5 Afs 164/2024 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 164/2024- 69 - text  5 Afs 164/2024 - 81 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jakuba Camrdy a soudců JUDr. Tomáše Herce a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobkyně: multigate a.s., se sídlem Riegrova 373/6, Olomouc, zastoupena JUDr. Ing. Petrem Machálkem, Ph.D., advokátem se sídlem Pivovarská 58/8, Vyškov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti výrokům I, II, IV a V rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne 27. 2. 2024, č. j. 60 Af 34/2021138, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Věc se týká právní otázky, zda a za jakých podmínek lze náklady na úroky z dluhopisů vydaných daňovým subjektem považovat za vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Předmětem posouzení je zejména ekonomická racionalita emise dluhopisů v celkové výši 2 000 000 000 Kč s úrokovou sazbou 12 % ročně a splatností 20 let, jestliže ji daňový subjekt (akciová společnost) provedl za účelem financování koupě svých vlastních akcií jinou osobou (společností s ručeným omezením), která posléze zanikla fúzí sloučením právě s daňovým subjektem jako nástupnickou společností. Bylo zohledněno také tvrzení daňového subjektu, že fúzí získal aktivum spočívající v možnosti využít podnikatelský plán pro oblast provozování hazardních her prostřednictvím internetu, jehož realizace mu měla v následujících letech umožnit generovat zdanitelné příjmy. [2] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) je obchodní společností, která se zabývá provozováním hazardních her. Jejím zakladatelem a většinovým akcionářem v rozhodné době byl Miroslav Barnet, který vlastnil 90 akcií stěžovatelky. [3] Obchodní společnost CASALINA s.r.o. (dále jen „společnost CASALINA“) vznikla zápisem do obchodního rejstříku dne 9. 8. 2011 a její jedinou jednatelkou se dne 27. 4. 2012 stala Veronika Barnetová, dcera Miroslava Barneta. Dne 10. 5. 2012 byla v obchodním rejstříku jako její jediný společník zapsána obchodní společnost AMORPA s.r.o. (od 22. 5. 2012 obchodní společnost ANNYVE s.r.o. – dále jen „společnost ANNYVE“). [4] Dne 5. 6. 2012 prodal Miroslav Barnet 47 akcií stěžovatelky společnosti CASALINA, která se mu za ně zavázala zaplatit částku 2 212 472 000 Kč. Tento dluh od ní dne 15. 6. 2012 převzala stěžovatelka na základě smlouvy o převzetí dluhu, v níž se společnost CASALINA zavázala zaplatit stěžovatelce za převzetí dluhu odměnu ve výši 2 212 472 000 Kč. [5] Valná hromada stěžovatelky rozhodla dne 15. 5. 2012 o emisi dluhopisů. Stěžovatelka vydala dluhopisy „multigate 12,0/2032“ s celkovou nominální hodnotou 2 000 000 000 Kč a jmenovitou hodnotou 1 Kč, s úrokovou sazbou 12 % ročně a splatností 20 let. Dluhopisy nebyly nabízeny formou veřejné nabídky a byly zastoupeny sběrným dluhopisem. Dne 31. 7. 2012 byly upsány Miroslavem Barnetem. Emisní kurz byl zcela uhrazen zápočtem proti dluhu převzatému stěžovatelkou od společnosti CASALINA. Stěžovatelka tak v tento okamžik měla pohledávku za společností CASALINA ve výši 2 212 472 000 Kč z odměny za převzetí dluhu a dluh ve výši 2 000 000 000 Kč z jistiny dluhopisů. K tomu jí zbývalo uhradit Miroslavu Barnetovi částku 212 472 000 Kč z dluhu za koupi akcií stěžovatelky převzatého od společnosti CASALINA a 12% úrok ročně z dluhopisů, tedy 240 000 000 Kč z celého objemu dluhopisů. [6] Dne 31. 10. 2012 byla do obchodního rejstříku zapsána fúze sloučením, kterou přešlo na stěžovatelku jako nástupnickou společnost k rozhodnému dni 1. 1. 2012 jmění zanikající společnosti CASALINA, obchodní společnosti ARIOLA s.r.o. (dále jen „společnost ARIOLA“) a obchodní společnosti gate seven a.s. (dále jen „společnost gate seven“). Závazek společnosti CASALINA zaplatit stěžovatelce odměnu za převzetí dluhu ve výši 2 212 472 000 Kč zanikl splynutím. Akcie stěžovatelky v počtu 47 kusů, které dříve nabyla společnost CASALINA, získal v důsledku fúze její jediný společník, společnost ANNYVE. [7] Stěžovatelce tak zůstal závazek zaplatit Miroslavu Barnetovi částku 212 472 000 Kč z převzatého dluhu za koupi akcií stěžovatelky zaniklou společností CASALINA, závazek ke splacení dluhopisů ve jmenovité hodnotě 2 000 000 000 Kč s úrokem 12 % ročně po dobu 20 let (celkem 7 012 472 000 Kč) a jmění zaniklých společností ARIOLA, CASALINA a gate seven (s výše uvedenou výjimkou vlastních akcií stěžovatelky pořízených společností CASALINA). Stěžovatelka měla podle svých tvrzení fúzí se společností CASALINA získat také přístup k dokumentu „Podnikatelský plán – trh loterií a jiných podobných her na Internetu“ z března roku 2012 (dále jen „podnikatelský plán“), vypracovaný Veronikou Barnetovou, který měl být prostředkem k vstupu stěžovatelky do online prostředí. [8] Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) zahájil u stěžovatelky v průběhu let 2017 až 2020 kontrolní postupy na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2013 až 2017 (daňovou kontrolu za zdaňovací období roku 2013 zahájil dne 15. 5. 2017, za zdaňovací období roku 2014 dne 18. 4. 2018, za zdaňovací období roku 2015 dne 7. 3. 2019 a postup k odstranění pochybností za zdaňovací období let 2016 a 2017 dne 7. 5. 2020). Na základě těchto kontrolních postupů správce daně zvýšil stěžovatelce základ daně za jednotlivá zdaňovací období o 240 000 000 Kč, jelikož stěžovatelka neprokázala, že úrokové náklady z dluhopisů vynaložila na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. [9] Stěžovatelka byla správcem daně v průběhu daňové kontroly za zdaňovací období roku 2013 vyzvána, aby vysvětlila, v čem spočíval ekonomický smysl transakcí provedených v roce 2012, tedy emise dluhopisů, převzetí závazku a fúze. Na tuto výzvu reagovala vyjádřením, v němž osvětlila smysl těchto transakcí z vlastního pohledu, z pohledu Miroslava Barneta a z pohledu Veroniky Barnetové. Správce daně následně vydal další výzvu, v níž podrobněji vysvětlil, z čeho plynou jeho pochybnosti o daňové uznatelnosti uplatněných nákladů, a zároveň se vypořádal s argumentací stěžovatelky. Stručně řečeno, jakýkoli prospěch osoby odlišné od stěžovatelky nemohl založit uznatelnost nákladů stěžovatelky. Prezentovaný smysl transakcí z pohledu stěžovatelky, který měl spočívat ve změně kapitálové struktury směrem k financování cizím kapitálem a změně akcionářské struktury, správce daně jako podklad pro uznatelnost nákladů neosvědčil. Stěžovatelku vyzval k prokázání nákladů za úroky z jí vydaných dluhopisů ve výši 240 000 000 Kč jako nákladů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. [10] Další důkazní prostředky již stěžovatelka nepředložila a převážně setrvala na své právní argumentaci, se kterou se správce daně neztotožnil. V tomto smyslu ji dne 5. 12. 2018 seznámil s výsledkem kontrolního zjištění. I na něj stěžovatelka reagovala pouze právní argumentací. Následně předložila znalecký posudek ze dne 15. 2. 2019, č. 68210/2019, zpracovaný znaleckým ústavem APELEN Valuation s.r.o. Znalec racionalitu transakcí shledal v prospěchu všech zúčastněných osob, tj. stěžovatelky, Miroslava Barneta i Veroniky Barnetové. Ani znalecký posudek ale nevedl k přehodnocení kontrolních zjištění a správce daně uzavřel daňovou kontrolu s výsledkem, že stěžovatelka neprokázala daňovou uznatelnost úrokových nákladů. [11] Na argumentaci uplatněné v průběhu daňové kontroly za zdaňovací období roku 2013 stěžovatelka setrvala i při dalších kontrolních postupech. V úředních záznamech o průběhu a dosavadním výsledku postupů k odstranění pochybností za zdaňovací období let 2016 a 2017 se správce daně vyjádřil i k podnikatelskému plánu, který byl stěžovatelkou v mezidobí (dne 15. 1. 2021) předložen v odvolacím řízení ohledně zdaňovacího období roku 2013. Sama stěžovatelka jím v řízení před správcem daně za tato zdaňovací období neargumentovala. Správci daně naopak vyčetla, že se vyjádřil k argumentaci, která nebyla v daňovém řízení vznesena. [12] Správce daně pěti dodatečnými platebními výměry doměřil stěžovatelce daň z příjmů právnických osob ve výši 45 600 000 Kč za každé ze zdaňovacích období a stanovil jí vždy také povinnost uhradit penále ve výši 9 120 000 Kč. Proti dodatečným platebním výměrům se stěžovatelka odvolala. V odvolacích řízeních postupně uplatnila argumentaci, podle které je uznatelnost sporných nákladů odůvodněna přístupem k podnikatelskému plánu. Ten měla stěžovatelka získat právě fúzí se společností CASALINA. Podle žalovaného však nebylo prokázáno, že by tímto podnikatelským plánem před fúzí společnost CASALINA disponovala. [13] Žalovaný rozhodnutím ze dne 27. 4. 2021, č. j. 15320/21/520011434703000 (dále jen „první rozhodnutí žalovaného“),