1 Afs 275/2022 — Nejvyšší správní soud

22 Af 17/2024- 33 - text  11 22 Af 17/2024 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Ostravě rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Moniky Javorové a soudců JUDr. Miroslavy Honusové a JUDr. Petra Hluštíka, Ph.D., ve věci žalobce: COME vending s.r.o. sídlem Masarykova třída 342/39, 746 01 Opava zastoupený advokátem JUDr. Zdeňkem Kramperou sídlem Kořenského 1107/15, 150 00 Praha 5 proti žalovanému: Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj sídlem Na Jízdárně 3162/3, 709 00 Ostrava o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 4. 2024 č. j. 1613672/24/3216-50521-806256, č. j. 1613658/24/3216-50521-806256 a č. j. 1613600/24/3216-50521-806256, ve věci úroku z neoprávněného jednání správce daně a úroku z nesprávně stanovené daně takto: I. Rozhodnutí Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj ze dne 25. 4. 2024 č. j. 1613672/24/3216-50521-806256, č. j. 1613658/24/3216-50521-806256 a č. j. 1613600/24/3216-50521-806256 se zrušují a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 17 228 Kč, a to ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám advokáta JUDr. Zdeňka Krampery, sídlem Kořenského 1107/15, 105 00 Praha 5. Odůvodnění: 1. Podanou žalobou se žalobce domáhal přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 4. 2024 č. j. 1613672/24/3216-50521-806256, č. j. 1613658/24/3216-50521-806256 a č. j. 1613600/24/3216-50521-806256, jimiž byly zamítnuty námitky proti vyrozuměním o úroku z neoprávněného jednání správce daně a o úroku z nesprávně stanovené daně (dále jen „úrok“) za zdaňovací období březen-červen 2012, únor 2012 a leden 2012, jež byla žalovaným vydána dne 29. 2. 2024. 2. V podané žalobě žalobce uvedl: 3. Napadená rozhodnutí jsou nezákonná, neboť žalovaný nemůže po žalobci vymáhat úrok, jenž jako příslušenství daně sleduje osud daně, přičemž podle ust. § 148 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, v platném znění (dále jen „daňový řád“) došlo k prekluzi daně, tedy i příslušenství samotného. Žalobce poukázal na ust. § 2 odst. 3 a odst. 5 daňového řádu. Dále žalobce citoval ust. § 3, § 124a, § 135 odst. 1 a 2, § 136 odst. 1 a § 148 daňového řádu. 4. V další části žaloby poukázal žalobce na judikaturu, kterou považuje za přiléhavou pro posuzovanou věc, a to rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 19. 12. 2023 č. j. 29 Af 83/2021-40, rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 2. 5. 2022 č. j. 52 Af 21/2021-167, rozsudky Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) sp. zn. 10 Afs 174/2021, sp. zn. 10 Afs 397/2020, sp. zn. 9 Afs 81/2020 a usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 1. 11. 2023 č. j. 9 Afs 95/2021-64, včetně jejich citací. 5. Dále žalobce sdělil, že v průběhu r. 2012 a ledna 2013 podal řádná daňová přiznání k DPH za zdaňovací období leden-červenec 2012 a říjen-prosinec 2012 a daň za tato zdaňovací období řádně uhradil. V souvislosti s proběhnuvší daňovou kontrolou vydal žalovaný v r. 2014 dodatečné platební výměry. Dodatečný platební výměr za zdaňovací období červenec 2012 byl zrušen rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství (dále jen „OFŘ“) a řízení bylo zastaveno. Dodatečné platební výměry z r. 2014 byly rozhodnutím OFŘ z r. 2019 změněny, ale ani toto rozhodnutí OFŘ nenabylo právní moci. Následně byly dodatečné platební výměry z r. 2014 zrušeny rozhodnutími OFŘ z r. 2022 a řízení byla zastavena. Dodatečné platební výměry z r. 2014 tedy nikdy nenabyly právní moci. 6. Zákonem stanovená 10letá prekluzivní lhůta k případnému doměření daňové povinnosti počala v souladu s ust. § 148 odst. 5 daňového řádu běžet u jednotlivých zdaňovací období vždy od 26. dne příslušného měsíce (viz § 99 odst. 1 a § 101 zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění-dále jen „ZDPH“). V období od února 2022 do ledna 2023 tedy došlo u jednotlivých zdaňovacích období roku 2012 k postupnému uběhnutí prekluzivních lhůt k případnému doměření daňové povinnosti. 7. Pokud uběhla zákonem stanovená nepřekročitelná prekluzivní lhůta, je v rozporu se zákonem, aby žalovaný evidoval za žalobcem nedoplatek na dani. Ke dni uběhnutí prekluzivní lhůty u jednotlivých zdaňovacích období žádné rozhodnutí žalovaného či OFŘ, na základě kterého by byla žalobci doměřena daňová povinnost, nenabylo právní moci, a proto se žalovaný vůči žalobci v rámci těchto zdaňovacích období nemůže ničeho domáhat. Žalovaný je povinen vycházet z řádných daňových tvrzení učiněných žalobcem v průběhu r. 2012 a ledna 2013. 8. Žalobce nesouhlasí se závěry žalovaného v napadených rozhodnutích, který mj. uvedl, že úrok z neoprávněného jednání správce daně či nově z nesprávně stanovené daně sleduje osud daně po hmotněprávní linii, tzn., že jeho vznik, změna či zánik jsou vždy odvislé od existence daně pravomocně stanovené v souladu s § 148 daňového řádu, který z podstaty věci nelze na režim úroků vůbec aplikovat. Dále žalovaný odkázal na ust. § 124a daňového řádu, z něhož usuzuje, že rozhodnutí OFŘ z r. 2019 nabylo právní moci. 9. Žalobce s odkazem na již výše uvedenou právní úpravu má za to, že prekluzivní 10letá lhůta (§ 148 odst. 5 daňového řádu) je nepřekročitelná. Jestliže nelze po překročení této lhůty daňovému subjektu daň stanovit či doměřit, nelze mu ani určit příslušenství z této daně. Ust. § 148 odst. 5 daňového řádu se podle žalobce na příslušenství daně vztahuje. Z citovaných zákonných ustanovení i z judikatury je zřejmé, že řízení před správními soudy tuto 10letou nepřekročitelnou prekluzivní lhůtu nestaví, nepřerušuje, prakticky nijak její běh nenarušuje. Optikou žalovaného by aplikace ust. § 124a daňového řádu znamenala, že rozhodnutí OFŘ z r. 2019 by nabyla právní moci po 22. 11. 2023, kdy vydal krajský soud rozsudek o zamítnutí žaloby, takže by nabyla právní moci poté, co již uběhla 10letá nepřekročitelná prekluzivní lhůta nejzazšího zdaňovacího období, tj. prosince 2012. Takový postup je podle žalobce v rozporu se zákonem. Rozhodnutí o kasační stížnosti bylo NSS vydáno v době, kdy již 10letá prekluzivní lhůta uplynula, neboť bylo vydáno dne 5. 5. 2023. 10. Žalobce si je vědom judikatury NSS ve vztahu k ust. § 124a daňového řádu, např. rozsudky sp. zn. 1 Afs 275/2002 či sp. zn. 4 Afs 193/2021, nicméně v nich učiněné závěry nepovažuje za aplikovatelné na tento případ. Pokud by byly závěry NSS v této judikatuře správné, tak by tím docházelo k prolomení nepřekročitelné 10leté lhůty a daňový subjekt by se ocitl v právní nejistotě, která může trvat i více než 10 let, zda bude či nebude muset daň doplatit. Pokud by bylo úmyslem zákonodárce, že postupem dle ust. § 124a daňového řádu může dojít k překročení 10leté prekluzivní lhůty, pak by tuto výjimku v ust. § 148 daňového řádu upravil obdobně jako odstavce 6 a 7 tohoto zákonného ustanovení. Jediným případem, kdy může dojít k překročení 10leté prekluzivní lhůty, je spáchání daňového trestného činu. 11. Pro případ, že by 10letá prekluzivní lhůta pro doměření daně byla prolomena ustanovením § 124a daňového řádu, má žalobce za to, že je žalovaný povinen postupovat v souladu se základními zásadami upravenými v § 5-9 daňového řádu. Žalovaný je povinen daňové předpisy vykládat v souladu se základními zásadami, na nichž daňové právo stojí, a současně se uplatní i zásady upravené v ust. § 2-8 zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu, v platném znění (viz rozsudek NSS ze dne 11. 11. 2010 č. j. 1 As 69/2010-62). Žalovaný je při interpretaci ust. § 124a a § 148 odst. 5 daňového řádu povinen z těchto zásad vycházet. Pokud se ohledně vztahu mezi ust. § 124a a § 148 odst. 5 daňového řádu jedná o legislativní chybu, nelze tuto klást k tíži žalobce a správce daně je povinen dodržet zásadu „v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu“. 12. Na základě výše uvedeného má žalobce postup žalovaného za protiústavní. 13. Žalovaný ve vyjádření označil za jádro sporu otázku, zda je uplynutí objektivní 10leté lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 5 daňového řádu relevantní pro vznik, resp. změnu výše úroku dle ust. § 254 daňového řádu ve znění účinném před 1. 1. 2021, resp. úroku z nesprávně stanovené daně dle ust. § 254 daňového řádu ve znění účinném po novelizaci k 1. 1. 2021 a dále otázku možnosti správce daně vyrozumět o tomto úroku žalobce, když v důsledku změny stanovené daně vlivem „obživnutí“ rozhodnutí ve smyslu ust. § 124a daňového řádu vydal žalovaný vyrozumění o úrocích, které byly takto sníženy, resp. vynulovány, v důsledku čehož žalobci vznikl nedoplatek, a proti kterým žalobce podal námitky, jež žalovaný zamítl. 14. Z ust. § 2 odst. 5 věty druhé daňového řádu vyplývá akcesorická povaha takto definovaného příslušenství, tj., že jeho existence je závislá na existenci daně, jejímž příslušenstvím jsou. Toto ustanovení nevypovídá ničeho o období, za které takto definované příslušenství vzniká, ani kdy lze daňový subjekt o takto vzniklém příslušenství vyrozumět. 15. Ustanovení § 148 odst. 5 daňového řádu definuje objektivní limit, kdy nejpozději musí rozhodnutí o stanovení daně nabýt právní moci, m