29 Af 53/2016

Finanční úřad pro Zlínský kraj, Územní pracoviště ve Zlíně (dále jen „správce daně“) rozhodnutím o odvolání ze dne 5. 6. 2015, č. j. 649725/15/3301-51523-707268, podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a dle § 113 odst. 1 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“) částečně vyhověl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 ze dne 29. 11. 2013, č. j. 1760503/13/3301-24803-707268, tak, že změnil doměřenou daň z příjmů právnických osob za uvedené období z částky 950 400 Kč na částku 928 400 Kč a současně podle § 2 odst. 5 daňového řádu změnil penále podle § 37b odst. 1 písm. a) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2010 (dále jen „ZSDP“), ve spojení s § 264 odst. 13 daňového řádu z částky 190 080 Kč na částku 185 680 Kč.

Správce daně rozhodnutím o odvolání ze dne 5. 6. 2015, č. j. 649884/15/3301-51523-707268, podle zákona o daních z příjmů a dle § 113 odst. 1 písm. b) daňového řádu částečně vyhověl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 ze dne 29. 11. 2013, č. j. 1762233/13/3301-24803-707268, tak, že změnil doměřenou daň z příjmu právnických osob za uvedené období z částky 1 382 440 Kč na částku 1 343 300 Kč a současně podle § 2 odst. 5 daňového řádu změnil zákonné penále podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu z částky 276 488 Kč na částku 268 660 Kč.

Žalobou napadeným rozhodnutím rozhodl žalovaný k odvolání žalobce tak, že: I. napadené rozhodnutí správce daně ze dne 5. 6. 2015, č. j. 649725/15/3301-51523-707268, změnil tak, že částku doměřené daně z příjmů právnických osob ve výši 928 400 Kč snížil na částku 914 800 Kč a současně snížil částku penále podle § 37b odst. 1 písm. a) ZSDP ve spojení s § 264 odst. 13 daňového řádu z částky 185 680 Kč na částku 182 960 Kč; II. napadené rozhodnutí správce daně ze dne 5. 6. 2015, č. j. 649884/15/3301-51523-707268, změnil tak, že částku doměřené daně z příjmů právnických osob ve výši 1 343 300 Kč snížil na částku 1 330 000 Kč a současně snížil částku penále podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu z částky 268 660 Kč na 266 000 Kč.

Proti uvedenému rozhodnutí žalovaného podal žalobce včasnou žalobu, v níž navrhl, aby soud předmětné rozhodnutí žalovaného zrušil.

V rozsáhlé žalobě žalobce předně uvedl to, že dle jeho názoru nedošlo řádně k ukončení daňové kontroly a k projednání a podepsání zprávy o daňové kontrole. Neúčinné bylo rovněž doručení -zprávy o daňové kontrole z důvodu nevyřízení podnětu k ochraně před nečinností správce daně ve věci podané žádosti o prodloužení lhůty k projednání a podepsání zprávy o daňové kontrole. V tomto ohledu žalobce, s poukazem na konkrétní skutkové okolnosti a postupy v rámci daňového řízení, poukázal na to, že nebyly naplněny podmínky pro to, aby zpráva o daňové kontrole byla žalobci (jeho zástupci) doručena do vlastních rukou dle § 88 odst. 5 daňového řádu s ohledem na to, že se žalobce odmítal seznámit se zprávou o daňové kontrole, resp. se se jejímu projednání vyhýbal. Stejně tak dle žalobce neměl správce daně zaslat dne 4. 11. 2013 zprávu o daňové kontrole prostřednictvím poštovní přepravy, protože zmocněný zástupce žalobce měl datovou schránku. V důsledku těchto pochybení při postupu dle § 88 odst. 5 daňového řádu, resp. při doručování zprávy o daňové kontrole došlo dle žalobce k porušení jeho práv (zpráva o daňové kontrole nebyla s žalobcem projednána a podepsána), což mělo za následek to, že zpráva o daňové kontrole nemohla představovat důkaz pro rozhodnutí o daňové povinnosti žalobce, pročež je třeba i shora specifikované dodatečné platební výměry považovat za nezákonné.

Z hmotněprávního hlediska žalobce namítl, že žalovaný nesprávně aplikoval § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů (potažmo zaujal nesprávně závěry k dokazování příslušných skutečností), dle kterého za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti, kdy případné režijní (nepřímé) náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti se pro účely tohoto ustanovení omezují výší 5 % příjmů z podílů na zisku vyplácených dceřinou společností, pokud poplatník neprokáže, že skutečná výše těchto režijních (nepřímých) nákladů je nižší. Žalobce totiž dle svého názoru prokázal, že nepřímé náklady spojené s držbou podílu v dceřiné společnosti byly nižší než zmíněných 5 %. Správce daně a žalovaný tak nemohli unést své důkazní břemeno prostým tvrzením, že je nepochybně prokázáno, že mateřská společnost (žalobce) v souvislosti s držbou podílů v dceřiných společnostech musela vynaložit i jiné než žalobcem definované náklady, aniž by specifikovali, jakými konkrétními doklady toto chtějí dokázat. Dle žalobce jediné takové náklady spočívaly v částce mzdových nákladů odpovídajících jednomu dni práce statutárního orgánu, popř. nákladech za účetní práce ve výši 100 Kč a nákladech na software ve výši 1 Kč. Jelikož další takové náklady neexistovaly, nemohl je žalobce vést v účetnictví a logicky nemohl ani dokazovat neexistující skutečnosti.

Podle žalobce daňové orgány nesprávně posoudily rovněž otázku zahrnutí nákladů na opravu elektroinstalace na jednotlivých prodejnách žalobce do nákladů daňově uznatelných. Žalovaný na základě předložených důkazních prostředků nesprávně vyhodnotil, že se v případě daných oprav nejednalo o opravy, ale že šlo o technické zhodnocení pronajatého majetku, kteréžto náklady nelze považovat za daňově uznatelné.

Další nesprávné závěry žalovaný dle žalobce pojal ve vztahu posouzení otázky zahrnutí zboží dle soupisů inventurního manka do daňových nákladů. Žalobce dle svého názoru prokázal, že u všech prodejen bylo daňové manko uplatněno do normy přesně v souladu s § 25 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Žalovaný tak měl nesprávně za to, že žalobce nepřípustně kompenzoval manka a přebytky, když takový postup přitom povolený je.

Žalobce se rovněž domnívá, že žalovaný nesprávně posoudil to, zda lze do daňových nákladů dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů zahrnout i fakturu od cestovní kanceláře EXIM TOURS a.s. za poznávací zájezd na Kubu pro 28 zaměstnanců. Podle žalobce se přitom jednalo o organizování porady managementu, kdy v rámci pozice u žalobce ve funkci výkonného ředitele vykonával pan M. činnost, která zahrnovala práci s personálem, motivaci, tmelení skupiny klíčových zaměstnanců (vedoucích prodejen společnosti a vybraných zaměstnanců centrály žalobce). Tato forma teambuildingu byla efektivní a patří k osvědčeným metodám práce s personálem. S odkazem na zvláštní právní předpisy a dostupnou judikaturu je třeba daný teambuilding považovat za pracovní cestu, a tedy účast zaměstnanců na plnění pracovních úkolů.

Konečně zastával žalobce názor, že žalovaný nijak nezohlednil, že nerealizované kurzové rozdíly se s ohledem na judikaturu Nejvyššího správního soudu nezahrnují do základu daně.

Žalovaný zaslal k žalobě vyjádření, v němž navrhl její zamítnutí. Předně se vyjádřil k námitkám procesního charakteru. S ohledem na konkrétní okolnosti daňového řízení má za to, že byly dány podmínky pro postup dle § 88 odst. 5 daňového řádu. I kdyby však v dané věci došlo k pochybení, neměla by ani případná soudem zjištěná vada řízení spočívající v neprojednání zprávy o daňové kontrole takové intenzity, že by mohla způsobit nezákonnost vedoucí ke zrušení napadeného rozhodnutí. Obdobné platí k námitce nesprávného doručování zprávy o daňové kontrole prostřednictvím poštovní přepravy. Adresát písemnosti (žalobce) byl totiž s obsahem zprávy o daňové kontrole očividně seznámen, a proto otázka, zda bylo doručení vykonáno předepsaným způsobem, nemá význam.

Za důvodné nepovažoval žalovaný ani námitky žalobce týkající se vyloučení nákladů mateřské společnosti souvisejících s držbou podílu v dceřiné společnosti ve výši 5 % z příjmů dividend pro zdaňovací období roku 2009 a 2010. Důkazní břemeno v tomto ohledu nese mateřská společnost a je nutné skutečnou výši režijních nepřímých nákladů doložit vhodně zvoleným ekonomicky zdůvodnitelným kritériem. Daňový subjekt musí hodnověrně stanovit a vyčíslit výši režijních (nepřímých) nákladů tak, aby tato částka korespondovala se skutečnou výší režijních nákladů. To se však v daném případě nestalo. Žalobce byl vyzván k prokázání a vyčíslení skutečných režijních (nepřímých) nákladů mateřské společnosti spojených s držbou podílů v dceřiných společnostech, neboť z účetnictví nebylo patrno, že by takové náklady byly analyticky rozděleny či by byly jakkoli zaznamenávány. K tomu žalobce pouze uvedl, že dané náklady nebyly žádné nebo zanedbatelné a nejsou kalkulovány z důvodu jejich bezvýznamnosti. Relevantní důkazy však žalobce nepředložil a potřebné skutečnosti neprokázal, a proto bylo třeba vcházet z výše 5 % příjmů z dividend ve smyslu § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů.

Co se týká prací vykazovaných žalobcem jako opravy, je třeba vyjít nikoli z toho, jak byly nazvány v účetních dokladech, nýbrž z jejich faktické podoby a stavu. S ohledem na skutkové okolnosti věci a relevantní judikaturu správních soudů bylo třeba dotčené práce na prodejnách posuzovat nikoli jako opravy, ale jako technické zhodnocení.

Ve vztahu k otázce ztratného dle § 25 odst. 2 zákona o daních z příjmů uvedl žalovaný, že výše ztratného byla správcem daně akceptována tak, jak žalobce tvrdil, tj. 0,15 % z obratu. S touto procentuální sazbou pak správce daně přistoupil k ověření, že v daňově účinných nákladech žalobce je zaúčtováno ztratné do normy stanovené účetní jednotkou. S názorem žalobce, že při stanovení manka je možné dorovnávat jednotlivá zjištěná manka s jednotlivými přebytky u různých druhů majetku a s pokladní hotovostí a ceninami, nelze souhlasit, a to s odkazem na Český účetní standard pro podnikatele č. 007 (dále jen „ČÚS 007“), který uvádí, že je tak možné činit pouze, jedná-li se o manka a přebytky zásob nebo majetku, které vznikly ve stejném inventarizačním období neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů tam, kde je to vzhledem k charakteru zásob možné.

Ohledně námitky nesprávného nezahrnutí tzv. teambuildingu na Kubě do daňově uznatelných výdajů dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů odkázal žalovaný na žalobou napadené rozhodnutí. Zároveň dodal, že na věc nelze vztáhnou judikaturu, na kterou odkazuje žalobce, neboť ta se týká jiných otázek, např. odpovědnosti zaměstnavatele za pracovní úraz v rámci pracovní cesty.

Žalobce doplnil žalobu podáním ze dne 27. 5. 2018, v němž se vrátil k jednotlivým žalobním bodům. Nejdříve poukázal na postavení pana M. u žalobce a u dceřiné společnosti a na náklady spojené s jeho účastí na valné hromadě společnosti EURONICS. Tyto náklady žalobce žalovanému doložil a další náklady pak představovaly částky ve výši 100 Kč na účetní práce a 1 Kč na software. Nelze tak souhlasit s žalovaným že žalobce příslušné náklady spojené s držbou podílu nedoložil. Uvedené částky žalobce řádně vykázal a žalovaný je neměl vyloučit z daňových nákladů. Navíc měl vyslechnout pana M. jako svědka k dané věci, to však žalovaný odmítl.

Ve vztahu ke sporu o opravu (zhodnocení majetku u jednotlivých prodejen žalobce uvedl, že měl být vyslechnut navržený svědek pan V., a pokud se tak nestalo, postupoval žalovaný nesprávně. Zároveň pak v rámci řádného stanovení daně měly být žalobci, pokud tedy žalovaný trval na tom, že vykazované opravy jsou technickým zhodnocením, uznány alespoň žalobcovy daňové odpisy z technického zhodnocení provedeného společností VAŠÍK s.r.o., resp. žalovaný měl vyzvat žalobce, aby řádný způsob odepisování majetku doložil.

Co se týká inventurního manka, postupoval žalobce tak, že vyrovnával zjištěná manka s přebytky tam, kde tyto jevy vznikly ve stejném inventarizačním období neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, tam, kde je to vzhledem k charakteru zásob možné. Žalobce tedy řádně postupoval dle ČÚS 007 a také to žalovanému řádně doložil.

Kromě zopakování argumentace k otázkám školení na Kubě a nerealizovaným kurzovým rozdílům se žalobce podrobně vyjádřil k problematice unesení důkazního břemene ohledně prokazování svých tvrzení., a to zejména ve vztahu k nákladům dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. V tomto směru odkázal na celou škálu rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, která se zabývají mj. otázkou vztahu mezi náklady a zdanitelnými příjmy.

Při ústním jednání dne 29. 5. 2018 se žalobce prostřednictvím svého zástupce vyjádřil nejdříve k otázce vyloučení nákladů mateřské společnosti souvisejících s držbou podílu v dceřiné společnosti. Uvedl, že žalovaný stále tvrdí, že nějaké náklady žalobce v tomto směru musel mít, ale žalovaný neprokázal, jaké byly. To ale dle žalobce není pravda. Žalobce prokázal náklady na účast pana M. (zaměstnance žalobce) na valné hromadě společnosti EURONICS a navíc vyčíslil i nepřímé náklady, které činí 100 Kč za účetní práce a 1 Kč za software. Lze sice polemizovat o kalkulaci, nikoli však o doložení předmětných nákladů, a naprosto ne o tom, zda žalobce vůbec něco doložil.

K otázce oprav (technického zhodnocení) prodejen žalobce uvedl, že doklady, které k věci dodavatel oprav předložil, „měly takovou kvalitu, jakou měly“, a proto se žalovaný domníval, že se jednalo o technické zhodnocení. Proto žalobce navrhl, aby sám dodavatel, v pozici svědka, uvedl, jaké práce vlastně prováděl. Žalovaný však výslech svědka nepřipustil. Žalobce tak dle žalovaného neunesl důkazní břemeno, ale podle žalobce je to proto, že žalovaný nepřipustil navrhovaný důkaz.

K problematice inventurního manka žalobce uvedl, že při jednání dne 20. 8. 2013 doložil správci daně inventury a také to, jakým způsobem mohlo dojít k záměně zboží, například materiálu či televizorů s různými úhlopříčkami. Žalobce dle svého názoru doložil, že se jednalo o záměnu, a proto byl správný jeho způsob účtování, a to ve smyslu ČÚS 007.

Co se týká pobytu zaměstnanců na Kubě, domnívá se žalobce, že se nejednalo o rekreaci, ale o školení, což žalobce v daňovém řízení prokazoval. Není důležité, kde se zaměstnanci školili, ale jaký byl skutečný účel pobytu. Již v žalobě poukázal žalobce na rozhodnutí Nejvyššího soudu, které se zabývá v podstatě obdobným problémem, kdy Nejvyšší soud i v případě, že se zaměstnanec zranil při lyžování, uznal, že se jednalo o pracovní cestu, o teambuilding. Pakliže se i v případě pobytu na Kubě jednalo o pracovní cestu – teambuilding, a pak je třeba jej uznat za daňově účinný náklad.

Žalobce se vyjádřil též k žalobní námitce nerealizovaných kurzových rozdílů. Tu sice nezmínil v odvolání proti rozhodnutím správce daně, avšak je třeba brát v potaz judikaturu Nejvyššího správního soudu, z níž vyplývá, že nelze hovořit o žádné koncentraci řízení v tom smyslu, že není možné v žalobě uvádět to, co nebylo obsahem odvolání. K věci samotné odkázal žalobce rovněž na judikaturu Nejvyššího správního soudu k realizovaným a nerealizovaným kurzovým rozdílům a poukázal na rozdíl mezi dřívějším ZSDP, který sledoval jiné cíle než nynější daňový řád; dle daňového řádu má správce daně dbát především na správné stanovení daně. Pokud tedy správce daně viděl, že žalobce vykazuje eurové operace, měl se kurzovými rozdíly zabývat. Bylo by přitom vhodné, kdyby se k dané věci vyslovil alespoň ve vyjádření k žalobě, neučinil tak ale. Podobné se žalobce domnívá v případě daňových odpisů, a to sice, že když daňové orgány neuznaly opravy prodejen jako opravy, nýbrž je považovaly za zhodnocení majetku, měly žalobci umožnit uplatnit alespoň daňové odpisy. Pokud žalovaný žalobci ve vztahu k odpisům něco vytýkal (např. to, že žalobce neuvedl odpisovanou skupiny atd.), měl jej také vyzvat k doplnění.

Žalovaný při jednání uvedl, že nelze uplatňovat žalobní body, které byly v doplnění žaloby uplatněny nad její rámec. Co se týká problematiky odpisů, žalobce se jich nedomáhal, učinil tak až v žalobě. Nebylo proto povinností daňového orgánu zohledňovat odpisy. Navíc majetek byl pronajatý, takže k uplatnění odpisů by žalobce musel předložit souhlas vlastníka. Ohledně kurzových rozdílů žalovaný uvedl, že k nim nebyl povinen přihlédnout, neboť žalobce k tomu v rámci správního řízení nic neuvedl. Navíc žalobce nepředložil potřebné důkazy, aby prokázal, zda pobyt na Kubě skutečně představoval daňově uznatelný náklad.

Soud přistoupil k výslechu svědků, pana F. M. a pana L. M. Pan M., který byl v době pobytu zaměstnanců žalobce na Kubě v roce 2009 zaměstnancem žalobce na pozici výkonného ředitele, uvedl, že společnost v danou dobu expandovala, ale potýkala se s fluktuací pracovníků. Bylo proto třeba, aby se jednotlivé týmy setkaly, a proto byla zvolena forma teambuildingu; teambuildingy pořádal žalobce již dříve, aby se zaměstnanci alespoň dvakrát třikrát ročně sešli. Pobyt na Kubě byl zvolen proto, že dříve pro žalobce obdobné aktivity pořádaly specializované agentury, ty si však účtovaly příliš vysoké ceny. Pan M. z pozice své funkce proto hledal alternativy. Přitom dospěl k závěru, že by podobný teambuilding (školení), které ty to agentury zajišťovaly, dokázal pro žalobce zvládnout sám. Proto sehnal pobyt pro vybrané zaměstnance (za přijatelnou cenu), a to v poměrně cizím prostředí, kde nefungovaly mobily, nebylo připojení na internet apod., což mělo podpořit rozvoj kolektivu, a to rovněž formou společného putování po Kubě. Účast na daném pobytu byla výběrová, kdy výběr prováděl pan M. Kdyby přitom někdo nechtěl jet, tak by, zejména kdyby předložil smysluplný důvod (rodinné apod. důvody), jet nemusel. Část účastníků představovali pracovníci centrály (marketing apod.), část manažeři prodejen, avšak částečně se zúčastnili i zaměstnanci společnosti HP TRONIC Zlín, spol. s r.o. (dále jen „HP Tronic Zlín“). Program pobytu byl rámcově dán. Školení probíhalo neformálně tam, kde to bylo možné – na pláži, na zahrádce atd. Během pobytu účastníci plnili různé úkoly, sestavovali si různé programy rozvoje; každý den byl věnován nějakému tématu. Pokyny přitom účastníkům pobytu dával přímo pan M. On také pobyt vyhodnocoval a obhajoval si jej před vedením společnosti. Nějaké konkrétní vyhodnocení zřejmě poté jistě bylo, ale u sebe jej nemá. Pobyt byl také určen pouze pro zaměstnance, nikoli např. pro jejich příbuzné. Účast na pobytu nebylo možné vnímat přímo jako nějaký zaměstnanecký bonus či motivaci. Zaměstnanci po Kubě putovali společně, společné trávení času bylo také cílem pobytu. To platí zejména pro první část pobytu, v druhé polovině, která již byla volnější, měli i volno. Školení probíhala na různých místech, cílem bylo, aby se zaměstnanci stmelili jako tým, byli pospolu, mohli se o sebe „opřít“, k čemuž patřilo zvolené nezvyklé prostředí. Pobyt na Kube byl efektivnější než např. případný pobyt ve Špindlerově Mlýně apod., neboť zaměstnanci neměli přímé spojení domů, elektřina nefungovala stále apod.; tým to stmelí. I cena byla nižší, než kdyby si nechali podobný pobyt organizovat u specializované agentury. Prezentace (diskuse), např. o marketingovém plánu 4. den pobytu, uváděli vybraní zaměstnanci, jak vyplývá ze zápisu, který byl předložen žalovanému v daňovém řízení. Přínos pobytu ilustruje celkový každoroční růst žalobce na miliardové obraty. Žalobce byl stále lepší na trhu, otevíral nové pobočky – v tom lze shledávat přínos školení.

Poté vypovídal pan L. M. Ten byl v době pobytu na Kubě vedoucím jedné z prodejen žalobce. Během pobytu byly pracovní porady, školení, probíhala motivace. Po příletu v první části pobytu cestovali, pak pobývali ve Varaderu. Jednalo se o zaměstnance centrály skupiny HP Tronic a další zaměstnance. Smysl pobytu byl v tom, že se např. setkali vedoucí jednotlivých prodejen. Obecně potřebovali víc setkání, takto mohli strávit více času spolu. Zaměstnanci se měli lépe poznat. Pobyt – poradu – nevnímal přímo jako povinnost, ale bral to jako součást jeho práce. Kdyby někdo měl vážný důvod, nemusel by se zúčastnit. Školení probíhalo někdy v hotelu, někdy v hospodě či v autobuse. Během pobytu museli účastníci spolupracovat v jednotlivých skupinách a také být pospolu. Pro zaměstnance pobyt představoval jistou motivaci či odměnu, svědek to alespoň vnímal. On sám nic nevedl, jednotlivá školení vedl pan M., popř. další vybraní zaměstnanci. Svědek si nepamatuje, zda z akce byly nějaké zápisy, výstupu apod. Hodnocení však obvykle po každém takovém školení probíhá. Vyhodnocení zpravidla zaměstnanci dostávají. Rámcový program dopředu účastníci měli, ale připravovat se dopředu se pan M. nijak zvláště nemusel. I dříve u žalobce probíhala školení v zahraniční. Každé takové setkání bylo přínosem pro lepší vzájemné poznání zaměstnanců. Nedá se jednoznačně uvést, jaké akce přivodila přínosy, ale jde hovořit o synergických efektech jednotlivých opatření, která žalobce jako podnikatel provádí.

Soud na rozdíl od výše uvedených svědeckých výpovědí neprovedl důkaz výslechem pana V. a pana Č., kteří se podíleli na opravách prodejen žalobce, neboť se shodl s žalovaným, že jejich výslech nemohl ve věci přinést nic nového, jelikož provedené práce jsou zřejmé z předložených podkladů.

Soud při jednání konstatoval obsah listin předložených k doplnění žaloby ze dne 27. 5. 2018: tabulku „náklady spojené s držbou podílu v dceřiných společnostech“ s vyznačením nákladů na účast pana M. na valné hromadě dceřiné společnosti, na software a práci účetní; seznam „náklady spojené s čerpáním služeb ve skupině“ obsahující soupis služeb poskytovaných společností HP TRONIC Zlín ostatním společnostem ve skupině HP TRONIC; další tabulku „náklady spojené s držbou podílu v dceřiných společnostech“ a přehled členů statutárních orgánů společností skupiny HP TRONIC, týkající se taktéž „nákladů spojených s držbou podílů v dceřiných společnostech“ (tabulky za roky 2009 a 2010).

Zdejší soud přezkoumal v mezích žalobních bodů napadené rozhodnutí žalovaného, jakož i předcházející rozhodnutí správce daně, včetně řízení předcházejícího jeho vydání, a shledal, že žaloba je důvodná.

Vzhledem ke spletitosti skutečností týkajících se námitky (ne)projednání zprávy o daňové kontrole, včetně problematiky jejího doručování (tedy v podstatě námitky nezákonnosti ukončení daňové kontroly), které mj. souvisejí s množstvím podání adresovaných žalobcem správci daně, resp. písemností zasílaných správcem daně žalobci, soud na tomto místě podrobně rekapituluje skutkové okolnosti k věci se vážící. Přitom vychází – na základě ověření obsahu správního spisu – z rozhodnutí žalovaného, a to od okamžiku sdělení výsledku kontrolního zjištění.

Žalobce byl s výsledkem kontrolního zjištění za zdaňovací období roku 2009 a 2010 seznámen písemností ze dne 7. 6. 2013, č. j. 1163961/13/3301-05406-704002. Ta byla zástupci žalobce oznámena elektronickým doručením dne 17. 6. 2013, a to formou datové zprávy prostřednictvím jeho datové schránky.

Zástupce žalobce požádal písemností doručenou dne 23. 6. 2013 (č. j. 1221613/13/3301-05406-704002) o stanovení lhůty k vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění, s návrhem na jeho doplnění v délce 30 dnů. Jako důvod uvedl čerpání dovolené první dva týdny v červenci 2013, pročež na vyjádření k výsledku kontrolního zjištění a návrhu na jeho doplnění bude pracovat až v druhé polovině července 2013.

Na základě uvedené žádosti rozhodl správce daně o stanovení lhůty dle § 88 odst. 3 daňového řádu rozhodnutím č. j. 1222384/13/3301-05406-704002, které správce daně odeslal dne 28. 6. 2013. Správce daně stanovil lhůtu k vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění a případnému navržení jeho doplnění do dne 31. 7. 2013. Rozhodnutí bylo zástupci žalobce oznámeno elektronickým doručením dne 8. 7. 2013, a to formou datové zprávy prostřednictvím jeho datové schránky.

Proti danému rozhodnutí podal zástupce žalobce odvolání, a to písemností doručenou správci daně dne 9. 7. 2013 (č. j. 1325485/13/3301-05406-704002. Uvedl, že nežádal o lhůtu do dne 31. 7. 2013, nýbrž o stanovení lhůty v délce 30 dnů; uvedl, že třicetidenní lhůta od převzetí předmětného rozhodnutí by skončila až dne 7. 8. 2013.

Správce daně rozhodnutím ze dne 24. 7. 2013, č. j. 1328345/13/3301-05406-704002, odvolání žalobce ze dne 9. 7. 2013 plně vyhověl a stanovil lhůtu pro vyjádření se k výsledkům kontrolního zjištění a navržení jeho doplnění do dne 7. 8. 2013. Rozhodnutí bylo zástupci žalobce oznámeno dne 29. 7. 2013 elektronickým doručením, a to formou datové zprávy prostřednictvím datové schránky.

Zástupce žalobce požádal písemností ze dne 29. 7. 2013 (č. j. 1470583/13/3301-05406-704002) opakovaně o prodloužení lhůty pro vyjádření se k výsledkům kontrolního zjištění stanovené rozhodnutím doručeným dne 8. 7. 2013, č. j. 1222384/13 (lhůta prodloužena do dne 31. 7. 2013) a doručeným dne 29. 7. 2013 pod c. j. 1328345/13 (lhůta prodloužena do dne 7. 8. 2013) o 30 dnů počítaných ode dne doručení rozhodnutí o žádosti.

Správce daně posledně uvedené žádosti nevyhověl a zaslal zástupci žalobce dne 6. 8. 2013 rozhodnutí č. j. 1461720/13/3301-05406-704002. To bylo zástupci žalobce oznámeno elektronickým doručením dne 12. 8. 2013 (formou datové zprávy dodané do datové schránky).

Dne 20. 8. 2013 se zástupce žalobce dostavil ke správci daně, aby využil svého práva vyjádřit se k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění ústně do protokolu (č. j. 1483004/13/3301-05406-704002). Zástupce žalobce v rámci svého vyjádření předložil i některé listinné doklady – doklady k inventarizaci prodejen, seznam všech listin předaných v průběhu celého daňového řízení, Směrnici k odměňování zaměstnanců a souhrnný seznam všech listin, které byly předány v průběhu celého daňového řízení.

Dne 20. 9. 2013 byl zástupce žalobce uvědomen SMS zprávou, že inventury, které správci daně předložil při jednání dne 20. 8. 2013, a které požadoval převzít zpět při dalším jednání, jsou připraveny k vrácení (viz úřední záznam č. j. 1561555/13/3301-05406-704002); na tuto zprávu zástupce žalobce dle obsahu správního spisu nereagoval.

Správce daně dne 30. 9. 2013 zástupce žalobce telefonicky zkontaktoval za účelem dohodnutí termínu pro projednání a převzetí zprávy o daňové kontrole, ten přislíbil navržení termínu do konce týdne, ale zároveň se omluvil, že vzhledem k tomu, že je u klienta a nemá u sebe diář, nemůže dohodnout konkrétní den jednání. Uvedenému však zástupce žalobce nedostál a správci daně se již nepodařilo zástupce znovu telefonicky zastihnout (viz úřední záznam č. j. 1597973/13/3301-05406-704002).

Dne 1. 10. 2013 byla správci daně elektronicky doručena stížnost dle § 261 daňového řádu (dále jen „stížnost 1“), evidovaná pod č. j. 1597527/13/3301-05406-703312. Zástupce žalobce ve stížnosti 1 uvedl, že v rámci jednání za účelem seznámení se s výsledky kontrolního zjištění doručeným dne 20. 8. 2013 úřední osoba reagovala nevybíravým způsobem, a proto žádá vyloučení úřední osoby z prováděné daňové kontroly. S vyrozuměním správce daně ke stížnosti 1 byl zástupce žalobce seznámen písemností ze dne 10. 10. 2013, č. j. 1603540/13/3301-05406-703312, která mu byla doručena dne 20. 10. 2013 elektronickým doručením, a to formou datové zprávy prostřednictvím jeho datové schránky. Stížnost byla shledána jako nedůvodná.

Správce daně zaslal zástupci žalobce dne 10. 10. 2013 sdělení č. j. 1597241/13/3301-05406-704002 s požadavkem, aby se dostavil dne 30. 10. 2013 v 9.00 hodin k projednání a podepsání zprávy o daňové kontrole. Správce daně rovněž uvedl, že se mu nepodařilo se zástupcem dohodnout termín telefonicky a že je připraven, pokud to bude z časových důvodů možné, dohodnout i dřívější termín jednání. Současně správce daně upozornil žalobce, že odmítne-li projednat zprávu o daňové kontrole nebo se jejímu projednání bude vyhýbat, doručí mu ji správce daně do vlastních rukou, a že den doručení zprávy o daňové kontrole bude pokládán za den jejího projednání a ukončení daňové kontroly dle § 88 odst. 5 daňového řádu. V písemnosti ze dne 10. 10. 2013 správce daně uvedl i své hodnocení a stanovisko k vyjádření se zástupce žalobce k výsledku kontrolního zjištění ze dne 20. 8. 2013. Dále správce daně znovu upozornil zástupce žalobce, že listiny s inventarizací jsou připraveny k jejich vrácení. S uvedenou písemností byl zástupce seznámen dne 20. 10. 2013 elektronickým doručením, a to formou datové zprávy dodané do jeho datové schránky.

Druhou stížnost dle § 261 daňového řádu (dále jen „stížnost 2“) – proti nevhodnému chování úřední osoby – podal zástupce žalobce dne 19. 10. 2013 (č. j. 1633375/13/3301-05406-703312). Ve své stížnosti 2 žalobce napadl postup správce daně v otázce stanovení lhůt k vyjádření se k výsledkům kontrolního zjištění, které mu byly stanoveny vydáním rozhodnutí (viz shora uvedená rozhodnutí o prodloužení lhůty, která byla oznámena zástupci žalobce elektronickým doručením dne 8. 7. 2013 a dne 29. 7. 2013. O výsledku šetření stížnosti 2 (ze dne 19. 10. 2013) správce daně odeslal dne 25. 10. 2013 pod č. j. 1637932/13/3301-05406-703312 vyrozumění zástupci žalobce; bylo oznámeno elektronickým doručením, a to formou datové zprávy dodané do datové schránky marným uplynutím lhůty (4. 11. 2013). Vyrozumění bylo vydáno se závěrem, že nevhodné chování úřední osoby nebylo zjištěno.

Dne 29. 10. 2013 podal zástupce žalobce prostřednictvím EPO žádost o prodloužení lhůty (č. j. 1695774/13/3301-05406-704002); požadoval prodloužení lhůty k projednání a podepsání zprávy o daňové kontrole na den 12. 11. 2013 nebo 14. 11. 2013. Důvodem podání žádosti o prodloužení lhůty k projednání a podepsání zprávy o daňové kontrole bylo sdělení zástupce žalobce, že nebyla vyřízena stížnost 2 ze dne 19. 10. 2013, a proto nemůže dojít k projednání zprávy o daňové kontrole dne 30. 10. 2013. Následně se dne 30. 10. 2013 zástupce žalobce k projednání, podepsání a předání zprávy o daňové kontrole za kontrolovaná období roku 2009 a rok 2010 nedostavil.

Zpráva o daňové kontrole pod č. j. 105928/13/3301-05403-704002 byla zástupci žalobce doručena jako příloha dopisu ze dne 4. 11. 2013, č. j. 1561637/13/3301-05406-703312, prostřednictvím České pošty, s.p. (uplynutím 10 denní lhůty od jejího uložení; za den jejího doručení byl považován den 15. 11. 2013). V příloze písemnosti, tj. dopisu ze dne 4. 11. 2013, správce daně zrekapituloval průběh daňového řízení a uvedl, že stížnost 2 jím byla vyřízena dne 25. 10. 2013, tedy před termínem konání jednání za účelem projednání a podepsání zprávy o daňové kontrole na den 30. 10. 2013.

Dne 10. 11. 2013 zaslal zástupce žalobce e-mail s dotazem ohledně termínu, kdy se má dostavit k projednání zprávy o daňové kontrole. Tento dotaz zopakoval v pondělí dne 11. 11. 2013 telefonicky. Téhož dne mu správce daně e-mailovou zprávou sdělil, že zpráva o daňové kontrole s průvodním dopisem byla zaslána prostřednictvím poštovní přepravy. V e-mailové zprávě byl správcem daně navržen nejbližší možný termín k převzetí dokladu na den 19. 11. 2013. Správce daně rovněž navrhl, že by předmětné doklady doručil, pokud bude daňový subjekt souhlasit, do jeho sídla osobně. Dne 12. 11. 2013 zástupce žalobce e-mailovou zprávou potvrdil, že se dostaví dne 19. 11. 2013 (viz úřední záznam č. j. 1720742/13/3301-05406-704002). K tomu správce daně uvedl, že v době, kdy se zástupce žalobce dotazoval na termín jednání k projednání zprávy o daňové kontrole, uplynulo 5 dnů od doby, kdy byl Českou poštou, s.p. upozorněn na to, že doručovaná listovní zásilka je připravena k vyzvednutí ode dne 5.11.2013.

Dne 13. 11. 2013 doručil zástupce žalobce správci daně podání nazvané „Nečinnost“ (č. j. 1734493/13/3301-05406-704002). V něm se domáhal odstranění nečinnosti v otázce zaslání odpovědi na žádost o prodloužení lhůty k projednání a podepsání zprávy o daňové kontrole ze dne 29. 10. 2013, tj. nemožnosti projednat a podepsat zprávu o daňové kontrole dne 30. 10. 2013, neboť doposud nebyla doručena písemnost správce daně týkající se prošetření stížnosti 2.

Dne 19. 11. 2013 se dostavil na ke správci daně zástupce žalobce za účelem nahlížení do spisu (protokol c. j. 1739567/13/3301-05406-704002). V rámci řízení zástupce žalobce převzal kopii zprávy o daňové kontrole a byly mu vráceny listiny vztahující se k daňovému řízení.

Dne 21. 11. 2013 zaslal správce daně v reakci na podání žalobce označené jako Nečinnost (ze dne 13. 11. 2013) sdělení pod č. j. 1739360/13/3301-05406-704002; tato písemnost byla oznámena elektronickým doručením, a to formou datové zprávy prostřednictvím datové schránky dne 21. 11. 2013.

Dne 29. 11. 2013 byly vydány dodatečné platební výměry na dani z příjmů právnických osob za rok 2009 a na dani z příjmů právnických osob za rok 2010, zástupci žalobce byly oznámeny elektronickým doručením, a to formou datových zpráv dodaných do jeho datové schránky dne 29. 11. 2013, a to marným uplynutím 10 denní lhůty ode dne dodání dokumentu do datové schránky, tj. dne 9. 12. 2013.

Zástupce žalobce podal dne 28. 11. 2013 na Generální finanční ředitelství (dále jen „GFŘ“) podání, nazvané Stížnost (dále jen „stížnost 3“). V tomto podání namítl nezákonnost ukončení daňové kontroly a uvedl požadavek na vyslovení neúčinnosti doručení zprávy o daňové kontrole prostřednictvím poštovní přepravy dle § 48 daňového řádu. Obsahem podání byl také podnět k ochraně před nečinností (podání žalobce ze dne 13. 11. 2013) a požadavek k prošetření žádosti o prodloužení lhůty ze dne 29. 10. 2013. GFŘ postoupilo část podání žalobce týkající se vyslovení neúčinnosti doručení zprávy o daňové kontrole na Finanční úřad pro Zlínský kraj, část podání týkající se podnětu k ochraně před nečinností postoupilo GFŘ žalovanému. Předmětný přípis, resp. vyrozumění o postoupení podání z GFŘ bylo doručeno žalobci a zasláno na vědomí správci daně.

Dne 6. 12. 2013 postoupil správce daně žalovanému stanovisko k podnětu na ochranu před nečinností dle § 38 daňového řádu pod č. j. 1780194/13/3301-05406-704002. Dne 9. 12. 2013 postoupil správce daně žalovanému podání pod označením Postoupení podnětu daňového subjektu na nečinnost správce daně dle § 38 daňového řádu. Jednalo se o stanovisko správce daně k podání učiněnému žalobcem na GFŘ dne 28. 11. 2013.

Dne 20. 12. 2013 bylo doručeno správci daně žalovaným na vědomí Vyrozumění o odložení podnětu a postoupení věci k dalšímu řízení podle § 38 daňového řádu, resp. § 75 daňového řádu (pozn. odpověď na postoupení správce daně ze dne 9. 12. 2013), jež bylo zasláno žalobci pod č. j. 32111/13/5000-14505-711484. Ve vyrozumění žalovaný uvedl, že prověřil podání žalobce ze dne 24. 11. 2013 a v souladu § 38 odst. 4 daňového řádu jej odložil jako nedůvodné.

Dne 2. 1. 2014 podal zástupce žalobce odvolání proti dodatečným platebním výměrům na daň z příjmů právnických osob za rok 2009, na dan z příjmů právnických osob za rok 2010 a na daň z přidané hodnoty.

Dne 7. 1. 2014 bylo doručeno správci daně žalovaným na vědomí Vyrozumění o odložení podnětu dle § 38 daňového rádu (pozn. odpověď na postoupení správce daně ze dne 6. 12. 2013), jež bylo zaslané žalobci pod č. j. 202/14/5000-14305-701707. Ve vyrozumění žalovaný uvedl, že prověřil podání žalobce ze dne 24. 11. 2013 a v souladu s § 38 odst. 4 daňového řádu jej odložil jako nedůvodné.

Dne 21. 1. 2014 vydal správce daně rozhodnutí č. j. 170063/14/3301-05406-704002 o zamítnutí žádosti o vyslovení neúčinnosti doručení zprávy o daňové kontrole ve vztahu k § 48 daňového řádu. Rozhodnutí bylo zástupci žalobce oznámeno elektronickým doručením, a to formou datové zprávy prostřednictvím jeho datové schránky dne 26. 1. 2014.

Konečně dne 8. 2. 2014 byla správci daně doručena doplnění odvolání proti dodatečným platebním výměrům na dani z příjmů právnických osob za rok 2009 a 2010 (č. j. 341939/14 a č. j. 341972/14). Dne 24. 2. 2014 pak podal žalobce prostřednictvím svého zástupce odvolání proti rozhodnutí č. j. 170063/14/3301-05406-704002 o zamítnutí žádosti o vyslovení neúčinnosti doručení zprávy o daňové kontrole (evidováno pod c. j. 421067/14).

Na základě takto vylíčeného skutkového stavu nastolil žalobce v žalobě v podstatě dvě hlavní otázky, které se dále člení na další dílčí problémy: a) zda byly naplněny podmínky pro postup dle § 88 odst. daňového řádu; b) jaké byly důsledky zaslání zprávy o daňové kontrole prostřednictvím poštovní přepravy, a nikoli do datové schránky. Pochybení v předmětných postupech správce daně považuje žalobce za natolik zásadní, že vedou k nezákonnosti nyní napadeného rozhodnutí žalovaného.

K tomu je třeba uvést, že dle § 88 odst. 5 daňového řádu platí, že „[o]dmítne-li se kontrolovaný daňový subjekt seznámit se zprávou o daňové kontrole nebo ji projednat anebo se jejímu projednání vyhýbá, doručí mu ji správce daně do vlastních rukou; den doručení zprávy o daňové kontrole se pokládá za den jejího projednání a ukončení daňové kontroly.“

Problematikou podmínek pro uplatnění postupu dle § 88 odst. 5 daňového řádu se opakovaně zabývala judikatura správních soudů; v tomto ohledu daná judikatura vychází ze závěrů, které již dříve zaujala k obdobnému ustanovení § 16 odst. 8 ZSDP. V tomto směru lze odkázat například na rozsudek Nejvyššího právního soudu ze dne 12. 9. 2013, č. j. 7 Afs 87/2012-24, dostupný na www.nssoud.cz, dle kterého „zákonodárcem užitý pojem „vyhýbá se“ svědčí o nutnosti opakování obstrukčního jednání daňového subjektu“. Tímto rozsudkem byla zamítnuta kasační stížnost proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 28. 8. 2012, č. j. 29 Af 99/2010-65, dostupnému na www.nssoud.cz. Oba správní soudy tedy dospěly k závěru, že pojem „vyhýbat se“ je třeba vykládat tak, že obstrukční jednání daňového subjektu je opakované. Pokud ve svém rozhodnutí žalovaný dokazuje na pasáž citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu, z níž má vyplývat opak, je nutné upozornit na to, že žalovaný citoval nikoli názor soudu, nýbrž názor stěžovatele, který soud pouze reprodukoval (kasační stížnost v daném případě podal právě žalovaný, odkazuje tak nyní na názor svůj vlastní).

Z výše uvedeného podrobného shrnutí skutkového stavu se dle zdejšího soudu podává, že žalobce se projednání zprávy o daňové kontrole „vyhnul“ maximálně jednou, a to dne 30. 10. 2013, přičemž svůj postup odůvodnil podáním ze dne 29. 10. 2013, v němž se domáhal prodloužení „lhůty“ z toho důvodu, že dosud nebyla vyřízena jeho stížnost 2 (samotné podávání stížností, popř. jiné úkony a jednání žalobce v dané věci nelze bez dalšího kvalifikovat jako obstrukční postupy ve smyslu § 88 odst. 5 daňového řádu). Krajský soud je proto toho názoru, že podmínky pro postup dle § 88 odst. 5 daňového řádu nebyly naplněny (vzhledem k uvedenému tak nepovažuje ani za nutné hodnotit, zda tento jediný případ „vyhnutí se“ měl či neměl obstrukční charakter). To ostatně opatrně připouští i žalovaný ve svém vyjádření k žalobě.

S uvedeným konstatováním nedodržení požadavků daňového řádu však souvisí otázka druhá, a to sice, má-li předmětné pochybení správce daně vliv na zákonnost jeho dodatečných platebních výměrů, potažmo na rozhodnutí žalovaného. V tomto směru již musí soud odpovědět negativně. Opět je možné totiž odkázat na věc řešenou Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 7 Afs 87/2012, kdy kasační soud „potvrdil“ předcházející rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 28. 8. 2012, č. j. 29 Af 99/2010-65, z něho plyne, že vada spočívající v zaslání zprávy o daňové kontrole poštou „mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí o věci samé, protože k ukončení daňové kontroly a následnému doměření daňové povinnosti došlo bez předložení důkazních prostředků a daňových dokladů účastníkem řízení. K předložení těchto dokladů a doložení daňové povinnosti byl účastník řízení řádně vyzván (dne 6. 6. 2007), přičemž na tuto výzvu relevantním způsobem nereagoval. Ještě v rámci projednání zprávy o daňové kontrole však mohl svůj přístup k věci napravit, zejména se k věci vyjádřit a v náhradní lhůtě požadované doložit. O tuto možnost však byl postupem správce daně připraven.“ I zde tedy byl implicitně formulován závěr, že ne každé pochybení ve smyslu § 16 odst. 8 ZSDP, resp. § 88 odst. 5 daňového řádu, vede k nezákonnosti rozhodnutí o věci samé. Na rozdíl od vzpomínaného případu totiž nyní žalobce měl možnost předložit důkazní prostředky (daňové doklady apod.). Zároveň je ze shora podané rekapitulace skutkového stavu viditelné, že žalobci byla stanovena lhůta s možností vyjádřit se ke kontrolním zjištěním, kdy se žalobce následně prostřednictvím svého zástupce dne 20. 8. 2013 dostavil ke správci daně, aby využil svého práva vyjádřit se k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění ústně do protokolu (viz č. j. 1483004/13/3301-05406-704002); zároveň zástupce žalobce v rámci svého vyjádření předložil i některé listinné doklady, které byly specifikovány výše. Porušením požadavků dle § 88 odst. 5 daňového řádu tak dle názoru soudu nedošlo k substantivnímu porušení práv žalobce, které by vedlo k nezákonnosti rozhodnutí žalovaného.

V tomto kontextu soud pouze pro úplnost dodává, že nebyl správný názor žalobce, že jeho stížnost 2 nebyla ke dni 30. 10. 2013 vyřízena. O výsledku šetření stížnosti 2 (ze dne 19. 10. 2013) správce daně odeslal vyrozumění zástupci žalobce dne 25. 10. 2013 pod č. j. 1637932/13/3301-05406-703312; to bylo oznámeno elektronickým doručením – formou datové zprávy dodané do datové schránky marným uplynutím lhůty (4. 11. 2013). Žalobce přitom zastává názor, že ke dni 30. 10. 2013 již muselo být vyřízení stížnosti 2 i doručeno, aby bylo možné hovořit o tom, že se jedná o stížnost vyřízenou. V případě stížnosti dle § 261 daňového řádu je však třeba vycházet z toho, že se jedná o prakticky totožný institut jako v případě stížnosti dle § 175 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád (dále jen „správní řád“) – viz např. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2017, č. j. 1 Afs 58/2017-42, publikovaný pod č. 3686/2018 Sb. NSS (zejména bod 41). V případě stížnosti dle správního řádu přitom nauka standardně vychází z toho, že „[z]a „vyřízení stížnosti“ je možné považovat nikoli doručení vyrozumění o vyřízení stížnosti, […] ale […] odeslání tohoto vyrozumění“ (viz § 175 [Stížnosti] In: Jemelka, L., Pondělíčková, K., Bohadlo, D.: Správní řád. Komentář. 5. vydání. Praha: C. H. Beck, 2016; obdobně Potěšil, L. § 175 [Stížnosti]. In: Potěšil, L., Hejč, D., Rigel, F., Marek, D.: Správní řád. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2016).

Rovněž neobstojí žalobní námitka, že žádostí „o prodloužení lhůty k projednání a podepsání zprávy o daňové kontrole“ ze dne 29. 10. 2013 došlo ve smyslu § 36 odst. 1 a 3 daňového řádu, s ohledem na pasivitu správce daně, k automatickému prodloužení předmětné „lhůty“. Žalovaný již v žalobou napadeném rozhodnutí zdůraznil, že správce daně nebyl nositelem zákonné povinnosti k vydání rozhodnutí ve věci žádosti ze dne 29. 10. 2003, neboť správce daně ohledně projednání a podepsání zprávy o daňové kontrole nestanovil žádnou lhůtu, nýbrž pouze informoval žalobce o termínu jednání v sídle správce daně. Tomuto výkladu odpovídá i judikatura Nejvyššího správního soudu, kdy dle jeho rozsudku ze dne 22. 8. 2017, č. j. 7 Afs 68/2017-36, dostupného na www.nssoud.cz, dle stanovení termínu k projednání zprávy o daňové kontrole nelze považovat za určení lhůty ve smyslu § 32 daňového řádu.

K výše uvedenému lze ještě dodat, že závěr o tom, že konstatované pochybení při postupu dle § 88 odst. 5 daňového řádu v daném konkrétním případě nevede k nezákonnosti rozhodnutí žalovaného, je možné odůvodnit i s ohledem na další judikaturní závěry a změny v koncepci ukončení daňové kontroly v daňovém řádu oproti ZSDP. Lze tak odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 6. 2017, č. j. 1 Afs 362/2016-36, dostupný na www.nssoud.cz, dle kterého: „Je třeba od sebe odlišovat dva okamžiky nastávající v průběhu daňové kontroly, oba upravované v uváděném § 88 daňového řádu: seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění (odst. 2 citovaného ustanovení) a seznámení daňového subjektu se zprávou o daňové kontrole (odst. 4). […] Těžištěm daňové kontroly co do poskytnutí informací daňovému subjektu o jejich výsledcích a poskytnutí možnosti se k nim vyjádřit je institut seznámení daňového subjektu s výsledky kontrolního zjištění (§ 88 odst. 2) a na něj navazující institut lhůty k vyjádření se k těmto výsledkům (§ 88 odst. 3). Oba instituty společně vytvářejí procesní záruku náležitě zjištěného skutkového stavu během daňové kontroly (srov. rozsudek ze dne 8. 9. 2016, č. j. 10 Afs 103/2016 - 45). První z právě jmenovaných ustanovení slouží k seznámení daňového subjektu s podklady, z nichž bude vycházeno při zpracování zprávy o daňové kontrole. Prostřednictvím něj se výsledky kontrolního zjištění předkládají daňovému subjektu k eventuálnímu vyjádření (srov. obdobně § 36 odst. 3 správního řádu). Na rozdíl od toho je smyslem § 88 odst. 3 daňového řádu zabránit účelovému oddalování projednání zprávy o daňové kontrole a opakovaným doplňováním kontrolních zjištění správce daně (viz obdobně rozsudek ze dne 4. 7. 2013, č. j. 7 Afs 12/2013 - 42). Jeho funkcí je koncentrovat kontrolní postup ve vztahu k doplňování kontrolních skutkových zjištění, a tím tak umožnit následné vydání zprávy o daňové kontrole, která může být stěžejním podkladem rozhodnutí o výši daňové povinnosti (srov. rozsudek č. j. 10 Afs 103/2016 - 45, bod 11). […] Oproti tomu smyslem seznámení daňového subjektu se zprávou o daňové kontrole je již pouhým formálním zakončením daňové kontroly. Navíc, byla-li kontrolní zjištění stěžovateli sdělena a na základě vyjádření daňového subjektu nedošlo ke změně výsledku kontrolního zjištění, kontrolní závěry již v této fázi nelze změnit (§ 88 odst. 3 daňového řádu).“ Jak již bylo konstatováno, požadavky dle § 88 odst. 2 a 3 daňového řádu byly naplněny, přičemž pochybení se koncentrovalo do postupu dle § 88 odst. 5 daňového řádu.

Druhou otázkou v souvislosti s nyní projednávaným žalobním bodem bylo to, zda mohl správce daně žalobci doručit zprávu o daňové kontrole prostřednictvím poštovní přepravy, či zda tak musel učinit cestou datové schránky, potažmo jaké důsledky má případné pochybení v tomto směru na zákonnost rozhodnutí žalovaného.

Z výše podané skutkové rekapitulace plyne, že zástupci žalobce byla zpráva o daňové kontrole pod č. j. 105928/13/3301-05403-704002 doručena jako příloha dopisu ze dne 4. 11. 2013, č. j. 1561637/13/3301-05406-703312, prostřednictvím České pošty, s.p. (uplynutím 10 denní lhůty od jejího uložení; za den jejího doručení je třeba považován den 15. 11. 2013).

Podle § 42 daňového řádu se „[o]sobě, která má zpřístupněnu datovou schránku, […] doručuje elektronicky podle jiného právního předpisu“. Není pochyb o tom, že zástupce žalobce datovou schránku zřízenou a zpřístupněnou měl. Přitom elektronické doručování je prioritní formou doručování před doručením formou poštovní zásilky [srov. § 39 odst. 1 písm. b) ve spojení s § 39 odst. 2 a) daňového řádu].

Lze tak konstatovat, že § 39 daňového řádu stanoví nejen možné způsoby doručování, ale také závazné pořadí, v jakém má správce daně k doručování přistupovat. V případě, že je možné adresátovi doručovat do datové schránky, nesmí správce daně doručovat písemnosti prostřednictvím doručujícího orgánu. Ten, kdo má zřízenou a zpřístupněnou datovou schránku, má naopak právo očekávat, že mu správce daně bude veškeré listiny, u nichž je to možné, doručovat v elektronické podobě do datové schránky. Je tak možné říci, že správce daně nerespektoval zákonem stanovené závazné pořadí pro doručování písemností vyplývající z § 39 daňového řádu.

Soud má ovšem za to, že porušení zákonem stanoveného pořadí způsobů doručování písemností automaticky neznamená, že by doručení prostřednictvím zásilky bylo neúčinné, či dokonce nezákonné. V případě porušení priority jednotlivých způsobů doručování je nutné uplatnit princip materiálního výkladu, podle něhož je vždy nutno zkoumat, zda došlo k faktickému doručení (převzetí zásilky), či nikoli. Pokud k tomuto převzetí došlo, nastaly materiální účinky doručení a adresát nemůže namítat neúčinnost doručení, když je jasně prokazatelné, že se s písemností seznámil (srov. závěry zdejšího soudu formulované v rozsudku ze dne 30. 11. 2017, č. j. 29 Af 111/2015-64, dostupném na www.nssoud.cz). Obdobně lze přiměřeně na věc vztáhnout názor vyslovený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 3. 2009, č. j. 1 Afs 148/2008-73, dle kterého „[j]e-li totiž adresát s obsahem písemnosti obeznámen, potom otázka, zda bylo doručení vykonáno předepsaným způsobem, nemá význam. Nedodržení formy tedy samo o sobě neznamená, že se doručení musí zopakovat, rozhodující je, zda se daná písemnost dostala do rukou adresáta. Koneckonců ke stejnému výsledku se přiklonil již i formální úpravou nový správní řád, který v § 19 (v obecných společných pravidlech pro doručování ve správním řízení) normuje, že písemného dokladu o doručení či dodání písemnosti není třeba, je-li z postupu účastníka řízení (adresáta) zjevné, že mu bylo doručeno (k tomu viz Správní řád, komentář, Josef Vedral,Polygon, 2008 – str. 169 ..“ chová-li se účastník v řízení tak, že z jeho jednání je zřejmé, že je mu obsah písemnosti znám, není písemného dokladu zapotřebí.“).“

Jelikož v daném případě kopie zprávy o daňové kontrole byla zástupci žalobce předána dne 19. 11. 2013, nelze hovořit o tom, že by pochybení správce daně vedlo k nezákonnosti žalobou napadeného rozhodnutí žalovaného.

Soud tak neshledal, že by žalobní námitky uvedené v této části rozsudku měly vést ke konstatování nezákonnosti rozhodnutí žalovaného.

Z obsahu správního spisu vyplývá, že správce daně prověřoval zaúčtování přijaté dividendy a podílu na zisku za rok 2009 ve výši 41 224 489,80 Kč a za rok 2010 ve výši 111 675 000 Kč, kdy tyto byly zaúčtovány do výnosu na účet D 665999 – Výnosy z dlouhodobého finančního majetku. Tyto částky byly vyloučeny na řádku 110 v daňovém přiznání, a to v návaznosti na § 19 odst. 1 písm. ze) zákona o daních z příjmů. Mezi stranami je nesporné, že ve společnosti EURONICS ČR, a.s. (dále jen „EURONICS“) má žalobce podíl na základním kapitálu ve výši 27,37 %, ve společnosti HP TRONIC Zlín činí podíl žalobce 100 %. Správce daně na základě vyloučení přijatých dividend na řádku 110 daňového přiznání zaslal žalobci dne 17. 9. 2012 (č. j. 325334/12) výzvu, kde požadoval doložit a prokázat, že náklady související s držbou podílu, která byla vyčíslena a vyloučena na řádku 40 daňového přiznání za rok 2009 ve výši 6 013 Kč a za rok 2010 ve výši 5 078 Kč, jsou jedinými náklady k přijatým dividendám. Dále požadoval prokázat, že výše režijních nákladu je nižší než 5 % příjmu z dividend a podílu na zisku.

Uvedený postup souvisel s § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů, dle kterého „[z]a výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména […] výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti. […] Případné režijní (nepřímé) náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti se pro účely tohoto ustanovení omezují výší 5 % příjmů z dividend a jiných podílů na zisku vyplácených dceřinou společností, pokud poplatník neprokáže, že skutečná výše těchto režijních (nepřímých) nákladů je nižší“.

Žalobce přitom ve správním řízení zastával názor, že jedinými režijními (nepřímými) náklady dle § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů představovaly částky 6 013 a 5 078 Kč – náklady na jeden den účasti na valné hromadě za příslušné roky pana F. M., který měl být členem statutárního orgánu společnosti EURONICS a zároveň zaměstnancem žalobce. Ostatní náklady (např. na telefon či fax) měly být zanedbatelné a žádné další nepřímé náklady spojené s držbou podílu, než účast pana M. na valné hromadě, neměly existovat.

V projednávané věci je tak třeba ve smyslu žalobních námitek posoudit, zda správce daně (resp. žalovaný) postupoval správně, pokud uzavřel, že režijní náklady dle § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů činily 5 % příjmů z dividend, a že se žalobci nepodařilo prokázat, že tyto režijní (nepřímé) náklady byly nižší.

Po zvážení celé věci a seznámení se s obsahem správního spisu se soud ztotožnil se závěry žalovaného, na které z větší části odkazuje. V rámci podrobnějšího vypořádání se s výtkami žalobce však soud níže do jisté míry reprodukuje závěry žalovaného uvedené v jeho rozhodnutí a doplňuje je o úvahy reagující na žalobní námitky (k možnosti tohoto postupu přiměřeně viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005-130, publikovaný pod č. 1350/2007 Sb. NSS, či rozsudky téhož soudu ze dne 2. 7. 2007, č. j. 4 As 11/2006-86, a ze dne 29. 5. 2013, č. j. 2 Afs 37/2012-47, oba dostupné na www.nssoud.cz).

Soud nejprve v rámci terminologického vymezení pojmů vztahujících se k § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů uvádí, v návaznosti na rozhodnutí žalovaného, které v daném ohledu nezpochybňuje ani žalobce, že náklady spojené s držbou podílu lze rozdělit na přímé a nepřímé. Přímé náklady jsou přímo přiřaditelné k přijatým a osvobozeným podílům na zisku [viz vymezení nedaňového příjmu dle 19 odst. 1 písm. ze) zákona o daních z příjmů].

Přímé náklady spojené s držbou podílu jsou cestovní náhrady či jiné náklady vzniklé např. přímo v souvislosti s konáním valné hromady dceřiné společnosti – např. jednatel či člen dozorčí rady mateřské společnosti vykoná cestu na valnou hromadu dceřiné společnosti, další cestovní náklady spojené s řízením dceřiných společností a náklady spojené s poskytováním různého poradenství (ekonomického, právního, softwarového, logistického, atd.), podpora v různých oblastech (hardware, reklama, lidské zdroje, atd.), zpracování směrnic všeho druhu, analýz hospodaření apod. mateřskou společností společnosti dceřiné, nejsou-li tyto činnosti vykonávané jako služba placená dceřinou společností (činnosti „fakturované“ dceřiné společnosti).

Nepřímé (režijní) náklady jsou náklady, kdy se jedná se o poměrnou část nákladů mateřské společnosti, které souvisí jednak s držbou podílu, a jednak i s ostatními činnostmi společnosti. Za nepřímé režijní náklady lze považovat např. část nákladů souvisejících s provozem účtárny, sekretariátem ředitele, funkcí ředitele, funkcí ekonoma, výdaje (náklady) na řídící činnost mateřské společnosti vůči dceřiné společnosti, výdaje (náklady) na společné ukládání volných prostředků (zejména úhrada bance), výdaje (náklady) na telefonické nebo písemné spojení mezi příslušnou osobou a dceřinou společností, výdaje (náklady) na sběr a vyhodnocování informací o vývoji výsledku veškeré činnosti dceřiné společnosti a o stavu majetku dceřiné společnosti apod. Jedná se o náklady charakteru správní režie, které souvisejí s držbou podílu v dceřiné společnosti, a které nelze jednoduše přeúčtovat, např. o poplatky za evidenci akcií dceřiné společnosti na majetkovém účtu mateřské společnosti ve Středisku cenných papírů nebo odměnu osobám zmocněným k jednání za mateřskou společnost na valné hromadě nebo o úplatu hrazenou mateřskou společností na základě smlouvy o úschově akcií dceřiné společnosti apod. Jedná se tedy obecně o poměrnou část nákladů mateřské společnosti, které souvisí jednak s držbou podílu a jednak i s ostatními činnostmi společnosti, přičemž náklady na držbu podílu se opět omezují na náklady související s výkonem práv akcionářů nebo společníků. Nepřímá souvislost mezi těmito náklady a držbou podílu je vyjádřena skutečností, že tyto náklady nejsou držbě konkrétního podílu přímo přiřaditelné a neexistuje přímý vztah mezi výší těchto nákladů a držbou podílu v dceřiné společnosti. Zákon o daních z příjmů přímo neobsahuje přesný výčet těchto nepřímých nákladů, ale obsahuje způsob, jak vypočítat režijní nepřímé náklady, nepodaří-li se prokázat skutečné náklady, čímž je oproti standardnímu přístupu „otočeno“ důkazní břemeno. Režijní náklady se pro účely určení výše daňově neúčinných nákladu omezují výší 5 % příjmů z dividend a jiných podílu na zisku vyplácených dceřinou společností, které jsou v daném zdaňovacím období přiznány a vyplaceny mateřské společnosti.

Z ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk) plyne, že pokud by pak tento zjednodušující postup byl pro některé mateřské společnosti příliš daňově zatěžující, je možné správci daně prokázat nižší skutečnou výši režijních nepřímých nákladů. Důkazní břemeno pak nese vždy tento subjekt, tj. mateřská společnost, který pokud skutečné náklady neprokáže, musí nést zákonný následek v podobě aplikace „právní fikce“, že tyto nepřímé náklady představují 5 % příjmů z dividend a jiných podílů na zisku vyplácených dceřinou společností.

Ke shora uvedenému žalovaný ve svém rozhodnutí dodal, že předmětná problematika byla řešena na jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 17. 3. 2004, kdy došlo ke shodě návrhu daňových poradců se stanoviskem Ministerstva financí, kdy shodné stanovisko bylo následně odsouhlaseno i u příspěvku Koordinačního výboru Komory daňových poradců dne 24. 6. 2009 (KV KDP 277/24.06.09). Žalovaný rovněž zmínil, že současně je řešena i v Pokynu č. D-300, vydaném Ministerstvem financí, kde jsou uvedeny náklady, které lze považovat na nepřímé (např. výdaje (náklady) na řídící činnost mateřské společnosti vůči dceřiné společnosti, výdaje (náklady) na společné ukládání volných prostředků (zejména úhrada bance), výdaje (náklady) na sběr a vyhodnocování informací o vývoji výsledku veškeré činnosti dceřiné společnosti, výdaje na telefonické nebo písemné spojení). Proti takto vymezenému rámci věci nevyjádřil žalobce výhrady ani v průběhu daňového řízení, ani v žalobě.

Co se týká nákladů na účast pana M. na valné hromadě dceřiné společnosti, jednalo se dle žalovaného o přímý náklad spojený s držbou podílu; tento závěr žalobce v podstatě akceptoval jak v odvolání, tak v žalobě.

Správci daně vznikly pochybnosti, zda je částka vyloučená na ř. 40 daňového přiznání, tj. nepřímý režijní náklad související s držbou podílu v dceřiných společnostech, vyčíslen ve správné výši. Proto zaslal žalobci výzvu, kde požadoval doložit, zda vyloučený nepřímý režijní náklad označený jako jediný náklad na jeden den práce vedoucího pracovníka k přijaté dividendě a podílu na zisku je vyčíslen se správné výši, a že výše režijních (nepřímých) nákladů vyloučená jako daňově neuznatelná je oprávněně nižší než 5% příjmu z dividend v návaznosti na § 25 odst. 1 zk) zákona o daních z příjmů.

Žalobce k uvedenému dotazu sdělil, že všechny přímé náklady na držbu podílu jsou hrazeny na základě obchodních sm