5 Afs 92/2008 — Nejvyšší správní soud

30 Af 36/2010- 259 - text  30Af 36/2010-259 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Marie Kocourkové a soudců Mgr. Heleny Konečné a JUDr. Pavla Kumprechta ve ve věci žalobkyně L. Ž., zast. Ing. Markem Piechem, daňovým poradcem, se sídlem Punktum, spol. s r.o., Otická 758/19, P.O.BOX 29, 746 01 Opava, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové 2, Horova 17, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. listopadu 2006, č.j.: 5512/06-1300-601383, t a k t o : I. Žaloba se z a m í t á . II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í : Rozhodnutím ze dne 2. listopadu 2006, č.j.: 5512/06-1300-601383, žalovaný zamítl podle zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) a zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen „zákon o DPH“), odvolání žalobkyně proti rozhodnutím Finančního úřadu v Ústí nad Orlicí ze dne 12. prosince 2005, č.j. 98237/05/273910/5424, o vyměření daně z přidané hodnoty ve formě nadměrného odpočtu ve výši 105.021,--Kč za zdaňovací období listopad 2002, ze dne 12. prosince 2005, č.j. 98240/05/273910/5424, o vyměření daně z přidané hodnoty ve výši 114.871,--Kč za zdaňovací období prosinec 2002 a ze dne 1. prosince 2005, č.j. 96843/05/273910/5424, o vyměření daně z přidané hodnoty ve formě nadměrného odpočtu ve výši 389.217,-- Kč za zdaňovací období leden 2003. pokračování 30Af 36/2010 -2- Žalobkyně je napadla včas podanou žalobou, kterou odůvodnila v podstatě následujícím způsobem: V jejím úvodu vymezila předmět žaloby tím, že jde v dané věci o otázku prekluze práva vyměřit daň. Za sekundární problémy s tím spojené označila podle ní nezákonné vytýkací výzvy, konkludentní vyměření daně a problematiku dokazování. Poté rozvinula jednotlivé žalobní námitky, nejdříve se však zabývala otázkou včasnosti podání žaloby. Uvažovala o ní v kontextu doručení žalovaného rozhodnutí jak sobě samé, tak svému zástupci, přičemž vycházela z tvrzení, že plná moc, na základě které byla v daňovém řízení zastupována, byla plnou mocí omezenou. Z toho dovozovala, že jak předchozí platební výměry, tak žalované rozhodnutí měly být doručeny i jí. Aby přitom nebylo právo k dodatečnému vyměření předmětné daně podle § 47 odst. 2 daňového řádu prekludováno, musela by předmětná rozhodnutí nabýt právní moci nejdéle do 1. 2. 2006. Námitka prekluze práva na dodatečné vyměření výše uvedených daní tak byla hlavním žalobním důvodem. Ten, jakož i další žalobní tvrzení poté žalobkyně podrobně rozebrala v následujících bodech, označených písmeny „A“ až „P“, v podstatě takto: A. Prekluze dle ustanovení § 47 odst. 2 daňového řádu Všechna tři daňová řízení ohledně zdaňovacích období listopad a prosinec roku 2002 a ledna 2003 začala návrhovým způsobem, tedy ve smyslu ustanovení § 21 odst. 1 daňového řádu podáním daňového přiznání. Rozhodným okamžikem pro počítání prekluzivní lhůty ve smyslu ustanovení § 47 odst. 1 daňového řádu přitom není samotné podání přiznání, ale objektivně daný okamžik vzniku povinnosti podat daňové přiznání. Tato hmotněprávní povinnost byla stanovena v § 37 zákona o DPH tak, že plátce byl povinen podat přiznání vždy, a to i v případě, že mu vůbec nevznikla daňová povinnost. Okamžikem vzniku povinnosti podat přiznání pak třeba rozumět den, kdy jsou zároveň splněny dvě podmínky – existuje plátce daně a zdaňovací období, za které se daňové přiznání podává. Vznik povinnosti podat přiznání je spojen s prvním dnem zdaňovacího období (např. 1. 11. 2002 u zdaňovacího období listopad 2002). Prekluze práva dle ustanovení § 47 odst. 1 pak nastává uplynutím tří let od konce každého zdaňovacího období, v němž tato povinnost vznikla, tedy prekluze nastává k 1. 12. 2005 u zdaňovacího období listopad 2002 atd. V prekluzivní lhůtě přitom musí být příslušná rozhodnutí pravomocná. Rozhodnutí v dané věci proto musela být vydána nejdéle do 1. 2. 2006. Vydána však byla až devět měsíců po této lhůtě, tedy po prekluzi. Na důkaz toho se žalobkyně odvolávala na správní spis Finančního úřadu v Ústí nad Orlicí, zejména v textu citovaná daňová přiznání a vytýkací výzvy. B. Vytýkací výzvy jako úkony ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu Tuto žalobní námitku žalobkyně uplatnila v obavě, že by snad chtěl žalovaný označit vydání vytýkací výzvy dle ustanovení § 43 daňového řádu za úkon ve smyslu jeho § 47 odst. 2 a tvrdit, že snad prekluzivní lhůty mají skončit o rok později, tedy do konce roku 2006. Zde je totiž jiná situace, než při daňové kontrole, neboť řízení začalo pokračování 30Af 36/2010 -3- návrhovým způsobem, podáním přiznání, na které se neváže počátek běhu lhůty pro vyměření. Žalobkyně proto tvrdila, že se § 43 odst. 3 daňového řádu v dané věci nepoužije, když za úkon ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 tak vydání vytýkací výzvy nepovažuje ani judikatura, ani teoretická fronta. Má to podle žalobkyně svoji logiku, neboť vydávání vytýkací výzvy (nebo dokonce více výzev, jako v daném případě) by znamenalo jen nové a nové prodlužování již běžícího vyměřovacího řízení, které začalo podáním daňového přiznání. Šlo by jen o další zcela účelové úkony, které by jen znovu a znovu, zcela dle libovůle správce daně, obnovovaly běh prekluzivní lhůty. Vydané výzvy přitom stejně nesplňovaly žádné požadavky, kladené na jejich obsah ustanovením § 43 daňového řádu a nemohly tak ani způsobit žádné právní následky. C. Prekluze dle § 47 odst. 2 daňového řádu Byť je žalobkyně přesvědčena o tom, že prekluzivní lhůta uběhla ještě před vydáním žalovaného rozhodnutí, přesto rozvinula otázky týkající se konce prekluzívní lhůty podle § 47 odst. 2 daňového řádu pro případ, že by byl spojován s datem 31. 12. 2006. Podotkla přitom, že k prekluzi se musí přihlížet z úřední povinnosti a trvala na tom, že plná moc udělená žalobkyní zástupci byla plnou mocí omezenou. S ohledem na to, že se žalobkyně informace o napadených rozhodnutích dozvěděla prokazatelně až v r. 2007, uplynula prekluzivní lhůta i tímto způsobem dříve, než napadené rozhodnutí nabylo právní moci. D. Nezákonnost vytýkacích výzev a návrh na jejich přezkoumání soudem Za velmi podstatnou skutečnost pro řešení dané věci označila žalobkyně následné vytýkací výzvy: 1. č.j. 2352/03/273910/5424 ze 14. 1. 2003 (na zdaňovací období 11/2002); 2. č.j. 16010/03/273910/5424 ze 21. 2. 2003 (na zdaňovací období 12/2002); 3. č.j. 27092/03/273910/5424 ze 21. 3. 2003 (na zdaňovací období 1/2003); Jedinou v nich uloženou povinností je povinnost prokázat oprávněnost přijatých zdanitelných plnění na ř. 304 a ř. 305 podaného daňového přiznání. Není v nich však uveden jediný důvod proč, není zde vyjádřena jakákoli pochybnost, která má být vyvrácena. Jde o typově i obsahově naprosto identickou výzvu, jaká byla předmětem zkoumání Krajského soudu v Brně ve věci sp. zn. 30 Ca 212/2003, která byla publikována ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu 1/2006. Jde tak o konstantní názor, podle něhož aby výzva dle § 43 daňového řádu mohla způsobit jakékoli účinky, musí být její obsah dostatečně jasně formulován, být konkrétní a splnitelný. Musí splňovat povinné náležitosti výzvy ve smyslu jeho § 43 odst. 1 a 2. Uvedené požadavky však výzvy nesplňují. pokračování 30Af 36/2010 -4- Přitom na skutečnost, že vytýkací výzvy jsou vadné a nezpůsobují žádané účinky, a že daň byla konkludentně vyměřena, žalobkyně finanční úřad výslovně upozornila při ústním jednání dne 22. 9. 2003 (viz protokol č.j. 76952/03/273910/6492 – str. 5). S odkazem na § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném znění (dále jen „s.ř.s.“) žalobkyně navrhovala přezkoumat rovněž zákonnost výzev č.j. 2352/03/273910/5424 ze 14. 1. 2003, č.j. 16010/03/273910/5424 ze 21. 2. 2003 a č.j. 27092/03/273910/5424 ze 21. 3. 2003, když byly podkladem pro další řízení a vydání žalovaného rozhodnutí. E. Důsledky nezákonnosti a neplatnosti výzev dle § 43 daňového řádu Nezákonné výzvy vedly podle žalobkyně k prekluzi práva daň vyměřit, způsobily nezákonnost důkazních prostředků, na základě nichž pak bylo v rozporu s § 31 odst. 4 daňového řádu rozhodováno, po celou dobu nebylo vedeno žádné řízení, které by bylo zahájeno způsobem dle § 21 odst. 1 daňového řádu, přičemž hlavní a nejpodstatnější důsledek tohoto postupu spatřovala žalobkyně v tom, že došlo k vyměření daně nikoli podle § 46 odst. 4 daňového řádu, jak je uvedeno na platebních výměrech, ale dle jeho § 46 odst. 5. F. Konkludentní vyměření DPH za období 11/2002 až 1/2003 V tomto žalobním bodu se žalobkyně zabývala tzv. „konkludentním vyměřením daně“ ve vztahu k § 46 odst. 5 a § 48 odst. 5 daňového řádu. Uvedla, že marným uplynutím odvolací lhůty dochází dle § 32 odst. 12 daňového řádu k nabytí právní moci rozhodnutí. V dané věci je podle ní zjevné, že v odvolací lhůtě nebylo