30 Af 7/2018

V projednávané věci jde o doměření daně z přidané hodnoty žalobci z důvodu neprokázání uskutečnění deklarovaných zdanitelných plnění.

Žalobce podniká v zemědělství od roku 1996 a specializuje se jak na rostlinnou výrobu (pěstování slunečnice, pšenice a řepky olejné), tak na výrobu živočišnou (chov prasat). Na základě daňové kontroly za zdaňovací období let 2011 a 2012 doměřil Finanční úřad pro Jihomoravský kraj žalobci daň z přidané hodnoty (dále též „DPH“) z důvodu neuznání odpočtů daně v celkové výši 1 287 546 Kč uplatněných z přijatých zdanitelných plnění od dodavatelů DATAPARK s. r. o. (dále též „Datapark“), AGRO – INVEST TRADE s. r. o. (dále též „Agro-Invest“), AutoAgro Tech s. r. o. (dále jen „AutoAgro“), J & K Investment Trading s. r. o. (dále též „J&K“), kteří žalobci fakturovali dodání plnění zemědělského charakteru (osiva, hnojiva, řepka atd.), a dodavatele P.A.P.V. Trading s. r. o. (dále též „PAPV“) za reklamní služby. Konkrétně doměřil finanční úřad žalobci dodatečnými platebními výměry ze dne 14. 9. 2016: i. č. j. 3881845/16/3013-50521-703858, za zdaňovací období červenec 2011 DPH ve výši 26 800 Kč a penále ve výši 5360 Kč; ii. č. j. 3881901/16/3013-50521-703858, za zdaňovací období srpen 2011 DPH ve výši 371 906 Kč a penále ve výši 74 381 Kč; iii. č. j. 3881989/16/3013-50521-703858, za zdaňovací období září 2011 DPH ve výši 145 700 Kč a penále ve výši 29 140 Kč; iv. č. j. 3882141/16/3013-50521-703858, za zdaňovací období listopad 2011 DPH ve výši 93 451 Kč a penále ve výši 18 690 Kč; v. č. j. 3882194/16/3013-50521-703858, za zdaňovací období prosinec 2011 DPH ve výši 62 955 Kč a penále ve výši 12 591 Kč; vi. č. j. 3882505/16/3013-50521-703858, za zdaňovací období duben 2012 DPH ve výši 99 782 Kč a penále ve výši 19 956 Kč; vii. č. j. 3882644/16/3013-50521-703858, za zdaňovací období červen 2012 DPH ve výši 20 473 Kč a penále ve výši 4094 Kč; viii. č. j. 3882724/16/3013-50521-703858, za zdaňovací období červenec 2012 DPH ve výši 336 925 Kč a penále ve výši 67 385 Kč; ix. č. j. 3882785/16/3013-50521-703858, za zdaňovací období září 2012 DPH ve výši 115 538 Kč a penále ve výši 23 107 Kč; x. č. j. 3882866/16/3013-50521-703858, za zdaňovací období listopad 2012 DPH ve výši 20 727 Kč a penále ve výši 4145 Kč.

V rámci odvolacího řízení žalovaný doplnil dokazování a poté napadeným rozhodnutím odvolání žalobce zamítl a potvrdil výše specifikované dodatečné platební výměry.

Žalobce v obsáhlé žalobě vymezil čtyři stěžejní okruhy žalobních námitek. Namítal nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí a tvrdil, že došlo k procesním pochybením správce daně před vydáním dodatečných platebních výměrů (neseznámení s výsledkem kontrolního zjištění, pochybení při ukončení daňové kontroly, prekluze), k vadám odvolacího řízení (nebyli vyslechnuti všichni navrhovaní svědci, vyslýchání svědků prováděl prvostupňový správce daně v rozporu s devolučním účinkem odvolání, nebylo rozhodnuto o žádosti o prodloužení lhůty pro vyjádření) a že v daňovém řízení bylo řádně prokázáno uskutečnění zdanitelných plnění.

Podle žalobce došlo k nezákonnosti při průběhu a ukončení daňové kontroly a k uplynutí lhůty pro stanovení daně. Daňová kontrola byla zahájena 5. 12. 2013. Výzvou ze dne 9. 10. 2014 byl žalobce vyzván k prokázání skutečností ohledně dodání zdanitelného plnění od dodavatelů Datapark, Agro-Invest, J&K, AutoAgro a PAPV. Na předmětnou výzvu žalobce řádně reagoval a dne 10. 11. 2014 odstranil pochybnosti. Až dne 30. 6. 2016 bylo zmocněnému zástupci žalobce zasláno do datové schránky seznámení s výsledkem kontrolního zjištění a byla mu stanovena lhůta 20 dnů pro vyjádření. Žalobce ihned požádal o prodloužení této lhůty, přičemž rozhodnutím ze dne 12. 7. 2016 mu správce daně prodloužil lhůtu o 19 dnů. Žalobce následně opakovaně žádal o prodloužení lhůty k vyjádření. Dne 15. 8. 2016 přistoupil správce daně k ukončení daňové kontroly, aniž měl k dispozici vyjádření žalobce k výsledku kontrolního zjištění. Dne 17. 8. 2016 se žalobce poprvé vyjádřil k výsledku kontrolního zjištění, podruhé tak učinil dne 2. 9. 2016 a potřetí dne 8. 9. 2016. Ve zprávě o daňové kontrole ze dne 12. 9. 2016 správce daně na vyjádření žalobce k výsledku kontrolního zjištění nereagoval a odmítl veškeré jeho důkazní návrhy. Dne 14. 9. 2016 byly vydány platební výměry.

V odvolání ze dne 30. 9. 2016 žalobce opakovaně navrhl provedení svědeckých výpovědí Z. V., S. K., J. K., R. S., Ing. M. M. a R. D. Výslech svědků K., S. a D. byl nařízen již sedmý den po podání odvolání; výslech svědka M. dvanáctý den od podání odvolání. Z toho žalobce usuzuje, že před vydáním dodatečných platebních výměrů byl nedostatečně zjištěn skutkový stav. Ukončení daňové kontroly dne 15. 8. 2016 lze považovat za účelové. Zprávy o daňové kontrole byly vydány předčasně (aniž byl řádně zjištěn skutkový stav věci), lhůta pro stanovení daně tak marně uplynula 6. 12. 2016. Oznámením dodatečných platebních výměrů proto nemohlo dojít k prodloužení lhůty pro stanovení daně o 1 rok dle § 148 odst. 2 daňového řádu. Napadené rozhodnutí žalovaného tedy bylo vydáno po uplynutí prekluzivní lhůty.

Přestože žalovaný v napadeném rozhodnutí upozorňuje na obstrukční jednání žalobce v průběhu daňového řízení, nebere v úvahu, že v období od 9. 10. 2014 do 30. 6. 2016 správce daně žádné úkony v rámci daňové kontroly nečinil. Zpráva o daňové kontrole nemůže sloužit k prezentaci hypotéz, ale má být odrazem jasných kontrolních závěrů, což v daném případě nebylo dodrženo.

Výsledek kontrolního zjištění nebyl se žalobcem projednán ústně, čímž došlo k procesnímu pochybení správce daně. Zpráva o daňové kontrole nebyla se žalobcem řádně projednána (důvodně odepřel podpis), což způsobuje nezákonnost vydaného rozhodnutí.

Dále žalobce upozornil na vady odvolacího řízení. Má za to, že došlo k porušení § 113 odst. 2 daňového řádu, neboť výslechy prováděné po podání odvolání nesměřovaly k vydání autoremedurního rozhodnutí, ale měly za cíl doplnit nedostatečně zjištěný skutkový stav. V takovém případě mělo být dokazování doplněno odvolacím orgánem, nikoliv týmiž úředními osobami, které se podílely na daňové kontrole. Na provádění odvolacího řízení se tak nepřípustným způsobem podílely osoby, které se účastnily řízení v prvním stupni. Pochybení správního orgánu I. stupně mělo být řešeno postupem podle § 115 odst. 1 daňového řádu, případně měl žalovaný doplnění dokazování uložit prvostupňovému správci daně.

Žalobce žádal žalovaného o seznámení se zjištěnými skutečnostmi a důkazy před vydáním rozhodnutí dle § 115 odst. 2 daňového řádu. Dne 17. 10. 2017 byla zástupci žalobce doručena výzva k seznámení se zjištěnými skutečnostmi v odvolacím řízení a byla mu stanovena lhůta

V doplnění odvolání ze dne 25. 8. 2017 žalobce žádal o výslech svědka J. K. (J&K) na aktuální adrese S., V. 320. Prvostupňový správce daně však zatajil novou adresu svědka, jakož i provedení jeho svědeckých výpovědí ve dnech 18. 4. 2017 a 20. 4. 2017 ve věci AGRO Žádovice s. r. o. (dále též „AGRO Žádovice“). Žalovaný se nijak nevyjádřil k tomu, proč výslech jmenovaného svědka neprovedl, přestože minimálně od 3. 4. 2017 znal jeho aktuální adresu pobytu. Totéž platí pro svědeckou výpověď R. S. (Datapark). V doplnění odvolání z téhož dne žalobce uváděl jeho současnou adresu S. h. 67, L., United Kingdom, ovšem žalovaný se k tomuto návrhu důkazu nevyjádřil. Obdobně se žalovaný nevyjádřil ani k návrhům na výslech P. K., Z. V. či S. K. (PAPV). Žádné vyjádření žalovaného o neprovedení výslechu svědků s uvedením důvodu ve smyslu § 92 odst. 6 daňového řádu žalobce neobdržel. Z opatrnosti proto žalobce v předběžném vyjádření k dokazování v odvolacím řízení ze dne 1. 11. 2017 navrhoval opětovně provedení výslechů Z. V., S. K., P. K., J. K., R. S., M. M., R. D., J. N., L. M., L. K. a M. J. Dne 22. 11. 2017 však bylo zástupci žalobce doručeno napadené rozhodnutí, v němž žalovaný nezákonně odmítl provedení veškerých navržených důkazů. Neprovedením důkazů, které mají zásadní relevanci v daňovém řízení, bylo žalobci znemožněno unést důkazní břemeno. Žalobce navíc pochybuje, zda se oprávněná úřední osoba vůbec řádně seznámila se spisovým materiálem.

Dále brojí rovněž proti neposkytnutí úředního záznamu ze dne 26. 2. 2016, jímž bylo z vyhledávací části spisu přeřazeno celkem 26 písemností (2+265 stran příloh) do veřejné části spisu, v rámci korespondenčního nahlížení do spisu. Do předmětného záznamu žalobce nahlédl při ústním jednání dne 18. 7. 2017. Žádal jej poskytnout žádostí ze dne 28. 11. 2017 v rámci korespondenčního nahlížení do spisu, nicméně jeho žádosti nebylo vyhověno jednak z obstrukčních důvodů, jednak pro neúměrné ekonomické náklady. Podle žalobce tak bylo porušeno jeho právo na spravedlivý proces a bylo zcela pominuto, že žalobce je vysokého věku a byla mu doměřena DPH ve výši 1 294 257 Kč. Domnívá se, že jeho žádosti nebylo vyhověno, aby mohlo být napadené rozhodnutí vydáno před uplynutím lhůty pro stanovení daně, což ostatně žalovaný sám přiznává v napadeném rozhodnutí.

Zdůraznil také, že odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci po 1. 1. 2014 nelze považovat za skutečnost odůvodňující stavění prekluzivní lhůty dle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu. I pokud by tedy došlo k řádnému ukončení daňové kontroly, prekluzivní lhůta by uběhla 6. 12. 2017.

Žalobce upozorňoval rovněž na chybné posouzení prokázání uskutečnění zdanitelného plnění od jednotlivých dodavatelů. Ve vztahu ke všem zpochybněným zdanitelným plněním namítal, že nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav věci, byly odmítnuty klíčové důkazy (zejm. svědecké výpovědi), čímž mu bylo znemožněno unést důkazní břemeno ve vztahu k uskutečnění zdanitelných plnění. Přestože ve věci dodání hnojiv, řepky či zemědělských strojů správce daně připustil dodání zboží, nárok na odpočet žalobci odmítl z důvodu údajného neprokázání dodání zboží deklarovaným dodavatelem, což je však v rozporu s judikaturou SDEU i Nejvyššího správního soudu. Rozhodnutí žalovaného je rovněž nepřezkoumatelné, neboť neodpovídá na klíčové námitky žalobce uplatněné v odvolání a dalších doplňujících podáních.

Konkrétně u nákupu služeb za reklamní služby od dodavatele PAPV v celkové výši 200 000 Kč žalobce odkázal na místní šetření provedené dne 21. 1. 2104, při němž P. K., jednatelka PAPV, předložila správci daně dostatečné doklady o uskutečnění zdanitelného plnění. Plnění spočívalo mimo jiné v zajištění a vytištění vizitek a reklamních letáků a jejich roznášení v okrese Hodonín. Bylo předloženo čestné prohlášení Z. V. a S. K., kteří měli letáky v roce 2012 roznášet, případně byly navrhovány i jejich svědecké výpovědi, jakož i výslech P. K. Veškeré návrhy svědeckých výpovědí byly žalovaným nezákonně odmítnuty. Žalobce nesouhlasí se závěrem, že dodání reklamních služeb od PAPV nebylo prokázáno. Žalovaný veškeré žalobcem předložené důkazní prostředky účelově a svévolně odmítl, řada tvrzení žalovaného nemá oporu ve zjištěném skutkovém stavu a jedná se o spekulace mající poškodit žalobce.

Podle žalobce nelze souhlasit ani s odmítnutím nároku na odpočet daně ve věci nákupu hnojiv od dodavatele J&K, k němuž mělo dojít na základě dvou faktur v celkové výši 375 000 Kč. Správce daně učinil dožádání, z něhož vyplynulo, že J&K řádně podala daňové přiznání v předmětných zdaňovacích obdobích. Ve vztahu k žalobci nebyl dodavatel k ničemu vyzván (dožádání směřovalo toliko k prověření obchodů se společností AGRO Žádovice). V rámci kontroly u tohoto daňového subjektu J&K na výzvu řádně reagovala. K prokázání obchodního případu se žalobcem však dodavatel vyzván nebyl a o provedení svědecké výpovědi jednatele K. se správce daně nepokusil. Lze předpokládat, že pokud by se správce daně v dožádání řádně dotázal i na obchodní případy žalobce, dostalo by se mu relevantních odpovědí.

Podle žalobce bylo uskutečnění zdanitelného plnění od předmětného dodavatele prokázáno zejména z evidence o používání hnojiv za rok 2012. Z ní plyne, že hnojivo draselná sůl 60 % v množství 25 tun a hnojivo AMOFOS v množství 25 tun bylo v roce 2012 na pozemcích žalobce spotřebováno. Pokud žalovaný uváděl, že evidence hnojiv nevypovídá o tom, od koho žalobce hnojivo obstaral a že nebyly předloženy etikety a příbalové letáky hnojiv, žalobce zdůrazňuje, že žádný právní předpis mu neukládá povinnost takové dokumenty uchovávat; nejedná se ani o obvyklou praxi. Právní předpis požaduje toliko vést evidenci o hnojivech, což splnil. Ke znalosti původu hnojiva žalobce odkazuje na registr hnojiv, kde jsou rodné listy hnojiva volně ke stažení.

K prokázání uskutečnění zdanitelných plnění žalobce navrhoval provedení výslechu svědka J. K. Ten byl v daňovém řízení bezdůvodně odmítnut, proto žalobce předložil jeho čestné prohlášení. V odvolacím řízení byl učiněn marný pokus o jeho výslech, nicméně předvolání bylo zasláno na špatnou adresu. Minimálně od dubna 2017, kdy navrhovaný svědek zaslal omluvu Ing. K. z důvodu dočasné pracovní neschopnosti, byl žalovaný informován o nové adrese pobytu svědka. To žalobce ostatně zdůrazňoval v doplnění odvolání ze dne 25. 8. 2017. Navíc výpověď jmenovaného svědka byla provedena dne 18. 4. 2017 a 20. 4. 2017 ve věci AGRO Žádovice, kde byl svědek dotazován i na obchodování se žalobcem. Ve stanovisku prvostupňového správce daně ze dne 2. 6. 2017 byla zatajena jak znalost aktuální adresy pobytu svědka, tak skutečnost, že došlo k jeho dvěma výpovědím v rámci daňové kontroly jiného subjektu. Žalovaný však v napadeném rozhodnutí setrval na tom, že navrženého svědka se z důvodu jeho nekontaktnosti nepodařilo vyslechnout. Aktuální adresu pobytu svědka žalobce uváděl v podání ze dne 1. 11. 2017, nicméně tuto skutečnost žalovaný záměrně přehlédl.

Žalobce nesouhlasí také s odepřením nároku na odpočet za nákupu hnojiv ve výši 1 398 340 Kč od dodavatele Datapark, k němuž mělo dojít na základě 4 faktur v roce 2011. Z evidence o používání hnojiv za rok 2011 je zřejmé, že tekuté hnojivo DAM 390 v množství 20,6154 tun, hnojivo AMOFOS v množství 97,5 tun a hnojivo PK fosfor, draslík v množství 48 tun, bylo na pozemcích žalobce spotřebováno. Jednatel Dataparku, R. S., v čestném prohlášení ze dne 20. 8. 2016 potvrdil, že jeho společnost obchodní případy se žalobcem uskutečnila. Pro případ, že by správce daně nepovažoval dodání hnojiv od dodavatele Datapark za prokázané, navrhoval žalobce výslech R. S. Obdobně jako v případě J&K žalobce zmínil, že důležitá je v tomto ohledu evidence hnojiv a že právní předpisy neukládají uchovávat žalobci jiné doklady o hnojivech. Rodné listy hnojiva jsou dohledatelné v registru hnojiv. Po podání odvolání se se žalovaný pokusil provést navrhovaný výslech R. S., nicméně nebyl úspěšný. Kontaktní adresu svědkova pobytu v Anglii žalobce upřesnil v doplnění odvolání ze dne 25. 8. 2017 a opětovně o výslech žádal i v podání ze dne 1. 11. 2017. Ani poté však žalovaný výslech svědka nenařídil. Je tak zřejmé, že vědomě neusiluje o řádné zjištění skutkového stavu.

Žalobci byl nezákonně odepřen rovněž nárok na odpočet z obchodních transakcí (za nákup hnojiv a dodání pšenice) s dodavatelem Agro-Invest, k nimž došlo na základě 11 faktur v letech 2011 a 2012. Správce daně učinil ve věci dožádání u místně příslušného správce daně a mezinárodní dožádání.

Jedna faktura na částku 725 000 Kč z 28. 9. 2011 se týkala dodání hnojiva síran draselný v množství 50 tun. K tomu byla předložena evidence hnojiv, z níž jasně vyplývá, že hnojivo bylo spotřebováno. Bylo rovněž předloženo čestné prohlášení Ing. M. M., bývalého jednatele, v němž bylo dodání hnojiva potvrzeno. Pokud by správce daně považoval uvedené důkazy za nedostatečné, navrhoval žalobce provedení svědecké výpovědi M. M. a poskytl správci daně jeho aktuální adresu v Bratislavě.

Nárok na odpočet uplatnil žalobce rovněž za nákup secího stroje ve výši 62 000 Kč dle faktury z 13. 12. 2011, což bylo doloženo objednávkou, dodacím listem, kupní smlouvou a vysvětlením, že stroj byl využit k setí kukuřice a slunečnice. Dodání stroje bylo i v tomto případě potvrzeno čestným prohlášením M. M. a žalobce rovněž navrhoval jeho svědeckou výpověď.

Od předmětného dodavatele žalobce pořídil také 236,11 tun pšenice v roce 2011 a 695,277 tun pšenice v roce 2012 za celkovou částku 4 587 138,9 Kč. Z tohoto množství byla část spotřebována na krmný fond pro živočišnou výrobu, část oseta a sklizena a část prodána společnostem NAVOS, a. s., LUKROM, spol. s r. o. a De Heus a. s. Správce daně podle žalobce i v tomto případě nezákonně odmítl provedení výslechu svědka M. Zdůraznil, že v rámci dožádání nebyl dodavatel Agro-Invest vyzván k prokázání žádných skutečností týkajících se transakcí se žalobcem. V žádosti o mezinárodní dožádání pak byly na M. M. zcela obecné dotazy, které však nebyly zodpovězeny, neboť svědek nebyl zastižen. Po podání odvolání bylo učiněno další mezinárodní dožádání obsahující sedm stran dotazů, přestože původně měl správce daně na svědka pouze 5 obecných dotazů. Svědka se však nepodařilo vyslechnout z důvodu jeho nekontaktnosti. Žalovaný v napadeném rozhodnutí pomíjí, že svědek M. byl vyslechnut dne 7. 6. 2017 ve věci AGRO Žádovice. V doplnění odvolání ze dne 25. 8. 2017 žalobce opakovaně žádal o provedení svědecké výpovědi a uvedl aktuální adresu pobytu svědka, nicméně žalovaný tuto výpověď neprovedl.

K prokázání přijetí secího stroje žalobce navrhoval výslech R. D., opraváře zemědělských strojů. I ten byl žalovaným odmítnut jako nadbytečný s odůvodněním, že skutečnosti, které se žalobce snažil předmětnou výpovědí prokázat, postrádají relevanci.

Správce daně dále odepřel žalobci nárok na odpočet daně z plnění od dodavatele AutoAgro za nákup řepky ozimé na základě faktury z 20. 7. 2012 na částku 2 400 000 Kč v množství 200 tun. Řepku žalobce nakupoval za účelem dalšího prodeje společnosti LUKROM. V daném období řepku nepěstoval a ani v osevních postupech nevykazoval žádné plochy oseté řepkou, což je správci daně známo z daňového řízení u AGRO Žádovice.

Z dožádání správce daně bylo zjištěno, že dodavatel AutoAgro řádně plnil své daňové povinnosti a nakupoval řepku od společnosti ALEMIN s. r. o. Dožádaný správce daně navrhl správci daně výslech R. D., jednatele AutoAgro. Správce daně se o něj však vůbec nepokusil. Žalobce proto předložil správci daně čestné prohlášení R. D., v němž byly obchodní případy se žalobcem potvrzeny. Pro případ přetrvávajících pochybností žalobce navrhl výslech zmíněného svědka. Svědek byl vyslechnut až v rámci odvolacího řízení dne 12. 1. 2017, kdy potvrdil uskutečnění zdanitelného plnění a popsal bližší okolnosti transakcí. Žalovaný nicméně zcela účelově jeho výpověď vyhodnotil jako nevěrohodnou a uvedl, že odpovědi na konkrétní okolnosti dodávek měl svědek předchystány. Své výhrady proti tendenčnímu způsobu hodnocení jeho výpovědi žalobce specifikoval v podání ze dne 1. 11. 2017. Svědecká výpověď R. D. nebyla v rozporu se zjištěným skutkovým stavem a dle žalobce byla dostatečně konkrétní a věrohodná, proto z ní mělo být vycházeno. K prokázání nakládky a vykládky AutoAgro ve skladu v Sobůlkách žalobce navrhoval rovněž výpověď J. N. a dále L. M., řidiče LM Tiglio s. r. o., který měl přepravovat řepku žalobci ze skladu v Sobůlkách.

Pochybení spatřuje žalobce rovněž v tom, že správní spis neobsahuje žádný úřední záznam, že oprávněné úřední osobě byl znám obsah kontrolního spisu u AGRO Žádovice. Ke spekulacím správce daně o výnosu řepky ozimé žalobce odkazuje na závěr daňové kontroly na dani z příjmů právnických osob u AGRO Žádovice, ve kterém byl přiznaný výnos z řepky považován za prokázaný. K tomu ostatně žalobce navrhoval výslech svědka M. J., agronoma AGRO Žádovice, který by potvrdil (jako v předloženém čestném prohlášení), že úroda v roce 2012 částečně vymrzla během zimy a byla napadena škůdcem, proto byl výnos v dané oblasti významně nižší než celostátní průměr. Ani tato svědecká výpověď nebyla provedena, přestože měla význam pro projednávanou věc. K prokázání příčin nižšího hektarového výnosu nebyla provedena ani výpověď Ing. L. K., jednatele AGRO Žádovice.

Závěrem žalobce shrnul, že napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné (žalovaný ignoruje klíčové odvolací námitky), bylo vydáno na základě nedostatečně zjištěného skutkového stavu, je založeno na podstatných vadách řízení a žalobci nebylo umožněno uplatnění jeho práv. Požaduje tedy, aby soud zrušil napadené rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

Žalovaný ve vyjádření k žalobě odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí a vyjádřil se ke stěžejním námitkám uplatněným v žalobě.

K plnění od dodavatele Datapark žalovaný zdůraznil, že společnost je nekontaktní, sídlí na virtuální adrese a v živnostenském rejstříku nemá zapsánu žádnou provozovnu. Na internetových stránkách se neprezentuje, podle účetní závěrky z roku 2010 bylo předmětem jejího podnikání stavebnictví. Dne 1. 2. 2012 došlo k prodeji společnosti na slovenského občana. Společnost neposkytla správci daně požadovanou součinnost, proto v jejím účetnictví dožádaný správce daně nemohl ověřit uskutečnění obchodních případů se žalobcem.

Faktickou realizaci plnění nebylo možné ověřit ani u dodavatele Agro-Invest. I tato společnost je nekontaktní, na výzvy správce daně nereaguje. Dne 7. 9. 2012 jí byla zrušena registrace k DPH. Prodej krmiva podléhá regulaci zvláštními předpisy, které stanoví povinnost registrace prodejce do zvláštního registru. Společnost Agro-Invest však zde registrována nebyla. Nesplňovala tedy podmínku pro prodej krmiv.

Dodavatel AutoAgro na dožádání místně příslušného správce daně nereagoval, nebylo tedy možné ověřit realizaci transakcí. Na adrese jejího sídla bylo zapsáno 113 ekonomických subjektů; jednatel měl adresu trvalého pobytu na Městském úřadu v Kyjově.

Rovněž dodavatel J&K byl na adrese sídla nekontaktní a se správcem daně nekomunikoval. Daňové přiznání sice podal, nicméně daň neuhradil. Z internetových stránek společnosti vyplývá, že dodavatel nabízí dovoz zboží z celého světa, zejména automobilů, ale rovněž dovoz lodí, letadel, strojů nebo textilu. Prodej hnojiv mezi nabízenými službami inzerován nebyl.

U společnosti PAPV jednatelka předala správci daně určité dokumenty při místním šetření, nicméně na další požadavky správce daně již nereagovala. Adresa společnosti zapsaná v obchodním rejstříku je virtuálním sídlem, poskytnutí reklamních služeb se proto u dodavatele nepodařilo ověřit. Navíc jednatelka společnosti je snachou žalobce. Účetní závěrky společnost nezveřejňovala.

S ohledem na výše uvedené vznikly správci daně pochybnosti o uskutečnění předmětných plnění v souladu s údaji deklarovanými na daňových dokladech. Výzvou ze dne 9. 10. 2014 proto vyzval žalobce k odstranění pochybností. Žalobce žádným z důkazních prostředků neprokázal, že by předmětná plnění uskutečnili deklarovaní dodavatelé Datapark, Agro-Invest, AutoAgro, J&K a PAPV.

Žalovaný nesouhlasí s námitkou nepřezkoumatelnosti. Správní orgán podle judikatury Nejvyššího správního soudu není povinen vyčerpávajícím způsobem reagovat na každou dílčí námitku, je-li za napadeného rozhodnutí jako celku zjevné, jakým způsobem rozhodl a proč. Žalobcovo odvolání včetně doplnění čítalo přes 300 stran a většina námitek se opakovala.

K námitce uplynutí prekluzivní lhůty žalovaný odkázal na body 105 až 113 napadeného rozhodnutí. Doplnil, že argumentace rozsudkem Nejvyššího správního soudu č. j. 10 Afs 206/2017-39, je nepřiléhavá, neboť napadené rozhodnutí bylo vydáno 22. 11. 2017, tedy před uplynutím prekluzivní lhůty (uplynula 6. 12. 2017).

Neobstojí rovněž námitka porušení procesní práv neumožněním nahlížení do spisu. K tomu lze odkázat na bod 104 napadeného rozhodnutí ve spojení se sdělením ze dne 23. 10. 2017, v němž bylo žalobci vysvětleno, proč mu požadované písemnosti nebyly poskytnuty. K námitce neumožnění korespondenčního nahlížení s ohledem na věk a zdravotní stav žalobce žalovaný uvedl, že nahlížení do spisu nepochybně mohl učinit zástupce žalobce, který má sídlo v Brně. Setrval proto na závěru, že žádost o korespondenční nahlížení byla toliko obstrukcí.

Odkaz na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 58/2017-78 ve věci Vyrtych, podle něhož má být prokázáno uskutečnění zdanitelného plnění od dodavatele Agro-Invest v případě, že bylo prokázáno, že k předmětnému plnění došlo, žalovaný považuje za rozporný s konstantní judikaturou Nejvyššího správního soudu. Z ní plyne, že dodání zdanitelného plnění deklarovaným dodavatelem je jednou z hmotněprávních podmínek pro přiznání nároku na odpočet daně. V rozsudcích Soudního dvora EU (dále též „SDEU“) citovaných žalobcem šlo o jiné případy, než v projednávaném případě. Žalobcem citovaná judikatura neříká, že nezáleží na tom, kdo plnění daňovému subjektu dodal. Vyplývá z ní toliko, že nárok na odpočet nemůže být odmítnut pouze na základě skutečnosti, že vnitrostátní úprava některé subjekty považuje za neexistující.

K namítaným procesním pochybením v důsledku nemožnosti ústně projednat seznámení s výsledkem kontrolního zjištění žalovaný odkázal na body 83 až 86 napadeného rozhodnutí. Posouzení důkazních prostředků v daňovém řízení se žalovaný věnoval v bodech 28 až 76 rozhodnutí. Uzavírá, že odmítnutí podpisu zprávy o daňové kontrole nebylo důvodné, proto je nutno vycházet z toho, že kontrola byla řádně ukončena (body 83 až 93 rozhodnutí).

S ohledem na vše výše uvedené žalovaný navrhl, aby soud žalobu zamítl.

Žalobce v replice ze dne 18. 8. 2018 setrval na argumentaci uplatněné v žalobě. K jednotlivým obchodním transakcím shrnul, že správce daně ani žalovaný nezpochybnili samotné uskutečnění předmětných dodávek, sporným činili toliko dodání deklarovanými dodavateli. Ze samotné skutečnosti, že předmětné společnosti nezveřejňují své účetní závěrky v obchodním rejstříku nelze ničeho dovozovat, neboť to se týká 70 % společností dodávajících zboží či služby státu. Vypovídající hodnotu nemá ani údaj o tom, že dodavatelé sídlí na adrese tzv. virtuálního sídla, kde sídlí velké množství společností. Uvedenou logikou by za virtuální sídlo bylo možné považovat i adresu sídla Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj, Územní pracoviště Brno-venkov, či sídlo žalovaného.

Žalobce nesouhlasí s tím, že správce daně unesl své důkazní břemeno. Nezákonným odepřením navrhovaných důkazních prostředků bylo žalobci znemožněno unést jeho důkazní břemeno. V doplnění dokazování ve věci daně z příjmů navíc byly navrhované důkazy provedeny. Setrval rovněž na tom, že klíčové námitky nebyly v napadeném rozhodnutí vypořádány.

Nesprávně byla posouzena i námitka prekluze. Žalobce se se spisovým materiálem seznámil až 18. 7. 2016, přičemž v termínu od 24. 7. do 15. 8. 2016 byl jednatel žalobcova zástupce na plánované dovolené a žádal o prodloužení lhůty k vyjádření. V době ukončení kontroly tak lhůta pro vyjádření k výsledku kontrolního zjištění neuplynula. Své vyjádření zaslal žalobce správci daně až 17. 8., 2. 9. a 8. 9. 2016. Ve zprávě o daňové kontrole ze dne 12. 9. 2016 správce daně veškeré důkazní návrhy z těchto žalobcových vyjádření odmítl; žalobce ji proto důvodně odepřel podepsat. K pochybením došlo rovněž v odvolacím řízení (viz zejm. nezákonné zastavení řízení o žádosti o prodloužení lhůty pro vyjádření k doplnění dokazování).

Žalobce zdůraznil, že neuplatnil žádnou žalobní námitku proti nahlížení do vyhledávací části spisu. Brojil toliko proti neumožnění korespondenčního nahlížení. Vyjádření žalovaného k žalobě nevychází z uplatněných žalobních bodů. Dále zopakoval, že aktuální judikatura SDEU vychází z toho, že pro odepření nároku na odpočet DPH nestačí zpochybnění deklarovaného dodavatele.

Jako přílohu žalobce připojil protokol o výslechu P. K. ze dne 14. 5. 2018, č. j. 2010774/18/3013-60561-709946, a rozhodnutí žalovaného o odvolání ve věci doměření daně z příjmů ze dne 11. 4. 2018, č. j. 28299/18/7700-10124-506345.

Napadené rozhodnutí žalovaného přezkoumal soud v mezích uplatněných žalobních bodů. Ověřil přitom, zda rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (ex offo), a vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodnutí žalovaného.

O žalobě rozhodl soud bez nařízení jednání při splnění podmínek vyplývajících z § 51 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále též „s. ř. s.“).

Dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

Nejprve se soud zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí [bod V. A) rozsudku], poté hodnotil namítané procesní vady před prvostupňovým správcem daně [bod V. B) rozsudku] a vady odvolacího řízení [bod V. C) rozsudku]. Závěrem posuzoval, zda žalobce prokázal podmínky pro přiznání nároku na odpočet DPH v jednotlivých případech, resp. zda odmítnutí provedení dalších důkazů žalovaným bylo opodstatněné [V. D) rozsudku].

K namítané nepřezkoumatelnosti soud s odkazem na bohatou judikaturu Nejvyššího správního soudu shrnuje, že nepřezkoumatelnost správního rozhodnutí pro nedostatek důvodů musí být vykládána ve svém skutečném smyslu, tj. jako nemožnost přezkoumat určité rozhodnutí pro nemožnost zjistit v něm jeho obsah nebo důvody, pro které bylo vydáno (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006-76, publikované pod č. 1566/2008 Sb. NSS, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod č. 689/2005 Sb. NSS). Není přípustné institut nepřezkoumatelnosti libovolně rozšiřovat a vztáhnout jej i na případy, kdy se správní orgán podstatou námitky účastníka řízení řádně zabývá a vysvětlí, proč nepovažuje argumentaci účastníka správnou, byť výslovně v odůvodnění rozhodnutí nereaguje na všechny myslitelné aspekty vznesené námitky a dopustí se dílčího nedostatku odůvodnění. „Přezkoumatelnost“ rozhodnutí není hodnotou sama o sobě. Za nepřezkoumatelné proto nelze považovat takové rozhodnutí (soudu resp. správního orgánu), z jehož odůvodnění lze (byť i zohledněním celkového kontextu důvodů uvedených v odůvodnění) seznat, jaký názor byl zaujat vůči důležitým skutkovým a právním otázkám podstatným pro rozhodnutí projednávané věci. Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů nemůže být založena tím, že odůvodnění je pouze stručné či argumentačně chudé, popř. že nebyly vyvráceny všechny dílčí argumenty uplatněné účastníky řízení (viz body 29 a 30 usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2017, č. j. 2 As 196/2016-123, č. 3668/2018 Sb. NSS).

V předmětném případě je nutné s ohledem na rozsáhlost a četnost žalobcových podání trvat na tom, aby v napadeném rozhodnutí byly vypořádány všechny klíčové odvolací námitky. To bylo v daném případě splněno. Pokud žalobou napadené rozhodnutí detailně nereaguje na všechny jednotlivé argumenty uplatněné v odvolání a dalších doplňujících podáních, nezpůsobuje to jeho nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů, neboť hlavní linie úvah a odpovědí na žalobcovy stěžejní námitky je z rozhodnutí žalovaného seznatelná.

Námitka tak není důvodná.

Žalobce v podané žalobě namítal řadu vad řízení před prvostupňovým správcem daně. Zejména nesouhlasil s tím, že výsledek kontrolního zjištění mu byl zaslán elektronicky a nebyl s ním projednán ústně. Brojil rovněž proti tomu, že daňová kontrola byla ukončena, aniž měl správce daně k dispozici jediné vyjádření k výsledku kontrolního zjištění. Upozorňoval rovněž na nedostatečné projednání zprávy o daňové kontrole, což způsobuje nezákonnost vydaného rozhodnutí, a konečně na účelové ukončení daňové kontroly s cílem prodloužit lhůtu pro stanovení daně o 1 rok.

Žalobce v podané žalobě upozorňoval na nedostatky při seznámení s výsledkem kontrolního zjištění, konkrétně zmiňoval, že s ním výsledek kontrolního zjištění nebyl projednán ústně.

K obdobně formulované odvolací námitce žalovaný v bodě 78 napadeného rozhodnutí vysvětlil, že „ani daňový řád, ani jiný právní předpis neukládá povinnost ústního projednávání výsledku kontrolního zjištění“. Dále v bodech 79 až 82 shrnul, že žalobce byl s výsledkem kontrolního zjištění seznámen a byla mu dána možnost se k němu vyjádřit. Bylo na zvážení správce daně, zda připustí ústní projednání výsledku kontrolního zjištění či nikoliv. S ohledem na účelnost zvolil správce daně postup jiný a zaslal výsledek kontrolního zjištění zástupci žalobce elektronicky, což bylo podle žalovaného zcela legitimní.

Podle § 88 daňového řádu správce daně seznámí daňový subjekt s výsledkem kontrolního zjištění, včetně hodnocení dosud zjištěných důkazů, a předloží mu jej k vyjádření (odstavec 2). Na žádost daňového subjektu stanoví správce daně přiměřenou lhůtu, ve které se může daňový subjekt vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění. Nedojde-li na základě tohoto vyjádření ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění (odstavec 3).

Institut seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění (§ 88 odst. 2) a na něj navazující institut lhůty k vyjádření se k tomuto výsledku (§ 88 odst. 3) spolu vytvářejí procesní záruku náležitě zjištěného skutkového stavu během daňové kontroly. První z právě jmenovaných ustanovení slouží k seznámení daňového subjektu s podklady, z nichž bude vycházeno při zpracování zprávy o daňové kontrole. Prostřednictvím něj se výsledek kontrolního zjištění předkládá daňovému subjektu k eventuálnímu vyjádření (srov. obdobně § 36 odst. 3 zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu). Na rozdíl od toho je smyslem § 88 odst. 3 daňového řádu zabránit účelovému oddalování projednání zprávy o daňové kontrole opakovaným doplňováním důkazních návrhů. Jeho funkcí je koncentrovat kontrolní postup ve vztahu k doplňování kontrolních skutkových zjištění, tj. umožnit vydání zprávy o daňové kontrole, která je zpravidla stěžejním podkladem rozhodnutí o výši daňové povinnosti (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2016, č. j. 10 Afs 103/2016-45, nebo ze dne 29. 1. 2020, č. j. 10 Afs 304/2019-39).

Odkaz žalobce na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 79/2008-139 je podle soudu nepřípadný, neboť z něj požadavek na ústní projednání výsledku kontrolního zjištění dovodit nelze. Předmětný rozsudek shledal pochybení finančních orgánů a porušení čl. 38 odst. 2 Listiny v tom, že nevyrozuměly daňový subjekt o konání svědecké výpovědi a ten jí nemohl být přítomen. Obdobný požadavek na osobní účast daňového subjektu při projednání výsledku kontrolního zjištění z předmětného článku Listiny, ani z daňového řádu vyvodit nelze. Výsledek kontrolního zjištění tvoří závěry správce daně učiněné na základě dokazování v rámci daňové kontroly. Daňový řád ukládá správci daně seznámit (jakkoli) daňový subjekt s těmito závěry a dát mu prostor na ně reagovat. Osobní účast daňového subjektu při seznámení s výsledkem kontrolního zjištění není nezbytně nutná, neboť ve lhůtě stanovené správcem daně může daňový subjekt na závěry správce daně reagovat, případně navrhnout doplnění dokazování. Navíc v případě značně obsáhlých kontrolních závěrů lze písemné zaslání výsledku kontrolního zjištění daňovému subjektu považovat za vhodnější, neboť pro adekvátní reakci bude zpravidla nezbytné výsledek kontrolního zjištění důkladně prostudovat. Až poté bude možné se k němu kvalifikovaně vyjádřit.

Soud proto ve shodě se žalovaným uzavírá, že daňový řád ani čl. 38 odst. 2 Listiny nevyžaduje, aby seznámení s výsledkem kontrolního zjištění proběhlo vždy ústně. Přiléhavý je v tomto i žalovaným zmiňovaný rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 5. 6. 2014, č. j. 10 Af 74/2013-107, z něhož plyne, že „[u]stanovení § 88 odst. 2 zákona pak nepředepisuje jako jedinou možnost seznámení daňového subjektu s výsledkem kontroly formou projednání při ústním jednání.“ S ohledem na rozsáhlost kontrolních zjištění v projednávaném případě soud nepovažuje za nestandardní, že byl zástupci žalobce výsledek kontrolního zjištění zaslán elektronicky do datové schránky. Žalobce ani neuvádí, jakým způsobem by se jeho práv mělo dotknout, že s výsledkem kontrolního zjištění byl seznámen toliko písemně, nikoliv při ústním jednání.

Námitku proto soud považuje za nedůvodnou.

Dále žalobce namítal, že mu byla stanovena nepřiměřeně krátká lhůta pro vyjádření k výsledku kontrolního zjištění a že nebyl zohledněn termín plánované dovolené jeho zástupce.

Podle § 88 odst. 4 daňového řádu zprávu o daňové kontrole podepisuje kontrolovaný daňový subjekt a úřední osoba. Správce daně po podpisu předá stejnopis zprávy o daňové kontrole kontrolovanému daňovému subjektu. Podpisem zprávy o daňové kontrole je ukončeno její projednání, zpráva o daňové kontrole se považuje za oznámenou a současně je ukončena daňová kontrola.

Z § 88 odst. 6 daňového řádu dále plyne, že odepření podpisu zprávy o daňové kontrole kontrolovaným daňovým subjektem bez dostatečného důvodu nemá vliv na použitelnost zprávy o daňové kontrole jako důkazního prostředku. O tomto musí být ve zprávě kontrolovaný daňový subjekt prokazatelně poučen. Okamžikem bezdůvodného odepření podpisu nastávají též účinky projednání, oznámení zprávy o daňové kontrole a ukončení kontroly.

Ze správního spisu je zřejmé, že rozhodnutím ze dne 30. 6. 2016, č. j. 3108379/16/3013-60562-710302 (doručeným zástupci žalobce téhož dne) byla žalobci stanovena lhůta pro vyjádření k výsledku kontrolního zjištění v délce 20 dnů. Na základě první žalobcovy žádosti ze dne 1. 7. 2016 o prodloužení stanovené lhůty „do 30. září 2016, ne však dříve než do 60 dnů ode dne ústního projednání výsledku kontrolního zjištění“ správce daně rozhodnutím ze dne 12. 7. 2016, č. j. 3223643/16/3013-60562-710302 (viz č. l. AS 47 správního spisu), lhůtu podle § 36 odst. 3 daňového řádu prodloužil o 19 dnů, tj. činila celkem 39 dnů. Takto prodloužená lhůta končila 8. 8. 2016. Dne 15. 7. 2016 žalobce opakovaně žádal o prodloužení lhůty minimálně do 31. 8. 2016, resp. žádostí ze dnů 21. 7. 2016, z 8. 8. 2016 a z 15. 8. 2016 o prodloužení do 30. 9. 2016. Žalobce se s kompletním spisovým materiálem seznámil v rámci nahlížení do spisu dne 18. 7. 2016 (viz protokol č. j. 3277789/16/3013-60562-710302 (č. l. AS 48 spisu). Opakované žádosti o prodloužení lhůty byly správcem daně zamítnuty (rozhodnutí ze dne 26. 7. 2016, č. j. 3401520/16/3013-60561-709946 (zamítnuta žádost z 15. 7. 2016; č. l. AS 58), ze dne 1. 8. 2016, č. j. 3508741/16/6013-60561-709946 (zamítnuta žádost z 21. 7. 2016; č. l. AS 60), ze dne 10. 8. 2016, č. j. 3600757/16/3013-60562-710302 (zamítnuta žádost z 8. 8. 2016; č. l. AS 63), resp. řízení o žádosti ze dne 15. 8. 2016 bylo rozhodnutím ze dne 2. 9. 2016, č. j. 3739802/16/3013-60561-709946, zastaveno (č. l. AS 72). Sdělením ze dne 15. 8. 2016, č. j. 3617775/16/3013-60562-10302 (č. l. AS 64), správce daně informoval žalobce, že přistupuje k ukončení daňové kontroly a vyzval jej, aby se dne 5. 9. 2016 dostavil k projednání zprávy o daňové kontrole.

Až dne 17. 8. 2016 zaslal žalobce správci daně podání označené jako „první dílčí vyjádření k výsledku kontrolního zjištění“. Druhé vyjádření k výsledku kontrolního zjištění zaslal žalobce správci daně dne 2. 9. 2016 (připojil výpisy z účtů, osevní postupy, faktury, stavy prasat a spotřeby krmiva a čestná prohlášení S. K., Z. V., M. M., R. D., M. J., R. S., J. K., R. D.). Třetí vyjádření k výsledku kontrolního zjištění bylo datováno 8. 9. 2016 (předložil inventurní zápis zásob vlastní výroby v letech 2010 - 2012). Při jednání dne 12. 9. 2016 byla se zástupcem žalobce (Monasi group s. r. o., zastoupený jednatelem Bc. B. J.) projednána zpráva o daňové kontrole (protokol č. j. 3850863/16/3013-60562-710602) s tím, že zástupce odepřel podpis zprávy z důvodu, že správcem daně byly účelově odmítnuty žalobcem navrhované důkazní prostředky, jednotlivá tvrzení správce daně jsou rozporuplná a ve zprávě nejsou obsažena stanoviska k navrhovaným důkazům. Správce daně tyto výhrady nepovažoval za oprávněné a odepření podpisu zprávy vyhodnotil jako bezdůvodné (č. l. AS 82). Sdělením ze dne 14. 9. 2016, č. j. 3884237/16/3013-60561-709946 (č. l. AS 84), správce daně žalobce informoval, že přestože došlo k odepření podpisu zprávy o daňové kontrole, nastaly účinky projednání zprávy a ukončení daňové kontroly, neboť šlo o bezdůvodné odepření podpisu dle § 88 odst. 6 daňového řádu.

Žalovaný v napadeném rozhodnutí v bodě 84 zdůraznil, že žalobci „byla stanovena přiměřená lhůta pro k jeho vyjádření, avšak ten lhůtu využil předně k podání různých stížností a námitek podjatosti úředních osob, (…) přičemž až do okamžiku, kdy prvostupňový správce daně hodlal daňovou kontrolu ukončit, tyto skutečnosti nijak nerozporoval a nijak proti nim nebrojil.“ Doplnil, že „veškerá podání, která odvolatel učinil v souvislosti s vyjádřením ke kontrolním zjištěním, prvostupňový správce daně zohlednil ve Zprávě o daňové kontrole a odvolací orgán ve zde řešeném odvolání, a tudíž ani nemohlo dojít k porušení práv odvolatele“ (bod 86).

Z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že projednání zprávy o daňové kontrole je třeba vnímat jako konečnou fázi daňové kontroly. Prostor pro vyjádření a navržení důkazů má daňový subjekt po seznámení se s výsledkem kontrolního zjištění (§ 88 odst. 2 a 3 daňového řádu). Platí zde koncentrační princip, neboť pokud nedojde na základě vyjádření daňového subjektu ke změně výsledku kontrolního zjištění (§ 88 odst. 3 daňového řádu), nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění ani navrhovat další důkazy (viz rozsudek ze dne 11. 8. 2015, č. j. 6 Afs 105/2015-30). Projednání zprávy o daňové kontrole tedy primárně slouží k seznámení daňového subjektu s konečným stanoviskem správce daně, které se projevuje ve zprávě o daňové kontrole, včetně stanoviska, proč nezměnil kontrolní zjištění v návaznosti na vyjádření daňového subjektu, a podpisu zprávy o daňové kontrole jako konečného výstupu z daňové kontroly. Právní úprava má zabránit účelovému oddalování projednání zprávy o daňové kontrole a opakovaným doplňováním kontrolních zjištění správce daně (viz obdobně rozsudek ze dne 4. 7. 2013, č. j. 7 Afs 12/2013-42). Při projednání zprávy o daňové kontrole proto mohou být relevantní již například pouze námitky daňového subjektu proti chybějícím podstatným náležitostem předložené zprávy o daňové kontrole nebo to, že správce daně zahrnul do zprávy o daňové kontrole kontrolní zjištění, se kterými dříve daňový subjekt neseznámil, čímž mu nedal možnost se k nim vyjádřit v souladu s § 88 odst. 2 a 3 daňového řádu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 2. 2018, č. j. 9 Afs 305/2016-31, č. 3720/2018 Sb. NSS).

Z ustanovení § 88 daňového řádu jednoznačně plyne, že prostor pro doplnění a navržení důkazů má daňový subjekt pouze ve lhůtě pro vyjádření k výsledku kontrolního zjištění. V nyní projednávaném případě lhůta pro vyjádření k výsledku kontrolního zjištění uplynula 8. 8. 2016, přičemž žalobce své první vyjádření k němu zaslal správci daně až 17. 8. 2016, tedy po jejím marném uplynutí, aniž by uvedl vážné a ospravedlnitelné důvody, proč své vyjádření k výsledku kontrolního zjištění nezaslal správci daně dříve (skutečnost, že zástupce žalobce v předmětné době čerpal dovolenou, podle soudu nepředstavuje vážný omluvitelný důvod, pro něž by správce daně byl povinen zohledňovat pozdě uplatněné důkazní návrhy na doplnění kontrolního zjištění). Přestože obsah následných vyjádření žalobce ze dnů 17. 8., 2. 9. a 8. 9. 2016 byl zahrnut do zprávy o daňové kontrole a provedení navrhovaných důkazů bylo odmítnuto s tím, že nejde o důkazy relevantní, správně mělo být podle soudu k těmto důkazním návrhům konstatováno, že se jedná o důkazy uplatněné po lhůtě plynoucí z § 88 odst. 3 daňového řádu, k nimž už správce daně nebude před ukončením daňové kontroly přihlížet. Jak totiž přiléhavě upozorňoval žalobce, odmítnutí důkazů pro nadbytečnost nebylo na místě, pokud správce daně již několik dnů po podání odvolání předvolal některé z navrhovaných svědků.

Soud proto uzavírá, že pokud žalobce v projednávaném případě navrhl doplnění kontrolního zjištění až poté, co lhůta pro vyjádření k výsledku kontrolního zjištění marně uplynula, aniž by současně snesl ospravedlnitelné důvody, proč důkazy nenavrhoval dříve, nebyl správce daně povinen k takovýmto návrhům na doplnění dokazování přihlížet. K ukončení daňové kontroly tak došlo podle soudu v souladu se zákonem. Odepřel-li proto žalobce podepsat zprávu o daňové kontrole z důvodu, že nebyla zohledněna jeho doplňující vyjádření k výsledku kontrolního zjištění a nebyly provedeny navrhované důkazy, jednalo se o bezdůvodné odepření podpisu zprávy, jehož důsledkem bylo dle § 88 odst. 6 daňového řádu řádné ukončení daňové kontroly.

Přisvědčit nelze ani tvrzením o formálním projednání zprávy o daňové kontrole. Pokud správce daně při ústním projednání zprávy dne 12. 9. 2016 odkazoval žalobce s jednotlivými námitkami na písemné odůvodnění zprávy o daňové kontrole, nepředstavuje takový postup porušení § 88 odst. 4 daňového řádu. Jak již bylo uvedeno výše, zpráva o daňové kontrole slouží k seznámení daňového subjektu s konečným stanoviskem správce daně; to je nepochybně seznatelné z písemného vyhotovení zprávy o daňové kontrole. Jsou-li kontrolní závěry obsáhlejší (tak jako v nyní projednávaném případě), lze odkazy na písemné znění zprávy o daňové kontrole považovat za přiměřené, navíc v situaci, kdy celé ústní jednání, na němž byla zpráva se žalobcem projednána, trvalo přibližně 3,5 hodiny (viz protokol o projednání zprávy, č. l. AS 82 správního spisu).

Nepřípadná je podle soudu rovněž argumentace žalobce, že správce daně nemohl přistoupit k ukončení daňové kontroly dříve, než rozhodl o jeho žádosti o prodloužení lhůty pro vyjádření k výsledku kontrolního zjištění ze dne 8. 8. 2016. Ze správního spisu je zřejmé, že žalobce žádal o prodloužení lhůty pro vyjádření k výsledku kontrolního zjištění opakovaně, přičemž jeho první žádosti bylo vyhověno s tím, že lhůta byla prodloužena o 19 dnů. Pokud následně byly správci daně adresovány další obdobně formulované žádosti o prodloužení lhůty pro vyjádření, v nichž žalobce nerespektoval odůvodnění rozhodnutí o prodloužení lhůty ze dne 21. 7. 2016, z něhož bylo zřejmé, že dalším žádostem o prodloužení lhůty z obdobných důvodů již nebude vyhověno, nebylo povinností správce daně vyčkávat rozhodnutí o těchto opakovaných žádostech a mohl přistoupit k ukončení kontroly. Žalobce nemohl rozumně předpokládat, že jeho dalším žádostem o prodloužení lhůt bude správcem daně vyhověno, byl-li se stanoviskem správce daně o dostatečnosti lhůty pro vyjádření informován již v rozhodnutí ze dne 21. 7. 2016, jímž bylo vyhověno jeho první žádosti o prodloužení lhůty. Namísto sepisování dalších žádostí o prodloužení lhůty se žalobce mohl zaměřit na sepis vyjádření k výsledku kontrolního zjištění, čímž by se vyhnul tomu, že daňová kontrola bude ukončena bez jeho vyjádření k výsledku kontrolního zjištění. Pokud zástupce žalobce zvolil jinou procesní taktiku, musí nést negativní důsledky toho, že návrhy na doplnění dokazování zaslané správci daně po stanovené (a rovněž prodloužené) lhůtě pro vyjádření k výsledku kontrolního zjištění nebudou v rámci daňové kontroly zohledněny.

Soud neshledal důvodnou ani argumentaci, že k ukončení kontroly nemohlo dojít 15. 8. 2016, neboť až dne 18. 7. 2016 se žalobce seznámil s celým rozsáhlým spisovým materiálem. Žalobci bylo seznámení s výsledkem kontrolního zjištění doručeno 30. 6. 2016 a byl vyzván k vyjádření ve lhůtě 20 dnů (než byla lhůta na základě žalobcovy žádosti rozhodnutím ze dne 21. 7. 2016 o dalších 19 dnů prodloužena). Pokud se za této situace žalobce dostavil k nahlížení do spisu až 18. 7. 2016 (aniž by vysvětlil důvody, proč tak nemohl učinit dříve), nesl riziko toho, že po seznámení se se spisovým materiálem mu bude zbývat jen zlomek správcem daně stanovené lhůty pro vyjádření. Významná je rovněž skutečnost, že následně došlo k prodloužení lhůty pro vyjádření až do 8. 8. 2017. Podle soudu tak měl žalobce dostatečný časový prostor pro formulaci aspoň základních výhrad proti výsledku kontrolního zjištění a pro případné navrhnutí důkazů k doplnění dokazování.

Nerozhodný je v této souvislosti i fakt, že zástupce žalobce měl v daném termínu čerpat řádnou dovolenou. Tato skutečnost byla podle soudu řešitelná sepisem příslušného podání před nástupem na dovolenou, případně zastupitelností osob podílejících se na podnikání žalobcova zástupce. Ani z tohoto důvodu soud lhůtu pro vyjádření k výsledku kontrolního zjištění nepovažuje za nepřiměřenou.

Žalobce se mýlí rovněž v tom, že správce daně nemohl přistoupit k ukončení daňové kontroly, aniž měl k dispozici jediné vyjádření daňového subjektu k výsledku kontrolního zjištění. Vyjádření k výsledku kontrolního zjištění je právem, nikoliv povinností daňového subjektu. „Pokud však daňový subjekt tohoto svého práva nevyužije, kontrolní zjištění, s nímž byl seznámen, bude konečným výsledkem daňové kontroly, a vyplývají-li z něj důvody pro vydání rozhodnutí o daňové povinnosti, bude takové rozhodnutí na základě takto konečného výsledku daňové kontroly vydáno“ (viz Žišková, M. in Baxa, J. a kolektiv. Daňový řád. Komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2011). Nedoložení vyjádření daňového subjektu tedy neznemožňuje správci daně ukončit daňovou kontrolu.

Obstát nemůže ani námitka nedostatečně zjištěného skutkového stavu při ukončení daňové kontroly, neboť to byl právě žalobce, na němž spočívalo důkazní břemeno dle § 92 odst. 3 daňového řádu a v jehož zájmu bylo navrhnout doplnění dokazování. Pokud tak učinil po uplynutí lhůty k vyjádření (§ 88 odst. 3 daňového řádu), nemůže s úspěchem namítat, že skutkový stav nebyl zjištěn dostatečně.

Za dané situace jsou nepřípadné i námitky žalobce o účelovém ukončení daňové kontroly a nemožnosti prodloužení lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu. Z předmětného ustanovení plyne, že lhůta pro stanovení daně se prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně. Vzhledem k tomu, že soud výše (viz zejm. body 69 až 72) neshledal pochybení správce daně při ukončení kontroly, je nutno vycházet z toho, že prekluzivní lhůta pro stanovení daně byla vydáním dodatečných platebních výměrů ze dne 14. 9. 2016 o jeden rok prodloužena.

Pro doplnění soud uvádí, že přestože k návrhům na doplnění dokazování zaslaným správci daně po uplynutí lhůty pro vyjádření k výsledku kontrolního zjištění nebyl prvostupňový správce daně povinen přihlížet, žalobce je zopakoval v podaném odvolání a většina z navrhovaných důkazů byla v odvolacím řízení provedena, resp. byl učiněn pokus o jejich provedení. Odvolací řízení je založeno na apelačním principu, dle kterého odvolací daňový orgán, má-li napadené rozhodnutí správce daně za nezákonné nebo nesprávné, může tyto vady sám napravit, a to včetně nového zjištění skutkového stavu [viz § 115 odst. 1 a § 116 odst. 1 písm. a) daňového řádu, případně usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2009, č. j. 7 Afs 36/2008-134, č. 2026/2010 Sb. NSS], s nímž je povinen před vydáním odvolacího rozhodnutí daňový subjekt seznámit. Řízení před správcem daně tedy tvoří s řízením před odvolacím orgánem jeden celek, proto i dokazování provedené v rámci daňové kontroly je nutné chápat v souhrnu s doplněním dokazování v odvolacím řízení. Práva žalobce navrhnout doplnění důkazů tak nebyla v daňovém řízení nijak krácena.

Odkazuje-li žalobce v této souvislosti na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 9. 2008, č. j. 7 Afs 71/2008-78, závěry tohoto rozsudku na věc nejsou aplikovatelné, jelikož se týkal přípustnosti opakované daňové kontroly; o tu se však v projednávané věci nejednalo. Stejně tak nepřípadný je odkaz žalobce i na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 3. 2007, č. j. 8 Afs 118/2005-53, neboť ten řešil situaci, kdy zpráva o daňové kontrole byla s daňovým subjektem projednána až po vydání rozhodnutí. Jak však soud uvedl výše, v předmětné věci byla zpráva o daňové kontrole se žalobcem projednána 12. 9. 2016 a dodatečné platební výměry byly vydány dva dny poté, 14. 9. 2016.

Pochybení v odvolacím řízení spatřoval žalobce v tom, že doplnění dokazování po podání odvolání prováděly tytéž oprávněné úřední osoby, které vedly dokazování v rámci daňové kontroly, což podle něj odporuje § 113 odst. 2 daňového řádu a z něj plynoucího devolutivního účinku. Namítal rovněž vadu při posouzení jeho žádosti o prodloužení lhůty pro vyjádření k seznámení se skutečnostmi zjištěnými v odvolacím řízení. Brojil rovněž proti neumožnění korespondenčního nahlížení.

Z § 113 odst. 1 daňového řádu plyne, že správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno, a) rozhodne o odvolání sám, pokud mu v plném rozsahu vyhoví a toto rozhodnutí není v rozporu s vyjádřením příjemců rozhodnutí podle § 111 odst. 4, b) rozhodne o odvolání sám, pokud mu vyhoví pouze částečně a ve zbytku je zamítne a toto rozhodnutí není v rozporu s vyjádřením příjemců rozhodnutí podle § 111 odst. 4, nebo c) odvolání zamítne a zastaví odvolací řízení, pokud je podané odvolání nepřípustné nebo bylo podáno po lhůtě. Podle odstavce 2 nemůže-li správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno, posoudit všechny údaje uvedené v odvolání z výsledků již provedeného řízení, řízení doplní o nezbytné úkony. Odstavec 3 pak stanoví, že pokud správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno, o odvolání nerozhodne sám, postoupí odvolání s příslušnou částí spisu a se svým stanoviskem bez zbytečného odkladu odvolacímu orgánu.

Podle § 115 daňového řádu může odvolací orgán v rámci odvolacího řízení provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení, anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně, který napadené rozhodnutí vydal, se stanovením přiměřené lhůty (odstavec 1). Provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Obdobně postupuje odvolací orgán i v případě, kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru, než správce daně prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele (odstavec 2). Lhůta podle odstavce 2 nesmí být delší 15 dnů; žádost o navrácení této lhůty v předešlý stav je možné podat nejpozději do vydání rozhodnutí o odvolání (odstavec 3). Po uplynutí lhůty podle odstavce 2 odvolací orgán k návrhům na provedení dalších důkazů nepřihlíží (odstavec 4).

Postup správního orgánu I. stupně po podání odvolání upravuje § 113 daňového řádu. Prvostupňový správce daně si po podání odvolání nejprve vyhodnotí, zda sám vydá autoremedurní rozhodnutí a podanému odvolání vyhoví, případně odvolací řízení zastaví, jsou-li splněny podmínky stanovené v § 113 odst. 1 daňového řádu. V jiných případech (zejména má-li za to, že odvolání není důvodné), ho předloží s předkládací zprávou k rozhodnutí nadřízenému orgánu, přičemž před tím je oprávněn doplnit řízení o „nezbytné úkony“.

Literatura k tomu uvádí, že „[n]ení cílem ustanovení, aby správce daně poté, co provede roční daňovou kontrolu a doměří daň, v rámci doplnění odvolacího řízení o nezbytné úkony prováděl další, několikaměsíční doplňování dokazování“ (viz Rozehnal, T. Daňový řád. Praktický komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2019). Obdobně M. Žišková uvádí, že „daňový řád blíže nevymezuje, jaké úkony považuje za nezbytné a v jakém rozsahu může správce daně řízení doplňovat. Nicméně z toho plyne, že doplnění odvolání činí pro účely zvážení možnosti vydat autoremedurní rozhodnutí a že oním rámcem, v němž se mohou doplňované úkony pohybovat, jsou odvolací důvody a jimi určený rozsah přezkumu správcem daně. Rozsah oprávnění správce daně doplňovat podklady, a vytvářet si tak předpoklady pro odstraňování vad původního rozhodnutí a vad předchozího řízení v rámci autoremedury je novou právní úpravou vymezen podstatně úžeji, než judikatura dovodila z předchozí právní úpravy.“ (Žišková, M. in Baxa, J. a kol. opus cit. výše).

Posouzení, zda se jedná o nezbytné úkony či nikoliv, je v diskreci prvostupňového správce daně. Ten na základě podaného odvolání a předchozího průběhu řízení vyhodnotí, zda je na místě doplnit dokazování (např. má-li za to, že by mu tento postup stejně byl uložen nadřízeným správcem daně ve smyslu § 115 daňového řádu). Doplnění o nezbytné úkony by nemělo být nepřiměřeně časově náročné, aby nadřízený orgán poté, co mu bude věc předložena k rozhodnutí, měl dostatečný prostor případně dále dokazování doplnit a rozhodnout ve lhůtě pro stanovení daně.

Se žalobcem lze souhlasit v tom, že prvostupňový správce daně po podání odvolání poměrně rozsáhle dokazování doplňoval. To však nebylo způsobeno tím, že by se snažil „dohnat“ nedostatečně zjištěný skutkový stav v rámci daňové kontroly, ale právě skutečností, že žalobce navrhl doplnění dokazování až po uplynutí lhůty pro vyjádření k výsledku kontrolního zjištění. V takovém případě se předmětné návrhy důkazů v podstatě přesunuly až do fáze odvolacího řízení a správce daně vyhodnotil jejich provedení jako nezbytné před tím, než věc postoupil nadřízenému orgánu k rozhodnutí o odvolání. Uvedený postup podle soudu nepředstavuje procesní pochybení, naopak vyplývá ze skutkových okolností projednávaného případu. Podle soudu je totiž vysoce pravděpodobné, že pokud by prvostupňový správce daně navrhované důkazy neprovedl (či se o jejich provedení nepokusil), uložil by mu jejich provedení nadř