1 Afs 97/2018 — Nejvyšší správní soud

31 Af 51/2017- 92 - text  21 31 Af 51/2017 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Magdaleny Ježkové a soudců JUDr. Jany Kábrtové Mgr. Tomáše Blažka ve věci žalobce: Vestra Clinics s.r.o. se sídlem v Rychnově nad Kněžnou, Jiráskova 1389 zastoupen JUDr. Františkem Divíškem, advokátem v Hradci Králové, Velké náměstí 135/19 proti žalovanému: Odvolacímu finančnímu ředitelství se sídlem v Brně, Masarykova 427/31 v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. srpna 2017, č. j. 38217/17/5200 – 11435 – 711926, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: 1. Včas podanou žalobou se žalobce domáhal zrušení shora identifikovaného rozhodnutí, kterým žalovaný zamítl odvolání žalobce proti platebnímu výměru na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015, č. j. 1929464/16/2712-50521-603000 vydanému správcem daně a platební výměr potvrdil. I. Obsah žaloby 2. Žalobce s napadeným rozhodnutím nesouhlasí, když závěry žalovaného považuje za nesprávné a nezákonné z důvodů dále blíže rozvedených. 1) Neprovedení důkazu znaleckým posudkem 3. Žalobce uvedl, že ve svém podání ze dne 20. 6. 2016 a zdůrazněném v jeho podání ze dne 31. 10. 2016 navrhl, aby správce daně k důkazu provedl znalecký posudek – jako úkol znalce bylo navrhováno po prostudování spisového materiálu, vyjádření žalobce, svědeckých výpovědí, určit, zda žalobce vykonává při své činnosti, v rámci činnosti klinického hodnocení, výzkum a vědu, zda v jeho činnosti je obsažen prvek novosti a případná nejistota. Správce daně totiž ve svých závěrech uváděl, že služba žalobce v sobě nenesla prvek vlastní výzkumné aktivity, činnosti daňového subjektu neobsahovaly ocenitelný prvek novosti a daňový subjekt nebyl nositelem rizika. Ke stejnému závěru se přiklonil i žalovaný v napadeném rozhodnutí. 4. Žalobce měl za to, že v daném případě bylo povinností správce daně, jakož i žalovaného, provést důkaz navrhovaným znaleckým posudkem, jelikož pro to byly splněny zákonné podmínky. Žalovaný uvedl, (jak se podává z bodu 60 až 63 napadeného rozhodnutí), že se správce daně s návrhem na zpracování znaleckého posudku náležitě vypořádal v odůvodnění platebního výměru a v úředním záznamu o průběhu postupu k odstranění pochybností. V předmětném úředním záznamu k otázce zpracování či nezpracování znaleckého posudku bylo uvedeno následující: „Znalecký posudek by bylo nezbytné zpracovat v případě, že by rozpor mezi tvrzením daňového subjektu a správcem daně existoval v posouzení technické či technologické stránky věci vztahující se k oblasti lékařského výzkumu a klinického hodnocení léků, tj. v tom, v čem správce daně nemá dostatečné znalosti. Nicméně v daném případě správce daně posuzuje především daňovou stránku věci, tj. zda byly naplněny podmínky dané zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Z toho důvodu znalecký posudek, není nutné vypracovat, neboť daňová stránka věci je dostatečně zjištěna a popsána.“ 5. Tento závěr je ovšem podle přesvědčení žalobce chybný a nesprávný. Ke komplexnímu a náležitému posouzení toho, zda žalobce provádí výzkum (argumentace k provádění výzkumu je obsažena níže v této žalobě) nebo jak si vyhodnotil správce daně a žalovaný prováděl pouze službu pro zadavatele klinického hodnocení (viz. k tomu taktéž níže v této žalobě), bylo nutné komplexně vyhodnotit, jaké konkrétní činnosti provádí žalobce v procesu klinického hodnocení (klinického výzkumu), zda skutečně pouze zaznamenává určité výsledky nebo zda musí a jakým způsobem tyto výsledky vyhodnotit a podle vyhodnocení musí postupovat, jaký charakter má takové vyhodnocení a jaké postupy, úvahy a znalosti musí být využity při vyhodnocení. Teprve po náležitém odborném posouzení všech těchto aspektů by mohl být přijat závěr o tom, zda se má jednat pouze o „službu“ jak uvádí správce daně a žalovaný, či se jedná o vědeckou činnost, o čemž je plně přesvědčen žalobce. 6. Žalobce dále zdůraznil, že v průběhu procesu k odstranění pochybností snesl celou řadu tvrzení o tom, jak musí využívat svých odborných znalostí z oblasti lékařské vědy ohledně postupu v rámci klinického výzkumu a že skutečně nedochází pouze k tomu, že by vykonával činnost pouze jako jakási „sekretářka“, zaznamenával výsledky reakce pacientů na podávanou látku (jak se zřejmě mylně domnívá žalovaný). Ostatně pokud by skutečně měl provádět pouhé otrocké zaznamenávání výsledků reakcí pacientů na podávanou látku, nemusel by v procesu klinického výzkumu vystupovat lékař jako kvalifikovaný odborník, což je ovšem nezbytnou zákonnou podmínkou pro realizaci klinického hodnocení. Již v tomto ohledu lze spatřovat absurdnost názoru daňové správy. 7. Dále žalobce uvedl, že role zkoušejícího (někdy též označován jako investigatór) je v průběhu klinického hodnocení následující: Je to pouze zkoušející, kdo dle svého nejlepšího vědomí a svědomí přivádí subjekty - nemocné do výzkumu, na bázi předchozí podrobné informace a jejich písemného souhlasu. V odborných věcech a ve věcech svého klinického rozhodování je nezastupitelný a pro svá rozhodnutí se musí jednat o vysoce kvalifikovaného odborníka - lékaře. Základním sledovaným údajem je klinický dopad zkoušené látky na pacienta a to může vyhodnotit pouze zkoušející, jednak jako vědec, jednak jako odborník v dané specializaci a jednak jako lékař, který dbá na prospěch pacientů účastnících se klinického hodnocení. Během výzkumu hodnotí zejména bezpečnost subjektů a kdykoliv ze svého místa může z důvodů narušené bezpečnosti celý výzkum zastavit, což se nezřídka stává. Pravidelně se účastní tvorby plánu studie, typicky na setkání zkoušejících z celého světa nebo v rámci komunikace se zadavatelem. Zkoušející plní další výzkumné úkoly a může anebo nemusí se podílet na zpracování výsledků. Zkoušející je právně odpovědný za všechny odborné a vědecké úkony v klinickém výzkumu, včetně trestní a majetkové odpovědnosti. K otázce provedení důkazu znaleckým posudkem žalobce uvedl, že dle § 95 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řadu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) platí, že správce daně může ustanovit znalce k prokázání skutečností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně, závisí-li rozhodnutí na posouzení otázek, k nimž je třeba odborných znalostí, které správce daně nemá. Žalobce odkázal na z rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, č.j. 10 Afs 24/2014-119 a rozsudek ze dne 27. 9. 2016, č.j. 1 Afs 174/2016-38. Z těchto rozsudků lze v zásadě dovodit, že pokud správce daně posuzuje prvky novosti a technologické nejistoty, mělo by dojít k zadání znaleckého posudku. 8. Pokud správce daně, jak žalobce dále uvádí, má za to, že se jedná pouze o daňové posouzení celé záležitosti, je jeho závěr zcela chybný. Naopak správce daně činí závěry ohledně neexistence prvku novosti, prvku nejistoty, to ovšem pouze a výlučně z doložených smluv o klinických hodnoceních či protokolů o klinickém hodnocení (navíc i tyto nesprávně a neúplně správce daně hodnotí, jelikož si nezjistil, jak v praxi smluvní strany smluv postupují). Ovšem závěr o neexistenci prvku novosti a prvku nejistoty nemůže správce daně učinit, jelikož k tomu nemá v oblasti provádění lékařského výzkumu a klinického hodnocení absolutně žádné odborné znalosti. Jeho závěry lze též považovat za předčasné, pokud je činí pouze z písemných dokumentů, aniž provede výslech celé řady svědků, které navrhoval žalobce a nechá si na posouzení věci zpracovat znalecký posudek na konkrétní postupy konkrétních subjektů. 9. Podle názoru žalobce se nejedná o spornost v technické či technologické stránce v oblasti lékařského výzkumu, ale o spornost komplexního náhledu na postup při klinickém hodnocení léků, na možné prvky novosti, které přináší i pro žalobce (nejen pro žalobce, ale též zadavatele a pacienty), na podrobnosti konkrétních procesů v rámci klinického hodnocení, přičemž takové komplexní hodnocení se neobejde bez odborných znalostí a tudíž bez nutnosti zpracování znaleckého posudku a nejedná se o pouhé daňové posouzení celé záležitosti. 2) Nesprávné věcné posouzení záležitosti A) PRVEK NOVOSTI, VĚDECKÝ VÝZKUM 10. Správce daně dle žalobce pomíjí a žádným způsobem se nevypořádává s argumentací, kterou ve svém podání ze dne 20. 6. 2016 vznesl žalobce ohledně prvku novosti (v bodech 35 až 45 uvedeného podání). Jestliže na tuto argumentaci správce daně nijak nereaguje, je dle názoru žalobce platební výměr zatížen vadou nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů. Tuto nepřezkoumatelnost ovšem nenapravil ani žalovaný, čímž nepřezkoumatelností zatížil i napadené rozhodnutí. Žalobce se tak nedozvěděl, z jakého konkrétního důvodu považuje žalovaný činnost žalobce pro zadavatele klinického hodnocení za službu, z jakého důvodu dospěl k tomu, že se jedná o službu, jaké konkrétní parametry taková služba má, proč má služba spočí