48 Af 31/2016

Žalobkyně se žalobou podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), odeslanou dne 14. 10. 2016, domáhá zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 8. 2016, č. j. 35199/16/5300-22444704601 (dále jen „napadené rozhodnutí“), jímž bylo zamítnuto její odvolání a byl potvrzen platební výměr Specializovaného finančního úřadu (dále jen „správce daně“) ze dne 8. 12. 2014, č. j. 254715/14/4200-11772-204179. Uvedeným platebním výměrem správce daně žalobkyni vyměřil nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období měsíce června roku 2014 ve výši 3 618 610 Kč, čímž snížil nadměrný odpočet uplatněný v daňovém přiznání žalobkyně o částku 2 297 786 Kč.

Žalobkyně žalovanému vytýká, že napadené rozhodnutí vychází z nedostatečně zjištěného skutkového stavu, neboť ačkoliv žalobkyně v odvolacím řízení předložila a navrhla provedení četných důkazních prostředků způsobilých prokázat naplnění hmotněprávních podmínek pro osvobození plnění od DPH, žalovaný tyto důkazy neprovedl a bez jasného vysvětlení uzavřel, že žalobkyně neunesla své důkazní břemeno. Žalovaný přitom ani neshromáždil důkazy vyvracející důkazní prostředky předložené žalobkyní, ani neprokázal a neodůvodnil, proč mají být sporná plnění předmětem daně v tuzemsku ve smyslu § 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákonného opatření senátu č. 344/2013 Sb. (dále jen „zákon o DPH“) a mají být zahrnuta do daňového základu vykazovaného na řádku č. 1 daňového přiznání za zdaňovací období červen 2014. Současně žalovanému vytýká i nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí z důvodu vnitřní rozpornosti a nedostatečnosti jeho odůvodnění a též nesprávné právní posouzení. Žalobkyně zdůrazňuje, že pro dokazování v odvolacím řízení platí stejné principy jako pro dokazování před správcem daně. Žalovaného tak podle § 92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) tížilo důkazní břemeno, pokud jde o prokázání skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků předložených žalobkyní, to však podle žalobkyně neunesl. Napadené rozhodnutí navíc není opřeno o žádné důkazy a ani nijak neargumentuje k otázce, proč mají být sporná plnění podle žalovaného předmětem daně v tuzemsku.

První spornou skupinu transakcí představuje podle žalobkyně dodání zboží v celkové hodnotě 5 576 903,07 Kč do Německa odběrateli F. W. G., které žalobkyně původně omylem v důsledku interního přidělení nesprávného daňového kódu v daňovém přiznání vykázala jako vývoz zboží do třetí země. Žalovanému vytýká, že tyto osvobozené dodávky do jiného členského státu nesprávně zahrnul do základu daně jako dodání s místem plnění v tuzemsku, čímž neoprávněně zvýšil její daňovou povinnost. Žalovaný přitom neprovedl navrhované důkazní prostředky ani důkazní prostředky, které jsou v obdobných případech běžné (křížovou kontrolu vykazovaných plnění s německým správcem daně). Žalobkyně má za to, že prokázala naplnění všech hmotněprávních podmínek pro osvobození plnění jako dodání do jiného členského státu plynoucích z § 64 odst. 1 zákona o DPH. Dodání zboží odběrateli registrovanému k DPH v Německu žalobkyně podle svého přesvědčení doložila fakturami s daňovým identifikačním číslem (dále jen „DIČ“) německého odběratele a prohlášením německého odběratele (který zboží přijal jako intrakomunitární dodávku), že fakturované zboží bylo v souladu s dodací doložkou FCA R. (Incoterms 2010) dopraveno odběratelem určeným dopravcem (Y. L.) do odběratelem určeného skladu provozovaného společností ASC A. S. C. v K. (dále jen „ASC“; na fakturách je vyznačen jako místo určení zboží) v Německu. Totéž skladiště je uvedeno také na dodacích listech spolu s adresou konečného místa dodání v Indii, kam zboží patrně prodal německý odběratel. Prohlášení německého odběratele spolu s dodacími listy, mezinárodními nákladními listy (dále též „CMR“) a fakturami představují podle žalobkyně souvislou a vzájemně provázanou řadu důkazů o dodání zboží do jiného členského státu. V situaci doložení naplnění hmotněprávních podmínek pro osvobození od daně tak v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) nelze klást žalobkyni k tíži nesplnění některých formálních podmínek, jako např. že příslušné doklady doložila až v odvolacím řízení, resp. že původně dodání chybně kvalifikovala jako vývoz do třetí země. Z ustanovení § 64 zákona o DPH a související judikatury také podle žalobkyně plyne, že pro naplnění hmotněprávních podmínek pro osvobození musí dojít k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník, není však rozhodující, zda k tomuto převodu dojde na území dodavatele či na území jiného členského státu. I kdyby tedy k dodání zboží došlo již na území České republiky a přepravu do Německa si zajistil odběratel, nemělo by to vliv na splnění podmínek pro osvobození plnění od DPH, je-li prohlášením odběratele jednoznačně prokázáno fyzické přepravení zboží do Německa.

Pokud měl snad žalovaný pochyby o naplnění hmotněprávních podmínek pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu, žalobkyně v odvolacím řízení navrhla k důkazu ještě vývozní celní deklarace celní správy v Německu týkající se následného vývozu zboží německým odběratelem, které dokládají, že se zboží nacházelo na území Německa, a výslechy zaměstnance odběratelem určeného skladu v Německu a zaměstnankyně odběratelem určeného přepravce. Žalovaný však tyto důkazy odmítl s tím, že má skutkový stav za dostatečně prokázaný, a nevyžádal si ani obvyklým postupem součinnost německého správce daně, který by mohl potvrdit, jak jsou sporná plnění vykazována v Německu. Žalovaný následně uzavřel, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno ve vztahu k naplnění hmotněprávních podmínek pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu, ačkoliv jí neprovedením navržených důkazů jeho unesení znemožnil.

Pro závěr žalovaného o úmyslu žalobkyně převést právo nakládat se zbožím jako vlastník přímo na koncového indického odběratele nebyl podle žalobkyně opatřen jakýkoliv důkaz a stejně je důkazně nepodložené i jeho tvrzení, že právo nakládat se zbožím jako vlastník nemohlo na německého odběratele vůbec přejít. K dodání zboží došlo podle dodací podmínky již v R. a prohlášení odběratele jednoznačně prokazuje, že došlo k jeho dodání do Německa. Dopravení zboží do Indie, resp. jeho vývoz z území EU prokázány nejsou. To však již žalobkyni prokazovat nepřísluší, neboť k takovému dodání již došlo mimo obchodní vztah mezi žalobkyní a jejím německým odběratelem. Žalobkyně přitom připomíná, že ani doložky Incoterms, ani označení finální destinace na přepravních dokumentech neumožňují bez dalšího usuzovat na to, kdy a na koho bylo převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník. Je ovšem pravdou, že ekonomické vlastnictví by zpravidla nemělo přejít později než v okamžiku dodání dle dodací podmínky, neboť tím jsou dispoziční práva a rizika obvykle převedena na kupujícího.

Další sporné transakce podle žalobkyně představují vývoz zboží v hodnotě 1 889 840,39 Kč do třetích zemí odběratelům F. M. C. T. L. a F. M. C. B. L., kteří nemají na území České republiky sídlo ani provozovnu. Žalobkyně má za to, že v řízení prokázala, že jako přímý dodavatel dodala zboží uvedeným kupujícím ze třetích zemí. Z pověření kupujících dopravu zboží zajistila německá společnost F. W. G., která též z pověření žalobce zajistila celní formality. Z logistických důvodů bylo zboží přepraveno nejprve do logistického skladu společnosti ASC v K.. (na fakturách je uváděn jako místo určení zboží a je uveden i v jednotných správních dokladech pro celní řízení – tzv. JSD) a odtud bylo následně vyvezeno mimo území EU. Že zboží opustilo území České republiky, potvrdil v napadeném rozhodnutí i žalovaný a potvrdil i to, že žalobkyně současně předložila v souladu s § 66 odst. 6 zákona o DPH jiné důkazní prostředky než potvrzení celního úřadu na daňovém dokladu předpokládané v § 33a písm. a) zákona o DPH. Vzhledem k tomu, že v Německu stejně jako v České republice celní řízení probíhá elektronicky, žalobkyně doložila referenční číslo pohybu zboží přidělené JSD v celním řízení o vývozu, na základě nějž je možné online na stránkách Evropské komise či příslušné celní správy ověřit postup celního řízení. Ačkoliv však žalovaný v napadeném rozhodnutí dospěl k závěru, že zboží, k němuž byly předloženy JSD, bylo vyvezeno z území EU, obratem toto v navazujícím odůvodnění popírá, když uzavírá, že vývoz zboží prokázán nebyl, neboť žalobkyně nedoložila, že zboží bylo dodáno právě těm odběratelům, kteří jsou uvedeni na faktuře. K tomu však žalobkyně namítá, že taková argumentace žalovaného je vnitřně rozporná a že zákon o DPH jako podmínku pro uplatnění osvobození od DPH při vývozu zboží nestanoví prokázání dalšího osudu vyváženého zboží poté, co opustí území EU v celním režimu vývoz.

Žalovaný navíc v dané věci vycházel z nedostatečně zjištěného skutkového stavu, protože v odůvodnění napadeného rozhodnutí hovoří o (žalobkyní tvrzeném) řetězovém obchodu, ačkoliv žalobkyně tvrdila a stále tvrdí, že v daném případě se jednalo o přímou dodávku odběratelům ve třetích zemích. Pokud přitom měl žalovaný pochyby o naplnění hmotněprávních podmínek pro osvobození vývozu zboží od DPH, žalobkyně navrhovala provést důkaz písemným potvrzením odběratelů ze třetích zemí o přijetí zboží a výslechem zaměstnance společnosti provozující logistický sklad, přes nějž bylo zboží převáženo. Žalovaný však tyto důkazy neprovedl s odůvodněním, že má skutkový stav za dostatečně prokázaný. Následně však žalobkyni zcela nepřípustně klade k tíži to, že neprokázala, že se jedná o vývoz.

Žalobkyně též nesouhlasí s tím, že by bylo významné, zda na odběratele zboží z třetí země bylo převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník již v České republice nebo až na území třetí země. Podle žalobkyně je rozhodné pouze to, že zboží bylo fyzicky vyvezeno z území EU (a tedy dodáno z České republiky do třetí země). Ostatně zákon o DPH v ustanovení § 66 odst. 2 předpokládá, že přepravu vyváženého zboží může zajišťovat i kupující, a proto ze skutečnosti, že osoba pověřená kupujícími převzala dodávané zboží již v tuzemsku, nelze dovozovat, že dodání proběhlo bez dopravy a jedná se o lokální tuzemské plnění. Navíc ze samotné doložky FCA R. nelze bez dalších důkazů o skutečné vůli obchodních stran činit závěr o tom, kdy a na koho přešlo právo nakládat se zbožím jako vlastník.

Poslední sporné transakce pak podle žalobkyně představují finanční kompenzace v celkové částce 2 802 089,16 Kč za dodání vadného zboží dodavatelem žalobkyně P. E. S. B. z Malajsie (dále jen „P.“ či „dodavatel“), které žalobkyně omylem v důsledku přiřazení chybného daňového kódu při účtování souvisejících žalobkyní vystavených faktur vykázala v daňovém přiznání za červen 2014 jako vývoz do třetí země. Žalobkyně je přesvědčena, že v průběhu odvolacího řízení prokázala, že se ve skutečnosti nejednalo o předmět daně ve smyslu § 2 zákona o DPH, nýbrž o uplatnění záručních nároků z vad dovezeného zboží vůči dodavateli tohoto zboží. Předmětem těchto plnění nebylo dodání zboží ani poskytnutí služby, jednalo se o opravu výše základu daně ve smyslu § 42 odst. 1 písm. a) a odst. 7 zákona o DPH ve vztahu k dovezenému zboží, které bylo vadné a nepoužitelné, a bylo proto v souladu se smluvním ujednáním mezi žalobkyní a dodavatelem zničeno. Tuto opravu základu daně a výše daně na vstupu žalobkyně učinila dodatečným daňovým přiznáním ve zdaňovacím období červenec 2015. Uvedená plnění tak vůbec neměla být správcem daně zahrnuta do základu daně.

Žalobkyně pořízení předmětného zboží nejprve vykázala jako dovoz zboží, následně však zjistila, že část tohoto zboží je vadná nebo nevyhovuje smluveným kvalitativním požadavkům, a proto je předala servisnímu partnerovi dodavatele, společnosti i.. (dále jen „i.“), k posouzení a provedení záruční opravy. Zboží, které i. vyhodnotil jako neopravitelné, bylo zničeno a žalobkyně následně vůči P. uplatnila fakturou nárok na snížení (vrácení) ceny neopravitelného zboží. Žalobkyně v tomto směru žalovanému doložila ke každé z faktur protokol o vrácení zboží potvrzený dodavatelem a žalobkyní, žádanku se seznamem zboží předaného i. k posouzení, zplnomocnění podepsané dodavatelem, i. i žalobkyní opravňující i. ke kontrole a k nakládání s vadnými výrobky a skladové dokumenty, které prokazují vyskladnění zboží a jeho předání i.. Žalobkyně také navrhla provést důkaz výslechem jednatele i., protože pouze on by mohl podat nezpochybnitelné informace o existenci neopravitelného zboží a vzniku titulu k uplatnění záručních nároků z vad dovezeného zboží vůči P. a mohl by též vyvrátit mylnou domněnku správce daně, že k vadnému zboží nabyl práva nakládat s ním jako vlastník, a že tedy došlo k dodání zboží, které je předmětem daně. Žalovaný však provedení tohoto důkazu odmítl s tím, že by svědek poskytl pouze „přenesené“ informace, protože mezi žalobkyní a i. žádný obchodní vztah neexistoval. Žalobkyni však není známo, jak jinak by ještě mohla žalované prokázat, že v daňovém přiznání za červen 2014 neměla vývoz zboží vůbec tvrdit.

Žalobkyně uznává, že formálně pochybila, pokud úpravu základu daně provedla pouze v evidenci pro daňové účely a nekontaktovala celní úřad, aby jej informovala o změně celní hodnoty, která představuje podle § 38 odst. 1 zákona o DPH součást základu daně při dovozu zboží. Při nezměněné původně vykázané celní hodnotě tak nebyly formálně splněny podmínky pro úpravu základu a výše daně u dovozu zboží. Žalobkyní zvoleným způsobem provedení opravy v situaci, kdy měla plný nárok na odpočet DPH na vstupu, však nemohlo dojít ke zkrácení daně. Žalovaný tak podle žalobkyně zahrnul plnění podle faktur vystavených dodavateli do základu daně z dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku ve zdaňovacím období červen 2014 v rozporu se zákonem, protože se vůbec nejednalo o předmět daně.

Žalovaný ve vyjádření k žalobě odkazuje na odůvodnění napadeného rozhodnutí, kde se prakticky shodnou argumentací žalobkyně již zabýval. K prvním sporným transakcím (údajné dodání do jiného členského státu omylem přiznané jako vývoz) žalovaný zdůraznil, že v případě řetězových obchodů je nutno danou transakci podrobit testu přiřazení dopravy jednomu plnění ve smyslu rozsudků SDEU C-245/04 EMAG a C-430/09 Euro Tyre. Žalovaný odkazuje také na rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) ze dne 4. 9. 2014, č. j. 3 Afs 41/2014-46, v němž NSS konstatoval, že pro osvobození od daně v rámci dodání zboží do jiného členského státu není podstatné, zda právo nakládat se zbožím jako vlastník bylo převedeno ve státě prodávajícího či ve státě kupujícího, podstatné je jen to zda právo nakládat se zbožím jako vlastník skutečně bylo převedeno a že zboží bylo do jiného členského státu fyzicky přepraveno. V rámci řetězce, na jehož začátku vystupuje česká společnost prodávající zboží německé společnosti, která zboží dále prodala společnosti ze třetí země, je nezbytné určit, jakou povahu měla první obchodní transakce. Pokud by se jednalo o dodávku zboží bez přepravy, šlo by o lokální plnění, které není od DPH osvobozeno. Přeprava zboží by se pak realizovala až v rámci druhé navazující transakce. Naopak pokud by byla přeprava součástí první transakce, byly by podmínky pro osvobození plnění od DPH splněny. Významným vodítkem v tomto směru jsou celní dokumenty a mezinárodní nákladní listy (dále jen „CMR“). Vzhledem k tomu, že v daném případě bylo zboží podle tvrzení žalobkyně dodáno německému odběrateli, resp. jeho smluvnímu přepravci na paritě FCA R., je místem plnění tuzemsko. Z předložených dodacích listů a CMR je pak patrné, že žalobkyně na nich figuruje jako odesílatel a příjemcem je společnost se sídlem v Indii. Podle CMR je místem nakládky město R. a místem vykládky je (svazový stát) Tamilnádu v Indii. Spisový materiál naopak neobsahuje žádné doklady, které by mapovaly žalobkyní tvrzenou přepravu vztahující se k obchodním transakcím mezi žalobkyní a německým odběratelem. Již v době vydání dodacích listů a CMR měla žalobkyně záměr a byla rozhodnuta vyvézt toto zboží do Indie, a proto nemohlo přejít právo nakládat se zbožím jako vlastník na německého odběratele. Průběh celního řízení ale žalobkyně neprokázala, předložila pouze faktury vydané pro německého odběratele a vydané dodací listy a CMR, které nebyly potvrzeny příjemcem ani přepravcem. Žalobkyně tudíž neprokázala podmínky pro osvobození ani podle § 64 (dodání do jiného členského státu), ani podle § 66 (vývoz) zákona o DPH, a žalovaný tak správně tato deklarovaná plnění posoudil jako zdanitelná.

K druhým sporným transakcím (údajné vývozy do Brazílie a Thajska) žalovaný konstatuje, že žalobkyní tvrzený řetězový obchod by bylo možné právně kvalifikovat v souladu se žalobou za předpokladu, že by německý odběratel žalobkyni deklaroval záměr dopravit zboží do třetí země, zavázal se jí poskytnout důkazy o takové přepravě a tyto důkazy jí též poskytl. V takové situaci by bylo možné přepravu přiřadit dodání mezi českým dodavatelem a německým odběratelem, zatímco následující dodání mezi německým odběratelem a finálním příjemcem by se uskutečnilo bez dopravy s místem plnění v zemi ukončení přepravy. Celní řízení by měl zajišťovat německý odběratel a po řádném ukončení vývozu zboží podle celních předpisů by měl český dodavatel obdržet od svého odběratele veškerou potřebnou dokumentaci k prokázání výstupu zboží z území EU včetně dokladů o zajištění přepravy a písemného rozhodnutí celního orgánu o vývozu zboží do třetí země. V daném případě ale podle tvrzení žalobkyně přepravu zboží zajišťovaly společnosti z Brazílie a Thajska. Jestliže jim bylo zboží předáno již v R. a tím na ně přešlo právo nakládat se zbožím jako vlastník již v tuzemsku, jednalo se fakticky o lokální plnění, které není osvobozeno od DPH a u nějž je místo plnění v tuzemsku. Žalovaný poukazuje na rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2013, č. j. 8 Afs 58/2011-210, v němž byl shodný závěr učiněn ve vztahu k situaci, v níž před samotnou realizací vývozu došlo k prodeji zboží dalšímu subjektu, přičemž zboží nebylo v mezidobí přepravováno a byla realizována pouze přeprava zboží koncovým zákazníkům ve třetích zemích. Žalovaný přitom podotýká, že v tomto případě byl skutkový stav již dostatečně prokázaný a ani výslech zaměstnanců logistického centra by závěr žalovaného nemohl změnit.

K posledním sporným transakcím (údajné uplatnění nároků z vad dovezeného zboží) pak žalovaný uvádí, že pokud dodané zboží bylo vadné a žalobkyně je skutečně předala servisnímu partnerovi dodavatele, měl i. po opravě zboží vrátit žalobkyni zpět, a to ať již opravené nebo neopravitelné. Náklady záruční opravy neslo P. a proto fakturace služeb měla probíhat mezi společnostmi P. a i.. Ostatně i žalobkyně potvrdila, že nemá žádný smluvní vztah se servisním partnerem dodavatele. Opravené zboží následně mohla žalobkyně použít, neopravitelné pak mohla vrátit dodavateli nebo sešrotovat. Žalovanému tak není jasné, z jakého důvodu by měl dodavatel vystavovat na takové zboží dobropis. Důvody pro opravu základu daně jasně uvádí § 42 zákona o DPH a v popisovaném případě by do úvahy přicházel pouze postup podle § 42 odst. 1 písm. a) zákona o DPH při zrušení či vrácení celého či části plnění, při němž by dodavatel musel vystavit opravný doklad s náležitostmi uvedenými v § 45 zákona o DPH. Souhrnný dobropis vystavený až dne 9. 7. 2015 v plné výši na všechno vadné zboží přitom představuje podle § 42 odst. 3 zákona o DPH samostatné plnění nejpozději posledním dnem zdaňovacího období, v němž jej žalobkyně obdržela. Takový souhrnný dobropis by však nemohl být vystaven za účelem poskytnutí slevy z původního plnění na základě § 42 odst. 1 písm. b) zákona o DPH a jeho vystavení ostatně ani neznamená, že se plnění na něm uvedená uskutečnila, resp. že původní plnění neproběhla tak, jak byla původně vykázána. Samotná oprávněnost snížení daně z důvodu přijetí opravného dokladu je pak předmětem dokazování v daňovém řízení za jiné zdaňovací období. Pokud pak jde o smluvní ujednání ve smluvních podmínkách žalobkyně uzavřených s dodavatelem, podle nichž prodávající uhradí žalobkyni všechny škody a ztráty způsobené nevyhovujícím zbožím včetně nákladů na prohlídku a opravu zboží, dle tvrzení žalobkyně o tom, že není ve smluvním vztahu se servisním partnerem dodavatele, by měl veškeré náklady na opravu nést dodavatel. Případné náklady vzniklé žalobkyni (které však nebyly prokázány) by jí sice podle smluvních podmínek zakládaly právo na finanční kompenzaci, avšak nikoliv formou dobropisu. Žalovaný tedy shrnuje, že žalobkyně žádným způsobem neprokázala, jaké množství vadného zboží bylo neopravitelné a bylo vráceno dodavateli (opustilo území České republiky) nebo bylo sešrotováno. Pokud jde o svědeckou výpověď jednatele i., ten by sice mohl potvrdit způsob výběru zboží k opravě a jeho opravu, popř. uvést výši nákladů na takovou opravu nesených dodavatelem, nemohl by se však vyjádřit k vrácení zboží dodavateli ani k likvidaci neopravitelného zboží, protože nikdy nebyl vlastníkem tohoto zboží a nerozhodoval o jeho osudu. Tento svědek nemohl být účasten obchodních transakcí mezi žalobkyní a jejím dodavatelem, a jeho výslech by tak byl nadbytečný. Žalovaný proto navrhl žalobu zamítnout.

V replice žalobkyně namítla, že žalovaný hodnotí předložené důkazy účelově zavádějícím způsobem tak, aby v případě prvních sporných transakcí na základě formálních nedostatků dokumentace lokalizoval plnění do České republiky a na základě toho mohl odepřít osvobození od DPH, přestože ve skutečnosti došlo k dodání zboží do jiného členského státu. Své závěry žalovaný činí jen na základě dodací podmínky FCA R. a nesprávného hodnocení obsahu CMR. Doložky Incoterms však upravují pouze přechod dispozičního práva k zásilce a nebezpečí škody na ní, nikoliv přechod vlastnického práva či práva nakládat s ní jako vlastník. Z označení finální destinace na přepravních dokumentech tedy nelze bez dalšího usuzovat na to, kdy a na koho bylo převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník. Takový výklad odporuje ustálené judikatuře SDEU (věc C-430/09 Euro Tyre) a NSS (rozsudek ze dne 22. 12. 2016, č. j. 2 Afs 155/2016-70), podle níž musí být určení plnění, jemuž má být v rámci řetězové dodávky přičtena přeprava, provedeno s ohledem na celkové posouzení všech okolností projednávaného případu, a ne jen s ohledem na tzv. kritérium organizace přepravy. V tomto směru žalobkyně s odkazem na judikaturu SDEU (věc C-409/04 EMAG, C409/04 Teleos a C184/05 Twoh International) a NSS (rozsudek ze dne 4. 9. 2014, č. j. 3 Afs 41/2014-46) opakuje, že pro naplnění hmotněprávních podmínek pro osvobození od DPH při dodání zboží do jiného členského státu není rozhodující, kde k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník dojde, podstatné je, že zboží je fyzicky přemístěno z území České republiky. Skutečnost, že bylo zboží přepraveno do Německa, přitom jednoznačně prokazuje prohlášení odběratelské společnosti F. W. předložené v souladu s § 64 odst. 5 zákona o DPH. Žalovaný přitom uplatňuje nesmyslnou argumentaci, pokud ve vyjádření k žalobě nejprve uvádí, že zboží bylo dodáno v tuzemsku německému odběrateli a současně výslovně tvrdí, že na tohoto odběratele nemohlo přejít právo nakládat se zbožím jako vlastník, protože tím by vůbec nedošlo k dodání zboží. Své tvrzení komu a kde mělo být předmětné zboží v České republice dodáno, ovšem žalovaný ničím nedokládá a důkazy navržené žalobkyní bez náležitého odůvodnění odmítá provést. Přitom žalovaný ani správce daně ani nezpochybnili, že by v souvislosti s daným plněním došlo k jakémukoliv zkrácení daňové povinnosti. Odepřením osvobození od DPH u daných plnění tak žalovaný narušuje princip neutrality DPH, protože vyžaduje, aby tutéž daňovou povinnost nesla jak žalobkyně coby poskytovatel plnění, tak příjemce plnění dodaného do jiného členského státu.

Ve vztahu k druhým sporným transakcím žalobkyně zpochybňuje relevanci citované pasáže z rozsudku NSS ze dne 30. 1. 2013, č. j. 8 Afs 58/2011-210, s tím, že se jednalo pouze o hodnocení individuálních okolností dané věci z hlediska unesení důkazního břemene, nikoliv však o výklad právní otázky. Významnější je podle žalobkyně v daném rozsudku vyslovený názor, že každá právní skutečnost (zde vývoz zboží) je z povahy věci jedinečná a probíhá za zcela specifických okolností, a s ním spojená právní věta zdůrazňující nutnost náležitě v daňovém řízení zjistit skutkový stav. V této souvislosti pak žalobkyně připomíná, že žalovaný neprovedl jí navrhované důkazy a navíc opakovaně hovoří o řetězové transakci, ačkoliv takové tvrzení správce daně neodpovídá skutečnosti. Žalobkyně poukazuje na poslední judikaturu NSS (rozsudky ze dne 25. 11. 2015, č. j. 5 Afs 77/2015-43, a ze dne 22. 12. 2016, č. j. 2 Afs 155/2016-70), která zavrhla klíčový význam tzv. kritéria organizace přepravy a s ním spojené myšlenky, že každá osoba, která jako první převezme zboží do přepravy nebo přepravu zajišťuje, má být automaticky považována za prvního pořizovatele zboží.

Ke třetí skupině sporných transakcí žalobkyně namítá, že výslech jednatele i. mohl správci daně poskytnout přímý důkaz o tom, že existovalo neopravitelné reklamované zboží, které bylo zničeno a k němuž i. nikdy nenabyl právo nakládat s ním jako vlastník. Jednalo se o zásadní důkaz toho, že správcem daně tvrzené dodání zboží se nikdy neuskutečnilo. I přesto, že servisní partner dodavatele nebyl vlastníkem reklamovaného zboží, může se zcela jistě vyjádřit k existenci předmětného zboží a stejně tak může mít další informace ke skutečnostem, na jejichž zpochybnění zakládá žalovaný napadené rozhodnutí (např. množství opravitelného a neopravitelného zboží a jeho další osud). Žalobkyně má za to, že v daňovém řízení předložila důkazy prokazující, že jejím úmyslem bylo v souladu s § 42 zákona o DPH provést opravu základu daně a výše daně na vstupu, a pokud toto žalovaný opomíjí, porušuje tím zásadu neutrality DPH. Tato zásada podle rozsudku SDEU ve věci C-138/12 Rusedespred mj. vyžaduje i to, aby bezdůvodně naúčtovaná daň mohla být opravena, aniž by taková oprava byla podmíněna dobrou vírou vystavitele faktury či závisela na uvážení daňové správy.

Správce daně dne 11. 8. 2014 provedl u žalobkyně místní šetření v návaznosti na opakovaná zjištění, že žalobkyně vykazuje v měsíčních daňových přiznáních podstatně vyšší hodnotu vývozu, než uvádí celní správa v centrálním registru JSD (11 429 632 Kč). V rámci místního šetření konaného za účelem ověření údajů uvedených v daňovém přiznání žalobkyně k DPH za zdaňovací období červen 2014 žalobkyně předložila daňovou evidenci k vykázaným vývozům na řádku 22 daňového přiznání v hodnotě 24 139 966 Kč a související žalobkyní vystavené faktury. Následně ještě žalobkyně dne 14. 8. 2014 správci daně poslala neúplný přehled JSD vztahujících se k těmto fakturám s tím, že část zboží byla proclívána zákazníky a část souvisí s vrácením zboží dodavateli sídlícímu mimo EU (k osudu tohoto zboží žalobkyně vyjadřovala pouze domněnky, že toto zboží je asi dodavatelem fyzicky vráceno do jeho skladu v EU a poté pravděpodobně procleno a vyvezeno). Dne 19. 8. 2014 správce daně žalobkyni adresoval výzvu k odstranění pochybností, zda se u vykázaných vývozů skutečně jedná o vývoz zboží, přičemž požadoval předložení rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží do třetí země, jimiž byl celním úřadem potvrzen výstup zboží z území EU, popř. dalších důkazních prostředků prokazujících uskutečnění plnění osvobozených od DPH podle § 66 zákona o DPH. Celní úřad pro Středočeský kraj zaslal k žádosti správce daně elektronické přehledy o výstupu zboží u vývozů žalobkyně za červen a červenec 2014. Žalobkyně dne 18. 9. 2014 zaslala správci daně tabulku s dosud chybějícími čísly celních deklarací a uvedla, že velká část zboží byla nejprve jejím zákazníkem (F.) přepravena do Německa a teprve tam prostřednictvím jeho celních deklarantů proclena (7 466 743 Kč). Do tabulky pak byl vložen text e-mailu z 15. 9. 2014 od zaměstnance ASC, v němž žalobkyni sděloval, že odeslala zboží do jiného členského státu EU a že ASC připraví nové faktury a celní dokumenty jménem společnosti F. G./G. B.. U vráceného zboží za 2 802 089 Kč žalobkyně sdělila, že situaci dále s ohledem na nekomunikativnost dodavatele prověřuje. Dne 11. 11. 2014 správce daně sepsal úřední záznam o průběhu postupu k odstranění pochybností, v němž část deklarovaných vývozů uznal jako prokázané, k fakturám v hodnotě 7 466 743,46 Kč však konstatoval, že k nim nebylo doloženo rozhodnutí celního úřadu o vývozu a že přiložený e-mail ASC nelze uznat jako důkaz, protože v něm není konkrétně uvedeno, jménem které společnosti byly nové faktury vystaveny, kdo má být odběratelem a k jakým daňovým dokladům se toto prohlášení vztahuje. Nebylo tak prokázáno ani dodání do jiného členského státu, a proto k těmto zdanitelným plněním byla vyčíslena DPH. Stejně tak byla vyčíslena DPH i k dalším fakturám v hodnotě 2 802 089,16 Kč, protože žalobkyně pouze tvrdila, že má jít o vrácení vadného zboží, avšak žádné důkazní prostředky v tomto směru a ani daňové doklady o vývozu zboží nedoložila. Osvobození od DPH správce daně neuznal ani u tří dalších skupin faktur v celkové hodnotě 672 908,97 Kč (ty však nejsou předmětem žaloby). Žalobkyně v návaznosti na tento úřední záznam nepodala návrh na pokračování v dokazování (pouze telefonicky sdělila, že nemá další důkazní prostředky), a proto správce daně platebním výměrem ze dne 8. 12. 2014 žalobkyni vyměřil DPH za červen 2014 v částce o 2 297 786 Kč vyšší, než byla vykázána v daňovém přiznání.

Žalobkyně se bránila dne 9. 1. 2015 odvoláním, v němž konstatovala, že z důvodu vysoké administrativní náročnosti získala důkazní prostředky až po lhůtě, v níž mohla navrhnout další dokazování ve věci. V odvolání sporné transakce popsala shodně jako v žalobě. K prvním sporným transakcím uvedla, že dodavatelsko-logistická struktura v daném případě odpovídá situaci řešené Koordinačním výborem s Komorou daňových poradců ČR (dále jen „Koordinační výbor“) pod č. 365/04.04.12, v níž Generální finanční ředitelství (dále jen „GFŘ“) potvrdilo nárok na uplatnění osvobození u vývozu. Přeprava zboží z tuzemska do třetí země a vývozní celní deklarace byla v tomto případě zajištěna zákazníkem neusazeným v tuzemsku (resp. jím pověřenou třetí osobou). K tomu žalobkyně (podle svých slov) předložila CMR, potvrzení o vyskladnění a dodací listy potvrzující, že výrobky byly převzaty zákazníkem pověřenou osobou (Y. L.) a přepraveny z České republiky do Německa a následně do Indie. Žalobkyně též pro případ pochybností zmínila možnost vyslechnout zaměstnance ASC a Y. L. jako svědky. K druhé skupině sporných transakcí žalobkyně uvedla, že shodně jako u první skupiny se jednalo o unikátní výrobky použitelné jen v určitých modelech vozů F., a je tak nepochybné, že toto zboží bylo přepraveno k zamontování do vozů vyráběných v závodech společností ze skupiny F.M. do Brazílie a Thajska. Žalobkyně předložila příslušné celní deklarace potvrzující propuštění výrobků v Německu do celního režimu vývoz včetně pro forma faktur nepřímého zástupce pro celní účely, z nichž vyplývá zahrnutí předmětného zboží do celní deklarace. Pro případ pochybností žalobkyně vyjádřila svou připravenost navrhnout další důkazní prostředky, např. svědeckou výpověď zaměstnance ASC. U třetí skupiny transakcí konstatovala, že dle dohody s dodavatelem má žalobkyně nárok na finanční kompenzaci ve výši kupní ceny výrobků po dobu, kdy bylo zboží v záruční opravě, protože žalobkyně s ohledem na řízení cashflow odmítá financovat zásoby zboží, které nemůže podle své potřeby využít ve svém výrobním procesu. Nárok na tuto finanční kompenzaci je fakturován dodavateli s tím, že v rozsahu odpovídajícím hodnotě opravených výrobků zaniká a je dodavateli následně žalobkyní refundován. Zmíněné faktury tak byly v daňovém přiznání vykázány jako vývoz omylem, protože se jednalo o záruční opravu zboží provedenou servisním partnerem dodavatele v tuzemsku. K důkazu žalobkyně předložila vzorek předávacích protokolů mezi žalobkyní a i., z nichž plyne předání zboží i. za účelem provedení záruční opravy a následné vrácení zboží žalobkyni. Předání zboží i. není dodáním zboží ani poskytnutím služby (právo nakládat se zbožím jako vlastník na i. ani na P. po dobu záruční opravy nepřechází), a proto není předmětem daně. Po obdržení opravného daňového dokladu od dodavatele proto žalobkyně zohlední změnu hodnoty dovezeného zboží v souladu s § 42 odst. 7 zákona o DPH v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období. Pro případ pochybností žalobkyně navrhla jako důkaz svědeckou výpověď pracovníka oddělení kvality žalobkyně, případně jednatelek i..

Žalovaný v návaznosti na to uložil dne 15. 5. 2015 správci daně, aby podle § 115 odst. 1 daňového řádu doplnil dokazování. Ten žalobkyni dne 14. 7. 2015 sdělil, pokud jde o první sporné transakce, že z předložených CMR není zřejmé, komu bylo zboží předáno, resp. kdo zabezpečoval přepravu zboží a zda je skutečně převzal zákazník, a vyzval žalobkyni, aby prokázala, že zboží bylo dodáno do jiného členského státu, např. písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, aby doložila, že zboží vystoupilo z území EU na území třetí země, a aby předložila CMR potvrzené příjemcem. Ve vztahu ke druhým sporným transakcím správce daně požadoval předložit jiné důkazní prostředky potvrzující výstup zboží z EU (případně potvrzené JSD) a doložit vztah žalobkyně ke společnosti F. W. G.G., která je v předložených JSD uvedena jako odesílatel. K třetí skupině sporných transakcí správce daně požadoval doložit smluvním ujednáním mezi žalobkyní a dodavatelem, že se jedná o finanční kompenzaci, a identifikovat, ke kterým dokladům obdržela žalobkyně opravné doklady od dodavatele a které z opravných dokladů byly následně zrušeny a refundovány dodavateli. Dále také žádal předložit soupis opraveného a sešrotovaného zboží spolu s případnými protokoly o škodě, opravné doklady vystavené dodavatelem spolu se související daňovou evidencí a údajem, v jakém daňovém přiznání byly uplatněny. Správce daně též požadoval přesně označit navržené svědky a uvést, co konkrétně by měli dosvědčit.

Žalobkyně následně dne 30. 7. 2015 předložila rozsáhlý soubor podkladů zkompletovaný podle jednotlivých faktur ke sporným transakcím a vysvětlila, jak lze ověřit vzájemnou souvislost těchto dokladů. K první skupině sporných transakcí předložila potvrzení ze dne 8. 7. 2015, v němž společnost F. M. C. L. potvrzuje, že v červnu 2014 ve svém závodě na adrese E. S., K., přijala zboží odpovídající fakturám reprezentujícím první sporné transakce. S ohledem na předložení tohoto potvrzení žalobkyně konstatovala, že považuje za nadbytečný výslech zaměstnanců ASC a přepravce, protože ti měli potvrdit, že zboží bylo přepraveno z České republiky do Německa. K druhé skupině sporných transakcí žalobkyně uvedla, že skutečnost, že jménem odběratelů z Brazílie a Thajska zajišťuje celní řízení v Německu společnost F. W. G. G., jí nijak nebrání v uplatnění osvobození vývozu zboží podle § 66 odst. 2 písm. b) zákona o DPH, což potvrzuje oficiální stanovisko GFŘ v zápise o jednání Koordinačního výboru č. 365/04.04.12. Žalobkyně předkládá příslušné celní deklarace, které podle ní potvrzují, že zboží bylo v Německu propuštěno do celního režimu vývoz a následně vyvezeno do Brazílie, resp. Thajska. Protože v Německu (stejně jako v České republice) probíhá vývozní celní řízení výhradně elektronicky, rozhodnutí celního úřadu mají podobu elektronické datové zprávy, která není potvrzována razítkem ani podpisem příslušného pracovníka německé celní správy, ale její platnost lze ověřit prostřednictvím unikátního čísla (MRN) v centrálním registru vedeném on-line Evropskou komisí. Opisy elektronických výpisů z této evidence pak žalobkyně hodlá prokazovat (včetně konkrétního data a času schválení), že u všech dodávek došlo k propuštění zboží do celního režimu vývoz v Německu a následnému fyzickému vystoupení zboží z EU přes výstupní celní úřad v Nizozemsku. Pokud by měl správce daně nadále pochybnosti, žalobkyně navrhla, aby přistoupil k mezinárodnímu dožádání a ověřil příslušné JSD u německého, resp. nizozemského celního úřadu. K třetí skupině sporných transakcí žalobkyně uvedla, že P. jí dodala elektronické a plastové komponenty ovládacích panelů k automobilovým klimatizacím. S poukazem na předložené všeobecné smluvní podmínky uzavřené mezi žalobkyní a P. konstatovala, že veškeré dodávané zboží podléhá záruce, a souběžně žalobkyně dokládá také dokumenty popisující detailní technické požadavky a standardy, jimž dodávané komponenty měly vyhovovat. Podle odst. 14 všeobecných smluvních podmínek přitom veškeré náklady související s testováním, tříděním, opravou či výměnou komponent nese P. jako dodavatel a žalobkyni náleží kompenzace za vzniklé náklady. V souladu se smluvními podmínkami provedl i. kontrolu kvality předmětného zboží, zjistil, že se jedná o výrobky nesplňující smluvní požadavky a standardy, a zboží bylo proto vráceno P.. Jako důkaz žalobkyně předložila ke každému takovému zboží fakturu vystavenou žalobkyní pro P. na nárokovanou finanční kompenzaci za vrácené zboží, protokol o vrácení zboží se seznamem zkontrolovaného vadného zboží potvrzený za P. i za žalobkyni, žádanku se seznamem zboží předloženého i. ke kontrole a skladní dokumenty o vyskladnění vadného zboží žalobkyní a jeho předání i.. Jako souhrnné doklady dále žalobkyně předložila zplnomocnění podepsané žalobkyní, P. a i., opravňující posledně jmenovaného servisního partnera ke kontrole a výběru vadných výrobků určených pro žalobkyni, souhrnný dobropis na veškeré dotčené faktury vystavený P. z důvodu vrácení zboží, na němž je potvrzeno jeho zaúčtování žalobkyní, opravný doklad, jímž žalobkyně stornovala jí vystavené doklady, a konečně dohodu mezi žalobkyní a P. o podmínkách vracení vadného zboží dodavateli. Protože tím měla žalobkyně skutkový stav za dostatečně prokázaný, již nenavrhovala výslech dříve označených svědků, kteří by mohli potvrdit uvedené skutečnosti i způsob spolupráce mezi žalobkyní a P. včetně realizace třídění dodaných výrobků v závodě žalobkyně. Přesto v závěru žalobkyně sdělila svou připravenost na výzvu správce daně předložit v případě pochybností další důkazní prostředky.

Správce daně výzvou ze dne 4. 9. 2015 vyzval žalobkyni ve lhůtě 8 dnů k prokázání toho, že potvrzení ze dne 8. 7. 2015 opatřené razítkem společnosti F. M. C. L. bylo vystaveno oprávněnou osobou ve smyslu § 64 odst. 5 zákona o DPH. Žalobkyně totiž tvrdí, že jejím zákazníkem je společnost F. W. A., jí uváděné DIČ však patří společnosti F. W. G. a správci daně se tak nepodařilo identifikovat, zda byl tento doklad vystaven pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou. Správce daně dále požadoval předložit překlad bodů č. 7, 9 a 14 všeobecných smluvních podmínek, doložit vztah žalobkyně ke společnosti (V. S. u. S. G.), která podepsala technické požadavky na výrobky dodávané od P., předložit daňovou evidenci za červenec 2015, z níž bude patrné zaúčtování souhrnného dobropisu vystaveného dodavatelem, a doložit chybějící přílohy opravného dokladu, jímž měla žalobkyně stornovat jí vystavené doklady k vadnému zboží. Na tuto výzvu žalobkyně nereagovala.

Dne 28. 4. 2016 žalovaný písemně žalobkyni seznámil podle § 115 odst. 2 daňového řádu se zjištěnými skutečnostmi a důkazy a poskytl jí desetidenní lhůtu k vyjádření a případnému navržení dalších důkazních prostředků, kterou později k její žádosti prodloužil do dne 16. 5. 2016. K prvním sporným transakcím uvedl, že žalobkyně ani na výzvu neprokázala, že společnost F. M. C. L. byla oprávněna vystavit potvrzení o převzetí zboží za F. W. G., jiné předložené doklady také neprokazují dodání zboží do jiného členského státu, a proto z důvodu neunesení důkazního břemene žalobkyně o splnění podmínek pro osvobození dodání od DPH bude z těchto plnění vyměřena DPH. K druhé skupině sporných transakcí žalovaný konstatoval, že porovnáním MRN čísel na JSD s údaji na webových stránkách německé celní správy zjistil, že deklarované zboží opustilo území EU, žádný z předložených dokladů však neosvědčuje, že zboží bylo dodáno právě a jen společnostem F. M. C, T. a F. M. C. B., protože chybí potvrzení převzetí odběratelem, a proto žalobkyně řádně nedoložila výstup zboží z EU ve smyslu § 66 odst. 6 zákona o DPH. Ke třetí skupině sporných transakcí žalovaný konstatoval, že všeobecné smluvní podmínky v anglickém jazyce neprokazují tvrzení žalobkyně, že by dané transakce byly finančními kompenzacemi představujícími snížení ceny dovezeného zboží, a neplyne to ani z dokumentů stanovících technické požadavky na dodávané zboží nebo z protokolu o vrácení zboží, který obsahuje pouze nečitelný podpis namísto potvrzení dodavatele. Žalovaný tak nemá za prokázané tvrzení žalobkyně o vrácení zboží P.. Ani ze žádanky, skladových a dodacích listů není zřejmé, kdo komu zboží předával, na žádném z předložených dokladů není uvedena společnost i.. Žalobkyně tak neprokázala, že zboží opustilo území České republiky a že neopravitelné zboží bylo následně sešrotováno. Pokud jde pak o vystavené dobropisy, byly sice splněny podmínky pro snížení základu daně a daně podle § 42 odst. 7 zákona o DPH, avšak za jiné zdaňovací období a jen na základě těchto nově vystavených dokladů.

Žalobkyně dne 16. 5. 2016 žalovanému předložila písemné prohlášení o přijetí zboží vystavené přímo společností F. W. G. (s tím, že před změnou právní formy v roce 2004 vystupovala pod názvem F. W. A.) a uvedla, že společnost F. M. C. L. je mateřskou společností odběratele. Pokud by správce daně měl i nadále pochyby, žalobkyně by jako důkaz mohla předložit JSD vydaná německou celní správou prokazující následný vývoz zboží z EU nebo by navrhovala již dříve navržený výslech zaměstnanců ASC a přepravce. Pokud jde o druhé sporné transakce, žalobkyně namítla, že v předložených JSD, které jsou daňovým dokladem v souladu s § 33a zákona o DPH, lze jasně identifikovat skutečné příjemce zboží v Thajsku a Brazílii a jejich platnost byla potvrzena online databází podle kódu MRN. Výstup zboží z území EU byl řádně potvrzen německým celním úřadem na základě potvrzení výstupu zboží nizozemským celním úřadem NL00510 v Rotterdamu. Veškeré podmínky pro osvobození vývozu zboží podle § 66 zákona o DPH tak považuje za splněné a kladení dalších administrativních požadavků na prokazování vývozu za rozporné se základními zásadami správy daní a zákonem o DPH. V případě, že by žalovaný trval na posouzení těchto plnění jako zdanitelných v České republice, došlo by k jejich dvojímu zdanění a narušení zásady neutrality DPH. V takovém případě by žalobkyně pokračovala v dokazování a předložila např. písemná prohlášení zákazníků potvrzující přijetí zboží. K třetím sporným transakcím žalobkyně nově doložila dodatečné daňové přiznání za červenec 2015, v němž byl zohledněn souhrnný dobropis vystavený P. z důvodu uznání vad zboží. K vlastnímu opravnému dokladu pak žalobkyně doložila seznam faktur, k nimž se vztahuje, a záznamní povinnost spolu s daňovým přiznáním za červenec 2015, v němž byl opravný doklad zahrnut na řádku 22. Žalobkyně též předložila překlad těch článků všeobecných smluvních podmínek, jež si správce daně vyžádal, a uvedla, že se s dodavatelem dohodla, že finanční kompenzace za vzniklé náklady s vadným materiálem proběhnou formou snížení kupní ceny dováženého materiálu do okamžiku vyřízení reklamace. Žalobkyně nesouhlasila s tím, že by nebylo prokázáno předání vadného materiálu dodavateli. Na předávacích protokolech není uvedena společnost i.t z důvodu, že žalobkyně má záruční smlouvu uzavřenou pouze s dodavatelem, a P. na předávacích protokolech jako příjemce uvedeno je. i. je instruován výhradně dodavatelem a žalobkyně k němu nemá žádný obchodněprávní vztah. Vadný materiál mu žalobkyně předává na základě všemi třemi stranami podepsaného zplnomocnění. Žalobkyně uvedla, že je připravena doložit skutkový stav svědeckou výpovědí jednatele i., který může potvrdit skutečnosti tvrzené žalobkyní, způsob spolupráce mezi žalobkyní a dodavatelem, realizaci třídění výrobků dodavatele v závodě žalobkyně, v servisním místě mimo areál i případnou likvidaci neopravitelného materiálu. Žalobkyně dále též sdělila, že společnost V. S. u. S. G. je její sesterskou společností a smluvní dokumentaci a objednávky zboží podepisovala proto, že pro žalobkyni zajišťovala službu nákupního oddělení pro tento materiál. V závěru žalobkyně žádala, aby byla po doplnění dokazování opět seznámena se závěry žalovaného.

Žalovaný nicméně již bez dalšího přistoupil k vydání napadeného rozhodnutí ze dne 12. 8. 2016, jímž odvolání žalobkyně zamítl a rozhodnutí správce daně potvrdil. V odůvodnění konstatoval, že v souladu s § 66 zákona o DPH je dodání zboží osvobozeno z titulu jeho vývozu, jestliže jsou splněny 4 podmínky: 1) zboží bylo propuštěno do jednoho z celních režimů uvedených v § 66 odst. 1 zákona o DPH, 2) zboží vystoupilo z území EU, 3) vývoz zboží byl prokázán a 4) zboží bylo odesláno nebo přepraveno z tuzemska do třetí země prodávajícím, kupujícím nebo jimi zmocněnou osobou, jestliže kupující nemá v tuzemsku sídlo, místo pobytu ani provozovnu. Pokud nejsou tyto podmínky splněny, je plátce povinen přiznat daň v tuzemsku k datu dodání zboží či k datu přijetí úplaty za toto zboží podle toho, co nastane dříve (zde žalovaný odkázal na komentář k § 64 zákona o DPH autorů Milena Drábová a kolektiv vydaný nakladatelstvím Wolters Kluwer ČR v roce 2011). Pro osvobození zboží z důvodu dodání do jiného členského státu pak podle žalovaného a tohoto komentáře musí být splněny 3 podmínky: 1) zboží musí být dodáno osobě registrované k dani v jiném členském státě, 2) musí být odesláno či přepraveno do jiného členského státu a 3) doprava musí být zajištěna prodávajícím, pořizovatelem nebo jimi zmocněnou třetí osobou. Žalovaný dále připomněl, že podle rozsudku SDEU ve věci C-409/04 Teleos skutečnost, že pořizovatel v členském státě určení přiznal pořízení zboží z jiného členského státu, představuje pouze doplňující, nikoliv však určující důkaz toho, že zboží skutečně opustilo území členského státu dodání. Odkázal též na rozsudek NSS ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195, č. 2172/2011 Sb. NSS, z nějž vyplývá, že důkazní břemeno o dodání zboží do jiného členského státu leží na daňovém subjektu, a je proto na něm, aby si zajistil potřebné doklady, které mu umožní dodání do jiného členského státu prokázat. Pokud k dodání došlo, ale nebyla prokázána jeho intrakomunitární povaha, bylo podle uvedeného rozsudku plnění správně posouzeno jako tuzemské dodání zatížené daní na vstupu.

K prvním sporným transakcím žalovaný v odůvodnění uvedl, že z předložených CMR vyplývá, že odesílatelem byla žalobkyně a příjemcem indická společnost F. A. H. C. W., která je uvedena jako příjemce i v dodacích listech, jež ale nejsou potvrzeny příjemcem ani přepravcem a neuvádí ani, kdo byl přepravcem (je zde jen jméno a podpis řidiče a registrační značka vozidla). Z CMR není podle žalovaného zřejmé, komu bylo zboží předáno, kdo zabezpečoval přepravu ani zda zboží skutečně převzal zákazník. Žalovaný konstatoval, že v případě řetězových obchodů je nutné individuální posouzení jednotlivých obchodních transakcí a je nutné hodnotit nejen splnění podmínek vývozu, ale také podrobit transakci testu přiřazení dopravy jednomu plnění ve smyslu rozsudků SDEU ve věcech C-254/04 EMAG a C-430/09 Euro Tyre, na což upozorňuje i žalobkyní zmíněný příspěvek Koordinačního výboru ze dne 4. 4. 2012, jehož závěr GFŘ odsouhlasilo s důrazem na nutný předpoklad, že odběratel z jiného členského státu neusazený v tuzemsku dodá zboží zákazníkovi z třetí země až v třetí zemi, tj. právo nakládat se zbožím jako vlastník přejde na osobu z třetí země až mimo území EU. Na JSD přitom nemusí být jako vývozce uveden český dodavatel. To pak koresponduje i s § 66 odst. 2 písm. b) zákona o DPH, pokud český dodavatel prokáže, že dodal zboží, které kupující z jiného členského státu neusazený v tuzemsku odeslal z tuzemska do třetí země, a bude mít potvrzen výstup právě tohoto zboží z území EU. Vývoz je tedy osvobozen, je-li zároveň spojen s dodáním zboží podle § 13 zákona o DPH a je-li jako vývozce na JSD uveden prodávající nebo kupující z jiné členské země, který vývoz zajišťuje. Obdobnou transakcí se podle žalovaného zabýval NSS v rozsudku ze dne 4. 9. 2014, č. j. 3 Afs 41/2014-46, a konstatoval, že v takovém případě došlo ke dvěma dílčím obchodním transakcím. Pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu (a následného vývozu) od daně v takové situaci není podstatné, zda právo nakládat se zbožím jako vlastník bylo na pořizovatele převedeno uvnitř členského státu prodávajícího nebo až na území členského státu kupujícího, podstatné je, zda příjemce v rámci dané transakce toto právo nabyl a zda zboží bylo do jiného členského státu fyzicky přepraveno. Pro správné řešení případu je pak nezbytné určit, zda první dodávka zboží byla či nebyla spojena s přepravou. Pokud ne, jednalo by se o lokální plnění, které není od DPH osvobozeno, a přeprava by se realizovala až v rámci navazující druhé obchodní transakce. V opačném případě by byly podmínky pro osvobození od DPH splněny. Významným vodítkem pro přiřazení přepravy jsou přitom celní dokumenty a CMR. V případě žalobkyně je podle žalovaného s ohledem na její tvrzení, že zboží bylo dodáno na paritě FCA R., místem plnění tuzemsko. Z předložených dodacích listů je totiž patrné, že žalobkyně na nich figuruje v postavení odesílatele a příjemcem zboží je společnost v Indii, v CMR je místem nakládky R. a místem vykládky Tamilnádu v Indii a spisový materiál neobsahuje žádné doklady, které by mapovaly žalobkyní tvrzenou přepravu mezi žalobkyní a německým odběratelem. Již v době vydání dodacích listů a CMR tak žalobkyně měla záměr vyvézt zboží do Indie a proto nemohlo přejít právo nakládat se zbožím jako vlastník na německého odběratele. Průběh celního řízení pak žalobkyně neprokázala. Protože zboží nebylo dodáno v souladu s § 13 zákona o DPH ani nebyly splněny podmínky vývozu, žalovaný posoudil deklarovaná plnění jako zdanitelná.

K druhým sporným transakcím žalovaný uvedl, že na předložených německých JSD nebyl celním úřadem potvrzen výstup zboží z území EU. Až porovnáním těchto JSD s údaji na webových stránkách německé celní správy bylo zjištěno, že zboží opustilo území EU, i přesto však žalovaný musí konstatovat, že nebyly splněny podmínky pro osvobození těchto dodání jako vývozu, protože v případě, že výstup zboží není potvrzen celním úřadem na daňovém dokladu, musí žalobkyně prokázat dodání zboží na území třetí země. Protože ale chybí potvrzení převzetí odběrateli z Thajska a Brazílie, nebyl žalobkyní výstup zboží z EU řádně doložen jinými důkazními prostředky podle § 66 odst. 6 zákona o DPH. Žalobkyní tvrzený řetězový obchod by odpovídal výše popsanému závěru Koordinačního výboru odsouhlasenému GFŘ za předpokladu, že by německý odběratel deklaroval českému dodavateli záměr dopravit zboží do třetí země, zavázal se poskytnout důkazy o takové přepravě a tyto důkazy též poskytl. Pak by se přeprava přiřadila právě dodání mezi českým dodavatelem a německým odběratelem a následující dodání mezi německým odběratelem a finálním zákazníkem v třetí zemi by se uskutečnilo bez dopravy s místem plnění v zemi ukončení dopravy. Celní řízení by měl zajišťovat německý odběratel a žalobkyně od něj měla obdržet veškerou potřebnou dokumentaci k prokázání výstupu zboží z území EU včetně dokladů o zajištění přepravy a písemného rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží do třetí země (MRN čísla). Jestliže ale zboží bylo finálním zákazníkům ze třetích zemí žalobkyní předáno v Rakovníku, jednalo se o dodávku bez přepravy, právo nakládat se zbožím jako vlastník na ně přešlo již v tuzemsku a fakticky se tak jednalo o lokální plnění, které osvobození od DPH nezakládá. V daném případě má žalovaný skutkový stav za dostatečně prokázaný a ani navržený výslech zaměstnanců ASC by závěr žalovaného nemohl změnit. V daném případě nebyly splněny podmínky osvobození od DPH při vývozu podle § 66 odst. 2 zákona o DPH.

Ke třetí skupině sporných transakcí žalovaný uvedl, že pokud bylo dodané zboží vadné a žalobkyně je skutečně předala i. k provedení záruční opravy, v důsledku čehož toto předání nepředstavovalo dodání zboží ani poskytnutí služby, měl tento servisní partner po opravě dané zboží vrátit žalobkyni zpět, a to ať již opravené či neopravitelné. Náklady záruční opravy nesl dodavatel, a fakturace tedy měla probíhat mezi ním a i.. Opravené zboží pak žalobkyně mohla dále použít, neopravitelné zboží mohla vrátit dodavateli či je sešrotovat. Toto rozhodnutí bylo na ní, protože byla stále vlastníkem zboží, jestliže toto právo nepřešlo předáním zboží k opravě na i. ani na dodavatele. Žalobkyně ale nijak nedoložila, že nějaké neopravitelné zboží existovalo a že bylo vráceno dodavateli nebo bylo sešrotováno, a proto žalovanému ani není jasné, z jakého důvodu měl dodavatel vystavit dobropis na takové zboží. V daném případě přicházela do úvahy pouze možnost opravy základu daně a výše daně při zrušení či vrácení celého či části plnění podle § 42 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, přičemž dobropis vystavený dodavatelem až dne 9. 7. 2015 byl samostatným plněním ve zdaňovacím období, v němž jej žalobkyně obdržela. Pokud byl dobropis vystaven jako souhrnný v plné výši na všechno vadné zboží, nemohlo se jednat o poskytnutí slevy z původního plnění, a nemohlo tak dojít k vystavení dobropisu z důvodu snížení základu daně podle § 36 a § 36a zákona o DPH, jak to připouští § 42 odst. 1 písm. b) zákona o DPH. Vystavení opravného dokladu navíc neprokazuje, že se plnění v něm uvedená uskutečnila nebo že se původní plnění neuskutečnila. To je předmětem dokazování v daňovém řízení za jiné zdaňovací období. Také ujednání ve všeobecných smluvních podmínkách uzavřených s dodavatelem je podle žalovaného v rozporu s tvrzením žalobkyně, že není ve vztahu se servisním partnerem. Pokud by žalobkyni vznikly nějaké náklady s opravou (které ovšem v daňovém řízení neprokázala), měla by nárok na finanční kompenzaci, ne však formou dobropisu. Žalobkyně tak neprokázala, jaké množství zboží bylo neopravitelné a bylo vráceno dodavateli či bylo sešrotováno. Výslech jednatele i. jako svědka by přitom byl podle žalovaného nadbytečný, protože není a nikdy nebyl vlastníkem tohoto zboží, nerozhodoval o jeho osudu a nemůže se tak vyjádřit např. k vrácení zboží dodavateli ani k likvidaci neopravitelného zboží. Jeho informace by byly pouze „přenesené“, protože žalobkyně neměla s i. žádný obchodněprávní vztah.

Pokud žalobkyně namítala neúplně zjištěný skutkový stav, žalovaný konstatoval, že bylo plně na ní, jaké důkazní prostředky předloží a jak bude na výzvy správce daně reagovat. Žalobkyně však se správcem daně řádně nespolupracovala a nepodala návrh na pokračování v dokazování, ačkoliv jí k tomu správce daně poskytl dostatek prostoru. Žalovaný dále citoval z judikatury NSS, podle níž to má být řízení v prvním stupni, v němž má být těžiště skutkového zjišťování v daňovém řízení, přičemž možnost změny platebního výměru v odvolacím řízení neznamená, že by daňový subjekt mohl vyčkávat s návrhy důkazů až na odvolací fázi daňového řízení. V odvolacím řízení tak daňový subjekt nemůže navrhovat provádění stále nových a nových důkazů a prodlužovat tak délku řízení, protože toto řízení slouží k odstranění vad, jichž se dopustil správce daně prvního stupně, a není řízením nalézacím. Žalovaný proto odvolání žalobkyně nevyhověl. Napadené rozhodnutí bylo žalobkyni doručeno dne 15. 8. 2016.

Ve věci soud rozhodl bez nařízení jednání, neboť žalobkyně na výzvu podle § 51 odst. 1 s. ř. s. ve lhůtě dvou týdnů nesdělila, že trvá na konání jednání, žalovaný pak s takovým postupem výslovně souhlasil. Jednání nebylo třeba nařizovat ani za účelem dokazování, jelikož soud nepokládal za potřebné provádět důkazy nad rámec toho, co plyne ze správních spisů.

Poté, co soud ověřil, že žaloba byla podána včas a že splňuje všechny formální náležitosti na ni kladené, přistoupil k přezkumu napadeného rozhodnutí v mezích uplatněných žalobních bodů, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu v době vydání napadeného rozhodnutí (§ 75 odst. 1 a 2 s. ř. s.). Dospěl přitom k závěru, že žaloba je důvodná.

Dříve než se soud mohl zabývat tím, zda žalovaný porušil procesní práva žalobkyně tím, že neprovedl dokazování výslechem jí navržených svědků, musel nejprve posoudit hmotněprávní podmínky, které zákon o DPH stanoví pro osvobození plnění od DPH coby dodání do jiného členského státu, popř. vývozu, a pro opravu základu daně z důvodu vrácení úhrady z důvodu vad dodaného zboží z dovozu. Teprve na základě ujasnění toho, jaké skutkové okolnosti jsou pro posouzení věci významné, lze totiž dovodit, zda určitý důkaz je vůbec pro posouzení případu relevantní.

Přesto je však třeba hned na počátku v obecnosti reagovat na argumentaci žalovaného, který kritizoval skutečnost, že žalobkyně významnou část důkazních prostředků předložila až v odvolacím řízení po vydání platebního výměru správcem daně. Je třeba žalovaného upozornit na skutečnost, že žalobkyně v situaci, kdy správce daně DPH za zdaňovací období červen 2014 nevyměřil podle pomůcek, nebyla daňovým řádem jakkoliv omezena v rozsahu uplatněných odvolacích námitek, tvrzení o skutkovém stavu a důkazních návrhů. Byť obecně vzato odvolací řízení zpravidla slouží k nápravě nedostatků řízení a rozhodnutí vydaného v prvním stupni, daňový řád odvolací orgán neomezuje v rozsahu, v němž může skutkové a právní závěry, stejně jako i výrok platebního výměru správce daně změnit. Odvolací orgán pouze není oprávněn vykročit z předmětu řízení definovaného otázkou, o níž bylo v odvoláním napadeném výroku rozhodnuto. Žalovaný přitom není oprávněn rozhodnutí vydané v prvním stupni zrušit a věc vrátit správci daně k novému řízení, pouze mu může podle § 116 odst. 3 daňového řádu uložit, aby doplnil řízení o další nezbytné úkony, je-li zde předpoklad pro vydání autoremedurního rozhodnutí podle § 113 daňového řádu (odvolací řízení se řídí apelačním principem). Vždy je tak v návaznosti na podání odvolání skutkový a právní stav, z nějž napadené výroky vychází, zkoumán v odvolacím řízení v plném rozsahu a žalobkyně tak nebyla jakkoliv limitována v možnosti změny svých tvrzení a uplatnění nových důkazních návrhů. „Odvolací řízení není vázáno obecnou zásadou koncentrace. Odvolatel může v odvolání uvádět nová tvrzení a předkládat nové skutečnosti, které v řízení před prvoinstančním správcem daně nikdy nezazněly. Za tímto účelem je odvolací orgán nadán pravomocí provádět dokazování, a nové tvrzení, skutečnosti či důkazy tak ověřovat a provádět.“ (viz komentář k § 115 in: Lichnovský, O. a kol. Daňový řád. 3. vydání. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2016, s. 458).

Byť § 115 odst. 4 daňového řádu se snaží zavést určitou