“). Žalobkyně na výzvu správce daně reagovala sdělením, že nemá důvod k podání dodatečného daňového přiznání, neboť opravu základu daně řádně provedla v daňovém přiznání za prosinec 2021, kdy nabyl reorganizační plán účinnosti. Správce daně po proběhnutém postupu k odstranění pochybností setrval na svém stanovisku, že oprava základu daně měla být vykázána v daňovém přiznání za listopad 2021, neboť dnem uskutečnění zdanitelného plnění ve smyslu § 42 odst. 3 písm. b) zákona o DPH je den schválení reorganizačního plánu, nikoliv až den nabytí jeho účinnosti. Proto vydal dne 22. 11. 2022 dodatečný platební výměr, jímž žalobkyni snížil nárok na odpočet daně za listopad 2021 o 5 013 718 Kč a uložil jí povinnost uhradit penále. [4] Proti dodatečnému platebnímu výměru správce daně podala žalobkyně odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 20. 10. 2023 zamítl a potvrdil dodatečný platební výměr. II. [5] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou, kterou Krajský soud v Hradci Králové (dále též „krajský soud“) v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. Při posouzení otázky určení rozhodného data pro opravu základu daně vyšel z porovnání znění zákona o DPH účinného před a po 22. 9. 2023. Z něj podle krajského soudu vyplývá, že zákonodárce rozlišuje mezi schválením a účinností reorganizačního plánu, přičemž do 22. 9. 2023 určoval rozhodné datum dnem schválení. V případě žalobkyně tak byl rozhodným datem pro opravu základu daně den, kdy insolvenční soud schválil její reorganizační plán. Názor žalobkyně, že se má jednat o den nabytí účinnosti plánu, nemá oporu v právní úpravě ani v metodice finanční správy. Příslušná informace Generálního finančního ředitelství č. 66560/18/71002011605485 (dále též „původní informace GFŘ“) byla totiž po novele § 42 odst. 3 písm. b) zákona o DPH zrušena. Následnou novelizací citovaného ustanovení zákonodárce nahradil pojem „schválení“ pojmem „účinnost“, a navázal tak den uskutečnění zdanitelného plnění na jiný okamžik. Podle krajského soudu neobstojí poukaz na obecnou právní zásadu, podle níž rozhodnutí soudu vyvolává právní účinky až v okamžiku, kdy nabude právní moci. Tato zásada neplatí bezvýjimečně a pro daňové řízení byla modifikována speciální normou daňového práva, která spojuje daňověprávně relevantní účinek již s okamžikem vydání rozhodnutí o schválení reorganizačního plánu. Krajský soud nepřisvědčil ani argumentaci žalobkyně o zániku pohledávky správce daně účinností reorganizačního plánu. Okolnost spočívající v zániku pohledávky v insolvenčním řízení má vliv na placení daně, nikoliv na její stanovení. Nadto účinností reorganizačního plánu zanikají práva věřitelů vůči dlužníkovi, nikoliv jejich pohledávky. Právní úprava pak neumožňuje uvážit o výši penále ani jeho moderaci soudem. III. [6] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) včasnou kasační stížnost s poukazem na důvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též „s. ř. s.“). Namítá, že se krajský soud s některými námitkami nevypořádal a ve zbytku se pouze ztotožnil s žalovaným či zopakoval jeho argumenty. Svůj právní názor založil pouze na srovnání právní úpravy před a po 22. 9. 2023. Pominul tak její argumentaci, že proti usnesení o schválení reorganizačního plánu je přípustné odvolání (které zde bylo podáno) a že účinnost reorganizačního plánu dokonce může nastat později než právní moc usnesení o jeho schválení, nikdy však před ní. V důsledku podaného odvolání nebyly s reorganizačním plánem až do rozhodnutí odvolacího soudu spojeny žádné právní účinky. Pouze rozhodnutí v právní moci je totiž závazné a nezměnitelné. A pouze účinný reorganizační plán může zasahovat do základu daně zdanitelných plnění tím, že přihlášené pohledávky restrukturalizuje, kdy dochází k prominutí části dluhů dlužníka včetně jejich příslušenství. Výklad krajského soudu tak postrádá jakoukoliv právní logiku, neboť podle něj daňové dopady základu daně předchází vlastní změnu základu daně. Není přitom nijak složité dospět k závěru, že termín „schválení“ použitý v zákoně o DPH před novelou účinnou od 22. 9. 2023 je výrazem legislativní nedokonalosti, což je zřejmé z judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále též „SDEU“) i dalších pramenů. K tomu stěžovatelka připomíná, že možnost plátců opravit si základ daně v důsledku účinného reorganizačního plánu, kterým zaniká část pohledávek, byla do zákona o DPH zakotvena právě v reakci na výklad SDEU směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále též „směrnice o DPH“). Byť zákon obsahoval nejednoznačný termín „schválení“, původní informace GFŘ i důvodová zpráva k novele spojovaly možnost opravy s pravomocným rozhodnutím. Pokud by zákonodárce volil jako rozhodný okamžik jiný den než ten, k němuž jsou pohledávky skutečně restrukturalizovány, musel by takovou absurdní koncepci v důvodové zprávě vysvětlit. Správnost výkladu stěžovatelky potvrzuje i bod 86 důvodové zprávy týkající se přerušení lhůty pro opravu základu daně po dobu trvání insolvenčního řízení, tedy do doby, než je objektivně znám výsledek insolvenčního řízení. Je vyloučeno, aby se jednalo o den nepravomocného schválení reorganizačního plánu, neboť k němu není stále ještě výsledek řízení objektivizován. Úmysl zákonodárce byl tedy zjevný, což potvrzuje následné odstranění terminologického nedostatku zákonem č. 285/2023 Sb. i důvodová zpráva k tomuto zákonu. Lpění žalovaného a krajského soudu na nejednoznačném jazykovém vyjádření právní normy naopak odporuje judikatuře Ústavního i Nejvyššího správního soudu. [7] Stěžovatelka dále poukazuje na svou žalobní argumentaci, že správce daně vyměřil již zaniklou daň. Jeho pohledávka vzniklá opravou základu daně totiž účinností reorganizačního plánu zanikla. Daňové řízení tudíž bylo zatíženo vadou. Krajský soud v tomto ohledu pouze rekapituloval odůvodnění žalovaného, že zánik pohledávky v insolvenčním řízení je otázkou placení daní, nikoliv nalézacího řízení. S tím stěžovatelka nesouhlasí, neboť nelze vyměřit již zaniklou daň. K zániku pohledávky odkazuje na svou žalobu, v níž akcentovala, že správce daně akceptoval předúpadkové pořadí své pohledávky a že Nejvyšší soud takové pohledávky kvalifikuje jako důsledek transformace pohledávek přihlášených věřitelů, kdy stát nemůže mít v insolvenčním řízení lepší postavení, než ve kterém se před opravou výše daně nacházel přihlášený věřitel. Krajský soud se však s její argumentací vůbec nevypořádal. [8] Stěžovatelka nesouhlasí také s tím, že jí nebyl uložen trest ve smyslu § 78 s. ř. s. Penále představuje trest sui generis a má trestní povahu. Jeho uložení za daných okolností bylo mimořádně tvrdé a nespravedlivé. S možností jeho upuštění se krajský s