29 Af 102/2010

29 Af 102/2010- 51 - text

- 32 -

pokračování 29 Af 102/2010

29 Af 102/2010 – 51

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

R O Z S U D E K

J M É N E M R E P U B L I K Y

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Jany Jedličkové a soudců JUDr. Kateřiny Mrázové, Ph.D., a JUDr. Zuzany Bystřické v právní věci žalobce N. I. S., k.s., , zast. JUDr. Václavem Faltýnem, advokátem se sídlem v Domažlicích, nám. Míru 143, proti žalovanému Celnímu ředitelství Brno, se sídlem v Brně, Koliště 17, o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu,

t a k t o :

O d ů v o d n ě n í

Žalobou ze dne 9.8.2010 se žalobce domáhal přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 7.6.2010, č.j. 2004-2/2010-010100-21, kterým bylo zamítnuto odvolání proti předchozímu prvostupňovému správnímu rozhodnutí Celního úřadu Brno ze dne 4.11.2009, č.j. 14179-4/2009-016200-021, platebnímu výměru č. 7256430026, kterým bylo žalobci jako celnímu ručiteli vyměřeno DPH ve výši 68.428,- Kč z 19.270 kg svitků pozinkovaného plechu. Žalobce se domáhal též přezkoumání tohoto prvostupňového správního rozhodnutí.

Z odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaného vyplynulo, že dne 7.1.2003 podala společnost L. a.s. (dlužník) u Celního úřadu Brno I. žádost o propuštění zboží do celního režimu aktivní zušlechťovací styk (dále jen „AZS“) v podmíněném systému, konkrétně 19.270 kg výrobků z válcovaného plechu dle podpoložky celního sazebníku 72104910 a 26.530 kg výrobků z válcovaného plechu dle podpoložky celního sazebníku 72104910, a to dle faktur č. 23072002-091 a č. 23072002-090 ze dne 19.3.2002 zahraničního dodavatele S. + B. z D.. Na základě této žádosti povolil Celní úřad Brno I. rozhodnutím ze dne 13.1.2003 č. CZ 0172 03 Z 0002, č.j. 115-04/03-0172-02, celní režim s ekonomickým účinkem – AZS v podmíněném systému pro výše uvedené zboží. Platnost tohoto povolení byla určena od data vystavení, tj. od 13.1.2003 do 31.12.2003, přitom bylo určeno, že dobu platnosti povolení, během níž musí být zušlechtěné výrobky vyvezeny zpět nebo jim musí být přiděleno jiné celně schválené určení, nesmí žadatel přesáhnout. Dne 17.1.2003 podala společnost L. a.s. (jako deklarant) celní prohlášení č. 23072002912, kterým navrhla výše uvedené zboží k propuštění do celního režimu AZS v podmíněném systému. Jako součást celního prohlášení byla připojena žádost dlužníka (L. a.s.) o povolení zajišťovat celní dluh individuální zárukou s použitím záruční listiny dle ust. § 260 odst. 2 písm. c) zákona č. 13/1993 Sb., celního zákona, ve znění tehdy platných předpisů (dále jen „celní zákon“, popř. celní zákon ve znění pozdějších předpisů u procesních otázek později posuzovaných), podle níž má být ručitelem společnost N. I. S., k.s (žalobce). Žádost o povolení zajišťovat celní dluh také obsahovala prohlášení žalobce vůči Celnímu úřadu Brno I. o poskytnutí záruky až do nejvyšší částky 149.048,- Kč (záruční listina), a také závazek splnění celního dluhu společně a nerozdílně s dlužníkem, a to na základě povolení individuálního ručení Celním úřadem Brno I. ze dne 26.9.2002, č.j. 2781-08/02-0172-09, v souvislosti s operací prováděnou dle celního prohlášení č. 230720020912. Prohlášení žalobce (záruční listina) bylo podepsáno zaměstnancem žalobce M. P. dle plné moci ze dne 1.7.2002. Celní prohlášení deklaranta podle ust. § 106 celního zákona přijal Celní úřad Brno I. dle § 120 celního zákona a zboží propustil do navrženého režimu dle celního rozhodnutí ze dne 20.1.2003, č. 50172033-00016-6, a současně stanovil lhůtu do 2.12.2003, během níž muselo být zboží ve formě zušlechtěných výrobků vyvezeno zpět a nebo mu muselo být přiděleno jiné celně schválené určení. Jelikož zboží uvedené v položce č. 2 celního rozhodnutí ze dne 20.1.2003, ev.č. 50172033-00016-6, nebylo deklarantem (dlužníkem) ve stanovené lhůtě vyvezeno a ani mu nebylo přiděleno jiné celně schválené určení, došlo ke vzniku celního dluhu dle ust. § 241 odst. 1 písm. b) celního zákona, a to z důvodu nedodržení podmínek stanovených pro propuštění zboží do příslušného režimu. Na základě toho vydal Celní úřad Brno I. rozhodnutí dne 13.4.2004, č.j. 1240-03/04-0172/02, platební výměr č. 7256430026, kterým byl dlužníkovi (deklarantovi) vyměřen celní dluh ve výši 68.428,- Kč (clo 0,- Kč, 68.428,- daň z přidané hodnoty, dále jen „DPH“), přičemž rozhodnutí nabylo právní moci dne 18.5.2004 a stalo se vykonatelným dne 27.4.2004. Jelikož vyměřená částka nebyla ve stanovené lhůtě uhrazena, vydal Celní úřad Brno (jako nástupnický celní úřad ve smyslu nové právní úpravy) rozhodnutí (výzvu) dne 28.7.2004, č.j. V/402287/2004, kterým dlužníka vyzval k zaplacení splatného nedoplatku v náhradní lhůtě. Ani v této lhůtě však nebyla vyměřená částka uhrazena. Jelikož na majetek dlužníka byl usnesením Krajského soudu v Brně ze dne 7.10.2004, č.j. 37 K 43/2003-513, prohlášen konkurz (účinky nastaly dnem 7.10.2004), Celní úřad Brno rozhodl dne 22.10.2004, č.j. R/400216/2004, o povinnosti žalobce jako ručitele k plnění celního dluhu za dlužníka ve výši 68.428,- Kč, k němuž se ručitel zavázal společně a nerozdílně s dlužníkem záruční listinou, kterou Celní úřad Brno I. přijal dne 17.1.2003, přičemž žalobci povolil stát se ručitelem pro tento konkrétní případ. Rozhodnutí - výzva ručiteli k plnění za dlužníka ze dne 22.10.2004 byla žalobci doručena dne 26.10.2004. Proti tomuto rozhodnutí – výzvě podal žalobce odvolání, v němž namítal, že záruční doklad není platným a správným záručním dokladem, který by zakládal jeho ručení v dotčeném případě. Dále namítal, že vůči ručiteli je nutný postup naprosto obdobný vyměřování cla a daní dlužníkovi, a také, že napadené rozhodnutí je nesrozumitelné, nepřesné, nejasné a ve smyslu ust. § 32 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“), i neplatné. Celní ředitelství Brno přezkoumalo rozhodnutí ze dne 22.10.2004, č.j. R/400216/2004, přitom je shledalo v souladu se zákonem, a proto odvolání žalobce (ručitele) zamítlo rozhodnutím ze dne 21.3.2005, č.j. 1134-02/05-0101-21. Proti tomuto správnímu rozhodnutí podal žalobce správní žalobu u Krajského soudu v Brně, který rozsudkem ze dne 26.6.2009, č.j. 29 Ca 140/2005-110, toto rozhodnutí Celního ředitelství Brno ze dne 21.3.2005 zrušil pro nezákonnost a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Posledně citované rozhodnutí vydal Krajský soud v Brně na základě rozsudku Nejvyššího správního soudu ve věci samé ze dne 11.12.2008, č.j. 9 Afs 23/2008-91. Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku mimo jiné zdůraznil, že při uplatňování splnění celního dluhu vůči ručiteli se na postup celních orgánů vztahují obdobná pravidla jako ve vyměřovacím řízení vůči daňovému dlužníkovi v daňovém řízení. Každé právo je nezbytné nejprve nalézt, tedy pohledávku stanovit, a teprve poté může dojít k jejímu vymáhání. Proto vůči ručiteli musí nejprve dojít k adresnému vyměření cla, byť jde o uhrazení dlužníkem nezaplaceného cla, protože povinnosti lze ukládat pouze na základě rozhodnutí. Je tedy nezbytné, aby ručitel obdržel řádný a samostatný platební výměr, který se může lišit od částky stanovené dříve dlužníkovi. Ke stanovení povinnosti platit clo může dojít pouze v řízení vyměřovacím. Otázkou neplatnosti záručních dokladů se již Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku ze dne 29.11.2007, č.j. 5 Afs 75/2007-161, publ. ve Sbírce NSS pod č. 1492/2008, v němž vyslovil, že i když je vzor záručního dokladu stanoven veřejnoprávním předpisem, nelze na záruční doklad nahlížet jako na vrchnostenský akt správního orgánu, neboť se nejedná o individuální správní akt, tedy rozhodnutí, jimž by bylo rozhodováno o veřejných subjektivních právech a povinnostech ručitele, přičemž navíc jej vystavuje sám ručitel. Přitom jednoznačně šlo o záruku individuální s použitím záruční listiny dle ust. § 260 odst. 2 písm. c) celního zákona, kdy formální pochybení v označení ručitele (žalobce) nebylo vadou, mající za následek neplatnost záruční listiny. Na základě závazného právního názoru vysloveného ve výše uvedeném zrušujícím rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 26.6.2009, č.j. 29 Ca 140/2005-110, podle něhož bylo nezbytné, aby ručitel obdržel samostatný platební výměr ve vyměřovacím řízení, vydal Celní úřad Brno rozhodnutí dne 18.8.2009, č.j. 12744/2009-016200-021, kterým ověřil neplatnost předchozího rozhodnutí Celního úřadu Brno ze dne 22.10.2004, č.j. R/400216/2004. Proti rozhodnutí o ověření neplatnosti podal žalobce odvolání, které bylo zamítnuto rozhodnutím Celního ředitelství Brno ze dne 26.4.2010, č.j. 3493-2/2010-010100-21, jenž nabylo právní moci dne 3.5.2010. Na pokladě výše uvedených skutečností a ověření neplatnosti předchozího prvostupňového rozhodnutí oznámil žalobci Celní úřad Brno dne 10.9.2009, č.j. 14179-2/2009-016200-021, zahájení řízení o vyměření celního dluhu ručiteli ve smyslu ust. § 21 odst. 1 ZSDP. Celní úřad v oznámení mimo jiné uvedl důvody vzniku celního dluhu, existenci ručitelského závazku, vyměření celního dluhu dlužníkovi, neuhrazení celního dluhu dlužníkem a prohlášení konkurzu na dlužníka, z čehož vyvodil oprávnění žádat splnění celního dluhu po ručiteli, kterého tímto i poučil o jeho právech a povinnostech. Proti oznámení o zahájení řízení o vyměření celního dluhu ručiteli namítal dne 6.10.2009 přímo ručitel, že dané řízení je proti němu zahájeno nezákonně, za nezákonné považoval i rozhodnutí Celního úřadu Brno ze dne 18.8.2009, č.j. 12744/2009-016200-021, kterým byla ověřena neplatnost původního rozhodnutí Celního úřadu Brno ze dne 22.10.2004, č.j. R/400216/2004, přitom podle ručitele nebylo ve znovu otevřeném odvolacím řízení (po zrušovacím rozsudku krajského soudu) dosud rozhodnuto, údajně stále běží, a také stále existuje rozhodnutí Celního úřadu Brno ze dne 22.10.2004, č.j. R/400216/2004. Dále ručitel namítal, že právo vyměřit daň ručiteli prekludovalo, přitom považoval úvahy Celního úřadu Brno o stavení lhůty za neopodstatněné, a celnímu úřadu také vytknul, že neučinil vůči ručiteli žádný právně relevantní úkon k vyměření předmětné daně. Současně ručitel uvedl, že předmětný celní dluh nezaručil. Ve věci vydal Celní úřad Brno dne 4.11.2009 platební výměr č. 7256430026, č.j. 14179-4/2009-016200-021, kterým vyměřil ručiteli DPH ze zboží propuštěného dlužníkovi rozhodnutím ze dne 20.1.2003, ev.č. 50172033-00016-6, ve výši 68.428,- Kč s přihlédnutím k ust. § 57a odst. 7 ZSDP. V odůvodnění tohoto rozhodnutí Celní úřad Brno konstatoval, že lhůta, v níž lze ručiteli celní dluh vyměřit, byla zachována. Lhůta v níž lze DPH vyměřit, byla stanovena s ohledem na ust. § 323 odst. 1 a 2 celního zákona a ust. § 268 odst. 2 celního zákona. V daném případě došlo ke vzniku celního dluhu dne 3.12.2003. Přitom podle ust. § 41 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.“), stanoví-li zvláštní zákon ve věcech správních deliktů lhůty pro zánik odpovědnosti, popř. pro výkon rozhodnutí, tyto lhůty po dobu řízení před soudem podle tohoto zákona neběží. Jelikož s.ř.s. upravuje pravomoc a příslušnost soudů ve správním soudnictví, když soustavu správních soudů tvoří krajské soudy a Nejvyšší správní soud, není v tomto zákoně opora pro tvrzení ručitele, že ke stavení lhůt by docházelo jen po dobu řízení před krajským soudem a nikoliv po dobu přezkumu Nejvyšším správním soudem. Ani ust. § 41 s.ř.s. nic takového nespecifikuje. Pokud došlo k pravomocnému ověření neplatnosti rozhodnutí Celního úřadu Brno ze dne 22.10.2004, č.j. R/400216/2004, a to rozhodnutím Celního úřadu Brno ze dne 18.8.2009, č.j. 12744/2009-016200-021, v právní moci dne 24.8.2009, pak k tomuto došlo nikoliv nezákonně, nýbrž v souladu s právním názorem Krajského soudu v Brně, vysloveným v jeho rozsudku ze dne 26.6.2009, č.j. 29 Ca 140/2005-110, kterým zrušil druhostupňové rozhodnutí Celního ředitelství Brno pro nezákonnost, a také vyslovil nezákonnost prvostupňového rozhodnutí, jehož nápravu již ponechal na správním orgánu. Krajský soud především poukázal na absenci základních náležitostí rozhodnutí, které dosahovalo značné intenzity porušení ust. § 32 ZSDP, a proto nemohla správní rozhodnutí z hlediska zákonnosti obstát. K namítané neplatnosti záručních dokladů Celní úřad Brno odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29.11.2007, č.j. 5 Afs 75/2007-161, v němž bylo potvrzeno, že i když je vzor záručního dokladu stanoven veřejnoprávním předpisem, nelze na něj nahlížet jako na individuální správní akt, tedy rozhodnutí, jímž by bylo rozhodováno o veřejných subjektivních právech a povinnostech ručitele. Záruční doklad vystavuje sám ručitel a pokud neobsahuje veškeré předepsané údaje, nelze pouze z této skutečnosti dovodit jeho neplatnost. Nejvyšší správní soud dále dospěl k závěru, že předmětná záruční listina obsahuje jak jednoznačnou identifikaci toho, že jde o záruku individuální s použitím záruční listiny ve smyslu ust. § 260 odst. 2 písm. c) celního zákona, tak také nepochybné označení ručitele. Vedle toho celní úřad také poukázal na rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 26.6.2009, č.j. 29 Ca 140/2005-110, podle něhož nebyl prvostupňový správní orgán povinen doručovat písemné vyhotovení rozhodnutí ručiteli, neboť tento se vzdal nároku na doručení rozhodnutí. Proti novému prvostupňovému správnímu rozhodnutí podal ručitel dne 14.12.2009 odvolání. V něm především namítal, že tříletá propadná lhůta dle ust. § 268 odst. 2 celního zákona a § 47 odst. 1 ZSDP uplynula již skončením roku 2006. Podle ručitele údajně Krajský soud v Brně ve zrušujícím rozsudku explicitně uvedl, že ve vztahu k ručiteli žádné vyměřovací řízení neproběhlo, a že celní orgány až do 15.9.2009, kdy ručitel obdržel oznámení o zahájení řízení o vyměření celního dluhu ručiteli, neučinily vůči ručiteli žádný právně relevantní úkon ve smyslu uplatnění celního dluhu, a proto právo vyměřit DPH prekludovalo a nové prvostupňové správní rozhodnutí je nezákonné. Ručitel opět namítal, že ke stavení lhůt by docházelo jen po dobu řízení před krajským soudem, přezkoumávajícím rozhodnutí celních orgánů (od 24.5.2005 do 13.7.2007, od ledna 2009 do 27.7.2009), a nikoliv po dobu řízení před Nejvyšší správním soudem, jenž přezkoumával rozsudek Krajského soudu v Brně. Namítaná překážka res iudicata se týkala toho, že Krajský soud v Brně zrušil rozsudkem pouze rozhodnutí Celního ředitelství Brno ze dne 21.3.2005, č.j. 1134-02/05-0101-21, a věc vrátil tomuto celnímu orgánu k dalšímu řízení, přičemž v tomto znovuotevřeném odvolacím řízení nebylo dosud rozhodnuto, odvolací řízení stále běží, a také stále existuje původní prvostupňové rozhodnutí Celního úřadu Brno ze dne 22.10.2004, č.j. R/400216/2004, jímž byla ručiteli vyměřena stejná částka ze stejných důvodů. Pokud u tohoto rozhodnutí byla později ověřena neplatnost, a to rozhodnutím Celního úřadu Brno ze dne 18.8.2009, č.j. 12744/2009-016200-021, pak je toto posledně uvedené rozhodnutí podle ručitele nezákonné, neboť z rozsudku krajského soudu vyplynulo, že předchozí prvostupňové celní rozhodnutí sice trpělo zásadními vadami, ale není rozhodnutím neplatným. Ručitel (žalobce) dále namítal, že nové prvostupňové rozhodnutí bylo vydáno podle řady právních předpisů, ve znění platném po 30.4.2004, ačkoliv měl celní dluh vzniknout před 1.5.2004, přičemž podle ust. § 111 bod 1. zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), ve znění platném v rozhodné době pro uplatnění DPH, tj. před 1.5.2004, jakož i pro uplatnění práv s tím souvisejících, platí právní předpisy platné do 1.5.2004. Podle ručitele mu nebylo možno vyměřovat DPH dle ust. § 260l celního zákona ve stávajícím znění, neboť jde o ustanovení hmotněprávní, a proto je rozhodnutí nezákonné. Nesprávně byla rovněž stanovena lhůta splatnosti vyměřené DPH dle čl. 222 odst. 1 Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12.10.1992, kterým se vydává celní kodex Společenství (dále jen „celní kodex“), a to v rozporu s ust. § 101 odst. 1 věty druhé ZDPH. Splatnost cla, resp. daně při dovozu je ustanovením hmotněprávním, nikoliv ustanovením o řízení, a proto měly celní orgány stanovit dobu splatnosti DPH dle předpisů platných před 1.5.2004. Ručitel dále namítal celou řadu nedostatků záruční listiny, jako například, že celní dluh nikdy nezaručil, že záruční listina není platným právním úkonem ručitele, že ručitelství nemohlo být povoleno až dne 17.1.2003, že povolení individuálního ručení Celním úřadem Brno I. ze dne 26.9.2002 není rozhodnutím o povolení být ručitelem, nýbrž pouze sdělením, a další formální nedostatky záruční listiny, včetně nesprávného označení ručitele, dále že rozhodnutí o povolení být ručitelem nebylo zákonným způsobem oznámeno, a že záruční listina není datována ani podepsána oprávněnou osobou. Ručitel také zdůraznil, že nedošlo ke vzniku předmětného celního dluhu. Podané odvolání žalovaný přezkoumal, přičemž dospěl k závěru, že není důvodné, že prvostupňové rozhodnutí bylo vydáno v souladu s celními předpisy, a že nebyly naplněny podmínky pro jeho změnu nebo zrušení, a proto odvolání zamítl. Žalovaný především zkoumal, zda celní úřad správně posoudil plynutí lhůty pro vyměření daně a zda vydal napadené rozhodnutí v rámci této propadné lhůty. Podle ust. § 268 odst. 2 celního zákona, ve znění platném do 1.5.2004, nelze částku cla (DPH) zapsat do evidence cla po uplynutí 3 let od konce roku, v němž celní dluh vznikl. Z ust. § 268 odst. 3 cit. zák. vyplývá, že byl-li před uplynutím lhůty uvedené v odst. 2 učiněn úkon směřující k vyměření částky cla nebo k jejímu dodatečnému vyměření, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byla příslušná osoba o tomto úkonu zpravena. Přitom vyměřit clo a zapsat jej do evidence lze nejpozději do 10-ti let od konce roku, v němž vznikl celní dluh. Po dobu soudního řízení se ve smyslu ust. § 41 s.ř.s. tříletá lhůta pro vyměření cla (daně) staví a její běh pokračuje až po pravomocném skončení soudního řízení. Při stavení lhůty se jednotlivé části lhůty sčítají, tedy její část před zahájením soudního řízení a další část lhůty, která uběhla po soudním řízení. V posuzované věci počala lhůta k vyměření daně (k zapsání částky cla do evidence cla) běžet od 3.12.2003 podle ust. § 268 odst. 1 celního zákona (ve znění platném do 1.5.2004) v důsledku nedodržení podmínek stanovených pro propuštění zboží do režimu AZS dle celního rozhodnutí o propuštění do navrženého režimu ze dne 20.1.2003, ev.č. 50172033-00016-6, které současně stanovilo lhůtu do 2.12.2003, během níž mělo být zboží ve formě zušlechtěných výrobků vyvezeno zpět nebo mu mělo být přiděleno jiné celně schválené určení. V uvedené lhůtě do 2.12.2003 nebyly zušlechtěné výrobky vyvezeny zpět ani jim nebylo přiděleno jiné celně schválené určení, a proto došlo podle ust. § 241 odst. 1 písm. b) celního zákona, v tehdy platném znění, ke vzniku celního dluhu. Dne 13.4.2004 byl vyměřen dlužníkovi celní dluh, který nebyl ve stanovené lhůtě uhrazen. Proto byla vydána dne 28.7.2004 výzva k zaplacení splatného nedoplatku v náhradní lhůtě, avšak ani v této lhůtě nebyl vyměřený celní dluh uhrazen. Na majetek dlužníka byl dne 7.10.2004 prohlášen konkurz, a proto Celní úřad Brno uložil rozhodnutím ze dne 22.10.2004, č.j. R/400216/2004, ručiteli povinnost, aby splnil celní dluh za dlužníka, k čemuž se zavázal záruční listinou – individuální zárukou, přijatou Celním úřadem Brno I. dne 20.1.2003. Proti tomuto rozhodnutí podal ručitel odvolání, které bylo rozhodnutím Celního ředitelství Brno ze dne 21.3.2005, č.j. 1134-02/05-0101-21, zamítnuto. Proti tomuto rozhodnutí podal ručitel dne 24.5.2005 správní žalobu u Krajského soudu v Brně, který nejprve žalobu zamítl rozsudkem ze dne 9.11.2007, č.j. 29 Ca 140/2005-41. Rozsudek byl doručen ručiteli dne 28.11.2007. Proti tomuto zamítavému rozsudku podal ručitel dne 5.12.2007 kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu, který rozsudkem ze dne 11.12.2008, č.j. 9 Afs 23/2008-91, zrušil předchozí rozsudek Krajského soudu v Brně a věc tomuto soudu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud v Brně vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu, následně žalobě ručitele vyhověl a rozhodnutí Celního ředitelství Brno ze dne 21.3.2005 zrušil, což učinil rozsudkem ze dne 26.6.2009, č.j. 29 Ca 140/2005-110, jenž nabyl právní moci dne 27.7.2009. Tříletá lhůta pro vyměření daně tak běžela od 3.12.2003 do 24.5.2005 (zahájení soudního řízení), šlo tak o 17 měsíců a 20 dnů, a v období od 25.5.2005 do 28.11.2007 (doručení prvního rozsudku krajského soudu ručiteli) lhůta neběžela. Od doručení tohoto rozsudku do podání kasační stížnosti ručitelem dne 5.12.2007 uplynulo 10 dnů. V období od 5.12.2007 do 27.7.2009 (nabytí právní moci druhého rozsudku krajského soudu) lhůta opět neběžela. Od 27.7.2009 do vydání napadeného rozhodnutí dne 4.11.2009 tak uběhly další 3 měsíce a 7 dnů. Sečtou-li se jednotlivé části lhůty pro vyměření daně (část lhůty před zahájením soudního řízení, část lhůty od právní moci prvního rozsudku krajského soudu do podání kasační stížnosti a část lhůty před vydáním nového správního rozhodnutí), je zřejmé, že v okamžiku vyměření daně napadeným rozhodnutím ze dne 4.11.2009 uplynula z tříleté lhůty doba přesahující 21 měsíců, tedy necelé 2 roky. Daň tedy byla ručiteli vyměřena před uplynutím tříleté lhůty a k prekluzi pravomoci celního úřadu nedošlo. Ust. § 47 odst. 1 ZSDP, ve znění platném před 1.5.2004, na předmětný případ nedopadá, když speciální právní úprava lhůty pro vyměření celního dluhu byla obsažena ve výše uvedeném ustanovení § 268 odst. 2 celního zákona, ve znění platném do 1.5.2004, což bylo judikováno i v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19.2.2009, č.j. 1 Afs 15/2009. Ke stavení lhůt dle ust. § 41 s.ř.s. dochází i po dobu přezkumu rozsudku krajského soudu Nejvyšším správním soudem. Závěry ručitele (žalobce), že ke stavení lhůt dochází jen po dobu řízení před krajským soudem, přezkoumávajícím rozhodnutí celních orgánů, a nikoliv po dobu přezkumu rozsudku krajského soudu Nejvyšším správním soudem, nemají oporu v uvedeném ustanovení (žalovaný k tomu poukázal i na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14.5.2009, č.j. 9 Afs 75/2008-46). Z uvedeného je podle žalovaného zřejmé, že k prekluzi práva vyměřit ručiteli celní dluh (DPH) nedošlo. Na základě právního názoru uvedeného v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 11.12.2008, č.j. 9 Afs 23/2008-91, a Krajského soudu v Brně ze dne 26.6.2009, č.j. 29 Ca 140/2005-110, vydal Celní úřad Brno dne 18.8.2009 rozhodnutí, č.j. 12744/2009-016200-021, kterým ověřil neplatnost jeho předchozího rozhodnutí ze dne 22.10.2004, č.j. R/400216/2004, přičemž ručitelem podané odvolání proti rozhodnutí ze dne 18.8.2009 bylo zamítnuto rozhodnutím Celního ředitelství Brno ze dne 26.4.2010, č.j. 3493-2/2010-010100-21, které nabylo právní moci dne 3.5.2010. K ověření neplatnosti původního celního rozhodnutí došlo především z toho důvodu, že ručitel neměl v předchozím řízení postavení obdobné jako daňový dlužník ve vyměřovacím řízení a rozhodnutí, kterým byl celní dluh ručiteli vyměřován, neměl formu platebního výměru. Z obou posledně citovaných soudních rozhodnutí vyplynula nezbytnost naplnění těchto hledisek a jelikož uvedená hlediska nesplňovalo rozhodnutí Celního úřadu Brno ze dne 22.10.2004, č.j. R/400216/2004, musel tento úřad ověřit jeho neplatnost. Není tedy pravdou, že uvedené rozhodnutí nadále existuje, a že novým rozhodnutím byla ručiteli vyměřena stejná částka ze stejných důvodů. Rovněž původní odvolací řízení bylo zrušeno, a to rozhodnutím soudním. Podle žalovaného nelze ze skutečnosti zrušení rozhodnutí žalovaného krajským soudem a z ověření neplatnosti rozhodnutí správního orgánu 1. stupně učinit závěr, že ve věci již nelze vydat nové rozhodnutí. Z odůvodnění rozsudků Krajského soudu v Brně i Nejvyššího správního soudu vyplynulo, že rozhodnutí celních orgánů byla zrušena pro nesprávný procesní postup, když ručiteli nebylo přiznáno v řízení obdobné postavení jako má dlužník a nebyl mu celní dluh vyměřen rozhodnutím ve formě platebního výměru (nikoliv však proto, že žalobce neměl postavení ručitele, když oba soudy dospěly k závěru, že postavení ručitele měl). Zrušením rozhodnutí žalovaného ze dne 21.3.2005 rozsudkem krajského soudu a ověřením neplatnosti rozhodnutí Celního úřadu Brno ze dne 22.10.2004 se uvedené celní řízení v posuzované věci dostalo do fáze před vydáním zrušeného prvostupňového správního rozhodnutí. Pokud jde o aplikaci právních předpisů, pak k tomu žalovaný uvedl, že v posuzované věci došlo ke vzniku celního dluhu ještě před vstupem ČR do Evropské unie, ale celní dluh je vyměřován nyní, proto je třeba postupovat v souladu s ustálenou judikaturou Evropského soudního dvora (např. v jeho rozsudku ze dne 23.2.2006 ve věci C-201/04 nebo ze dne 9.3.2006 ve věci 2-293/04), podle níž je třeba u hmotněprávních předpisů aplikovat ty předpisy, které byly platné v době vzniku celního dluhu, pokud jde o procesní předpisy, pak je třeba aplikovat ty právní předpisy, které jsou platné v době vydání rozhodnutí. V napadeném rozhodnutí je podle žalovaného odkazováno na ust. § 260l odst. 1 celního zákona, ve znění platném v rozhodné době, což je ustanovení hmotněprávní a současně odkazováno na ust. § 260l odst. 2 písm. c) celního zákona, ve znění pozdějších předpisů, což je ustanovení procesní. V rozhodnutí jsou tedy podle žalovaného uvedena jak ustanovení předpisů platných v době vzniku celního dluhu, pokud jde o ustanovení hmotněprávní, tak ustanovení platná v době vydání rozhodnutí, jde-li o ustanovení procesní. Navíc ust. § 260l celního zákona nedoznalo žádných změn v období od vzniku celního dluhu do vydání napadeného rozhodnutí (4.11.2009). Pokud šlo o stanovení lhůty splatnosti vyměřené DPH, pak žalovaný souhlasil s postupem prvostupňového celního úřadu, neboť splatnost měla být stanovena s odkazem na čl. 222 odst. 1 celního kodexu a na ust. § 101 odst. 1 věty druhé ZDPH. Jde totiž o ustanovení procesní, nikoliv hmotněprávní, a proto s ohledem na ustálenou judikaturu Evropského soudního dvora bylo třeba v dané věci aplikovat toto ustanovení ohledně splatnosti celního dluhu a nikoliv ustanovení platná v době vzniku celního dluhu, protože by jinak došlo k porušení uvedených zásad. K dalším námitkám ručitele (že ručiteli nebylo povoleno být ručitelem, že předmětný celní dluh nikdy nezaručil, že záruční listina není platným právním úkonem ručitele, že rozhodnutí o povolení být ručitelem nebylo nikdy zákonným způsobem oznámeno, že ručitel je v záruční listině nesprávně označen, že záruční listina není datována ani podepsána oprávněnou osobou, popř. k dalším ručitelem tvrzeným formálním nedostatkům záruční listiny) žalovaný uvedl, že se těmito námitkami již zabýval Krajský soud v Brně v předcházejícím řízení, které bylo ukončeno rozsudkem č.j. 29 Ca 140/2005-110. Žalovaný proto z uvedeného rozsudku Krajského soudu v Brně k předmětným námitkám ručitele doslova citoval skutkové i právní závěry soudu. Žalovaný se plně ztotožnil se závěry uvedenými v rozsudku Krajského soudu v Brně, č.j. 29 Ca 140/2005-110, a také se závěry Nejvyššího správního soudu uvedenými v rozsudku č.j. 9 Afs 23/2008-91. Žalovaný byl toho názoru, že dlužník i ručitel byli jednoznačně identifikováni, přičemž tvrzení ručitele v odvolání vyhodnotil jako účelové a jeho námitky jako nedůvodné. Celní orgány byly vázány právním názorem, který vyslovil soud v předchozím zrušujícím rozsudku dle ust. § 78 odst. 5 s.ř.s. K tvrzení ručitele, že ke vzniku celního dluhu nedošlo, neboť nebylo vydáno povolení pro použití režimu AZS, kterým by byla stanovena lhůta ke zpětnému vývozu zušlechtěných výrobků, žalovaný uvedl, že zboží mohlo být dle ust. § 166 odst. 1, § 168 odst. 2 a § 169a odst. 1 písm. c) celního zákona, ve znění platném v rozhodné době, propuštěno do režimu AZS pouze za předpokladu, že bylo vydáno povolení k použití tohoto režimu, přičemž celní prohlášení na propuštění zboží do režimu AZS muselo být doloženo pravomocným povolením k použití tohoto režimu. Lhůtu ke zpětnému vývozu těchto výrobků pak stanovil celní orgán rozhodnutím v celním řízení, přičemž počátkem této lhůty byl den přijetí písemného celního prohlášení. Celní úřad postupoval v předmětné věci v souladu s celními předpisy platnými v rozhodné době, důkazem čehož je vydané povolení č. CZ 0172 03 Z 0002, na nějž je odkazováno v odst. 44 JCD (jednotná celní deklarace) na propuštění zboží do režimu AZS, kdy lhůta ke zpětnému vývozu zboží byla stanovena do 2.12.2003, což je i údaj uvedený v rozhodnutí v celním řízení – JCD (viz odst. 44 – tečkovaně vyznačené okénko v pravém dolním rohu formuláře). Dle bodu č. 114 přílohy č. 21 vyhl.č. 252/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení celního zákona, ve znění platném v rozhodné době, uvádí pověřený zaměstnanec celního úřadu, je-li to třeba, poslední den lhůty ke zpětnému vývozu nebo dovozu zboží, a to způsobem „rok, rok, měsíc, měsíc, den, den“. Nedodržením takto stanovené lhůty ke zpětnému vývozu zboží došlo ke vzniku celního dluhu dle ust. § 241 odst. 1 písm. b) celního zákona, ve znění platném v rozhodné době. Žalovaný dále odmítl i námitku týkající se údajné neplatnosti rozhodnutí Celního úřadu Brno I. ze dne 13.4.2004, č.j. 1240-03/04-0172/02, jímž byl vyměřen celní dluh dlužníkovi, protože se toto rozhodnutí týkalo jiného předchozího řízení vůči dlužníkovi a nikoliv řízení vůči ručiteli. Tímto rozhodnutím byl vydán platební výměr vůči dlužníkovi a obsahoval veškeré podstatné náležitosti v řízení vyměřovacím dle ust. § 32 odst. 8 ZSDP. Na základě výše uvedeného žalovaný v napadeném rozhodnutí shrnul, že právo Celního úřadu Brno vyměřit DPH ručiteli neprekludovalo, vydání napadeného rozhodnutí nebránila překážka věci pravomocně rozhodnuté a platný záruční doklad založil ručení ručitele za dlužníka.

Ve včas podané žalobě žalobce (ručitel) uvedl, že napadené rozhodnutí žalovaného, ve spojení s jemu předcházejícím prvostupňovým platebním výměrem, považuje za nesprávné a nezákonné a za vadný považuje též procesní postup žalovaného, jímž k vydání rozhodnutí dospěl. Žalobce namítal, že vůči němu bylo nezákonně zahájeno vyměřovací řízení dne 15.9.2009, kdy mu bylo doručeno oznámení Celního úřadu Brno o zahájení tohoto řízení ze dne 10.9.2009, č.j. 14179-2/2009-016200-021, přitom stejná částka již byla jednou od žalobce vybrána a nebyla mu vrácena, když k ní byl proveden nezákonný zápočet na daň vyměřenou rozhodnutím Celního úřadu Brno ze dne 4.11.2009, č.j. 14179-4/2009-016200-021. Pokud bylo teprve oznámením ze dne 10.9.2009 zahájeno proti žalobci samostatné vyměřovací řízení, mimo rámec vymáhání vůči celnímu dlužníkovi, pak podle žalobce právo celních orgánů vyměřit žalobci DPH prekludovalo, neboť celní dluh vznikl v roce 2003 a tříletá propadná lhůta uplynula skončením roku 2006 podle ust. § 268 odst. 2 celního zákona, ve znění platném před 1.5.2004. Žalobce dále argumentoval tím, že vůči němu nebyl učiněn žádný právně relevantní úkon stran uplatnění (vyměření) daně, přičemž pokud by tomu bylo jinak, pak celní orgány nezahajovaly vůči žalobci vyměřovací řízení, nýbrž by pokračovaly v předchozím řízení. Za této situace jsou úvahy celních orgánů o stavení lhůty po dobu soudního řízení nesprávné. Argumentuje-li celní úřad tím, že své úvahy o stavení lhůty po dobu soudního řízení odvíjí z úkonů vůči celnímu dlužníkovi, a nikoliv od úkonů vůči ručiteli, nemůže zákonnost svého postupu obhájit, protože celnímu ručiteli běží propadná lhůta samostatně vedle propadné lhůty plynoucí celnímu dlužníkovi. Proto případné stavení propadné lhůty plynoucí celnímu dlužníkovi nemůže mít vliv na běh propadné lhůty u celního ručitele. Navíc ke stavení lhůt by docházelo jen po dobu řízení před soudem přezkoumávajícím rozhodnutí celních orgánů, v posuzovaném případě tedy jen po dobu řízení před Krajským soudem v Brně, které bylo vedeno od 24.5.2005 do jeho pravomocného skončení dne 21.11.2007 a následně zhruba od poloviny ledna 2009 do 27.7.2009. Ke stavení promlčecí doby však nedochází po dobu přezkumu rozhodnutí Krajského soudu v Brně Nejvyšším správním soudem. Ust. § 41 s.ř.s. nelze podle žalobce vykládat formálně a extenzivně v neprospěch subjektů, které jsou v postavení podřízenosti vůči správním a daňovým orgánům. V řízení o kasační stížnosti se posuzuje správnost soudního rozhodnutí, tedy produkt moci soudní, a nikoliv rozhodnutí vydaná orgány státní správy. Pokud správní soud pochybil a jeho rozhodnutí je zrušeno Nejvyšším správním soudem, může dojít v důsledku plynutí dob po dobu přezkumu nezákonného soudního rozhodnutí i k prekluzi práva státu vyměřit a vybrat clo či daně. Pochybení státní moci (výkonné i soudní) nemůže jít na základě výkladu ust. § 41 s.ř.s. ve prospěch státu a k tíži subjektů stojících vně státní správy. Nelze připustit takový výklad ust. § 41 s.ř.s., v jehož důsledku bude stát, i přes svá pochybení, zvýhodňován k tíži daňových subjektů tak, že ve prospěch státu bude prolongována možnost negativních zásahů do majetkové sféry daňových subjektů. Výklad ust. § 41 s.ř.s. ve prospěch státu a v neprospěch daňových subjektů nemůže obstát v testu ústavnosti. Dále žalobce namítal, že Krajský soud v Brně svým předchozím rozsudkem ze dne 26.6.2009, č.j. 29 Ca 140/2005-110, zrušil pouze rozhodnutí Celního ředitelství Brno ze dne 21.3.2005, č.j. 1134-02/05-0101-21, a věc vrátil tomuto orgánu k dalšímu řízení, který však ve znovuotevřeném odvolacím řízení dosud nerozhodl, přičemž řízení stále běží. Vedle toho však stále existuje původní prvostupňové rozhodnutí Celního úřadu Brno ze dne 22.10.2004, č.j. R/400216/2004, které krajský soud nezrušil, přitom jím byla žalobci vyměřena stejná částka a ze stejných důvodů, pro něž posléze vydal Celní úřad Brno nový platební výměr, který žalovaný v odvolacím řízení schválil napadeným rozhodnutím (napadeným nyní posuzovanou správní žalobou). Napadené rozhodnutí žalovaného ve spojení s prvostupňovým platebním výměrem je tedy vydáno podruhé o tomtéž a navíc v době, kdy původní prvostupňové rozhodnutí není stále pravomocné pro neskončení odvolacího řízení. Vydané rozhodnutí je tak nezákonné v důsledku porušení zásady „ne dvakrát o tomtéž“. V souvislosti s tímto jsou podle žalobce nezákonná také rozhodnutí o ověření neplatnosti předchozích rozhodnutí, konkrétně nezákonné je rozhodnutí Celního úřadu Brno ze dne 18.8.2009, č.j. 12744/2009-016200-021 (jímž byla ověřena neplatnost rozhodnutí Celního úřadu Brno ze dne 22.10.2004, č.j. R/400216/2004), ve spojení s rozhodnutím žalovaného Celního ředitelství Brno, kterým bylo zamítnuto odvolání proti výše uvedenému prvostupňovému rozhodnutí ze dne 18.8.2009 o ověření neplatnosti, a to rozhodnutím ze dne 26.4.2010, č.j. 3493-2/2010-010100-21. Podle žalobce jsou obě posledně uvedená rozhodnutí vydána v rozporu s názorem Krajského soudu v Brně, vyjádřeným ve zrušujícím rozsudku ze dne 26.6.2009, č.j. 29 Ca 140/2005-110, k otázce neplatnosti rozhodnutí Celního úřadu Brno ze dne 22.10.2004. Podle žalobce se sice celní orgány snaží svůj nezákonný postup podložit odkazy na rozhodnutí soudů, z odůvodnění rozsudku si však vybírají pouze pasáže, které se jim hodí, avšak skutečný názor soudu nerespektují. Nezákonnost obou napadených správních rozhodnutí spatřoval žalobce dále v tom, že byla vydána v rozporu s právními předpisy, pokud bylo postupováno dle čl. 217 odst. 1 celního kodexu a případně dalších ustanovení celního kodexu. Nesprávné právní posouzení věci, působící nezákonnost obou rozhodnutí, spočívá v tom, že jsou rozhodnutí vydána podle řady ustanovení právních předpisů ve znění platném po 30.4.2004, ačkoliv měl celní dluh vzniknout před 1.5.2004. Přitom podle ust. § 111 bod 1. ZDPH pro uplatnění DPH před 1.5.2004, jakož i práv s tím souvisejících, platí právní předpisy platné do 1.5.2004. Vzhledem k tomuto ustanovení nelze ručiteli vyměřovat v předmětné věci DPH při dovozu podle ust. § 260l celního zákona, ve znění pozdějších předpisů, tedy ve stávajícím znění, jak bylo učiněno napadenými rozhodnutími. Ust. § 260l celního zákona, ve znění platném před 1.5.2004, ale i po něm, je podle žalobce jednoznačně ustanovením hmotněprávním. Dále žalobce namítal, že nezákonnost napadených rozhodnutí spočívá i v tom, že splatnost daně za období před účinností ZDPH byla stanovena podle čl. 222 odst. 1 celního kodexu a ust. § 101 odst. 1 věty druhé ZDPH. To je v rozporu s platným právem, zejména s ust. § 111 bod 1. a 2. ZDPH, a proto jsou napadená rozhodnutí nezákonná. Podle žalobce je ustanovení zakotvující dobu splatnosti cla (resp. daně při dovozu), ustanovením hmotněprávním. Nejde o ustanovení o řízení, nýbrž o stanovení povinnosti zaplatit státu clo nebo daň při dovozu nejpozději do konce zákonem stanovené doby, tedy jde o určení nejpozdějšího okamžiku, do něhož má povinný subjekt ze svého majetku něco vydat a tím svůj majetek zmenšit. Celní orgány nemohou tuto dobu stanovit podle svého uvážení, nýbrž musí respektovat dobu splatnosti stanovenou zákonem, a to v posuzovaném případě dle předpisů platných před 1.5.2004. Nezákonnost napadeného rozhodnutí žalovaného tkví podle žalobce i v tom, že potvrzuje platební výměr Celního úřadu Brno ze dne 4.11.2009 jako správný přesto, že žalobce neposkytl ručení za dotčený celní dluh, resp. za vyměřenou DPH, a tedy pro uplatnění daně u žalobce nejsou splněny zákonné podmínky. Podle ust. § 260l celního zákona lze plnění celního dluhu (zaplatit clo a DPH při dovozu ve smyslu ust. § 2 písm. i) a § 323 odst. 1 celního zákona, ve znění platném od 1.7.2002) požadovat jen po takové osobě, která požadovaný celní dluh platně zaručila. Žalobce však nemohl platně zaručit vyměřenou daň, neboť mu nebylo povoleno stát se pro daný případ ručitelem, a ani záruční listina, o kterou celní orgány opírají svá rozhodnutí, není platným právním úkonem žalobce. Jak vyplývá z ust. § 260 odst. 2 písm. c) celního zákona platného v lednu 2003, mohla být ručitelem pouze česká osoba, rozdílná od dlužníka, které povolil být ručitelem příslušný celní orgán na žádost dlužníka. Bez vydání rozhodnutí o povolení být ručitelem pro konkrétní celní operaci nebylo možné stát se celním ručitelem. Pro procesní postup při vydávání povolení bylo třeba podpůrně použít správní řád (ve smyslu ust. § 320 odst. 1 písm. b) bod 3. celního zákona). Účastníkem povolovacího řízení byl celní dlužník, na jehož návrh se řízení zahajovalo, a dále osoba, které mělo být uděleno povolení vystupovat jako ručitel. Podle celních orgánů měl být celní dluh zajištěn záruční listinou žalobce, přijatou Celním úřadem Brno I. dne 20.1.2003, přičemž povolení být ručitelem bylo žalobci v této věci vydáno na základě jeho žádosti podané u Celního úřadu Brno I. dne 17.1.2003 již rozhodnutím ze dne 26.9.2002, č.j. 2781-08/02-0172-09. Z uvedené nelogické chronologie je zřejmé, že povolení být ručitelem pro tuto celní operaci nebylo žalobci vydáno, a proto se nemohl stát ručitelem. Není možné akceptovat, aby bylo rozhodnuto o žádosti podané dne 17.1.2003 již dříve, a to dne 26.9.2002, jak uvedl žalovaný a prvostupňový celní úřad ve svých rozhodnutích. Písemnost Celního úřadu Brno I. ze dne 26.9.2002, č.j. 2781-08/02-0172-09, která je označována za povolení, není povolením být ručitelem za dotčený celní dluh (DPH při dovozu) ve smyslu ust. § 260 odst. 2 písm. c) celního zákona, ve znění z ledna 2003, nýbrž je pouhým sdělením, za jakých podmínek by mohl celní úřad akceptovat ručení žalobce. Proto nejde o rozhodnutí, kterým by bylo povoleno žalobci být ručitelem pro daný případ. Žalobce dále namítal nesmyslnost, rozporuplnost a nesrozumitelnost textu údajného povolení stát se ručitelem na tiskopisu „JINÉ OPERACE NEŽ REŽIM TRANZITU, ZÁRUČNÍ LISTINA (individuální záruka)“, konkrétně pod bodem II., týkajícím se „Přijetí poskytnuté záruky“. Uvádí se v něm, že Celní úřad Brno I. dne 17.1.2003 povoluje subjektu s podobným názvem jako má žalobce (užito slovo „N.“, které mělo být psáno jen s počátečním velkým písmenem a ostatními malými písmeny), stát se ručitelem, a že přijímá jím vydané prohlášení o záruce, přitom níže v textu je uvedeno datum 20.1.2003, jako datum vydání rozhodnutí. V textu bylo dále uvedeno, že se povolení vydává a prohlášení přijímá podle ust. § 260 odst. 2 celního zákona, přitom však toto ustanovení obsahuje celkem tři typy povolení a není tak zřejmé, o které povolení se v tomto případě jednalo. Přijetí záruční listiny se v té době realizovalo podle ust. § 260k odst. 2 tehdy platného celního zákona a nikoliv podle ust. § 260 odst. 2 cit.zák., jak je uvedeno v textu této listiny založené ve spisu. V textu uvedené listiny dále stojí, že se N. I. S., k.s., povoluje být ručitelem, a že se přijímá její prohlášení o záruce pro individuální zajištění celního dluhu v souvislosti s operací prováděnou na pokladě celního prohlášení ev.č. 50172033-00016-6, a současně také na podkladu rozhodnutí ze dne 26.9.2002, č.j. 2781-08/02-0172-09. Na konci listiny je uvedena jako osoba oprávněná rozhodnutí podepisovat paní M. V., přitom podpis na listině není její a není ani zřejmé, komu uvedený podpis patří. Pokud by subjektem „N .I. S. k.s.“ měl být skutečně žalobce, pak mu nikdy nebylo údajné rozhodnutí o povolení být ručitelem podle ust. § 260 odst. 2 písm. c) celního zákona, platného v lednu 2003, zákonným způsobem oznámeno. Ve smyslu ust. § 51 odst. 1 zákona č. 71/1967 Sb., o správním řízení, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „správní řád“ z roku 1967, který byl účinný pouze do 31.12.2005, když pak byl nahrazen novým správním řádem, a to zákonem č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů), se rozhodnutí účastníkovi řízení oznamuje doručením jeho písemného vyhotovení, což v této věci učiněno nebylo, přičemž podle odst. 2 cit. ust. mohlo být oznámeno také ústním vyhlášením, a to přítomnému účastníku řízení, který se vzdal nároku na doručení písemného vyhotovení, k čemuž v daném případě také nedošlo. Pod textem údajného rozhodnutí je sice potvrzováno, že toto rozhodnutí bylo účastníkům řízení oznámeno (kteří se vzdali nároku na doručení písemného vyhotovení, a také práva podat odvolání), avšak ve skutečnosti podle žalobce nedošlo k žádnému oznámení rozhodnutí ani k vzdání se práv, o čemž svědčí absence data podpisů. Otisky razítek žalobce a dlužníka, včetně jejich podpisů, jsou podle žalobce nepodstatné, neboť listina byla razítky a podpisy opatřena ještě před tím, než došlo k jejímu předání Celnímu úřadu Brno I. a než byla tímto úřadem doplněna. Pokud by došlo k ústnímu vyhlášení rozhodnutí, pak by to bylo učiněno při ústním jednání, o kterém by musel být sepsán protokol ve smyslu ust. § 22 správního řádu. Z obsahu správního spisu vyplývá, že k ničemu takovému nedošlo. Žalobci nebylo doručeno rozhodnutí o povolení stát se ručitelem, nebylo mu ani ústně vyhlášeno, a proto se žalobce nemohl vzdát práva na odvolání proti takovému rozhodnutí. Pokud nebylo žalobci vydáno povolení být ručitelem pro daný případ podle ust. § 260 odst. 2 písm. c) tehdy platného celního zákona, pak žalobce nemohl vystupovat jako ručitel a platně poskytnout ručení za celní dluh (DPH při dovozu), jehož splnění je mu ukládáno napadeným rozhodnutím žalovaného. K samotné záruční listině žalobce uvedl, že nejde o platný projev jeho vůle. Ačkoliv Celní úřad Brno staví své úvahy o ručení žalobce na listině označené „JINÉ OPERACE NEŽ REŽIM TRANZITU, ZÁRUČNÍ LISTINA (individuální záruka)“, konkrétně pod bodem I., týkajícím se „Závazku ručitele“, žalobce k tomu uvedl, že jako ručitel je zde označen subjekt s názvem „N. I. S., k.s.“, což není název žalobce. Z ust. § 260k odst. 2 celního zákona platného v lednu 2003 vyplývá, že si celní úřad smí ponechat za účelem zajištění celního dluhu záruční listinu až po ověření její platnosti a správnosti. Bylo tedy na něm, aby přijal jen bezvadnou záruční listinu. Pokud tak v předmětné věci neučinil, tedy nedohlédl, aby byl ručitel v listině správně označen, postupoval v rozporu s posledně citovaným ustanovením zákona a jeho odpovědnost nelze přenášet na jiného. V záruční listině byla dále označena jako zástupce ručitele, tedy osoba oprávněná za něj jednat, explicitně paní Lenka Jandová, přičemž záruční listinu podepsala osoba odlišná, konkrétně paní M. P., která však v tomto případě nebyla oprávněna jednat za ručitele, což explicitně z této listiny vyplývá. Podle žalobce nebyla údajná záruční listina (založená ve správním spisu) ani datována. Tyto námitky však uváděl žalobce nad rámec celé věci, neboť bez předchozího vydání povolení být ručitelem pro konkrétní celní operaci, nelze platně zajistit celní dluh jakoukoliv záruční listinou, ať již vadnou nebo bezvadnou. Pokud dříve hodnotily obecné soudy dotčený případ, pak se podle žalobce zabývaly věcí jen povrchně a nevypořádaly se s námitkami žalobce, proto s jejich názory a závěry žalobce nesouhlasí. Žalobce dále namítal, že v dotčeném případě celní dluh nevznikl, údajný celní dlužník neporušil žádnou povinnost, která mu plynula z povolení režimu AZS, a proto ani žalobci nelze vyměřit předmětný celní dluh. Celní úřad Brno se nezmiňoval o žádném porušení údajného celního dlužníka. Lhůta podle rozhodnutí o propuštění zboží do příslušného režimu, na kterou je odkazováno, není stanovována rozhodnutím o propuštění zboží do celního režimu, ale uvádí se v JCD (jednotné celní deklaraci) na základě povolení k provádění celního režimu s ekonomickými účinky. Takové povolení není podkladem rozhodnutí v celním řízení na tiskopisu JCD a žádná lhůta, s jejímž údajným nedodržením spojuje celní úřad vznik celního dluhu, nebyla stanovena jako podmínka pro propuštění zboží do režimu AZS. Celní dluh tedy nevznikl a rozhodnutí celních orgánů obou instancí vůči žalobci jsou z tohoto důvodu nezákonná. Žalovaný se s uvedenými námitkami, totožně uplatněnými již v odvolání, řádně nevypořádal a dopustil se stejného skutkového a právního pochybení, jak prvostupňový celní úřad. Žalovaný považoval námitky žalobce za nepravdivé a účelové, přitom nepravdivě a účelově argumentoval on sám. Přesto, že je v odst. 44 celního prohlášení uváděno jakési rozhodnutí o povolení režimu, žádné takové povolení se dle žalobce ve spisech celních orgánů nenachází. Přitom podle žalobce platí, že „to, co není ve spise, není na světě“. Odvolací námitce, že ve správních spisech není žádné povolení režimu založeno, se žalovaný vyhnul a nereagoval na ni. Podle žalobce je lhůta pro ukončení režimu AZS stanovována rozhodnutím o povolení režimu (dle § 83 vyhl. MF č. 252/2002 Sb., ve znění platném před 20.2.2003, včetně odst. 13 části I. vzoru povolení dle přílohy č. 49 k cit. vyhl.) a nikoliv rozhodnutím v celním řízení, jak nesprávně uvedl žalovaný. Údaj o konci lhůty v odst. 44 rozhodnutí o propuštění zboží mohl být doplněn jen v souladu s vydaným povolením, a pokud žádné povolení vydáno nebylo, resp. nebylo prokázáno jeho vydání, pak nelze uvažovat o vzniku celního dluhu v souvislosti s nedodržením lhůty stanovené k ukončení režimu AZS, jak učinily oba celní orgány. Obě správní rozhodnutí jsou proto nezákonná. Žalobce dále namítal, že nezbytnou podmínkou pro to, aby se mohly celní orgány obrátit s plněním celního dluhu na celního ručitele, je předchozí vyměření takové daně celnímu dlužníkovi. Je-li podle celních orgánů neplatné původní rozhodnutí Celního úřadu Brno ze dne 22.10.2004, č.j. R/400216/2004, kterým se celní orgány obrátily s plněním za celního dlužníka na žalobce, pak měl Celní úřad Brno urychleně ověřit i neplatnost rozhodnutí Celního úřadu Brno I ze dne 13.4.2004, č.j. 1240-03/04-0172/02, jímž byl celní dluh vyměřen celnímu dlužníkovi, neboť tento platební výměr trpí stejnými vadami. Pokud celní orgány dosud neověřily neplatnost platebního výměru vůči celnímu dlužníku, porušují zásadu rovnosti v přístupu k účastníkům řízení. Pokud je neplatný platební výměr na dlužníka, což mělo být podle žalobce již celním úřadem ověřeno, nelze se podle dosud zastávaných názorů celních úřadů legálně obracet na celního ručitele s plněním za celního dlužníka, a činí-li tak celní orgány napadenými rozhodnutími, jsou taková rozhodnutí nezákonná. Tím nejsou podle žalobce dotčeny žalobní námitky, uváděné v předchozích částech žaloby. Důvod, proč by měla být ověřena neplatnost platebního výměru na celního dlužníka, spatřuje žalobce v absenci základní náležitosti rozhodnutí ve smyslu ust. § 32 odst. 2 písm. d) ZSDP, neboť v rozhodnutí chybí zmínka o ZDPH, přičemž jen podle celního zákona a ZSDP nelze uplatňovat DPH při dovozu. I když byl platební výměr vůči celnímu dlužníku vydán proti jinému subjektu, než je žalobce (ručitel), nemůže to být důvodem pro to, aby se takovým podnětem od žalobce nezabývaly celní orgány z moci úřední. Byl-li platební výměr na celního dlužníka závazným podkladem nyní napadeného rozhodnutí žalovaného, jak žalovaný tvrdil, pak žalobce tímto navrhuje správnímu soudu, aby i tento platební výměr na celního dlužníka (vydaný Celním úřadem Brno I. dne 13.4.2004, č.j. 1240-03/04-0172-02) přezkoumal podle ust. § 75 odst. 2 věty druhé s.ř.s., neboť je zjevně nezákonný. Soud tímto rozhodnutím není vázán a s.ř.s. neumožňuje žalobci napadnout samostatnou správní žalobou platební výměr na celního dlužníka. Dospěje-li soud k nezákonnosti tohoto platebního výměru, pak je nezákonné i napadené rozhodnutí žalovaného a jemu předcházející platební výměr Celního úřadu Brno vůči žalobci (ručiteli). Z výše uvedených důvodů žalobce soudu navrhl, aby zrušil napadené rozhodnutí žalovaného, jakož i prvostupňové rozhodnutí Celního úřadu Brno.

V písemném vyjádření k žalobě žalovaný uvedl, že podaná žaloba neuvádí žádné nové skutkové nebo právní skutečnosti, které by již nebyly obsahem odvolání žalobce, a kterými by se žalovaný již v odůvodnění napadeného rozhodnutí nezabýval. Vzhledem k tomu, že z odůvodnění napadeného rozhodnutí bylo dostatečně zřejmé, z jakých důvodů a na základě jakých skutečností byly námitky žalobce odmítnuty, žalovaný proto k jednotlivým žalobním námitkám odkázal na příslušné pasáže napadeného rozhodnutí s tím, že případně některé z podstatných aspektů dále zdůrazní či osvětlí. K žalobním námitkám, týkajícím se lhůt pro vyměření daně, žalovaný uvedl, že není možné lhůtu pro vyměření daně počítat pouze podle celního zákona (§ 268 odst. 2), ale v případě proběhlého soudního řízení je nutné zohlednit i ust. § 41 s.ř.s., z něhož lze dovodit, že po dobu soudního řízení se tříletá lhůta pro vyměření daně staví a její běh pokračuje až po pravomocném skončení soudního řízení. Jelikož nejde o přerušení lhůty, nýbrž o stavení lhůty, jednotlivé části lhůty se sčítají (před zahájením soudního řízení a po jeho pravomocném skončení). Ust. § 41 s.ř.s. nerozlišuje mezi prvostupňovým soudním řízením před krajským soudem a soudním řízením o kasační stížnosti před Nejvyšším správním soudem, vždy jde o řízení před soudem podle s.ř.s., a proto ke stavení lhůt dochází jak po dobu přezkumu správního rozhodnutí krajským soudem, tak i po dobu přezkumu soudního rozhodnutí Nejvyšším správním soudem. Lhůta běží pouze v mezidobí od nabytí právní moci rozsudku krajského soudu do dne podání kasační stížnosti. Žalovaný v této souvislosti odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14.5.2009, č.j. 9 Afs 75/2008-46. Pokud v posuzované věci vznikl celní dluh dne 3.12.2003 (když dlužník nedodržel podmínky stanovené pro propuštění zboží do režimu AZS dle rozhodnutí v celním řízení ev.č. 50172033-00017-8, protože zušlechtěné výrobky nebyly ve stanovené lhůtě do 2.12.2003 vyvezeny zpět ani jim nebylo přiděleno jiné celně schválené určení), počala běžet tříletá lhůta ve smyslu ust. § 268 odst. 2 celního zákona, ve znění platném do 1.5.2004, v níž lze zapsat částku cla (DPH) do evidence a vyměřit ji dlužníkovi, od konce roku, ve kterém vznikl celní dluh, tj. od 31.12.2003. Dne 21.10.2004 vydal Celní úřad Brno rozhodnutí č.j. R/400216/2004, kterým žalobci jako ručiteli uložil, aby splnil celní dluh za dlužníka ve výši 68.428,- Kč, protože se k plnění žalobce zavázal jako ručitel záruční listinou – individuální zárukou, přijatou Celním úřadem Brno I. dne 20.1.2003. Proti uvedenému rozhodnutí Celního úřadu Brno ze dne 21.10.2004 podal žalobce odvolání, které bylo zamítnuto rozhodnutím žalovaného ze dne 21.3.2005, č.j. 1134-02/05-0101-21. Proti napadenému rozhodnutí podal žalobce dne 24.5.2005 správní žalobu, kterou se domáhal zrušení tohoto správního rozhodnutí. Krajský soud v Brně však rozsudkem ze dne 9.11.2007, č.j. 29 Ca 140/2005-41, žalobu zamítl. Proti tomuto rozsudku podal žalobce dne 5.12.2007 kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu, který rozsudkem ze dne 11.12.2008, č.j. 9 Afs 23/2008-91, předchozí rozhodnutí Krajského soudu v Brně zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud v Brně, vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu, v novém rozhodnutí žalobě vyhověl a rozhodnutí Celního ředitelství Brno ze dne 21.3.2005, č.j. 1134-02/05-0101-21, zrušil rozsudkem ze dne 26.6.2009, č.j. 29 Ca 140/2005-110 (rozsudek nabyl právní moci dne 27.7.2009). Z výše uvedeného vyplývá, že tříletá lhůta pro vyměření daně běžela od 1.1.2004 do 24.5.2005 (datum zahájení soudního řízení), tedy 16 měsíců a 24 dnů. Následně lhůta neběžela v období od 25.5.2005 do 28.11.2007 (doručení rozsudku Krajského soudu v Brně účastníkům řízení). Později lhůta běžela 7 dnů, a to od doručení rozsudku krajského soudu účastníkům do podání kasační stížnosti dne 5.12.2007. Lhůta opět neběžela v období od 5.12.2007 do 27.7.2009 (nabytí právní moci posledního rozsudku Krajského soudu v Brně č.j. 29 Ca 140/2005-110). Od 27.7.2009 do vydání nového prvostupňového celního rozhodnutí dne 3.11.2009 tak uběhly další 3 měsíce a 7 dnů. Sečtou-li se jednotlivé části lhůty pro vyměření daně, je zřejmé, že v okamžiku posledního vyměření daně prvostupňovým celním rozhodnutím uplynula z tříleté lhůty pouze doba v délce 20 měsíců a 8 dnů. Žalobci tak byla vyměřena daň ještě před uplynutím tříleté lhůty a k prekluzi této pravomoci správce daně, resp. celního úřadu nedošlo. K dalším úvahám žalobce ohledně toho, že celní orgány vůči němu neučinily žádný úkon až do 3.6.2009, kdy žalobce obdržel oznámení o zahájení řízení o vyměření celního dluhu ručiteli, a že tříletá propadná lhůta uplynula ukončením roku 2006, žalovaný uvedl, že prvostupňové rozhodnutí Celního úřadu Brno ze dne 22.10.2004, č.j. R/400216/2004, ve spojení s druhostupňovým rozhodnutím Celního ředitelství Brno ze dne 21.3.2005, č.j. 1134-02/05-0101-21, která již byla mimo jiné přezkoumávána správním soudem, byla evidentně rozhodnutími, kterými bylo uplatněno právo po ručiteli směřující k zaplacení daně pravomocně vyměřené celnímu dlužníkovi. Krajský soud v Brně o těchto celních rozhodnutích nejprve vyslovil právní názor ve svém rozsudku ze dne 9.11.2007, č.j. 29 Ca 140/2005-41, že postup i způsob, jakým byl celní dluh uplatněn na ručiteli (tedy právo ve věcech daní), odpovídal ust. § 260l odst. 2 celního zákona. V té době zastával Nejvyšší správní soud shodný právní názor, jako krajský soud, že na povinnost ručitele je nutno nahlížet tak, že tato povinnost mu nevznikla z titulu postavení solidárního dlužníka s původním celním dlužníkem ve smyslu ust. § 238 – 242 celního zákona, ale z titulu jeho postavení ručitele s tím, že ručitel není primárním dlužníkem, kterému by měl být dluh vyměřen v rámci vyměřovacího řízení, ale je dlužníkem sekundárním, po kterém je z titulu jeho ručitelského závazku již jednou vyměřená povinnost toliko vymáhána. Později však Nejvyšší správní soud přijal zcela opačný právní názor v této záležitosti, a to usnesením ze dne 11.12.2008, č.j. 9 Afs 23/2008-91, přičemž na podkladě této změny právního názoru rozhodl i Krajský soud v Brně dne 26.6.2009, č.j. 29 Ca 140/2005-110, ohledně výše uvedených přezkoumávaných celních rozhodnutí tak, že obě rozhodnutí zrušil rozsudkem pro vady řízení s tím, že právo sice uplatněno bylo, ale je nutné jej realizovat nejprve ve vyměřovacím řízení, se zachováním stejných práv ručiteli, jaké náleží dlužníkovi, přičemž uplatnění práva po ručiteli musí mít formu platebního výměru se všemi rozhodnými náležitostmi, a s tímto závazným právním názorem věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Podle žalovaného nelze za této situace přijmout závěr žalobce, že se v dané věci neuplatní ust. § 41 s.ř.s., a že právo k vyměření daně prekludovalo z důvodu nečinnosti celních orgánů. Žalovaný k této žalobní námitce shrnul, že soudem přezkoumávaná rozhodnutí celních orgánů se jednoznačně týkala uplatnění práva ve věcech daní, a proto na daný případ bylo třeba aplikovat ust. § 41 s.ř.s., které upravuje stavení lhůt pro zánik práva ve věcech daní po dobu řízení před soudem. Z těchto důvodů žalovaný považuje žalobní námitku prekluze lhůt na vyměření daně za nedůvodnou. K další námitce žalobce, týkající se překážky věci rozhodnuté, již uplatněné i v odvolacím řízení, žalovaný uvedl, že v daném případě nebyla naplněna překážka „res iudicata“. Žalovaný nesouhlasí s názorem, že krajský soud zrušil pouze rozhodnutí žalovaného, věc mu vrátil k dalšímu řízení, a že toto znovuotevřené odvolací řízení nebylo dosud ukončeno, včetně toho, že nadále existuje prvostupňové rozhodnutí Celního úřadu Brno ze dne 22.10.2004, č.j. R/400216/2004, jímž byla žalobci vyměřena stejná částka a ze stejných důvodů, jako nyní přezkoumávaným rozhodnutím, a že napadené rozhodnutí je tedy vydáno nezákonně podruhé o tomtéž. Žalovaný nesouhlasil ani s tvrzením žalobce, že rozhodnutí Celního úřadu Brno ze dne 18.8.2009, č.j. 12744/2009-016200-021, o ověření neplatnosti rozhodnutí ze dne 22.10.2004, č.j. R/400216/2004, je nezákonné. Žalovaný ve své argumentaci k této žalobní námitce odkázal především na rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 9 Afs 23/2008-91 a rozsudek Krajského soudu v Brně č.j. 29 Ca 140/2005-110. Z nich vyplynulo, že je-li na ručiteli požadováno plnění z titulu jeho ručitelského závazku, musí mít ručitel v celním řízení obdobné postavení jako daňový dlužník ve vyměřovacím řízení, a proto v rozhodnutí, kterým je ručiteli celní dluh vyměřován, musí být aplikováno hmotné právo. Jelikož rozhodnutí Celního úřadu Brno ze dne 22.10.2004, č.j. R/400216/2004, tato hlediska nesplňovalo a uvedené rozhodnutí nemělo formu platebního výměru, nebylo možno postup celních orgánů potvrdit za správný. Absentovaly zde základní náležitosti rozhodnutí, především chybělo uvedení hmotněprávních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, nebylo z něj patrno, z čeho byl celní dluh tvořen, a v souladu s výše uvedenými právními názory správních soudů šlo o rozhodnutí vydané až v rámci vymáhacího řízení s tím, že pokud šlo o celní dluh, vycházelo se z původního pravomocného rozhodnutí, kterým byl vyměřen celní dluh dlužníkovi, tedy z platebního výměru Celního úřadu Brno č. 7256430026. Přitom jak již vylovil Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 15.12.1999, č.j. II. ÚS 31/99, ve výroku rozhodnutí musí být uvedeny právní předpisy, hmotněprávní i procesněprávní, podle nichž bylo rozhodováno. V dalším nálezu Ústavní soud ze dne 17.11.1998, č.j. Pl. ÚS 8/98, vyslovil, že rozhodnutí, v němž absentuje některá ze zákonem výslovně stanovených esenciálních náležitostí, nelze vůbec považovat za rozhodnutí, nýbrž za paakt, neexistující od samého počátku; na takové rozhodnutí se hledí jako by bylo neplatné od samého počátku a osvědčení o jeho neplatnosti nemá konstitutivní, nýbrž toliko deklaratorní účinky. V souladu s výše uvedenými právními názory krajského soudu, Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu vydal Celní úřad Brno rozhodnutí dne 18.8.2009, č.j. 12744/2009-016200-021, kterým ověřil neplatnost rozhodnutí ze dne 22.10.2004, č.j. R/400216/2004. Proti rozhodnutí ze dne 18.8.2009 podal žalobce odvolání, které bylo zamítnuto rozhodnutím žalovaného ze dne 26.4.2010, č.j. 3493-2/2010-010100-21 (nabylo právní moci dne 27.4.2010). Proti prvostupňovému i druhostupňovému celnímu rozhodnutí o ov