2 Afs 218/2025 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 218/2025- 44 - text  2 Afs 218/2025 - 51 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Sylvy Šiškeové a soudců Tomáše Kocourka a Karla Šimky v právní věci žalobkyně: HACIENDA MEXICANA s.r.o., se sídlem Českobratrská 1403/2, Ostrava, zast. JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem, se sídlem Českobratrská 1403/2, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 3. 2023, č. j. 10577/23/520011433706478, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 4. 9. 2025, č. j. 62 Af 22/2023189, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Přehled dosavadního řízení [1] Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále jen „správce daně“) doměřil žalobkyni podle pomůcek daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 a 2014 a v souvislosti s tím jí dodatečně zrušil daňovou ztrátu a stanovil penále. Proti dodatečným platebním výměrům podala žalobkyně odvolání, které žalovaný v záhlaví nadepsaným rozhodnutím zamítl a rozhodnutí správce daně potvrdil. [2] Krajský soud v Brně (dále jen „krajský soud“) následně rozsudkem ze dne 22. 2. 2024, č. j. 62 Af 22/2023106, rozhodnutí žalovaného k žalobě žalobkyně zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Ve svém rozsudku dovodil, že výše doměřené daně byla nepřiměřená. Žalovaný dle názoru krajského soudu pochybil, když ve svém odhadu daňové povinnosti žalobkyně nezohlednil ztráty surovin při poskytování restauračních služeb, které podle odborné literatury činí 4 – 10 % z nakoupených surovin v důsledku chyb kuchařů, expirací surovin apod. Dále se žalovaný dostatečně nevypořádal s odkazy žalobkyně na jiná restaurační zařízení působící v Brně, které podle veřejně dostupných zdrojů dosahují výrazně nižší obchodní přirážky. [3] Rozsudek krajského soudu napadl žalovaný kasační stížností, které Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) rozsudkem ze dne 11. 6. 2025, č. j. 2 Afs 66/202462, vyhověl. V tomto zrušujícím rozsudku NSS uvedl, že problematika ztrát surovin má při poskytování restauračních služeb okrajový význam. Přirozené ztráty žalovaný při výpočtu daně kompenzoval ve prospěch žalobkyně tím, že vzal v potaz nadsazené slevy z tržeb v rámci věrnostních a reklamních programů. Nepřesnost v úvahách správce daně při určení výše daně stanovené podle pomůcek nezpůsobuje její nepřiměřenost. Aby mohl daňový subjekt účinně zpochybnit výši daně doměřené podle pomůcek, musí předestřít zcela konkrétní skutkovou verzi reality, z níž bude nepřiměřenost jasně vyplývat, a tato tvrzení podložit důkazy. Žalobkyně nedostála povinnosti tvrdit konkrétní okolnosti svědčící o nepřiměřenosti výše doměřené daně. Krajský soud do svých nosných úvah nesprávně zahrnul i srovnání žalobkyně s jinými restauračními zařízeními, neboť žalobkyně neprokázala, že se jedná o srovnatelné subjekty. NSS naznal, že způsob, jakým správce daně a žalovaný zdůvodnili výši doměřené daně, je zcela dostatečný a přesvědčivý. [4] V dalším řízení krajský soud žalobu rozsudkem ze dne 4. 9. 2025, č. j. 62 Af 22/2023189, zamítl. Shledal, že v dané věci byly splněny všechny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. Žalobkyně byla sice během daňové kontroly aktivní, její aktivita však postrádala potřebnou kvalitu. Jí předložené důkazy nebyly dostatečně průkazné, věrohodné a relevantní, naopak ty důkazy, které potřebnou kvalitu mít mohly, žalobkyně nepředložila. Obraz o svém provozu, který daňovým orgánům předestřela, byl krajně nevěrohodný, a daň tudíž nebylo možné stanovit dokazováním. [5] Krajský soud dále uvedl, že správním soudům nepřísluší přezkoumávat volbu a použití pomůcek správcem daně, leda by byl jeho postup zjevně nesprávný nebo nelogický. Daňový subjekt má tudíž v žalobě možnost polemizovat pouze s výsledným určením daňové povinnosti (s její přiměřeností). Námitky daňového subjektu mohou směřovat pouze proti excesům správce daně, tj. situaci, kdy je doměřená daň v hrubém nepoměru s tou, která měla být doměřena. V posuzované věci správce daně vycházel ze spolehlivě doložených nákladů na nákup materiálu a surovin ve vztahu k odhadovanému počtu porcí jednotlivých pokrmů a jejich velikostí. Krajský soud naznal, že v situaci, kdy správce daně neměl doložené tržby za prodej zboží a služeb, se jednalo o legitimně zvolené pomůcky. Obchodní přirážka nebyla vypočtena v excesivní výši. Neztotožnil se ani s námitkami žalobkyně stran určení velikosti prodávaných porcí jídel. Žalobkyně neprokázala své tvrzení, že enormní množství potravin ve skutečnosti zlikvidovala, průměrnou výši útraty zákazníka ani návštěvnost svého podniku. Krajský soud nepřisvědčil ani výhradám žalobkyně k vyhodnocení svědeckých výpovědí správcem daně. Ve výsledku krajský soud naznal, že správcem daně stanovená výše daně není nepřiměřená. Převzal od NSS závěr, že otázka ztrát potravin má pro posouzení věci marginální důležitost. Potenciální ztráty nadto byly správcem daně ve prospěch žalobkyně kompenzovány zohledněním nadsazených slev z tržeb v rámci reklamních a věrnostních programů. Žalobkyně se dovolávala srovnání svého provozu s hospodářskými výsledky jiných provozovatelů restauračních zařízení, ovšem ve znaleckém posudku, v němž je srovnání obsaženo, nejsou stanovena ani základní kritéria výběru porovnávaných zařízení. Srovnání tedy nemůže mít dostatečnou vypovídací hodnotu. Obdobné platí i pro srovnání s dalšími subjekty, na které žalobkyně odkazovala v průběhu daňového řízení. Krajský soud se věnoval rovněž konkrétním rozdílům mezi provozem žalobkyně a srovnávanými subjekty. [6] Žalobkyně v dalším řízení před krajským soudem, které probíhalo po zrušení jeho prvního rozsudku ze strany NSS, předložila dodatek znaleckého posudku. Ani tento dokument nemůže dle krajského soudu na posouzení věci nic změnit. Jeho vypovídací hodnotu snižuje již zadání znaleckého úkolu. Dodatek srovnává hospodářské výsledky žalobkyně s výsledky společnosti HAVANA (která poskytla daňovým orgánům součinnost v podobě předložení informací o svém provozu) a s dalšími 28 restauračními subjekty. Ze srovnání má dle žalobkyně vyplývat, že neexistuje přímá úměra mezi kalkulační přirážkou a výší tržeb a z ní plynoucí daňové povinnosti. Rovněž má z dodatku vyplývat disproporce mezi tržbami společnosti HAVANA a tržbami žalobkyně odhadovanými daňovými orgány. Výsledků hospodaření, ke kterým dospěl žalovaný, tedy dle jejího názoru nemohla reálně dosáhnout. Krajský soud však uzavřel, že rozhodnutí žalovaného bylo odůvodněno dostatečně, a nebylo tedy třeba, aby přiměřenost výše doměřené daně žalovaný jakkoli blíže dokládal. Předmětem daňového řízení nadto nebylo vyčíslení obchodní přirážky (se zřetelem na přiměřenost jejího odhadu) ani existence úměry mezi ní a výší daňové povinnosti. Na výši daňové povinnosti má vliv řada aspektů a proměnných. Krajský soud nadto rovněž poukázal na rozdíly mezi komplexní analýzou obchodních přirážek žalobkyně, jak ji provedl ve svém rozhodnutí žalovaný, a toliko výběrovou analýzou přirážek společnosti HAVANA. Podobně neprůkazné je i žalobkyní prezentované srovnání s dalšími 28 restauračními subjekty. Žalovaný dostál své povinnosti na řádné zdůvodnění svého rozhodnutí. II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného [7] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) kasační stížnost, jejíž důvody podřadila pod § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Navrhla rozsudek krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení. [8] Namítla, že odhad výše daně musí být učiněn na základě metody, která nesmí odporovat logickému myšlení. Správce daně dokazováním zjistil náklady na přípravu pokrmů a podle pomůcek určil výši obchodní přirážky, kterou náklady vynásobil. Daňové orgány však neověřily, zda jsou vypočtené tržby ve stěžovatelčině provozu vůbec dosažitelné. V této souvislosti stěžovatelka odkázala na dodatek ke znaleckému posudku, jenž tuto její hypotézu podporuje. Vypočteného hospodářského výsledku nedosahuje žádný ze stěžovatelčiných přímých konkurentů, na jejichž provoz v rámci daňového řízení poukazovala. Stěžovatelka uznala, že ji tíží důkazní břemeno ve vztahu k otázce srovnatelnosti jejího provozu s provozy jiných subjektů, které zmiňovala, je však v tomto ohledu velmi limitována tím, co lze o ostatních provozech zjistit z veřejně dostupných zdrojů. Výběr subjektů byl tudíž ovlivněn subjektivním vnímáním stěžovatelky. Stěžovatelka nemá možnost v duchu závěrů zrušujícího rozsudku NSS důkazní břemeno unést. Rozsudek NSS (jakož i krajského soudu a rozhodnutí daňových orgánů) tedy porušuje stěžovatelčino právo na spravedlivý proces. [9] Stěžovatelka dále poukázala na skutečnost, že v návaznosti na první (zrušující) rozsudek krajského soudu vyzval správce daně srovná