3 Afs 97/2025 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 97/2025- 71 - text  3 Afs 97/2025 - 75 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Lenky Krupičkové a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a Mgr. Lukáše Pišvejce v právní věci žalobce: Manuvia Bonjob s.r.o., se sídlem Dlouhá 194/3, Ostrava, zastoupen JUDr. Jakubem Hlínou, advokátem se sídlem Havlíčkova 1680/13, Praha, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 3. 6. 2025, č. j. 25 Af 40/2021116, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení věci a rozsudek krajského soudu [1] Žalobkyně je agenturou práce, která dočasně přiděluje své zaměstnance k výkonu práce u třetích subjektů (uživatelů). Žalobkyně zaměstnancům vyplácela vedle mzdy také položky, které deklarovala jako cestovní náhrady v paušalizované výši podle § 182 zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce. Dne 18. 10. 2017 u ní Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále jen „správce daně“) zahájil kontrolu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby za zdaňovací období let 2014 až 2016. Na základě výsledků daňové kontroly správce daně dodatečně stanovil žalobkyni daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za kontrolovaná zdaňovací období v celkové výši cca 4 mil. Kč. Podle správce daně žalobkyně neprokázala, že skutečně šlo o cestovní náhrady podle § 6 odst. 7 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, které nejsou předmětem daně. Rozhodnutím ze dne 24. 9. 2021 žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a dodatečné platební výměry potvrdil. [2] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu, kterou Krajský soud v Ostravě (dále jen „krajský soud”) zamítl v záhlaví uvedeným rozsudkem. V něm předeslal, že se skutkově podobnou věcí zabýval v rozsudku ze dne 6. 12. 2023, č. j. 25 Af 44/2021109, a nemá důvod se od tam vyslovených závěrů odchýlit i proto, že kasační stížnost proti uvedenému rozsudku zamítl Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 13. 3. 2025, č. j. 8 Afs 50/202463. Podle krajského soudu žalobkyně nedostála povinnostem stanoveným pro využití možnosti poskytovat zaměstnancům cestovní náhrady formou paušální částky. Nedoložila totiž, jak vypočetla výši paušální částky. V řízení předkládala rozporná tvrzení o metodě výpočtu a její interní směrnice jen určovala „paušál cestovného“ bez jakékoliv kalkulace, rozlišení druhu dopravního prostředku a zohlednění různé vzdálenosti pracovních cest. Žalobkyně neprokázala ani to, že by v souladu s interní směrnicí pravidelně kontrolovala výši paušálu. Důkazní břemeno ohledně kalkulace výše paušálních částek a fakticity pracovních cest přitom nesla ona. Jí předložené podklady však obsahovaly již od počátku nesrovnalosti, které u správce daně založily důvodné pochybnosti o uskutečnění pracovních cest. Doložené kalkulace jsou obecné a ze souhrnných částek není zjevné, z čeho se skládaly. Deklarují pouze částky, které měl být zaměstnancům vyplaceny, nikoliv uskutečnění pracovních cest. Lze z nich pouze seznat, že zaměstnanci vykonávali práci u uživatelů, nikoliv vznik nároku na cestovní náhrady, zvláště pak byloli zjištěno, že namátkou vybraní zaměstnanci měli bydliště v místě faktického výkonu práce. Krajský soud dále konstatoval, že žalobce nedoložil podklady, které by správci daně umožnily uvažovat o toliko poměrném snížení cestovních náhrad. Nepřisvědčil přitom žalobkyni, že by došlo k zobecnění nesrovnalostí zjištěných u vybraných zaměstnanců na všechny zaměstnance a veškeré paušální náhrady. Neshledal ani, že by daňové orgány kladly na žalobkyni excesivní důkazní požadavky či prokázání negativních skutečností. Zjistilli správce daně, že některým zaměstnancům byla zajištěna doprava a ubytování a že žalobkyně účtovala o nákladech na jejich svoz, logicky požadoval prokázat, o které zaměstnance se jednalo. K námitce, že daňové orgány zaměnily pojmy „trvalý pobyt“ a „bydliště“, a že skutečné bydliště zaměstnanců nezjišťovaly, krajský soud uvedl, že vycházely z podkladů žalobkyně. Ta navíc danou námitku v daňovém řízení ani neuplatnila. Závěrem krajský soud odmítl námitku legitimního očekávání, neboť předchozí daňová kontrola za zdaňovací období roku 2014 se týkala jiné daně a jiného rozsahu. II. Kasační stížnost, vyjádření žalovaného a replika [3] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost z důvodů, které podřadila pod § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). [4] Namítá, že krajský soud požadoval zpětně prokázat uskutečnění jednotlivých pracovních cest a jejich konkrétních nákladů. Tím smísil pravidla pro režim skutečně vyúčtovaných náhrad s pravidly pro paušální režim a stanovil důkazní standard, který právní úprava nevyžaduje. Krajský soud měl přezkoumat, jak stěžovatelka daný paušál konstruovala, jak vyřešila krácení či korekci paušálu a zda správce daně vznesl důvodné pochybnosti směrem ke konstrukci paušálního modelu, nikoliv proti jednotlivým dílčím cestám zaměstnanců, neboť ty nemohou být předmětem dokazování v paušálním režimu. Pouze při identifikaci vady v paušálním modelu bylo namístě požadovat dovysvětlení. Plošný požadavek na rekonstrukci pracovních cest je však excesivní. Správce daně vůbec neunesl své důkazní břemeno, neboť své pochybnosti vystavěl na dílčích výhradách u několika vybraných zaměstnanců a z těchto poznatků nepřípustně dovodil neunesení důkazního břemene stěžovatelky ve vztahu ke všem paušálním náhradám a zaměstnancům. Absentuje tak vazba mezi vznesenými pochybnostmi a modelem paušálu. Nebyly zpochybněny jeho konkrétní parametry. Pro paušální režim je přitom zásadní jeho ex ante konstrukce vycházející z průměrných a očekávaných podmínek. Správce daně však založil své pochybnosti na rovině jednotlivých případů. Krajský soud se řádně nezabýval tím, zda byly pochybnosti kvalifikované pro přenos důkazního břemene. Stěžovatelka nesouhlasí s tím, že pochybnosti byly založeny už samotným nepředložením podkladů k prokázání fakticity pracovních cest. Pochybnost správce daně nemůže být legitimně odvozena od toho, že daňový subjekt nepředložil určité podklady. Naopak, v souladu s § 92 daňového řádu měly být nejprve doloženy konkrétní pochybnosti a teprve poté vzniká povinnost daňového subjektu reagovat. [5] Stěžovatelka dále namítá, že krajský soud převzal mechanicky závěr daňových orgánů, že „bydliště“ zaměstnanců bylo v místě výkonu práce, tudíž se nejednalo o pracovní cesty. Nezkoumal tedy skutečný obsah tohoto pojmu a spokojil se s formálním údajem uvedeným v interní evidenci stěžovatelky. V souladu se zásadou materiální pravdy však mělo být ověřeno, že formální údaj odpovídá fakticitě. Na tom nic nemění, že na to stěžovatelka nepoukazovala v daňovém řízení, neboť jde o klíčovou skutkovou otázku pro posouzení nároku na cestovní náhrady, který měl být zjišťován z úřední povinnosti. [6] Závěrem stěžovatelka shledává napadený rozsudek nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů a vnitřně rozporným. Krajský soud se totiž omezil na rekapitulaci závěrů správních orgánů bez vlastního posouzení. Nevysvětlil, jakým způsobem aplikoval § 182 zákoníku práce na model uplatněný stěžovatelkou, proč považoval pochybnosti správce daně za dostatečné a nevypořádal se ani s argumentací týkající se pojmu „bydliště“. Obdobně krajský soud nevysvětlil důvod, který jej vedl k závěru o přiměřenosti zpochybnění cestovních náhrad v plném rozsahu, namísto jejich neuznání jen v části, v níž žalovaný unesl důkazní břemeno. Vnitřní rozpornost pak stěžovatelka shledává v tom, že krajský soud na jednu stranu požaduje doložení kalkulace paušálu a na druhou stranu trvá na prokázání každé jednotlivé pracovní cesty. Proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek i rozhodnutí žalovaného a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. [7] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že se s napadeným rozsudkem ztotožňuje. Podle žalovaného jsou námitky o smísení režimů cestovních náhrad a o absenci kvalifikované pochybnosti ve vztahu k parametrům paušálu zcela nové, a proto nepřípustné. Dodává však, že paušalizace nezbavuje stěžovatelku povinnosti prokázat samotný důvod pro vyplacení cestovních náhrad, tedy uskutečnění pracovních cest. Nestačí účtovat o poskytnutí stanoveného paušálu. Právě správnost paušalizace cestovních náhrad a její východiska přitom byly podstatou sporu. Pochybnosti pak nevyplývaly z rozporů zjištěných u několika málo zaměstnanců, na vybraném vzorku správce daně toliko demonstroval nesrovnalosti předložených podkladů týkajících se stovek zaměstnanců. Tím zpochybnil předložené evidence jako celek. V rámci dokazování bylo nutné zkoumat nejen paušalizaci, ale i samotné uskutečnění pracovních cest, neboť jde o sku