2 Afs 153/2014 — Nejvyšší správní soud

65 Af 16/2016- 33 - text pokračování - 8 - 65 Af 16/2016 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Ostravě - pobočka v Olomouci rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Martiny Radkové, Ph.D., a soudců Mgr. Barbory Berkové a Mgr. Michala Rendy, ve věci žalobkyně T. s. r. o., se sídlem R. 188/37, P., zastoupené Mgr. Markem Gocmanem, advokátem se sídlem 28. října 219/438, Ostrava, Mariánské Hory, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 15. 1. 2016, č. j. 1786/16/5100-31462-809436, a č. j. 1787/16/5100-31462-809436, ve věci daně z nemovitostí, takto: I. Žaloby se zamítají. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: A. Vymezení věci [1] Dvěma žalobami doručenými soudu dne 28. 2. 2016 se žalobkyně domáhala zrušení v záhlaví označených rozhodnutí žalovaného, jimiž žalovaný změnil k odvolání žalobkyně dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Olomoucký kraj, Územní pracoviště Olomouc (dále jen „správce daně“) ze dne 8. 9. 2015. Předmětnými platebními výměry byla žalobkyni doměřena daň z nemovitostí (dále jen „daň“) za zdaňovací období let 2012 a 2013. Usnesením ze dne 11. 1. 2017, č. j. 65 Af 16/2016 - 28 spojil krajský soud žaloby ke společnému projednání. [2] Správce daně v řádných termínech vyměřil žalobkyni za obě posuzovaná zdaňovací období, tj. 2012 a 2013, daň ve výši, která se nijak neodchylovala od daně tvrzené žalobkyní v příslušných daňových přiznáních. Dne 23. 8. 2013 a dne 15. 12. 2014 byla správci daně doručena dodatečná daňová přiznání k dani za obě posuzovaná zdaňovací období, v nichž žalobkyně uplatnila osvobození od daně u řady pozemků nacházejících se v katastrálních územích Hluchov a Přemyslovice, a to s odůvodněním, že tyto nejsou předmětem daně z důvodu uvedeného v § 2 odst. 2 písm. b) zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDN“), neboť se jedná o lesní pozemky, na nichž se nacházejí lesy zvláštního určení ve smyslu § 8 zákona č. 289/1995 Sb., o lesích a o změně a doplnění některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „lesní zákon“). Tuto skutečnost žalobkyně dokládala Zásadami územního rozvoje Olomouckého kraje, které dle jejího názoru prokazují, že reálný stav předmětných lesů již minimálně od roku 2008 odpovídal kritériím pro lesy zvláštního určení, a dále rozhodnutím Krajského úřadu Olomouckého kraje ze dne 26. 6. 2013, č. j. KUOK 57315/2013, kterým byly předmětné lesy nacházející se na pozemcích žalobkyně zařazeny do kategorie lesů zvláštního určení, což je dle žalobkyně rozhodnutí, jímž byl uvedený existující stav deklarován. Správce daně cestou postupu k odstranění pochybností žalobkyni sdělil, že obsah rozhodnutí o zařazení předmětných lesů do kategorie lesa zvláštního určení lze zohlednit až ve zdaňovacím období roku 2014, neboť toto rozhodnutí nabylo právní moci dne 28. 6. 2013. Jelikož žalobkyně trvala na svém právním názoru, uzavřel správce daně postup s tím, že pochybnosti nebyly odstraněny a nárok uplatněný žalobkyní v dodatečných daňových přiznáních neuznal. Na základě výsledku postupu k odstranění pochybností vydal dodatečné platební výměry na daň za obě zdaňovací období a změnil sazbu daně u jiných než sporných nemovitostí. V otázce možnosti vyloučení předmětných lesních pozemků z předmětu daně se však žalovaný zcela ztotožnil se závěry správce daně a podrobně zdůvodnil, proč je nutné rozhodnutí ze dne 26. 6. 2013, č. j. KUOK 57315/2013, považovat za konstitutivní. B. Žalobní body [3] Žalobkyně v žalobě namítala, že: 1) žalovaný dospěl k nesprávnému právnímu závěru, že rozhodnutí č. j. KUOK 57315/2013 má konstitutivní povahu, což lze dovodit i ze skutečnosti, že konstitutivní povaha daného rozhodnutí nevyplývá z žádného ustanovení lesního zákona, kde není expressis verbis uvedeno např. „zařazení do kategorie lesa zvláštního určení vzniká právní mocí rozhodnutí správního orgánu“. Jedná se tedy o rozhodnutí deklaratorní, přičemž žalobkyně prokázala, že předmětné pozemky splňovaly podmínky pro zařazení do kategorie lesů zvláštního určení již minimálně od roku 2008 a jejich charakter se od té doby nezměnil; 2) žalovaný porušil § 8 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisu (dále jen „d. ř.“), podle kterého měl vycházet ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní, v daném případě ze skutečné charakteristiky lesů nacházejících se na předmětných pozemcích, a dále skutečnou povahu Zásad územního rozvoje Olomouckého kraje; 3) nebyly provedeny všechny jím navržené důkazy. Rozhodnutí žalovaného je nelogické a vnitřně rozporné, neboť žalovaný na jedné straně uvádí, že důkazy nebyly označeny, na straně druhé uvádí, že těmito důkazy jsou informační bulletiny a brožura. Jako důvod pro neprovedení těchto důkazů žalovaný uvedl jejich právní nezávaznost, aniž by odůvodnil, jak dospěl k závěru, že k důkazu lze provést jen „právně závazné“ skutečnosti. Tato pochybení činí rozhodnutí žalovaného nepřezkoumatelným. C. Vyjádření žalovaného [4] Žalovaný navrhoval zamítnutí žaloby, přičemž odkázal na obsah napadeného rozhodnutí. K žalobním bodům uvedl, že: Ad 1) z jazykového výkladu § 8 lesního zákona plyne, že ne všechny lesy spadající pod jednu ze skupin uvedených v § 8 odst. 2 lesního zákona budou zařazeny do lesů zvláštního určení. Výraz „lze“ v § 8 odst. 2 lesního zákona je nutné vyložit v tom smyslu, že posouzení, zda daný les bude či nebude zařazen do kategorie lesů zvláštního určení, záleží na správní úvaze orgánu státní správy lesu. Z tohoto úhlu pohledu je pak rozhodnutí orgánu státní správy lesů podle § 8 odst. 3 lesního zákona bezpochyby konstitutivním rozhodnutím působícím ex nunc, neboť zakládá nové právní vztahy. Výraz „zařadit“ použitý v § 8 odst. 2 lesního zákona označuje proces, ve kterém je určitá skutečnost nově zakomponována do nějaké množiny skutečností, což rovněž svědčí o konstitutivní povaze daného rozhodnutí. Pokud by rozhodnutí dle § 8 odst. 3 lesního zákona bylo rozhodnutím deklaratorním, postrádalo by rozdělení na lesy dle § 8 odst. 1 lesního zákona a lesy dle § 8 odst. 2 lesního zákona smysl. Lesy splňující podmínky § 8 odst. 1 lesního zákona jsou lesy zvláštního určení ex lege a pozemky, na nichž se lesy dle § 8 odst. 1 lesního zákona nacházejí, pak návazně nejsou předmětem daně. V případě deklaratornosti rozhodnutí dle § 8 odst. 3 lesního zákona by pak lesy spadající pod § 8 odst. 2 lesního zákona byly lesy zvláštního určení fakticky také ex lege, ale o této skutečnosti by se ještě muselo vydávat deklaratorní rozhodnutí. Proto je nutné § 2 odst. 2 písm. b) ZDN v souvislosti s lesy zvláštního určení vykládat tak, že předmětem daně nejsou bez dalšího pozemky, na nichž jsou lesy dle § 8 odst. 1 lesního zákona, a dále pozemky, na nichž se nacházejí lesy dle § 8 odst. 2 lesního zákona, které byly rozhodnutím orgánu státní správy lesu zařazeny do lesů zvláštního určení. Jelikož se dle § 13b odst. 1 ZDN daň vyměřuje za zdaňovací období podle stavu k 1. lednu roku, na který je daň vyměřována, zdaňovacím obdobím je kalendářní rok a ke změnám skutečností rozhodných pro daň, které nastanou v průběhu zdaňovacího období, se nepřihlíží (§ 13 ZDN), je nutné dospět k závěru, že lesní pozemek, na němž jsou lesy prohlášené rozhodnutím orgánu státní správy lesů za lesy zvláštního určení, není předmětem daně z nemovitostí poprvé ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém rozhodnutí dle § 8 odst. 3 lesního zákona nabylo právní moci, tj. v posuzované věci od roku 2014; rozhodnutí o zařazení lesů do kategorie lesů zvláštního určení je rozhodnutí ad rem (in rem) a stanovilo nově povinnosti vlastníku lesů, resp. osobě, která v nich hospodaří; Ad 2) odkaz na § 8 odst. 3 d. ř. není v této věci případný. V průběhu daňového řízení nedošlo ke zpochybnění skutečného obsahu právního jednání ani jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní, avšak skutečnost, že lesy žalobkyně již před vydáním rozhodnutí č. j. KUOK 57315/2013 pravděpodobně splňovaly podmínky § 8 odst. 2 písm. c) lesního zákona, není pro výpočet daně rozhodná. Ustanovení § 2 odst. 2 ZDN neváže vynětí z předmětu daně na skutečnost, že lesy nacházející se na pozemku splňují podmínky § 8 odst. 2 lesního zákona, ale na skutečnost, že na pozemcích se nacházejí lesy zvláštního určení, kteréžto se touto kategorií lesu stanou až konstitutivním rozhodnutím příslušného státního orgánu správy lesu, nikoliv jakýmkoli prohlášením uvedeným v zásadách územního rozvoje o tom, že pozemky žalobkyně byly v roce 2008 „územím se zvýšeným potenciálem pro rekreaci a cestovní ruch“; Ad 3) žalobkyně v písemném vyjádření v odvolacím řízení uvedla, že „trvá na nutnosti doplnit všechny dosud neprovedené důkazy, které daňový subjekt pro prokázání těchto skutečností označil“, na což žalovaný reagoval tak, že „pokud měl odvolatel na mysli dokumenty jmenované v příloze k