30 Af 101/2018

Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“) zahájil dne 18. 2. 2015 u žalobkyně daňovou kontrolu daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období prosinec 2014 a následně dne 17. 8. 2015 kontrolu za zdaňovací období listopad 2014, leden a únor 2015.

Na základě výsledků daňové kontroly vydal správce daně platební výměr ze dne 25. 7. 2017, č. j. 1571492/17/3305-52524-709444, kterým za zdaňovací období prosinec 2014 vyměřil žalobkyni nadměrný odpočet ve výši 2 964 351 Kč, a dodatečné platební výměry ze dne 25. 7. 2017, č. j. 1547263/17/3305-52524-709444, č. j. 1572633/17/3305-52524-709444, a č. j. 1572726/17/3305-52524-709444, kterými doměřil žalobkyni daň v celkové výši 1 302 120 Kč a penále v celkové výši 260 424 Kč. Důvodem doměření daně bylo vyloučení nároku na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění od dodavatele Arzona s.r.o. spočívajících v nákupu máku modrého.

Správce daně žalobkyni neuznal předmětný nárok na odpočet daně z důvodu jejího zapojení do obchodních transakcí, jejichž cílem bylo vylákání výhody na DPH podvodným způsobem, o kterém žalobkyně věděla nebo vědět mohla a měla, přičemž nepřijala taková rozumná opatření, kterými by se účasti na podvodu na DPH vyhnula. Dále žalobkyni neuznal nárok na odpočet daně za zdaňovací období prosinec 2014 z důvodu duplicitní deklarace, resp. z důvodu nenaplnění hmotněprávních podmínek uvedených v § 73 odst. 1 zákona č. 235/2004, Sb., zákona o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“).

Odvoláním napadla žalobkyně pouze závěr správce daně týkající se jejího zapojení do podvodného jednání při transakcích s obchodní korporací Arzona. Žalovaný shledal předložený odvolací spis neúplný a uložil jej správci daně doplnit. Správce daně po doplnění spisového materiálu odvolání žalobkyně zamítl a rozhodnutí správce daně potvrdil.

Žalobkyně v podané žalobě namítla zánik práva stanovit daň. Mezinárodní dožádání bylo v rámci daňového řízení zjevně neúčelné, proto nedošlo ke stavění běhu lhůty pro vyměření daně.

Další námitky žalobkyně směřovala k procesním pochybením správních orgánů. Namítla, že žalovaný nezákonně nevyhověl její žádosti o prodloužení lhůty k vyjádření se ke skutečnostem zjištěným v odvolacím řízení. Pokračoval v odvolacím řízení a vydal napadené rozhodnutí, ačkoli byl ze strany žalobkyně informován o podaném odvolání proti rozhodnutí žalovaného o zastavení řízení o žádosti žalobkyně o prodloužení lhůty. Tím bylo žalobkyni upřeno její právo účastnit se výslechu svědků. Nesprávně bylo rovněž odmítnuto provedení žalobkyní navržených důkazů.

Namítla, že správce daně neshromáždil v průběhu daňového řízení dostatek důkazů podporujících závěr o účasti na daňovém podvodu. Žalobkyně dostála základním standardům nezbytné obezřetnosti v podnikatelských vztazích obvyklým v daném místě a čase. Při přijetí zdanitelného plnění od společnosti Arzona jednala v dobré víře. Žalobkyně nevěděla a ani nemohla vědět, že přijaté plnění je dotčeno daňovým podvodem.

Společnost Arzona byla založena v roce 2014 a jako plátce DPH byla zaregistrována 4. 9. 2014. V průběhu roku 2014 se stala jedním z dodavatelů žalobkyně. V době, kdy se uskutečnily předmětné dodávky, nebyla společnost Arzona označena jako nespolehlivý plátce v registru plátců DPH. Společnost byla jedním z mnoha dodavatelů žalobkyně. Obchodní vztahy s touto společností se nijak nevymykaly standardu obvyklému v daném místě a čase. V porovnání s ostatními dodavateli byl objem dodávek od společnosti Arzona průměrný či podprůměrný. Žalobkyně s tímto odběratelem navázala kontakty především z důvodu aktuálního nedostatku máku na trhu. Arzona byla pro žalobkyni v předmětné době kontaktní a své závazky vůči žalobkyni plnila v souladu s objednávkami.

Před zahájením obchodování se společností Arzona žalobkyně ověřila její registraci k DPH, existenci zveřejněných bankovních účtů a status spolehlivosti plátce v registru plátců DPH. Zkontrolovala rovněž stav zápisu v obchodním rejstříku. Po provedení základního prověření bylo z hlediska žalobkyně rozhodující, zda společnost Arzona plní jako nový dodavatel své závazky, tzn., zda dodává objednané zboží řádně, včas, v požadované kvalitě a za sjednanou cenu.

Žalovaný uvedl 27 znaků, z nichž dovodil, že v obchodním vztahu mezi žalobkyní a společností Arzona došlo k podvodu na DPH. Žalobkyně závěry správních orgánů odmítá. Žalovanému je nutno naopak vytknout, že při posouzení obchodní transakce nezohlednil okolnosti svědčící o standardnosti transakce.

Žalobkyně nesouhlasí se závěry žalovaného o vědomosti žalobkyně o podvodném jednání. Výzvy, jimiž správce daně vyzýval obchodníky s mákem k poskytnutí informací, byly formulovány obecně a bez časového určení, nikoliv ve vztahu k rozhodnému období na přelomu let 2014 a 2015. Lze tedy důvodně předpokládat, že poskytnuté informace se týkají aktuální obchodní praxe těchto společností v roce 2018. Nejsou tak pro prokázání skutkového stavu existujícího v letech 2014 a 2015 použitelné. Rovněž smluvní dokumentace poskytnutá obchodními partnery žalobkyně se netýká období let 2014 a 2015. Pochází převážně z výrazně dřívějšího či pozdějšího období. Neprokazuje tedy nic ve vztahu k obchodním vztahům v předmětných obdobích.

Za okolnost vzbuzující pochybnost o standardní obchodní spolupráci považuje žalovaný předně způsob navázání kontaktu žalobkyně se společností Arzona. K navázání spolupráce došlo po pouhém jednom e-mailu, bez doporučení či referencí, jak je dle žalovaného údajně mezi obchodníky s potravinovými komoditami obvyklé. Žalobkyně okolnost namítanou žalovaným nepovažuje za nestandardní. Z vyjádření obchodníků s mákem na výzvu správce daně není možné učinit všeobecně platný závěr o obvyklém navazování spolupráce mezi obchodníky s potravinovými komoditami. Navázání spolupráce s novým dodavatelem bez předchozích referencí nemůže být označeno jako nestandardní chování. Nadto v případě žalobkyně byl zájem o navázání spolupráce se společností Arzona odůvodněn nedostatkem dané komodity v předmětném období a přijatelnou nabídkovou cenou.

Za další okolnost vzbuzující pochybnost o standardním způsobu navázání obchodní spolupráce považuje žalovaný nestandardní místo prvního jednání s novým dodavatelem. Ani tuto okolnost nepovažuje žalobkyně za nestandardní. Tvrzení žalovaného, že dlouholetí dodavatelé žalobkyně se při navázání obchodní spolupráce se žalobkyní scházeli v sídlech jedné ze zúčastněných společností, nemá oporu ve spise. Naopak v odpovědích na výzvu správce daně uvedly společnosti RAIS Logistic s.r.o. a QUWAT GROUP s.r.o., že vzájemná setkání probíhala mimo jiné i mimo sídlo, provozovnu či kanceláře, například na čerpací stanici.

Dalšími vytýkanými okolnostmi je rezignace žalobkyně na ověření identity dodavatele plnění, nedůvodná důvěra žalobkyně v osobu J. R. a listinu, kterou se zprostředkovatel transakce s mákem za společnost Arzona zaštiťoval při jednání se žalobkyní. Je nutno zohlednit, že žalobkyně nakoupila mák od společnosti Arzona, která byla řádně registrovaným plátcem DPH, nebyla evidována jako nespolehlivý plátce, nenacházela se v insolvenci ani v likvidaci, pro žalobkyni byla kontaktní a zboží dodala v souladu s objednávkami a za cenu, která byla relativně tržně výhodná, nikoliv však podezřele nízká. Nakoupené zboží žalobkyně použila pro svoji ekonomickou činnost. Na kvalitu zboží dodaného společností Arzona neobdržela žalobkyně žádné reklamace od svých odběratelů.

Tvrzení žalovaného, že žalobkyně rezignovala na ověření si kvality dodávaného zboží od nového dodavatele v rozporu se zavedenou praxí, nemá oporu ve spise. Na jednotlivé dodávky jsou žalobkyní vyžadovány vzorky, které jsou zasílány většinou poštou. Tyto vzorky jsou posléze analyzovány v interní či externí laboratoři žalobkyně. Svědek J. R. při výslechu před správcem daně vypověděl, že na začátku obchodů několik vzorků žalobkyni poslal. Žalobkyně, která v oboru potravinářství působí dlouhodobě, považovala na základě svých zkušeností zboží dodané společností Arzona za odpovídající objednávce. Z její strany tak neexistoval žádný důvod k pochybnostem.

Podle žalovaného o vědomosti žalobkyně o možném zapojení do podvodu na DPH svědčila i akceptace termínu splatnosti závazků vůči dodavateli k datu dodání zboží, jakož i fakt, že žalobkyně závazky vůči společnosti Arzona hradila maximálně do 7 dnů od samotné dodávky. Toto tvrzení je nepřezkoumatelné, neboť žalovaný neuvádí žádný zdroj či důkazní prostředek, z nějž čerpal údaje o standardní době splatnosti v případě srovnatelných krátkodobých obchodních vztahů.

Žalobkyně má na základě výše uvedeného za to, že postupovala v obchodních vztazích se společností Arzona dostatečně obezřetně, jak bylo obvyklé v daném místě a čase, a přijala veškerá opatření, která po ni mohla být s ohledem na konkrétní okolnosti případu rozumně vyžadována, aby zajistila eliminaci svého možného zapojení do podvodu ve vztahu k DPH.

Navrhla proto, aby soud napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

Žalovaný ve vyjádření k žalobě uvedl, že správce daně dožádal prostřednictvím mezinárodní výměny informací slovenskou daňovou správu o poskytnutí informací stran obchodní společnosti ENCINGER SK s.r.o. Jeho cílem bylo prověřit, zda žalobkyně plnění pořízená od obchodní společnosti Arzona použila v rámci své ekonomické činnosti. Tím došlo ke stavění lhůty pro stanovení daně.

Žalovaný má za to, že zastavením řízení o žádosti žalobkyně o prodloužení lhůty k vyjádření nepochybil, neboť lhůta dle § 115 odst. 2 daňového řádu je lhůtou, kterou nelze prodloužit. V případě, že lhůta pro vyjádření marně uplyne a daňový subjekt se ke zjištěným skutečnostem, popř. důkazům nevyjádří, může žalovaný odvolací řízení vydáním rozhodnutí ve věci ukončit.

Výzvy obchodníkům s mákem a dodavatelům žalobkyně správce daně provedl v souladu se zákonem. Shromažďoval pouze písemné podklady pro účely daňového řízení. Konkrétně zjišťoval, co je standardním obchodním jednání při obchodování s mákem.

Výslechy navržených svědků žalovaný neprovedl z důvodu nadbytečnosti a neúčelnosti. Ke konkrétním svědkům se žalovaný podrobně vyjádřil v napadeném rozhodnutí. Ve všech případech postupoval v souladu se zákonem.

Žalovaný popsal řetězec obchodních společností zapojených do řetězce, jakož i celou řadu skutečností svědčící o existenci daňového podvodu. Jedná se o skutečnosti, které nejsou jakkoliv kladeny k tíži žalobkyně. Žalovaný se dále zabýval objektivními okolnostmi, k nimž zdůrazňuje, že jednotlivé okolnosti posuzovaných obchodů nejsou samy o sobě nikterak nezákonné, nicméně ve svém souhrnu se jedná o okolnosti, které nutně vedou k závěru o tom, že žalobkyně věděla či minimálně vědět měla a mohla, že se účastní obchodů stižených podvodem na dani z přidané hodnoty.

Vzhledem k tomu, že se jednalo o obchodní operace v řádech milionů Kč, lze předpokládat, že by se každý běžný, racionálně ekonomicky smýšlející subjekt choval obezřetně. Prováděl by taková opatření, kterými by zabránil své účasti na podvodu na DPH. Skutečnost, že žalobkyně si obchodní společnost Arzona prověřila z veřejně přístupných rejstříků, nelze označit s ohledem na existenci velkého množství objektivních okolností za přiměřenou a dostačující. Na základě všech těchto skutečností žalobkyni nemohl být přiznán nárok na odpočet daně.

Ve sdělení ze dne 4. 11. 2020 žalovaný doplnil, že ačkoliv Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 15. 7. 2020, č. j. 3 Afs 80/2019-126, dospěl k závěru, že prodloužení lhůty podle § 115 odst. 2 daňového řádu není vyloučeno, doplnil, že se nejedná o pochybení, které lze kvalifikovat jako podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, jež mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé.

Navrhl proto, aby soud žalobu zamítl.

Žalobkyně v replice k vyjádření žalovaného setrvala na námitkám uplatněných v projednávané žalobě. Doplnila, že žádost o mezinárodní spolupráci byla učiněna mimo rozsah předmětu daňové kontroly a zjištění získaná na jejím základě nebyla způsobilá potvrdit či vyvrátit tvrzení žalobkyně o přijetí předmětných plnění od dodavatele Arzona. Proto nebylo mezinárodní dožádání způsobilé ovlivnit běh lhůty pro stanovení daně.

Má za to, že výzvy správce daně adresované dodavatelům žalobkyně a obchodníkům s mákem je nutno považovat za nezákonné, neboť byly vydány bez opory v zákoně. Oprávnění správce daně podle § 57 odst. 1 písm. d) daňového řádu nelze vykládat absolutně, tedy tak, že by správce daně měl být oprávněn požadovat jakékoli údaje, od kteréhokoli daňového subjektu ve vztahu k plnění, které je předmětem daně jiného daňového subjektu. Jestliže obchodníci a pěstitelé máku neměli jakýkoli vztah k předmětu daňové kontroly, tj. k dodávkám máku od společnosti Arzona žalobkyni, byly výzvy učiněny v rozporu s daňovým řádem. Z důvodu nezákonnosti těchto výzev nemůže být v řízení přihlíženo ke skutečnostem získaným na jejich základě.

Žalovaný tedy řádně neprokázal existenci chybějící daně ani to, že by chybějící daň byla výsledkem podvodného jednání, jak vyžaduje judikatura Soudního dvora Evropské unie a Nejvyššího správního soudu. Z napadeného rozhodnutí není zřejmé ani ověřitelné, v jaké výši došlo k neodvedení daně (zda vlastně vůbec), zda byla daň po společnosti Arzona vymáhána, resp. na základě čeho žalovaný usuzuje, že daň nebyla odvedena z důvodu podvodu na DPH. Žalobkyně rovněž setrvala na námitce, že žalovaným uvedené objektivní okolnosti nesvědčí o povědomí žalobkyně o účasti na podvodu DPH.

Soud přezkoumal rozhodnutí žalovaného v mezích uplatněných žalobních bodů. Ověřil přitom, zda rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti, a vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodnutí žalovaného.

O žalobě soud rozhodl bez nařízení jednání v souladu s § 51 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále též „s. ř. s.“).

Dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

Soud se nejprve zabýval námitkou zániku práva stanovit daň [bod V. A) rozsudku]. Dále hodnotil namítané procesní vady daňového řízení [bod V. B) rozsudku] a závěrem námitky týkající se existence daňového podvodu a vědomosti žalobkyně o jejím zapojení do podvodného jednání [bod V. C) rozsudku].

Žalobkyně namítla, že v projednávaném případě došlo k zániku práva stanovit daň. Nesouhlasí se žalovaným, že lhůta pro stanovení daně neběžela podle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu ode dne odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci až do dne obdržení odpovědi na tuto žádost. Má za to, že mezinárodní dožádání bylo v rámci daňového řízení zcela zjevně neúčelné.

Mezi účastníky řízení není sporné, že správce daně zahájil daňovou kontrolu dne 17. 8. 2015. Tímto okamžikem počala běžet tříletá lhůta pro stanovení daně v souladu s § 148 odst. 3 daňového řádu. K prodloužení lhůty podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu v daném případě nedošlo. Nová lhůta pro stanovení daně tak počala běžet dne 18. 8. 2015 a uplynula by dnem 20. 8. 2018.

Napadené rozhodnutí bylo vydáno 29. 8. 2018. Soud proto dále hodnotil, zda nenastaly jiné zákonem předvídané okolnosti, které ovlivnily běh lhůty pro stanovení daně. Zejména, zda dožádáním informací prostřednictvím mezinárodní výměny od slovenské daňové správy o informace ohledně transakcí uskutečněných žalobkyní pro obchodní společností ENCINGER SK s.r.o. došlo ke stavění běhu lhůty podle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu.

Podle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu [které je v daňovém řádu obsaženo od 1. 1. 2014; do 31. 12. 2014 pod §148 odst. 4 písm. e)] platí, že lhůta pro stanovení daně neběží po dobu ode dne odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci při správě daní až do dne obdržení odpovědi na tuto žádost nebo do dne odeslání oznámení o ukončení mezinárodní spolupráce při správě daní v dané věci.

Institut mezinárodního dožádání je nutno stejně jako jakékoliv jiné úkony ovlivňující lhůtu pro stanovení daně posuzovat materiálně. Je-li proto mezinárodní dožádání uskutečněno neúčelně, nelze účinky stavění lhůty přiznat. Pokud bude nutno posoudit povahu žádosti o mezinárodní spolupráci v konkrétní věci, ve které bylo mezinárodní dožádání odesláno v průběhu prováděné daňové kontroly, bude záležet na jejím obsahu a míře souvislosti s předmětem daňové kontroly (viz rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 6. 6. 2019, č. j. 11 Af 18/2018-131).

Ze správního spisu vyplývá, že správce daně dne 9. 3. 2016 odeslal žádost o výměnu informací v rámci mezinárodní spolupráce slovenskému správci daně. Žádost se týkala odběratele žalobkyně obchodní společnosti ENCINGER SK s.r.o., kterému podle faktur předložených žalobkyní v daňovém řízení mělo být dodáno do jiného členského státu zboží nakoupené žalobkyní od dodavatele Arzona. Správce daně žádal o prověření, zda zboží nakoupené žalobkyní (mák modrý) bylo dodáno a přepraveno na Slovensko plátci ENCINGER SK s.r.o., zda a komu bylo zboží prodáno, zda společnost ENCINGER SK s.r.o. pořídila od žalobkyně v rozhodném období i jiné zboží a zda společnost ENCINGER SK s.r.o. v rozhodném období pořídila mák i od jiných odběratelů (žádost ze dne 9. 3. 2016, č. j. 1388956/16/3305-62562-708488, č. l. 60 správního spisu). Z odpovědi na mezinárodní dožádání správce daně zjistil, že není pochyb o fyzické existenci zboží, o jeho dodání v řetězci tuzemským i unijním subjektům a o jeho přepravě.

Soud souhlasí se žalovaným, že správce daně prostřednictvím institutu mezinárodního dožádání zjišťoval od slovenského správce daně komplexní skutečnosti týkající se obchodních transakcí žalobkyně, tedy skutečnosti, které byly předmětem daňové kontroly. Konkrétně zjišťoval, zda zboží pořízené žalobkyní od dodavatele Arzona bylo dále dodáno do jiného členského státu plátci ENICNGER SK, jak tvrdila žalobkyně. Výsledek mezinárodního dožádání byl velmi podstatný pro závěr, zda vůbec došlo k plnění, ze kterých žalobkyně uplatňuje nárok na nadměrný odpočet. Soud proto neshledal, že by předmětné mezinárodní dožádání bylo zjevně nadbytečné, jak tvrdila žalobkyně. Není pravdou, že by správce daně podáním žádosti o mezinárodní spolupráci postupoval účelově, pouze s cílem prodloužit prekluzivní lhůtu pro stanovení daně. Pro stavění lhůty navíc podle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu není podstatné, zda byl správce daně po dobu mezinárodní spolupráce omezen v dalším postupu v rámci daňové kontroly či nikoliv.

Neobstojí ani tvrzení žalobkyně, že se o mezinárodní spolupráci mezi správcem daně a slovenskou daňovou správou dozvěděla až z napadeného rozhodnutí. Ačkoliv mezinárodní spolupráce není explicitně zmíněna ve zprávě o daňové kontrole, ze správního spisu je zřejmé, že žalobkyně prostřednictvím své zástupkyně nahlížela do spisu dne 27. 6. 2016. V tomto okamžiku se nepochybně mohla seznámit s tím, že správce daně požádal o mezinárodní spolupráci.

Soud doplňuje, že v projednávaném případě bylo rozhodováno o daňové povinnosti žalobkyně za zdaňovací období listopad a prosinec 2014 a leden a únor 2015. Aplikuje se tedy úprava daňového řádu platná od 1. 1. 2014, podle které dochází ke stavění lhůty pro stanovení daně v kvůli žádosti o mezinárodní dožádání (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 11. 2017, č. j. 10 Afs 206/2017-39).

Námitka proto není důvodná.

Žalobkyně namítla řadu procesních pochybení správních orgánů, které podle ní způsobují nezákonnost napadeného rozhodnutí. Nejprve se soud zabýval námitkou neprodloužení lhůty k vyjádření se ke skutečnostem zjištěným v odvolacím řízení [bod V. B. I) rozsudku], poté námitkou upření práva zúčastnit se výslechu svědků [bod V. B. II) rozsudku] a konečně námitkou neprovedení důkazů navrhnutých žalobkyní [bod V. B. III) rozsudku].

Podle žalobkyně žalovaný v rozporu s judikaturou nevyhověl její žádosti o prodloužení lhůty k vyjádření ke skutečnostem zjištěným v odvolacím řízení a řízení o žádosti zastavil. Tímto postupem byla omezena na svém právu vyjádřit se ke všem zjištěným skutečnostem.

Podle § 115 odst. 2 daňového řádu platí, že provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Lhůta k vyjádření nesmí být delší 15 dnů (§ 115 odst. 3 daňového řádu). Po uplynutí lhůty odvolací orgán k návrhům na provedení dalších důkazů nepřihlíží (§ 115 odst. 4 daňového řádu).

Správce daně povolí ze závažného důvodu na žádost osoby zúčastněné na správě daní prodloužení lhůty stanovené správcem daně, pokud byla žádost o prodloužení lhůty podána před jejím uplynutím (§ 36 odst. 1 daňového řádu). Současně platí, že správce daně vyhoví první žádosti o prodloužení lhůty, nejde-li o lhůtu stanovenou zákonem, a lhůtu prodlouží alespoň o dobu, která v den podání žádosti ještě zbývá ze lhůty, o jejíž prodloužení je žádáno, ledaže by bylo žádáno o lhůtu kratší (§ 36 odst. 2 daňového řádu).

Možným prodloužením lhůty k vyjádření v odvolacím řízení se zabýval Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 22. 3. 2017, č. j. 1 Afs 321/2016-31. V něm konstatoval, že lhůtu dle § 115 odst. 2 daňového řádu lze prodloužit za podmínek obecného ustanovení § 36 daňového řádu. Komplexně se k dané problematice Nejvyšší správní soud vyjádřil v rozsudku ze dne 15. 7. 2020, č. j. 3 Afs 80/2019-126, v němž potvrdil závěry výše citovaného rozsudku a uzavřel, že správní orgán pochybí, pokud řízení o žádosti o prodloužení lhůty zastaví podle § 106 odst. 1 písm. b) daňového řádu. Podle Nejvyššího správního soudu žádost o prodloužení předmětné lhůty není podáním, které by bylo možné považovat za zjevně právně nepřípustné.

Ze správního spisu vyplývá, že žalovaný v rámci odvolacího řízení uložil správci daně doplnění spisového materiálu. Poté žalovaný vyzval žalobkyni v souladu s § 115 odst. 2 daňového řádu k uplatnění práva vyjádřit se ke zjištěným skutečnostem a stanovil jí lhůtu k vyjádření v délce 15 dnů podle § 115 odst. 3 daňového řádu. Žalobkyně požádala o prodloužení lhůty k vyjádření z důvodu značného rozsahu nových skutečností a důkazů. Žalovaný řízení o žádosti žalobkyně zastavil rozhodnutím ze dne 19. 7. 2018, č. j. 32656/18/5300-2443-701226. Uvedl, že důvodem zastavení řízení je zjevná právní nepřípustnost žádosti o prodloužení lhůty [ve smyslu § 106 odst. 1 písm. b) daňového řádu].

V souladu se závěry výše citované judikatury je zřejmé, že žalovaný pochybil, zastavil-li řízení o žádosti žalobkyně v projednávané věci pro nepřípustnost. Soud proto hodnotil, zda předmětné pochybení žalovaného představovalo podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé [§ 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.].

Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 3 Afs 80/2019-126 připustil, že může nastat situace skutkově (a tudíž i spisově) rozsáhlého odvolacího řízení, v jehož případě by ani maximální patnáctidenní lhůta nemohla postačovat k formulaci adekvátní reakce daňového subjektu. Odvolací správní orgán není povinen zasílat daňovému subjektu pro účely seznámení dle § 115 odst. 2 daňového řádu také nově doplněný obsah spisu (zejména důkazní prostředky). Lhůta pro vyjádření tak musí být dostatečná také pro to, aby se s ním daňový subjekt mohl cestou nahlédnutí do spisu seznámit a posléze na něj ve stanovené lhůtě reagovat. Daňovému subjektu tak musí být dán dostatečný časový prostor nejen ke kvalifikovanému vyjádření k novým zjištěním a důkazům, ale též k uplatnění svého práva nahlédnout do spisu a důkladně se s ním seznámit.

Žalobkyně byla v projednávané věci seznámena se zjištěnými skutečnostmi dne 13. 7. 2018. Patnáctidenní lhůta k vyjádření proto uběhla dne 30. 7. 2018. Před uplynutím této lhůty žalobkyně požádala o její prodloužení do 15. 8. 2018. Rozhodnutím ze dne 19. 7. 2018 bylo řízení o žádosti o prodloužení lhůty zastaveno. Dne 24. 7. 2018 žalobkyně nahlédla do správního spisu a dne 30. 7. 2018, resp. 13. 8. 2018 se ke zjištěným skutečnostem obsáhle vyjádřila a navrhla výslech několika svědků. Dne 24. 8. 2018 pak uplatnila ještě nový odvolací důvod. Ačkoliv vyjádření žalobkyně obsahující důkazní návrhy byla žalovanému zaslána až po uplynutí žalovaným stanovené lhůty k vyjádření, žalovaný vyčkal konce lhůty, kterou žalobkyně ve svém žádosti sama navrhovala (15. 8. 2018) a až poté vydal napadené rozhodnutí. V něm se vyjádřil ke všem navrhovaným důkazům, a adekvátním způsobem reagoval na argumentaci žalobkyně obsaženou ve vyjádřeních z 30. 7. 2018 a 13. 8. 2018, jakož i v doplnění z 24. 8. 2018 (podrobněji viz bod 165 napadeného rozhodnutí).

Žalovaný tedy pochybil tím, že se odmítl žádostí zabývat věcně zabývat žádostí o prodloužení lhůty podle § 115 odst. 2 daňového řádu a řízení o ní zastavil. Předmětná vada řízení však neměla podle soudu vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, neboť žalovaný fakticky vyčkal až do 15. 8. 2018 (jak žalobkyně ve své žádosti navrhovala) a až poté vydal dne 29. 8. 2018 napadené rozhodnutí, v němž všechna vyjádření žalobkyně (dokonce i vyjádření z 24. 8. 2018 podané po konci lhůty navrhované žalobkyní) zohlednil. Žalobkyně v podané žalobě neuvádí žádná nová tvrzení nebo důkazní návrhy, které by nemohla uplatnit dříve např. z důvodu nepřiměřeně krátké lhůty pro vyjádření. Setrvala pouze na obecné námitce porušení svého procesního práva bez sdělení konkrétního obsahu. Za dané situace nemá soud pochyb o tom, že lhůta, která byla žalovaným reálně poskytnuta k vyjádření v odvolacím řízení, byla stanovena přiměřeně k okolnostem konkrétního případu.

Námitka tak není důvodná.

Z důvodů popsaných výše (viz bod 53) není rozhodný ani fakt, že napadené rozhodnutí bylo vydáno před rozhodnutím Generálního finančního ředitelství o odvolání proti rozhodnutí o zastavení řízení.

Žalobkyně namítla, že správce daně v rámci doplnění odvolacího spisu písemně kontaktoval celkem 14 obchodních společností s cílem získat jejich vyjádření a dokumenty k běžné obchodní praxi při obchodování s mákem. Tím došlo k zastřeným svědeckým výpovědím a žalobkyně byla zkrácena na svém právu být přítomna provedeným výslechům a klást svědkům otázky.

Ze správního spisu vyplývá, že žalovaný v rámci odvolacího řízení uložil správci daně doplnit spisový materiál. Konkrétně měl správce daně prověřit podmínky, za jakých žalobkyně běžně navazuje a realizuje obchodní vztahy s jinými dodavateli, a to jak v případě transakcí s mákem, tak i s jinými komoditami (č. l. 5 správního spisu).

Správce daně na základě pokynu žalovaného doplnil spisový materiál o odpovědi dodavatelů žalobkyně ADW AGRO, a.s., ALLIUM AGRO s.r.o., RAIS Logistic s.r.o., QUWAT GROUP s.r.o., OHD Agro a.s., AGRO KMÍNEK, spol. s r.o. a AGRO 2000 s.r.o. Správce daně se dodavatelů žalobkyně dotazoval na období navázání obchodní spolupráce se žalobkyní, podrobností týkajících se navázání obchodního kontaktu, způsob sjednávání cen a jiných platebních a dodacích podmínek a způsob prokazování kvality dodávaných komodit.

Dále správce daně doplnil spisový materiál o odpovědi obchodních společní PROBI, spol. s r.o., LUPOFYT s.r.o., ALIKA a.s., AG MAIWALD a.s., VITANA a.s. U nich zjišťoval zejména jejich obvyklý způsob obchodování s mákem modrým, praxi při navazování obchodních kontaktů apod.

Správce daně na základě pokynu žalovaného oslovil rovněž Ústřední kontrolní a zkušební ústav zemědělský. Vyžádal si informace o tom, zda je možné u máku rozpoznat pouze dle barvy a chuti, zda se jedná o mák český či dovozový, a zda toho může být schopen pracovník s dlouholetou zkušeností. Dále se dotázal, jaké údaje, vlastnosti či znaky lze u máku s určitostí rozpoznat pouze podle barvy a chuti a dle jakých parametrů či kritérií lze určit, zda se jedná o mák potravinářský nebo mák technický (podrobně viz body 71 – 91 napadeného rozhodnutí).

Všechny výše uvedené výzvy k poskytnutí údajů byly správcem daně vydány s odkazem na § 57 odst. 1 daňového řádu.

Na základě informací poskytnutých Ústředním kontrolním a zkušebním ústavem zemědělským měl žalovaný pochybnosti o tom, zda zaměstnanec žalobkyně, pan J. Č., mohl splnění žalobkyní požadovaných vlastností máku (mák modrý setý, původ ČR, sklizeň 2014), jež mu byl dodán dodavatelem Arzona, posoudit najisto pouze na základě barvy a chuti máku, byť měl s touto komoditou dlouholeté zkušenosti. Existuje-li pochybnost o určení původu a roku sklizně pouze na základě barvy a chuti máku, lze mít dle žalovaného pochybnost i o schopnosti posoudit najisto další atributy kvality a jakosti, jež žalobkyně v každé objednávce specifikovala jako surovinu, která „neobsahuje GMO, není ošetřena ionizujícím zářením, neobsahuje jiné alergenní složky, neobsahuje cizí předměty“ (f) „neobsahuje živého škůdce“.

Žalovaný porovnáním způsobu obchodování jiných obchodních korporací s dodavateli či odběrateli máku a způsobu, jakým zahájila obchodování žalobkyně s dodavatelem Arzona, shrnul, že žalobkyně při navázání spolupráce s dodavatelem Arzona postupovala odlišně od běžné praxe jiných společností pohybujících se v daném oboru. Žalobkyně nevyžadovala ve vztahu k novému dodavateli žádné reference stran samotného dodavatele ani stran předmětu plnění. Žalobkyně ve vztahu k dodávkám máku od společnosti Arzona rovněž na rozdíl od jiných korporací obchodujících s mákem nevyžadovala vzorky, ev. certifikáty kvality dodávaného zboží.

Z odpovědí dlouhodobých dodavatelů žalobkyně je podle žalovaného zřejmé, že dodávky potravinářských komodit žalobkyni jsou bez ohledu na délku trvání spolupráce upraveny vždy s dostatečným předstihem prostřednictvím kupní smlouvy. Z odpovědí dodavatelů žalobkyně, kteří v příloze svých odpovědí poskytli správci daně kopie kupních smluv uzavřených se žalobkyní, je zřejmé, že bez ohledu na délku jejich spolupráce se žalobkyní, byl ze strany žalobkyně vždy vyžadován v kupní smlouvě (za zcela konkrétně vymezených podmínek) odběr dvou kontrolních vzorků z každé dodávky a jejich uchování po dobu šesti měsíců.

Žalovaný proto uzavřel, že porovnáním způsobu obchodování žalobkyně se svými dlouhodobými dodavateli a způsobu, jakým obchodovala žalobkyně s dodavatelem Arzona, lze konstatovat, že žalobkyně při obchodování s dodavatelem Arzona postupovala odlišně od své zavedené obchodní praxe. Ve vztahu k novému dodavateli, který byl navíc nově vzniklou společností, žalobkyně nesjednala při předávce předmětné komodity (máku) odběr kontrolních vzorů za účasti jí pověřené osoby a osoby zastupující dodavatele Arzona, nesjednala označení odebraných vzorků, nesjednala uchování odebraných kontrolních vzorků apod. Ve vztahu k dodavateli Arzona žalobkyně podstupovala riziko spojené s tím, že dodané zboží nebude splňovat jakostní požadavky vyžadované žalobkyní v objednávce na danou komoditu. Z informací poskytnutých dlouhodobými obchodními partnery žalobkyně ve věci dodávek máku je rovněž zřejmé, že žalobkyně se v případě transakcí s korporací Arzona chovala v rozporu se zavedenou praxí i co se týče délky dodacích lhůt (docházelo k překotnému uzavírání objednávek a k okamžitým dodávkám), akceptace splatnosti závazku vůči dodavateli Arzona i v případě ochoty uhradit závazek obratem. Žalovaný shrnul, že nový neověřený obchodní partner měl ze strany žalobkyně nastaveny výhodnější obchodní podmínky než dodavatelé, jež s žalobkyní obchodují dlouhodobě, často více jak deset let (v podrobnostech viz body 92 – 97 napadeného rozhodnutí).

Podle § 92 odst. 2 daňového řádu je správce daně oprávněn sám aktivně vyhledávat důkazní prostředky. Toto oprávnění naplňuje zejména prostřednictvím vyhledávací činnost ve smyslu § 78 daňového řádu. V rámci vyhledávací činnosti dochází k interakci mezi správcem daně a soukromoprávními subjekty [§ 78 odst. 3 písm. a) daňového řádu], které, jsou-li vyzývány k poskytnutí součinnosti ohledně prověřování tvrzení a povinností určitého daňového subjektu, jsou povinny správci daně poskytnout potřebnou součinnost.

Podle § 57 odst. 1 písm. b) a d) daňového řádu povinnost poskytnout údaje na základě vyžádání správce daně mají orgány veřejné moci a osoby, které poskytují plnění, které je předmětem daně, a osoby, které získávají údaje nezbytné pro správu daní.

Správce daně v projednávaném případě shromažďoval důkazy a informace o běžné (standardní) obchodní praxi žalobkyně a jiných subjektů v odvětví obchodování s mákem modrým a podobnými komoditami. Zjištěnou obchodní praxi poté porovnal s konkrétním jednáním žalobkyně při obchodování s dodavatelem Arzona.

Ustálená obchodní praxe (pravidla) je taková praxe, která je dodržována účastníky obchodních vztahů a může mít různý dosah (srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 22. 3. 2011, sp. zn. 32 Cdo 4932/2009). Existence skutečností, které mohou eventuálně založit obchodní zvyklost, je otázkou skutkovou, nikoliv právní. Obchodní zvyklosti v určitém odvětví je tedy nutné prokazovat. Neprokazují se pouze tehdy, je-li jejich existence v daném odvětví nesporná, eventuálně lze-li existenci určité zvyklosti považovat za notorietu, případně je-li správnímu orgánu známa z jeho vlastní rozhodovací činnosti (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 6. 2020, č. j. 10 Afs 421/2019-63, ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017-60, nebo ze dne 3. 2. 2010, čj. 1 Afs 103/2009-232).

Podle § 90 odst. 1 daňového řádu lze jako důkazní prostředky užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení. Jde zejména o tvrzení daňového subjektu, listiny, znalecké posudky, svědecké výpovědi a ohledání věci.

Na důkazy získané od přímých dodavatelů žalobkyně, jakož i od odvětvových obchodních společností obchodujících s mákem modrým či od Ústředního kontrolního a zkušebního ústavu zemědělského, je podle soudu nutné hledět jako na listinné důkazy ve smyslu § 96 daňového řádu. Správce daně výzvami vydanými podle § 57 odst. 1 daňového řádu nezjišťoval skutečnosti, které by byl nutné zjišťovat pouze svědeckými výpověďmi, jak tvrdí žalobkyně. Není pochyb o tom, že správce daně svými výzvami zůstával od oslovených subjektů toliko údaje, které se týkaly jich samotných, byly jim k dispozici, resp. byly jim známy z jejich obchodní činnosti (např. dotazy na obsah uzavíraných smluv, okolnosti navazování obchodní spolupráce apod.). Lze souhlasit se žalovaným, že oslovení dodavatelé odvolatele „neposkytli správci daně nic, co by [žalobkyni] nemělo být již známo“. Uváděli totiž pouze údaje stran délky spolupráce se žalobkyní, obecné údaje o způsobu a místě jednání s ním, případně údaje o způsobu ověřování kvality dodávané komodity (viz bod 171 napadeného rozhodnutí). Nejednalo se o sdělení důležitých okolností při správě daní týkajících se jiných osob, pro něž je podle § 96 odst. 1 daňového řádu vyžadována svědecká výpověď, ale o sdělení informací z obchodní praxe dotazovaných subjektů. Pro takové zjišťování byl postup správce daně podle § 57 odst. 1 daňového řádu efektivní a hospodárný. Požadavek na zjišťování praxe v odvětví pouze cestou svědeckých výpovědí by byl nejen nehospodárný, ale mohl by způsobovat rovněž neúměrné průtahy v řízení (§ 7 odst. 1 daňového řádu).

Soud je přesvědčen, že žalobkyně měla možnost vyvrátit zjištěné skutečnosti stran běžné obchodní praxe při nakupování máku modrého a jiných podobných komodit jinými důkazy a předestřít správci daně, v čem se běžná praxe odlišovala od praxe zjištěné šetřením správce daně. S doplněním dokazování se žalobkyně v odvolacím řízení seznámila, mohla se k němu vyjádřit, zaujmout stanovisko a případně získané informace zpochybnit jinými důkazními prostředky. Podle soudu využitím výše popsaných listinných důkazů (odpovědí oslovených subjektů na výzvy správce daně) nedošlo ke zkrácení procesních práv žalobkyně. Nejednalo se ani o skutečnosti, které by musely být zjišťovány znaleckým posudkem.

K námitce porušení § 57 odst. 1 písm. b) daňového řádu soud ve stručnosti konstatuje, že podle uvedeného ustanovení orgány veřejné moci a osoby, které poskytují plnění, které je předmětem daně, povinnost poskytnout údaje na základě vyžádání správce daně. Z uvedeného vyplývá, že tuto povinnost mají osoby fyzické i právnické poskytující plnění, které je předmětem daně. Jsou to proto „de facto všechny daňové subjekty, neboť již tím, že realizují svoji podnikatelskou činnost, nakupují a prodávají zboží, služby či jiná plnění, poskytují vždy plnění (není-li jeho předmět osvobozen od daně), které je předmětem daně.“ (Kaniová, L. in BAXA, J. a kolektiv. Daňový řád: komentář. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011). Lze jen doplnit, že povinnost poskytnout správci daně mají na základě vyžádání i orgány veřejné moci a osoby, které získávají jiné údaje nezbytné pro správu daní [§ 57 odst. 1 písm. d) daňového řádu]. Informační povinnost proto dopadá takřka na všechny daňové subjekty (viz rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. 5. 2019, č. j. 31 Af 49/2017-37). Neuplatní se jen tehdy, stanoví-li zvláštní zákon orgánům veřejné moci či jiným osobám ve vztahu k určitým informacím povinnost mlčenlivosti (rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 20. 7. 2016, č. j. 8 Af 19/2016-38). Tak tomu v projednávaném případě nebylo. Správní orgány tak byly oprávněny uložit třetím osobám povinnost poskytnout požadované listiny či sdělit informace. Ostatně dotázané subjekty se proti povinnosti poskytnout správci daně údaje dle § 57 odst. 1 daňového řádu nijak nebránily.

Námitka tedy není důvodná.

Žalobkyně dále namítla, že žalovaný nezákonně neprovedl výslech navržených svědků J. Č., L. Z. a oslovených obchodníků s mákem.

Při posuzování, zda žalovaný odmítl provedení žalobkyní navrhovaných důkazů v souladu se zákonem, je podstatné zohlednit, jakou důkazní hodnotu měly navrhované důkazní prostředky pro doposud zjištěný skutkový stav mít, jinými slovy, co jimi hodlala žalobkyně prokázat. Správce daně přistoupí k provedení důkazu, může-li tento důkaz sloužit k prokázání skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Správce daně není vázán všemi důkazními návrhy daňového subjektu, nicméně pokud k provedení navrhovaného důkazu nepřistoupí, musí být zřejmé, jaké důvody jej k odmítnutí dokazování s ohledem na již zjištěný skutkový stav vedly (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2008 č. j. 8 Afs 81/2007-42).

Neakceptování důkazního návrhu lze založit pouze třemi důvody. Prvním je argument, podle něhož tvrzená skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je navrhován důkaz, nemá relevantní souvislost s předmětem řízení. Dalším je argument, podle kterého důkaz není s to ani ověřit ani vyvrátit tvrzenou skutečnost, čili ve vazbě na toto tvrzení nedisponuje vypovídací potencí. Konečně třetím je pak nadbytečnost důkazu, tj. argument, podle něhož určité tvrzení, k jehož ověření nebo vyvrácení je důkaz navrhován, bylo již v dosavadním řízení bez důvodných pochybností (s praktickou jistotou) ověřeno nebo vyvráceno (viz např. nález ze dne 8. 12. 2009, sp. zn. I. ÚS 118/09).

Žalobkyně v průběhu daňového řízení navrhla výslech svědka J. Č., zaměstnance žalobkyně. K návrhu uvedla, že by se pan Č. měl vyjádřit především ke sdělení Ústředního kontrolního a zkušebního ústavu zemědělského a k ověřování kvality nakoupeného máku od dodavatele Arzona (str. 4 vyjádření ze dne 30. 7. 2018). Soud se ztotožňuje se žalovaným, že výslech navrhnutého svědka byl nadbytečný (podrobně viz bod 179 rozhodnutí). Vzorky z dodávek od společnosti Arzona odebírány nebyly (žalobkyně je nevyžadovala), proto nemohla být relevantní konfrontace zkušeností J. Č. se stanoviskem Ústředního kontrolního a zkušebního ústavu zemědělského. Soud souhlasí i se závěrem o účelovosti navrhovaného výslechu ve vztahu k objasnění platebních podmínek. Žalobkyně mohla po celou dobu daňového řízení navrhnout svědecké výpovědi, resp. vysvětlit, proč v případě dodavatele Arzona přistoupila na splatnost závazku v den dodání, přestože standardně sjednávala lhůtu delší. Pokud takový návrh učinila žalobkyně až v samém závěru daňového řízení, aniž by jí cokoli bránilo navrhnout případné důkazy dříve, lze takový návrh považovat za účelový, motivovaný snahou prodloužit daňové řízení.

Pana L. Z., jednatele společnosti, u které si žalobkyně pronajímala skladovací prostory, navrhla žalobkyně vyslechnout z důvodu ozřejmění kontroly kvality sporných dodávek (str. 4 a 5 vyjádření ze dne 30. 7. 2018). Ani v tomto případě soud neshledal postup žalovaného, který odmítl výslech svědka provést, za nezákonný (viz bod 180 rozhodnutí). Jak vyplynulo z výpovědi pana J. Č. ze dne 9. 9. 2015, pan Z. přebíral zboží a podepisoval dodací listy. Jeho výpověď ohledně ověřování kvality by tak byla podle soudu nadbytečná, neboť v řízení bylo postaveno najisto, že senzorická kontrola kvality, kterou podle vyjádření žalobkyně prováděl pan J. Č., je neprůkazná a irelevantní ve vztahu k požadavkům žalobkyně na vlastnosti dodávané komodity.

Další skupinu navrhovaných důkazů měly tvořit svědecké výpovědi oslovených dodavatelů. V nynějším sporu daňové orgány dále zjistily, že obchody, které žalobkyně prováděla s dodavatelem Arzona, neprobíhaly standardním způsobem tak, jak žalobkyně a jiné společnosti v odvětví běžně obchodují, resp. zabezpečují kvalitu dodávek. Toto zjištění pak sloužilo správním orgánům pro závěr, že žalobkyně měla či mohla vědět, že se při obchodování s mákem modrým účastnila podvodného řetězce na DPH. Žalobkyně se návrhem výslechů svědků pokusila zvrátit závěr správce daně, že spolupráce se společností Arzona vykazovala nestandardní rysy. Uvedla, že navrženým svědkům chce klást zejména otázky, zda údaje a dokumenty, jež poskytli správci daně, se týkají přelomu roku 2014 a 2015, zda jsou schopni senzoricky určit zemi či oblast původu máku, jak řeší jeho nedostatek, jestliže je po něm aktuálně poptávka, zda by přistoupili na krátkou dobu splatnosti faktur, proč nemají v obchodním rejstříku uvedeno, že obchodují s mákem a zda mohou svá tvrzení doložit (str. 5 vyjádření ze dne 30. 7. 2018).

Není pochyb o tom, že informace získané od obchodníků s mákem byly důležité, neboť z nich jasně vyplynulo, jaká byla standardní obchodní praxe v odvětví. Žalobkyně zjištění správce daně ohledně ustálené praxe v odvětví nijak nezpochybnila. Neuvedla rovně žádné konkrétní skutečnosti, který by nasvědčovaly tomu, že správcem daně zjištěné skutečnosti neodpovídají realitě. Pokud však zůstala pasivní a ve svých návrzích na provedení svědeckých výpovědí oslovených dodavatelů nijak nekonkretizovala, v jakých ohledech zjištění správce daně neobstojí, v čem se její běžná praxe liší od praxe zjištěné správcem daně apod., byly její návrhy oprávněně vyhodnoceny jako nadbytečné. Otázka případné schopnosti určit na základě senzorických vlastností zemi původu máku je podle soudu irelevantní, neboť jak již bylo uvedeno výše, žalobkyně vzorky z dodávek společnosti Arzona nepožadovala. Odpovědi v tomto směru by proto nemohly zvrátit zjištěný skutkový stav.

Námitka není důvodná.

Žalobkyně závěrem namítla, že u předmětných obchodních transakcí nebyly naplněny znaky podvodu na dani z přidané hodnoty, resp. že o existenci daňového podvodu nevěděla. Domnívala se, že přijala veškerá možná opatření, která po ní mohla být rozumně vyžadována.

Soud proto hodnotil, zda žalovaný odepřel žalobkyni nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z důvodu její vědomé účasti na daňovém podvodu v souladu se zákonem či nikoliv.

Vnitrostátní úprava daně z přidané hodnoty se v jednotlivých členských státech EU řídí směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „Směrnice“), která nahradila šestou směrnici Rady 77/388/EHS ze dne 17. 5. 1977, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu. Z judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále též „SDEU“) vyplývá, že situace, kdy daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočet daně podvodně nebo zneužívajícím způsobem, je výjimkou z principu, že při splnění hmotněprávních a formálních podmínek nároku na odpočet daně je daňovému subjektu tento nárok přiznán (srov. rozsudek SDEU ze dne 21. 6. 2012 ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11, Mahagében a Péter Dávid, bod 41).

Samotná existence podvodného jednání však k odepření nároku na odpočet nestačí. Nárok na odpočet není dotčen, jestliže v řetězci dodávek bylo jedno z předcházejících nebo následujících plnění zasaženo daňovým podvodem, pokud to daňový subjekt nevěděl nebo vědět nemohl (viz bod 45 a 49 rozsudku SDEU ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling, nebo nověji rozsudek SDEU ze dne 28. 7. 2016 ve věci C-332/15, Giuseppe Astone). Je proto nutné zkoumat existenci daňového podvodu a v případě jeho zjištění musí správce daně pro odepření nároku na odpočet daně prokázat, že o tomto podvodu osoba povinná k dani věděla nebo vědět mohla a měla (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 12. 2016, č. j. 9 Afs 115/2016-57, nebo ze dne 27. 2. 2018, č. j. 4 Afs 228/2017-31).

V projednávaném případě žalovaný potvrdil, že žalobkyně splnila zákonné podmínky pro přiznání nároku na odpočet daně podle § 72, resp. § 73 zákona o DPH. Nárok na odpočet daně jí proto mohl být odepřen jen tehdy, pokud by správní orgány prokázaly skutečnosti, s nimiž judikatura SDEU zánik nároku spojuje (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2018, č. j. 5 Afs 252/2017-31, bod 36). Současně však platí, že není povinností správních orgánů či soudů prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod; musí však být postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval, přičemž správce daně může vycházet i jen z indicií, které mu jsou k dispozici (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2016, č. j. 2 Afs 55/2016-38, nebo ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014-60).

Posuzování toho, zda daňový subjekt nárokující si odpočet daně „zavinil“ svou účast na podvodu na DPH, musí z povahy věci následovat až poté, co správce daně prokáže, že k daňovému podvodu vůbec došlo. Nejvyšší správní soud ostatně již v rozsudku ze dne 30. 5. 2013, č. j. 1 Afs 13/2013-61, zdůraznil, že v daňovém řízení musí být postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval. Pokud by tomu tak nebylo, jen stěží by správce daně mohl unést důkazní břemeno stran prokázání existence objektivních okolností, na základě kterých příslušný daňový subjekt věděl nebo musel vědět, že předmětným plněním účastní transakce zasažené daňovým podvodem (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 6. 2019, č. j. 2 Afs 162/2018-43).

Pro posouzení, zda se žalobkyně účastnila podvodu na DPH spáchaného některým z účastníků v řetězci, je třeba postupovat v několika krocích. Nejprve je třeba zjistit, zda k podvodu spáchanému dodavatelem došlo. Pokud ano, je třeba na základě objektivních skutkových okolností posoudit, zda žalobkyně věděla, anebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, a zda přijala veškerá opatření, která od ni mohla být rozumně vyžadována, aby zajistila, že přijetí plnění nepovede k účasti na podvodu (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2017, č. j. 1 Afs 16/2017-47).

Žalovaný v napadeném rozhodnutí identifikoval dodavatelsko-odběratelský řetězec mezi žalobkyní a společností Arzona. V předmětné transakci zjistil existenci chybějící daně u společnosti Arzona. Žalobkyně si nárokovala z titulu přijatých plnění od společnosti Arzona odpočet daně. Společnost Arzona prostřednictvím daňových dokladů deklarovala uskutečnění zdanitelných plnění ve prospěch žalobkyně, ale daň z těchto plnění nepřiznala a daňová přiznání k DPH nepodala.

O existenci podvodu na DPH podle žalovaného svědčily tyto skutečnosti:

Soud souhlasí se žalovaným (viz bod 101 napadeného rozhodnutí), že v projednávaném případě bylo zjištěno, že v obchodním řetězci došlo k narušení neutrality daně a že obchodní transakce vykazují řadu nestandardních vlastností. Za klíčové považuje soud skutečnosti zjištěné o dodavateli společnosti Arzona (virtuální obchodní sídlo, nezakládání listin do obchodního rejstříku, nekontaktnost společnosti i statutárního zástupce, nepodávání daňových přiznání, neplacení daní aj.). Lze tak předpokládat, že společnost Arzona sloužila pouze k vylákání daně. Tomu nasvědčují jak okolnosti jejího vzniku, jednání vůči žalobkyni, skutečnosti zjištěné stran jejího bankovního účtu a rovněž brzký zánik společnosti. Podstatná a varující jsou rovněž zjištění ohledně zprostředkovatelské smlouvy a způsob dopravy zboží.

Žalobkyně namítla, že i minimální podnikatelská historie společnosti Arzona stačila správci daně pro zaregistrování společnosti jako plátce DPH. Žalobkyně před zahájením obchodování se společností Arzona ověřila její registraci k DPH, existenci zveřejněných bankovních účtů a status spolehlivosti plátce v registru plátců DPH. Za skutečnost svědčící o existenci podvodu na DPH nelze podle žalobkyně označit změnu statutárního zástupce krátce po vzniku společnosti, neboť žalobkyně vstoupila do kontaktu se společností Arzona až po zániku funkce paní M. J. Rovněž nelze požadovat po žalobkyni prověřování obchodních partnerů až do úrovně předmětu podnikání jejích společníků. Zakládání obchodních společností podnikatelským způsobem (tzv. ready made společnosti) není zákonem zakázáno a nejde ani o nijak výjimečný způsob vzniku obchodní společnosti. Za skutečnosti svědčící o existenci podvodu na DPH nelze považovat ani zapsaný předmět podnikání společnosti Arzona v obchodním rejstříku, nezakládání listin do obchodního rejstříku a virtuální sídlo společnosti.

Soud k uvedeným námitkám předně uvádí, že žalobkyně směšuje jednotlivé kroky posouzení, zda lze žalobkyni odepřít nárok na odpočet DPH (viz bod 89 rozsudku). První krok, který je nutné posoudit, je samotná existence podvodu na DPH. Pro existenci podvodu není relevantní, zda žalobkyně ověřuje obchodní partnery až do úrovně předmětu podnikání jejich společníků. Nepřiléhavá je též argumentace, že žalobkyně vstoupila do kontaktu se společností Arzona až po zániku funkce paní M. J. nebo že informace o údajné nekontaktnosti či nepodávání daňových přiznání společností Arzona nebyla žalobkyni na přelomu let 2014 a 2015 objektivně dostupná.

Žalovaný neklade žalobkyni k tíži skutečnost, že statutární orgán společnosti Arzona je pro správce daně nekontaktní. Tato skutečnost je pouze střípkem mozaiky popsané žalovaným, která ve svém souhrnu prokazuje existenci daňového podvodu. Touto optikou je nutno nahlížet i na ostatní skutečnosti dokládající podle žalovaného existenci podvodu, jako jsou způsob jednání mezi žalobkyní a společností Arzona, obsah zprostředkovatelské smlouvy, nestandardní doba mezi uzavřením zprostředkovatelské smlouvy a první objednávkou, výběry hotovosti a bezhotovostní úhrady společností Arzona v kasinech či nestandardní dispoziční právo k účtu společnosti Arzona a další. Žalovaný těmito skutečnostmi neprokazuje vědomost žalobkyně na daňovém podvodu, ale to, že se v daném případě jednalo o podvod n