55 Af 48/2020

Žalobkyně se žalobou podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) domáhá zrušení shora označeného rozhodnutí žalovaného (dále jen „napadené rozhodnutí“). Napadeným rozhodnutím žalovaný změnil rozhodnutí (dodatečné platební výměry na daň z přidané hodnoty) Finančního úřadu pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 20. 6. 2018, č. j. 3448811/18/2111-50523-202055, č. j. 3449077/18/2111-50523-202055, č. j. 3449183/18/2111-50523-202055 a č. j. 3449265/18/2111-50523-202055 (dále jen „prvoinstanční rozhodnutí“).

Správce daně a žalovaný dospěli k závěru, že žalobkyně nesplnila podmínky pro osvobození od daně dle § 64 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 344/2013 Sb. (dále jen „zákon o DPH“) při dodání zboží (dodávek surového řepkového oleje) do jiného členského státu pro odběratele 1. STEFAREZ Kft, 9022 GYŐR MORICZ ZSIGMOND RAKPART 6-8, VAT ID: HU25039089 (dále jen „STEFAREZ Kft.“) vyúčtovaných v období září 2014 (1 vystavená faktura), říjen 2014 (11 vystavených faktur), listopad 2014 (10 vystavených faktur) a prosinec 2014 (8 vystavených faktur) a 2. PHU DRABEX MARCIN KOZIOL, Raclawicka 144 olk. 43, 02-117 Warszawa, VAT ID: PL8842434097 (dále jen „PHU DRABEX“) vyúčtovaných v období říjen 2014 (14 vystavených faktur), listopad 2014 (14 vystavených faktur) a prosinec 2014 (1 vystavená faktura).

V odůvodnění žalovaný konstatoval, že pro aplikaci § 64 zákona o DPH musí být splněny tři hmotněprávní podmínky: 1. právo nakládat se zbožím jako vlastník bylo převedeno na pořizovatele, 2. zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu a v důsledku tohoto odeslání nebo přepravy zboží fakticky opustilo území České republiky, a 3. zboží bylo dodáno osobě registrované k dani v jiném členském státě. Důkazní břemeno o jejich splnění tíží daňový subjekt. Uplatňuje-li daňový subjekt nárok na osvobození dodání zboží do jiného členského státu od daně, je nezbytné, aby v okamžiku vystavení daňového dokladu na uskutečněné zdanitelné plnění osvobozené od DPH disponoval věrohodnými a objektivními důkazy, že zboží skutečně bylo v souladu s požadavkem daňové neutrality dodáno do jiného členského státu, kde má být užíváno či spotřebováno konečným zákazníkem (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 4. 2013, č. j. 1 Afs 104/2012-45). Jen tak může být v dobré víře ohledně toho, zda v budoucnu unese své důkazní břemeno ve vztahu k oprávněnosti tohoto nároku. Dobrou víru je přitom nutno zkoumat i v případě, že nebylo prokázáno splnění hmotněprávních podmínek osvobození. Jestliže plátce daně neprokáže splnění podmínek pro přiznání osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu a ze skutkových okolností případu vyplývá, že k dodání zboží skutečně došlo, je nutno plnění posoudit jako dodání zboží s místem plnění v tuzemsku. V takovém případě se jedná o tuzemské zdanitelné plnění zatížené daní na výstupu, ze kterého vzniká plátci daně podle § 21 odst. 1 zákona o DPH povinnost přiznat daň. K tomu odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195, a ze dne 19. 12. 2014, č. j. 8 Afs 75/2012-14.

Žalovaný se vyjádřil k jednotlivým zdaňovacím obdobím, v nichž žalobkyně měla dodávat zboží do jiného členského státu společnosti STEFAREZ Kft. a PHU DRABEX, a popsal zjištěné nesrovnalosti v předložených listinách. Poukázal zejména na to, že zatímco na daňových dokladech je jako odběratel i konečný příjemce uvedena STEFAREZ Kft., na mezinárodních dodacích listech (dále jen „CMR listy“) je v položce 24 „Zboží obdržel“ uváděn subjekt odlišný, a to společnost Ilirija s. r. o., SK2023594177 (dále jen „Ilirija“), u části CMR listů za zdaňovací období prosinec 2014 společnost TEAM CARS s. r. o., SK2023054605 (dále jen „TEAM CARS“). Údaj v položce 2 „Příjemce“ je u CMR listů za zdaňovací období září 2014 a některých CMR listů za zdaňovací období říjen 2014 přepisovaný, u ostatních CMR listů v daném období je jako příjemce uvedena STEFAREZ s. r. o., SK Velký Meder. Kupní smlouva týkající se zdaňovacího období září 2014 neodpovídá deklarovanému plnění, neboť žalobkyně je v ní označena jako kupující a jako prodávající STEFAREZ s. r. o., DIČ CZ02724707. Z kupních smluv č. 37/14/SU (zdaňovací období říjen 2014), č. 39/14/SU (zdaňovací období listopad 2014) a č. 44/14/SU (zdaňovací období prosinec 2014), není zřejmé, kdo zajištoval a hradil přepravu ani kdo je příjemcem zboží. K některým fakturám za zdaňovací období říjen 2014, na nichž je deklarováno více samostatných dodávek, nebyl předložen odpovídající počet CMR listů (k faktuře č. 21400478, na které je deklarováno šest samostatných dodávek, byly doloženy pouze čtyři CMR listy a pět vážních lístků. K fakturám č. 21400553 a 21400565, na nichž jsou deklarovány dvě samostatné dodávky, byly ke každé doloženy tři CMR listy). Ve zdaňovacích obdobích listopad a prosinec 2014 je na všech CMR listech v položce č. 4 „Místo a datum nakládky zboží“ uveden Kolín, přestože v některých případech bylo zboží nakládáno v Havlíčkově Brodu v areálu společnosti VKS Pohledští Dvořáci a. s., resp. předchozím dodavatelem. Ve vztahu ke zdaňovacímu období listopad 2014 měl správce daně k dispozici faktury vystavené společností Ilirija na prodej řepkového oleje společnosti PLYNEX s. r. o. (dále jen „PLYNEX“) s cenou nižší, než za jakou měla toto zboží nakoupit STEFAREZ Kft. Z mezinárodního dožádání na Slovensko bylo zjištěno, že Ilirija neprokázala dodání zboží a je tzv. missing trader. Dále žalovaný poukázal na to, že nebylo ani postupováno dle předložených smluv, které předpokládaly realizaci dodávek na základě emailem potvrzených objednávek a dodání až po zaplacení kupní ceny na základě zálohových faktur.

Pokud jde o dodání deklarovanému odběrateli PHU DRABEX, na fakturách je jakožto dodavatel žalobkyně a jakožto odběratel i konečný příjemce zboží PHU DRABEX, avšak na CMR listech jsou údaje zcela odlišné a žalobkyně ani PHU DRABEX na nich nejsou uvedeny. Jako příjemce zboží je označena Harmony Partner Sp. z.o.o., ul. Gen. T. Kutzeby 16 G/140 61-719 Poznan (dále jen „Harmony Partner“), nebo „GRZEŠ“, Zaklad Produkcyjno-Uslugovo-Handlowy „GRZEŠ“ Grzegorz Konfederak, ul. Ogrodnikow 70, Dabrowa Gornicza (dále jen „Grzeš“). V položce 1 „Odesílatel“ je uvedena společnost Prorsum z o.o., PL9671354729, 85-642 Bydgoszcz, ul. Sulkowskiego 42/6 (dále jen „Prorsum“). U většiny CMR listů chybí potvrzení o převzetí zboží v položce 24 „Zboží obdržel“. Kupní smlouva a ani jiný důkazní prostředek, kterým by byly prokázány podmínky sjednání přepravy a předání zboží, nebyly předloženy. Rovněž na předložených polských dokladech řady KW (Kwit Wagowy) a WZ (Wydanie z magazynu) jsou uvedeny subjekty odlišné od deklarovaného odběratele PHU DRABEX, a neprokazují tedy, že zboží bylo dodáno deklarovanému odběrateli.

Předložené CMR listy s ohledem na popsané rozpory nebylo možné dle žalovaného považovat za důkazy prokazující prima facie nárok na osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu. Tyto nedostatky měly u žalobkyně vzbudit pochybnosti, zda bylo zboží skutečně dodáno tak, jak bylo sjednáno, a měla požadovat další důkazy, což neučinila. K tomu poukázal na rozsudek NSS ze dne 23. 5. 2019, č. j. 7 Afs 320/201842.

K námitce žalobkyně, že obchodovala v rámci třístranného obchodu, žalovaný uvedl, že tuto argumentaci považuje za účelovou snahu ospravedlnit rozpory v daňových dokladech a CMR listech. Poukázal na to, že žalobkyně tento argument zmínila až ve vyjádření k výsledku kontrolních zjištění a nepředložila žádný důkazní prostředek, ze kterého by plynulo, že se jednalo o třístranný obchod. Sama se vyjádřila tak, že se společností Ilirija, která měla být třetí osobou v rámci tohoto obchodu, nebyla v žádném obchodním vztahu. Nevysvětlila, z jakého důvodu je jako místo vykládky uvedeno sídlo čtvrté společnosti, která v třístranném obchodu figurovat neměla, ani proč na některých CMR listech figuruje jako skutečný příjemce společnost TEAM CARS. Ke zdaňovacímu období září 2014 žalobkyně navíc předložila smlouvu s jinou společností než deklarovaným odběratelem, která je registrovaná k dani ve stejném členském státu jako žalobkyně. Žalobkyně své tvrzení o třístranném obchodu neprokázala. Uskutečnění třístranného obchodu nebylo možné ověřit ani u STEFAREZ Kft., ani u společnosti Ilirija, která podle sdělení slovenského správce daně přijetí zboží nevykázala a je tzv. missing trader.

Ani z odpovědi polské daňové správy na mezinárodní dožádání nebyly dle žalovaného zjištěny skutečnosti vyvracející pochybnosti správce daně. Deklarovaný odběratel PHU DRABEX sice přiznal pořízení zboží od žalobkyně, ale jeho zástupce se na výzvu daňové správy nedostavil a nepředložil doklady potvrzující tyto transakce. V odvolacím řízení byla provedena žalobkyní navržená mezinárodní dožádání do Maďarska za účelem prověření deklarovaného odběratele STEFAREZ Kft. a na Slovensko za účelem provedení svědecké výpovědi M. D., avšak zjištěné skutečnosti nevyvrátily pochybnosti správce daně o naplnění podmínek § 64 zákona o DPH. Z odpovědi na mezinárodní dožádání do Maďarska vyplynulo, že STEFAREZ Kft. je od 13. 6. 2019 v likvidaci, dne 19. 7. 2018 byla prodána J. K., který se stal jediným vlastníkem a ředitelem. Nebyly předloženy žádné doklady, předchozí jednatelé neučinili žádná vyjádření a od STEFAREZ Kft. nebylo možné získat žádné informace o obchodní spolupráci s žalobkyní. Mezinárodním dožádáním nebylo prokázáno, že by deklarovaný odběratel přiznal DPH z přijatých plnění od žalobkyně. Přiznal sice pořízení zboží z jiného členského státu, ale DPH z přijatých plnění neúčtoval. Třístranný obchod nebyl společností STEFAREZ Kft. přiznán, a nebylo tak prokázáno tvrzení žalobkyně o třístranném obchodu. Ani od M. D. v rámci mezinárodního dožádání na Slovensko nebyly zjištěny žádné relevantní informace o obchodní spolupráci mezi žalobkyní a STEFAREZ Kft. Vyjádřil se pouze v písemném sdělení s tím, že není schopen odpovědět na otázky související s podnikatelskou činností STEFAREZ Kft. s ohledem na časový odstup a skutečnost, že již nedisponuje žádnými doklady této společnosti.

Žalovaný konstatoval, že pochybnosti se týkaly též uskutečnění přepravy zboží do jiného členského státu. V tabulkách předložených žalobkyní nejsou v rozporu s tím, co avizovala na jednání dne 14. 12. 2016, vyplněny údaje o dopravci a z tabulek ani z jiných důkazních prostředků nelze zjistit, kdo přepravu objednal a uhradil. Žalobkyně dopravu zboží prokazovala zejména CMR listy a odkazem na doložku Inconterms EXW v kupní smlouvě. CMR listy však nepředstavují důvěryhodný důkaz, přičemž doložky EXW či DAP neprokazují přepravu zboží do jiného členského státu. Pochybnosti nebyly odstraněny ani výslechem svědka R. H., dispečera společnosti TRANSPORTSTAV s.r.o., DIČ: CZ27386864, smluvního dopravce žalobkyně (dále jen „TRANSPORTSTAV“). Z něj vyplynulo, že TRANSPORTSTAV vezla zboží pro společnosti uvedené na CMR listech v položce „zboží obdržel“, což nejsou deklarovaní odběratelé žalobkyně, a sídla těchto společností nejsou místem, kde mělo být zboží dle CMR listů vyloženo. Svědek s jistotou nevěděl, kdo zboží od přepravce přebírá, které díly CMR listů se kde a komu předávají a komu by vznikla škoda, pokud by se zboží při přepravě znehodnotilo.

Žalovaný uzavřel, že žalobkyně neprokázala splnění podmínek dle § 64 zákona o DPH, neboť nedoložila, že by zboží bylo přepraveno do jiného členského státu osobě registrované k dani, a zároveň je s ohledem na nesrovnalosti na předložených dokladech, které musely být žalobkyni známy, vyloučeno, aby byla v dobré víře. Žalobkyně se dostatečně nezajímala o to, komu je zboží fakticky dodáno, nebyly pro ni podstatné nesrovnalosti v údajích na CMR listech a vydaných fakturách, ačkoli jde o zásadní důkazní prostředky dokládající průběh dodání do jiného členského státu, a to i přesto, že rizikovost obchodované komodity a absence hraničních kontrol při dodání zboží do jiných členských států ji měla vést k větší míře opatrnosti a důslednosti při dokumentování obchodních transakcí. Správce daně proto správně kvalifikoval posuzovaná plnění jako tuzemské transakce, ze kterých byla žalobkyně povinna odvést daň. K tomu opět odkázal na rozsudek NSS ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195, č. 2172/2011 Sb. NSS.

K argumentaci zaplacením kupní ceny žalovaný uvedl, že převod finančních prostředků prokazuje pouze finanční tok, a nikoli faktické naplnění podmínek pro osvobození od DPH při dodání do jiného členského státu.

K argumentaci žalobkyně odkazující na odpověď maďarského správce daně na mezinárodní dožádání žalovaný uvedl, že neodpovídá obsahu této odpovědi. Z ní plyne, že STEFAREZ Kft. sice vykázala pořízení zboží z jiného členského státu, ale DPH z přijatých plnění neúčtovala. Existence telefonického a emailového kontaktu mezi žalobkyní a deklarovaným odběratelem neprokazuje uskutečnění dodání zboží deklarovanému odběrateli v daných případech. Odmítl, že by maďarský správce daně konkrétně popsal obchodní spolupráci mezi žalobkyní a STEFAREZ Kft. s odkazem na dokumenty získané od této společnosti a předchozí vyjádření jejích jednatelů. Dle žalovaného z odpovědi naopak plyne, že šetření nepřineslo žádný výsledek, doklady nebyly předloženy a předchozí ředitelé (jednatelé) neučinili žádná prohlášení ani vyjádření. Maďarský správce daně přímo uvedl, že transakce byly uskutečněny, ale nikoli mezi deklarovaným odběratelem a žalobkyní. Pokud jde o potvrzení místa vykládky, místo vykládky v areálu jiné společnosti než deklarovaného odběratele či tvrzeného účastníka třístranného obchodu pochybnosti o dodání zboží deklarovanému odběrateli naopak prohlubuje.

K námitce žalobkyně, že jí byla zpřístupněna odpověď maďarského správce daně na mezinárodní dožádání bez příloh, na které maďarský správce daně odkazoval, žalovaný uvedl, že důkazním prostředkem, který byl hodnocen, byla samotná odpověď maďarského správce daně. Maďarský správce daně spolu s odpovědí zaslal dokumenty z minulých řízení vztahujících se ke STEFAREZ Kft. pouze jako podklad, z něhož vycházel při své odpovědi.

K návrhu na výslech svědka Š. K. žalovaný uvedl, že žalobkyně v průběhu daňové kontroly tvrdila, že obchodní komunikace probíhala pouze mezi Ing. P. a jednatelem STEFAREZ Kft. M. D.. Žalobkyně neuvedla, jaké konkrétní tvrzení by mělo být výpovědí svědka prokázáno a čemu měl být přítomen. Návrh žalovaný považoval za účelový, neboť mohl být učiněn dříve a nebylo z něj zřejmé, že by navržený svědek měl mít povědomí o okolnostech daných transakcí a že by se těchto transakcí jakkoliv účastnil. Provedení výslechu žalovaný vyhodnotil jako nadbytečné s tím, že skutkový stav byl dostatečně zjištěn ostatními provedenými důkazními prostředky a původní tvrzení žalobkyně jimi byla jednoznačně vyvrácena.

K návrhu žalobkyně, aby byla prostřednictvím mezinárodního dožádání ověřena existence smluvního vztahu mezi deklarovaným odběratelem a obchodními korporacemi na CMR listech jako příjemci, žalovaný uvedl, že žalobkyně ke společnosti Harmony Partner nesdělila žádné bližší podrobnosti. Pokud byla skutečným příjemcem zboží, mohla se žalobkyně zajímat, proč se společnosti na CMR listech odlišují, proč CMR listy nejsou částečně vyplněny, a sama se snažit získat CMR listy zcela vyplněné, případně jiné důkazní prostředky prokazující splnění podmínek dle § 64 zákona o DPH. Jelikož na tuto snahu rezignovala, nemůže absenci důkazních prostředků vynahradit návrhem na provedení mezinárodního dožádání, neboť podle judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) a NSS nemá mezinárodní dožádání sloužit k vyplnění důkazní nouze daňových subjektů.

Žalobkyně namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí ve vztahu k závěru, že plnění pro deklarované dodavatele STEFAREZ Kft a PHU DRABEX je třeba posoudit jako tuzemské zdanitelné plnění, resp. že se plnění uskutečnila. Z napadeného rozhodnutí není zřejmé, k jakému skutkovému závěru a na základě jakých důkazních prostředků žalovaný dospěl, jaké skutečnosti považoval za prokázané, jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů a o které důkazy opřel svá skutková zjištění. Tím byl porušen § 102 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) a právo na spravedlivý proces. Za situace, kdy žalovaný uzavřel, že nebylo prokázáno, že zboží bylo dodáno deklarovanému dodavateli a která osoba zboží skutečně pořídila, nelze zároveň uzavřít, že neprokázané dodání je tuzemským zdanitelným plněním.

Dále žalobkyně namítá, že napadené rozhodnutí je překvapivé. Ze zpráv o daňové kontrole totiž vyplývá, že správce daně neměl pochyb o splnění druhé podmínky dle § 64 zákona o DPH (odeslání či přepravení zboží do jiného členského státu). Žalovaný však v napadeném rozhodnutí překvapivě tvrdí, že žalobkyně neprokázala ani tuto podmínku. Žalobkyně byla postupem žalovaného zkrácena na právech, neboť nevěděla, že má v odvolacím řízení prokazovat i podmínku, že zboží bylo odesláno (přepraveno) do jiného členského státu.

Správce daně poukazem na nesrovnalosti na CMR listech zpochybňoval naplnění první podmínky, tedy dodání zboží osobě registrované k dani v jiném členském státě, nikoli odeslání (přepravení) zboží na území jiného členského státu (druhou podmínku). Žalobkyně namítá, že místo vykládky zboží vyplývá z CMR listů, bylo potvrzeno přepravcem a též v rámci mezinárodní výměny informací. Překvapivý závěr zasáhl do práv žalobkyně, protože nemohla k prokázání splnění této podmínky navrhnout další důkazy, např. ověření pohybu motorového vozidla přepravujícího zboží podle výpisu mýtných bran, resp. prostřednictvím GPS záznamů, či výslech řidičů, kteří zboží přepravovali.

Žalovaný v rozporu s § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu ani kvalifikovaně nevyjádřil pochyby o tom, zda zboží bylo přepraveno na území Slovenska a Polska, a neunesl tak své důkazní břemeno. Dle žalobkyně nemohou být pochybnosti o dodání zboží do jiného členského státu, neboť sám žalovaný uvádí místa vykládky zboží na území Slovenska a Polska, která byla potvrzena přepravcem na CMR listech i v rámci mezinárodního dožádání.

Žalobkyně namítá, že splnila všechny podmínky § 64 zákona o DPH, což v daňovém řízení prokázala.

Ve vztahu k odběrateli STEFAREZ Kft. uvádí, že předložila daňové doklady, kupní smlouvy, CMR listy, bankovní výpisy a další doklady související s danou dodávkou zboží (karty zásob, průvodky výdejem materiálu, vážní lístky a slovenské dodací listy), jež vzájemně korespondují a jednoznačně potvrzují, že skutečným pořizovatelem je deklarovaný odběratel. V rámci daňové kontroly uvedla, že zboží bylo dodáváno na základě kupních smluv a objednávek uzavřených písemně (elektronicky) i dohod uzavřených ústně. Obchody dojednávala její obchodní ředitelka Ing. P. se zástupcem odběratele M. D., což Ing. P. potvrdila na ústním jednání. Odběratel žalobkyni ze svého účtu zaplatil kupní cenu. Dopravu zajišťoval buď odběratel, nebo žalobkyně prostřednictvím TRANSPORTSTAV. Správce daně nerozporoval, že STEFAREZ Kft. byla osobou registrovanou k dani v jiném členském státu.

K nesrovnalostem na CMR listech žalobkyně namítá, že zboží bylo dodáváno zjednodušeným postupem při dodání zboží uvnitř území Evropské unie formou třístranného obchodu podle § 17 zákona o DPH, a proto nemůže být CMR list potvrzen společností STEFAREZ Kft. Správce daně ve výzvě k prokázání skutečností uvedl, že „má k dispozici faktury vystavené firmou Ilirija s. r. o. na prodej řepkového oleje firmě Plynex s. r. o. v naprosto shodném množství, v jakém dodává daňový subjekt odběrateli Stefarez Kft.“, a zmínil „nákup a prodej zboží mezi daňovými subjekty Stefarez Kft. – Ilirija s. r. o. – Plynex s. r. o. (…)“, z čehož dle žalobkyně plyne, že měl za prokázané, že odběratel žalobkyně STEFAREZ Kft. se zbožím dále obchodoval a dodal je svému odběrateli na území Slovenska. S touto odvolací námitkou se žalovaný nevypořádal.

Dle žalobkyně není zřejmé, proč má jiné místo vykládky zpochybňovat dodání zboží deklarovanému odběrateli. Ze zjištění správce daně vyplývá, že Ilirija uvedená na CMR listech se zbožím dále obchodovala. Nemůže proto obstát argumentace žalovaného k třístrannému obchodu, že na CMR listech figurují čtyři společnosti, neboť adresa společnosti PLYNEX je na CMR listech uvedena jako místo vykládky. Žalobkyně zdůrazňuje, že CMR listy nelze hodnotit izolovaně. Dle žalobkyně není relevantní, v jaké fázi řízení argumentaci třístranným obchodem uvedla. Pokud žalovaný uvádí, že podle informací slovenské daňové správy Ilirija přijetí zboží nevykázala, nemá toto tvrzení oporu ve spisovém materiálu. Žalobkyně není povinna prokazovat, že šlo o třístranný obchod, ale pouze splnění podmínek § 64 zákona o DPH. Režim třístranného obchodu navíc dle žalobkyně vyplývá z důkazních prostředků, které jsou součástí spisu, a z tvrzení správce daně.

Žalovaný podle žalobkyně pomíjí, že STEFAREZ Kft. zaplatila žalobkyni kupní cenu za dodané zboží, což plyne z bankovních výpisů. Tím bylo prokázáno, kdo byl pořizovatelem. Pokud by totiž nebyla skutečným pořizovatelem zboží, není zřejmé, proč by platila kupní cenu. Uskutečnění plnění prokazuje i výsledek mezinárodního dožádání, neboť maďarský správce daně potvrdil, že STEFAREZ Kft. pořízení zboží přiznala/zdanila a vykázala intrakomunitární plnění v daňovém přiznání. Odpověď na mezinárodní dožádání potvrdila i místo nakládky (provozovna žalobkyně) a vykládky (areál PLYNEX) a hodnotu jednotlivých plnění tak, jak deklarovala žalobkyně. Výsledek mezinárodní výměny informací potvrdil i obchodní spolupráci mezi žalobkyní a STEFAREZ Kft.

Určité nesrovnalosti, na které poukázal žalovaný ve vztahu ke kupním smlouvám k období září a listopad 2014, byly v daňovém řízení vysvětleny a správce daně toto vysvětlení akceptoval. K tomu žalobkyně poukazuje na vyjádření správce daně ve zprávě o daňové kontrole ke zdaňovacímu období listopad 2014.

Žalovaný dle žalobkyně nevyjádřil kvalifikované pochyby o tom, že přeprava byla zajištěna žalobkyní nebo pořizovatelem zboží. Žalovaný sám odkázal na vyjádření Ing. P., z něhož plyne, že dopravu zajišťoval odběratel nebo žalobkyně prostřednictvím TRANSPORTSTAV.

I ve vztahu k odběrateli PHU DRABEX má žalobkyně za to, že podmínky § 64 zákona o DPH splnila. V rámci daňové kontroly uvedla, že zboží bylo dodáváno na základě kupních smluv a objednávek uzavřených písemně (elektronicky) i dohod uzavřených ústně (telefonicky). Ústně byly zpravidla konkretizovány podmínky jednotlivých dodávek. Vše dojednávala obchodní ředitelka žalobkyně se zástupcem odběratele. Odběratele si prověřila ve veřejně přístupných evidencích a systému VIES. Kupující zaplatil za zboží kupní cenu ze svého účtu. Dopravu zajišťoval buď odběratel, nebo žalobkyně. Skutečnost, kdo zajišťoval přepravu, nebyla ze strany správce daně rozporována.

Ve vztahu k dodávkám pro PHU DRABEX žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že na CMR listech jsou uvedeny odlišné subjekty a že u části CMR listů není vyplněna položka č. 24 „Zboží obdržel“, přičemž na podporu své argumentace odkázal na rozsudek NSS č. j. 7 Afs 320/2018-42. Tento odkaz žalobkyně nepovažuje za přiléhavý, neboť nejde o obdobný případ. Ve věci řešené Nejvyšším správním soudem vyplynuly zásadní pochybnosti o tom, zda k dodání zboží do Polska a na Slovensko došlo, neboť dle zjištění daňových orgánů od provozovatelů mýtných bran vozidla, která měla zboží přepravovat, hranice České republiky nepřekročila nebo se obratem vrátila zpět. V nyní projednávané věci správce daně nezpochybnil, že se přeprava zboží na území jiného členského státu uskutečnila, a žalovaný žádné důvodné pochyby nevyjádřil. Žalovaný opakuje tvrzení správce daně uvedené ve výzvě k prokázání skutečností, aniž zohlednil reakci žalobkyně na tuto výzvu v podáních ze dne 30. 5. 2017 (ke zdaňovacímu období listopad 2014) a ze dne 9. 5. 2017 (ke zdaňovacímu období prosinec 2014).

Skutečnost, že v místě vykládky zboží není provozovna odběratele a odběratel není u vykládky přítomen, je v zahraničním obchodě běžnou praxí. Žalovaný nepřípustně odmítl návrh žalobkyně mezinárodním dožádáním ověřit existenci smluvního vztahu mezi odběratelem žalobkyně a obchodními společnostmi uvedenými na dokladech a CMR listech. Podle § 86 odst. 2 písm. b) daňového řádu měla žalobkyně právo navrhovat provedení důkazních prostředků, které neměla k dispozici. Také § 112 odst. 1 písm. e) daňového řádu požaduje toliko označení důkazních prostředků (viz též § 92 odst. 2 daňového řádu). Žalobkyně oprávněně navrhla provedení relevantního důkazu, který mohl prokázat její tvrzení a který objektivně nemůže mít k dispozici. Jeho odmítnutí žalobkyně považuje za nezákonné.

Žalobkyně považuje za zásadní, že odběratel pořízení zboží přiznal, což potvrdil polský správce daně v rámci mezinárodního dožádání. To jednoznačně vyvrací pochybnosti o dodání zboží deklarovanému odběrateli a prokazuje, že skutečným pořizovatelem zboží byl deklarovaný odběratel. I v tomto případě žalovaný opomíjí, že PHU DRABEX za pořízení zboží zaplatila kupní cenu. Za situace, kdy je pouze sporné, komu bylo zboží dodáno, platba kupní ceny tuto skutečnost prokazuje. S touto námitkou žalobkyně se žalovaný v napadeném rozhodnutí nevypořádal.

Žalobkyně též namítá, že napadené rozhodnutí je rozporuplné. Žalovaný totiž na jedné straně tvrdí, že žalobkyně neprokázala naplnění podmínky dodání zboží osobě registrované k dani v jiném členském státě, na straně druhé jí doměřuje daň podle toho, kdy se uskutečnila platba zálohy na její bankovní účet. K tomu poukazuje na zdaňovací období říjen a listopad 2014. Pokud žalovaný podrobuje konkrétní platby od konkrétního subjektu zdanění, nemůže mít pochybnosti o tom, od koho a za jakým účelem proběhly. Jelikož žalovaný přehodnotil závěr o použití snížené sazby daně s odkazem na rozsudek NSS ze dne 18. 9. 2018, č. j. 7 Afs 36/2018-43, je zřejmé, že platby považoval za platbu kupní ceny za dodávky zboží, surového řepkového oleje, který nebyl určen k potravinářskému využití. Tyto platby tedy jednoznačně prokazují, že žalobkyně zboží dodala deklarovanému odběrateli PHU DRABEX, tj. osobě registrované v jiném členském státu.

Dále žalobkyně namítá, že v rámci daňové kontroly dne 8. 3. 2018 navrhla provést důkaz svědeckou výpovědí zástupce STEFAREZ Kft. M. D.. Správce daně tento důkazní prostředek odmítl provést, neboť nepředložila emailovou komunikaci a seznam otázek. Důkaznímu návrhu bylo vyhověno až v odvolacím řízení, avšak svědek se k výslechu nedostavil a zaslal pouze vyjádření, v němž uvedl, že přibližně před rokem byl odvolán z funkce jednatele, nedisponuje již žádnými doklady a s ohledem na časový odstup není schopen zodpovědně odpovědět na otázky související s podnikatelskou činností společnosti. Odmítnutí provést výslech svědka správcem daně bylo účelové a fakticky tím došlo k jeho zmaření, neboť žalovaný k němu přistoupil až po roce a půl. Pokud by tak učinil již správce daně, svědek by ještě disponoval doklady společnosti a mohl se relevantně vyjádřit.

Žalobkyně v této souvislosti navrhla provést výslech dalšího svědka Š. K., tehdejšího statutárního zástupce STEFAREZ Kft., což žalovaný odmítl s odůvodněním, že neuvedla, k jakému konkrétnímu tvrzení má vypovídat, a mohla ho navrhnout dříve. Odmítnutí důkazního návrhu považuje žalobkyně za nezákonné. Žalobkyně nesouhlasí s tím, že neuvedla, k jakému tvrzení by měl svědek vypovídat, neboť výslovně uvedla, že má vypovídat na podporu jejího tvrzení a k odstranění pochybností. Bylo zřejmé, že návrh činila ve vztahu k odběrateli STEFAREZ Kft., neboť se jednalo o jejího statutárního zástupce. Pochybnosti správce daně a tvrzení žalobkyně vyplývají ze spisu. Žalobkyně má proto za to, že dostatečně konkretizovala, co má svědek svou výpovědí potvrdit. Pokud žalovaný nepovažoval formulaci důkazního návrhu za dostatečnou, měl o tom žalobkyni vyrozumět a umožnit jí, aby návrh doplnila. Tento důkazní návrh není účelový, neboť jde o statutárního zástupce společnosti STEFAREZ Kft. Vztah svědka k prokazované skutečnosti je tedy zřejmý. Žalobkyně se domnívá, že navržený svědek je schopen potvrdit uskutečnění dodávek a objasnit sporované skutečnosti. Žalovaný proto neměl důkazní návrh odmítnout. K tomu odkázala na rozsudek NSS ze dne 21. 8. 2014, č. j. 4 Afs 59/2014-41. Pokud jde o vyjádření žalovaného, že skutkový stav byl dostatečně zjištěn ostatními provedenými důkazními prostředky, namítá, že v napadeném rozhodnutí žalovaný žádný zjištěný skutkový stav neuvedl. Z napadeného rozhodnutí pouze vyplývá, že žalobkyně neprokázala dodání zboží společnosti STEFAREZ Kft.

Dále žalobkyně namítá, že jí byl poskytnut výsledek mezinárodního dožádání do Maďarska, které se týkalo obchodní spolupráce se společností STEFAREZ Kft., bez příloh (dokladů). Podklady jí nebyly zpřístupněny v rozporu se zákonem, neboť nebyl naplněn žádný z důvodů v § 66 daňového řádu, pro které může správce daně nahlížení odmítnout. Jedná-li se o dokumenty, z nichž vycházel maďarský správce daně, který potvrdil uskutečnění dodávek zboží, je zřejmé, že jsou relevantní a měly být žalobkyni zpřístupněny.

Dále žalobkyně namítla, že z výsledku mezinárodního dožádání (informace slovenské daňové správy č. j. 4661709/16/2113-60561-205409) vyplývá, že existoval obchodní vztah mezi STEFAREZ Kft. a Ilirija, která je uvedena na CMR listech. Odběratel žalobkyně STEFAREZ Kft. se zbožím dále obchodoval a dodal je svému odběrateli na Slovensku. Žalobkyně namítá, že informace slovenského správce daně jí byla poskytnuta k nahlížení ve značně anonymizované podobě a bez příloh. Z výzvy k prokázání skutečností je dle žalobkyně patrné, že správce daně disponuje mnohem širším spisovým materiálem, než který jí byl zpřístupněn. Za situace, kdy žalovaný považuje obchodní vztahy subjektů uvedených na CMR listech za relevantní pro posouzení naplnění podmínek pro osvobození od daně, neboť klade žalobkyni k tíži, že jsou na nich subjekty odlišné od deklarovaného dodavatele, měl se touto odpovědí slovenského správce daně zabývat. K této odvolací námitce se žalovaný v napadeném rozhodnutí vůbec nevyjádřil. Žalobkyně má za to, že jsou jí dlouhodobě opakovaně zatajovány relevantní informace týkající se STEFAREZ Kft.

Žalobkyně má též za to, že zkoumání její dobré víry nebylo na místě. Dle názoru žalobkyně žalovaný překvapivě zpochybnil přepravu zboží na území jiného členského státu, aby se mohl zabývat dobrou vírou a aplikovat závěry z rozsudku NSS č. j. 7 Afs 320/2018-42, ačkoli jde o případy skutkově odlišné. Podle žalobkyně se žalovaný neměl otázkou dobré víry zabývat, aniž postavil najisto, zda se plnění uskutečnilo, kdo byl pořizovatelem a jakým způsobem došlo k dodání zboží, resp. vyloučil, že zboží bylo odesláno (přepraveno) do jiného členského státu. Dále poukázala na judikaturu NSS k otázce převzetí zboží, z níž plyne, že převod práva nakládat s věcí jako vlastník je možný i bez fyzického převzetí zboží kupujícím (rozsudek NSS ze dne 21. 4. 2016, č. j. 4 Afs 295/2015-45, bod 22). Dále citovala rozsudek NSS ze dne 31. 8. 2016, č. j. 2 Afs 55/2016-38, č. 3505/2017 Sb. NSS, podle něhož nelze po daňovém subjektu požadovat, aby prokazoval skutečnosti, jež jsou zcela mimo sféru jeho vlivu, přičemž při posuzování nároku na odpočet DPH z plnění uskutečněných v rámci řetězových obchodů je nutné mít na zřeteli všechny okolnosti posuzovaných plnění, které nelze posuzovat izolovaně a uměle je od sebe odtrhovat. To, že žalovaný žalobkyni klade k tíži, že na CMR listech jsou odlišné subjekty, vede k tomu, že musí obstarávat důkazní prostředky k prokázání vztahu odběratele a dalších subjektů, ačkoli znalost těchto skutečností a schopnost je prokázat není podmínkou osvobození dle § 64 zákona o DPH. Žalobkyně pro případ, že správce daně setrvá na názoru, že tyto skutečnosti jsou podstatné, navrhla ověřit existenci smluvního vztahu mezi odběratelem a subjekty uvedenými na předložených důkazních prostředcích, avšak žalovaný se s tímto důkazním návrhem nevypořádal.

Konečně, žalobkyně namítá, že posouzení plnění jako zdanitelného plněním s místem plnění v tuzemsku je v rozporu s hodnocenými důkazními prostředky i se zjištěními správce daně. Mohlo by obstát pouze v případě, pokud by žalobkyně dodala zboží odběrateli v tuzemsku nebo odběrateli v jiném členském státě, který není plátcem daně. Takový závěr však žalovaný neučinil. Bylo na správci daně, aby prokázal, že zboží bylo dodáno v jiném členském státě neplátci daně, resp. osobě, pro niž by pořízení zboží nebylo v souladu s čl. 3 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty ve znění směrnice Rady 2013/61/EU (dále jen „směrnice o DPH“) a příslušným ustanovením vnitrostátního právního řádu předmětem daně při pořízení, což neučinil. Podmínka odeslání (přepravy) zboží do jiného členského státu byla splněna. Zboží tedy nemohlo být dodáno odběrateli v tuzemsku. Pokud žalovaný rozporoval formálně deklarovaný stav, byl povinen podle § 92 odst. 5 písm. d) daňového řádu skutečný stav prokázat.

Žalobkyně dále poukázala na podmínky osvobození vymezené v čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH a v § 64 odst. 1 zákona o DPH. Upozornila, že požadavek § 64 zákona o DPH, aby byl kupující osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, je dle judikatury Soudního dvora v rozporu se směrnicí (např. rozsudek ze dne 9. 2. 2017 ve věci C-21/16, Euro Tyre BV – Sucursal em Portugal, dále jen „Euro Tyre BV – Sucursal em Portugal“), neboť podstatné je splnění hmotněprávních podmínek pro osvobození, nikoliv skutečnost, zda pořizující osoba splní formální registrační podmínku. Pokud žalovaný odmítl dodávky zboží do jiného členského státu Evropské unie osvobodit a překlasifikoval je na tuzemská zdanitelná plnění, je za situace, kdy bezpochyby bylo zboží přepraveno do jiného členského státu, povinen prokázat, že příjemcem zboží nebyla osoba povinná k dani. S odvolací námitkou žalobkyně ohledně nenaplnění podmínek pro překvalifikaci na tuzemská plnění se žalovaný nevypořádal. Žalovaný překvalifikaci odůvodňuje pouze odkazem na rozsudek NSS č. j. 8 Afs 14/2010-195, jenž ovšem řeší zcela jinou situaci, kdy nebylo prokázáno, že zboží bylo odesláno (přepraveno) do jiného členského státu, přičemž pro posouzení věci bylo zásadní prohlášení poskytnuté deklarovaným odběratelem.

Dle žalovaného není napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné, neboť se vypořádal s veškerou argumentací žalobkyně a postupoval v souladu s rozsudkem NSS ze dne 3. 4. 2014, č. j. 7 As 126/2013-19. Nebyl povinen reagovat na každou dílčí námitku. Namítá-li žalobkyně, že z napadeného rozhodnutí není zřejmé, jak dospěl k závěru, že žalobkyně uskutečnila tuzemská plnění, odkázal na bod 64 napadeného rozhodnutí. Z něj v souladu s § 102 odst. 4 daňového řádu plyne, které skutečnosti měl za prokázané, jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil, o které důkazy opřel svá skutková zjištění a jak věc právně posoudil. Jeho závěry jsou srozumitelné, vnitřně bezrozporné a mají oporu ve skutkových zjištěních a provedených důkazech.

Napadené rozhodnutí není překvapivé. Žalovaný nesouhlasí s námitkou, že doprava do jiného členského státu byla považovaná za prokázanou. K tomu poukázal na výzvy k prokázání skutečností ze dne 6. 2. 2017, č. j. 500592/17/2113-60561-205409, č. j. 500593/17/2113-60561-205409, č. j. 500594/17/2113-60561-205409 a č. j. 500595/17/2113-60561-205409. Z nich plyne, že správce daně po žalobkyni požadoval prokázat i to, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno z tuzemska do jiného členského státu. Tím byl vymezen rozsah skutečností, které měla žalobkyně prokázat. Ze zpráv o daňové kontrole plyne, že správce daně zpochybňoval předložené CMR listy a poukázal na to, že z předložených tabulek ani jiných důkazních prostředků neplyne, kdo objednal a hradil přepravu. Prokázání dopravy do jiného členského státu z celkového kontextu zpráv o daňové kontrole neplyne.

Své pochybnosti správce daně kvalifikovaně vyjádřil ve výzvách k prokázání skutečností, na jejichž odůvodnění žalovaný odkazuje. V nich byly popsány nesrovnalosti v předložených dokladech, nestandardní přepisování či opravování údajů v CMR listech, absence potvrzení, že příjemci zboží skutečně převzali, informace od slovenského správce daně o společnosti Ilirija, která dodání zboží neprokázala a je tzv. ztraceným obchodníkem, absence kupní smlouvy u deklarovaného odběratele PHU DRABEX a ve zdaňovacím období září 2014 též u STEFAREZ Kft., nevěrohodná kupní smlouva ve zdaňovacím období listopad 2014 u STEFAREZ Kft., stejně jako i nemožnost z předložených dokladů zjistit, kdo objednal a uhradil přepravu. Žalovaný nebyl povinen znovu v napadeném rozhodnutí vyjadřovat již jednou vznesené pochybnosti. Tyto pochybnosti žalovaný shrnul v napadeném rozhodnutí.

V souladu s § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu správce daně přenesl důkazní břemeno zpět na žalobkyni, která měla prokázat splnění podmínek § 64 zákona o DPH. Pokud v daňovém řízení neprokázala tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na § 92 odst. 5 daňového řádu dovodit, že byl správce daně či žalovaný povinen prokazovat tyto skutečnosti za žalobkyni. Žalovaný nebyl povinen prokazovat, že zboží bylo dodáno do jiného členského státu neplátci daně, resp. osobě, pro niž by pořízení zboží nebylo předmětem daně při pořízení. NSS opakovaně potvrdil, že je to daňový subjekt, který musí prokázat podmínky podle § 64 zákona o DPH. Podle § 92 odst. 3 a 4 daňového řádu byla žalobkyně povinna prokázat všechny skutečnosti, které je povinna uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních a k jejichž prokázání byla vyzvána.

Žalobkyně podle žalovaného důkazní břemeno neunesla, neboť nepředložila dostatečné podklady, které by vyvrátily vznesené pochybnosti a prokázaly jí tvrzené skutečnosti (viz body 53 a 54 napadeného rozhodnutí). Nepředložila žádnou dokumentaci, z níž by vyplynulo, kdo a za jakých podmínek zajistil přepravu zboží. Žalobkyně měla v souladu s § 64 odst. 5 zákona o DPH možnost prokázat splnění podmínek podle § 64 zákona o DPH písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, nebo jinými důkazními prostředky, což neučinila. Výsledky mezinárodních dožádání provedených v odvolacím řízení pochybnosti prohloubily. Platby prokázané bankovními výpisy představují pouze deklaraci toku finančních prostředků a nejsou samy o sobě důkazem o splnění podmínek § 64 zákona o DPH. Bankovní výpis může být přesvědčivým důkazním prostředkem, pokud je celý průběh transakce prokázán přesvědčivými důkazními prostředky, tj. v situaci, kdy existuje spolehlivá vazba mezi daňovým dokladem a dalšími důkazními prostředky, což v dané věci nebylo.

Argumentaci ve vztahu k odběrateli STEFAREZ Kft., že šlo o zjednodušený postup při dodání zboží uvnitř území Evropské unie formou třístranného obchodu, považuje žalovaný za nepřiléhavou, protože na CMR listech figurují čtyři společnosti. Z podstaty věci není možné, aby třístranný obchod probíhal mezi čtyřmi subjekty. STEFAREZ Kft. třístranný obchod nepřiznala a dle maďarského správce daně se transakce neuskutečnily mezi žalobkyní a STEFAREZ Kft. Vzhledem k těmto skutečnostem považuje žalovaný argumentaci za účelovou. Věrohodnost argumentace narušuje i její uplatnění až ve vyjádření k výsledku kontrolního zjištění. Žalovaný se s touto námitkou podrobně vypořádal v bodě 70 napadeného rozhodnutí. Třístranný obchod nebylo možné ověřit u společnosti Ilirija, neboť je dle sdělení správce daně tzv. ztraceným obchodníkem. U dodávek odběrateli STEFAREZ Kft. se argumentace žalobkyně omezila pouze na část CMR listů. Žalobkyně přehlíží, že na některých CMR listech je jako skutečný příjemce společnost TEAM CARS, přičemž tuto skutečnost nijak nevysvětlila. K faktuře č. 21400478 chybí dva CMR listy, položka č. 2 je u některých CMR listů přepisována a CMR list č. 2250853 nemá položku č. 24 „Zboží obdržel“ vůbec vyplněnou.

Ve vztahu k odběrateli PHU DRABEX z mezinárodního dožádání vyplynulo, že deklarovaný odběratel sice přiznal pořízení zboží od žalobkyně, ale jeho zástupce se na výzvu daňové správy nedostavil a nepředložil doklady potvrzující transakce. CMR listy neobsahují stěžejní údaj, zda polský odběratel zboží vůbec obdržel. Není na nich uvedena ani žalobkyně, ale zcela jiné společnosti, přičemž u většiny chybí potvrzení v položce č. 24. Nebyla předložena kupní smlouva ani jiný důkazní prostředek, který by prokázal podmínky sjednání přepravy a předání zboží.

Žalobkyně nedoložila splnění podmínky přepravy zboží do jiného členského státu, neboť neúplné CMR listy ani doložky EXW či DAP nejsou dostatečným podkladem k jejímu prokázání.

Žalovaný nerozšiřoval důkazní břemeno žalobkyně, ale pouze požadoval, aby žalobkyně prokázala dodání zboží deklarovaným odběratelům.

Správce daně správně posuzoval dobrou víru žalobkyně, přičemž dospěl k závěru, že v dobré víře být nemohla. Nesrovnalosti v CMR listech musely být žalobkyni známy nejpozději po ukončení přepravy. Žalobkyně však od svých odběratelů nepožadovala vysvětlení údajů o odlišných subjektech na CMR listech. Na údaje uvedené v CMR listech daňové orgány nenahlížely izolovaně, ale vycházely i z dalších předložených dokladů a z informací získaných z mezinárodních dožádání. Žalovaný zdůrazňuje, že pokud si žalobkyně byla vědoma, že na předložených CMR listech a dalších dokladech jsou uvedeny subjekty odlišné od odběratelů, minimálně si měla zjistit další informace o skutečných odběratelích a místech dodávek a požadovat příslušná vysvětlení. To, že takto nepostupovala, svědčí o jejím neobezřetném chování.

Žalovaný se zabýval dobrou vírou žalobkyně v souladu se závěry plynoucími z rozsudku Soudního dvora ze dne 27. 9. 2007, Teleos a další, C409/04 (dále jen „Teleos“). Posuzoval, zda se mohla oprávněně domnívat, že v době uskutečnění transakcí splňuje podmínky pro přiznání osvobození. Dobrou víru daňového subjektu je třeba při posuzování oprávněnosti osvobození dodání zboží do jiného členského státu zkoumat vždy, i když nebylo splnění hmotněprávních podmínek tohoto osvobození v daném případě prokázáno. Závěr, že žalobkyně nemohla být v dobré víře, žalovaný odůvodnil v bodech 63 a 77 napadeného rozhodnutí. Žalobkyně postupovala neopatrně, neboť samotné prověřování deklarovaného odběratele v systému VIES (bez doložení, že tak žalobkyně skutečně učinila) nezakládá dobrou víru ohledně skutečnosti, že zboží bylo deklarovanému odběrateli skutečně dodáno. Žalobkyně nemohla být v dobré víře ani v průběhu transakcí, a to s ohledem na nesrovnalosti v údajích na předložených dokladech. Žalobkyně akceptovala doklady, na nichž se nacházely subjekty odlišné od deklarovaných odběratelů, CMR listy, na kterých absentovaly údaje o samotné žalobkyni, a spokojila se s nedostatečně vyplněnými CMR listy, v nichž absentovalo potvrzení odběratele o přijetí zboží. K některým dodávkám navíc CMR listy absentují. Uvedené skutečnosti musely být žalobkyni známy, pokud by se s CMR listy seznámila. Obchodovala přitom s rizikovou komoditou, a lze tak od ní očekávat vyšší míru obezřetnosti. Uvedené skutečnosti odůvodňují závěr, že nemohla být v dobré víře, že prokáže naplnění podmínek pro osvobození od DPH. Žalovaný zdůrazňuje, že žalobkyně byla povinna zajistit si dostatek důkazních prostředků k doložení splnění podmínek pro osvobození od daně a nemohla se spokojit s doklady, které vykazují zjevné nesrovnalosti a na kterých figurují zcela jiné subjekty, a nezajímat se o to, z jakého důvodu jsou zde tyto subjekty uvedeny.

Žalovaný též nesouhlasí se závěrem, že řádně nehodnotil všechny předložené důkazy a nepostupoval v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů. S odkazy na judikaturu připomíná, že hodnocení důkazů může být důvodem pro zrušení rozhodnutí, pouze pokud vykazuje natolik závažná pochybení, že mají vliv na zákonnost rozhodnutí. Soudu nepřísluší přehodnocovat myšlenkovou úvahu správce daně, pokud vzal v úvahu všechny podstatné skutečnosti a logicky z nich dovozuje závěr odpovídající zákonu.

K návrhu na ověření obchodních vztahů odběratelů žalobkyně a společností na CMR listech se žalovaný vyjádřil v bodě 75 napadeného rozhodnutí. Žalovaný řádně odůvodnil, proč důkaz neprovede, a napadené rozhodnutí tedy nezatížil vadou. Nejednalo se o nezákonné odmítnutí důkazního prostředku. Žalobkyni tížilo důkazní břemeno. Svým návrhem fakticky požadovala, aby za ni správce daně plnil důkazní povinnost. Mezinárodní výměna informací v rámci správy daní nebyla zavedena proto, aby umožnila daňovým subjektům získat dodatečné důkazy, které si měly samy dříve zajistit, aby doložily splnění podmínek pro přiznání osvobození [srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 27. 9. 2007 ve věci C-184/05 Twoh International BV (dále jen „Twoh International“) a rozsudek NSS ze dne 4. 4. 2013, č. j. 1 Afs 104/2012-45]. Stěžejní pro posuzovanou věc byla skutečnost, že mezinárodní dožádání bylo provedeno ve vztahu k deklarovaným odběratelům, přičemž jejich výsledek prohloubil pochybnosti daňových orgánů.

Neprovedení svědecké výpovědi Š. K. nepředstavovalo nezákonné odmítnutí důkazního návrhu, neboť bylo odůvodněno tím, že svědek nemohl vypovědět nic relevantního, protože žalobkyně sama uvedla, že obchodní komunikace probíhala pouze mezi Ing. P. a M. D.. Žalobkyně ani neuvedla, jaké konkrétní skutečnosti má Š. K. potvrdit. Z rozsudku NSS ze dne 21. 8. 2014, č. j. 4 Afs 59/201441, plyne, že není třeba provádět důkazy, kterými nelze prokázat relevantní skutečnosti. Dle žalovaného není třeba výslech provést, pokud je návrh na jeho provedení veden pouze snahou mařit a účelově prodlužovat daňové řízení.

Žalovaný žalobkyni nezatajoval obsah spisu. S touto námitkou se vypořádal v bodě 67 napadeného rozhodnutí. Odpověď maďarského správce daně byla žalobkyni zaslána. Namítané zatajování spisového materiálu nelze shledat v nezpřístupnění dokumentů zaslaných maďarským správcem daně vztahujících se ke společnosti STEFAREZ Kft., neboť tvoří pouze podklad, z kterého maďarský správce daně vycházel při své odpovědi. Z odpovědi maďarského správce daně je zřejmé, že zpřístupněním podkladů by mohl být ohrožen zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na správě daní. Žalobkyně proti rozsahu zaslaných listin v rámci korespondenčního nahlížení do spisu nebrojila a nevyužila žádné prostředky obrany předpokládané daňovým řádem (stížnost proti postupu správce daně).

K námitce žalobkyně, že jí byla poskytnuta k nahlížení odpověď slovenského správce daně č. j. 4661709/16/2113-60561-205409 ve značně anonymizované podobě a bez příloh, žalovaný uvádí, že v průběhu daňového řízení to nenamítla. Jelikož neuvedla, kdy jí měla být písemnost zpřístupněna v tvrzené značně anonymizované podobě, nemůže žalovaný na tuto námitku adekvátně reagovat. Dále uvádí, že součástí spisu je protokol o nahlížení do spisu dne 15. 6. 2016, z něhož je zřejmé, že jí byly předloženy k nahlížení písemnosti týkající se mezinárodního dožádání, které byly upraveny pro nahlížení. Proti takovému zpřístupnění nic nenamítala a nevyužila žádný zákonem předvídaný postup, jímž by brojila proti rozsahu nahlížení do spisu. Dále je součástí spisu protokol o nahlížení do spisu ze dne 10. 6. 2019, z něhož je zřejmé, že žalobkyni bylo umožněno nahlédnout mj. do úředního záznamu č. j. 1352622/18/2113-60561-205409 (týká se zdaňovacího období září 2014) a do úředního záznamu č. j. 2147286/18/2113-60561-205409 (týká se zdaňovacího období říjen 2014). Žalovaný pořídil fotokopie těchto úředních záznamů a předal je žalobkyni. Žalobkyně při nahlížení ničeho nenamítala a ani následně proti rozsahu nahlížení do spisu nebrojila. Žalobkyně nepožadovala, aby jí byly zpřístupněny odpovědi slovenského správce daně ve vztahu ke zdaňovacím obdobím listopad 2014 a prosinec 2014 (úřední záznam č. j. 1788527/18/2113-60561-205409 a úřední záznam č. j. 2145121/18/2113-60561205409). Žalobkyni byla dána možnost reagovat na odpověď slovenského správce daně a vyjádřit se k předmětným zjištěním. Zatajování spisového materiálu nelze shledat v nezpřístupnění dokumentů zaslaných slovenským správcem daně ve vztahu ke společnosti Ilirija (příloh odpovědi), neboť jejich zpřístupněním by mohl být ohrožen zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na správě daní. Z daňového spisu nevyplývá žádné zatajování spisového materiálu. Žalovaný považuje žalobní námitku za účelovou.

Žalovaný nesouhlasí se žalobkyní, že by rozsudek NSS ze dne 23. 5. 2019, č. j. 7 Afs 320/2018-42, nebyl přiléhavý. Podle žalovaného v něm soud posuzoval skutkově obdobný případ a konstatoval, že rozporné doklady v kombinaci s nedostatečně vyplněnými CMR listy nepostačují k prokázání podmínek pro přiznání osvobození podle § 64 zákona o DPH. Obecné závěry o tom, že CMR listy mají při prokazování dodání zboží zásadní váhu a že jejich nekompletnost má v daňovém subjektu vzbudit pochybnosti, zda bylo zboží skutečně dodáno, jak bylo sjednáno, jsou plně aplikovatelné i na případ žalobkyně.

Jelikož žalobkyně neprokázala splnění podmínek § 64 zákona o DPH, je třeba dodání zboží odběratelům STEFAREZ Kft. a PHU DRABEX podle § 2 odst. 2 a odst. 1 písm. a) zákona o DPH ve spojení s § 7 odst. 2 a § 22 odst. 1 a odst. 2 zákona o DPH považovat za tuzemské zdanitelné plnění, a proto je nutné z těchto plnění odvést daň na výstupu. Tento závěr podporuje judikatura NSS (viz rozsudek ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195, a rozsudek ze dne 12. 1. 2017, č. j. 9 Afs 48/2016-92, bod 28).

K námitce rozporu § 64 zákona o DPH a čl. 138 směrnice o DPH žalovaný uvádí, že podmínka pro přiznání osvobození od daně, aby bylo zboží dodáno osobě registrované k dani, není v rozporu se směrnicí. K tomu odkázal na rozsudek NSS ze dne 25. 11. 2015, č. j. 3 Afs 6/2015-30. Rozlišení osob povinných k dani podle obratu na plátce a neplátce v českém právu, jakož i osoby registrované a neregistrované v jiném členském státu, není v rozporu se směrnicí, která v čl. 282 a násl. umožňuje zavedení režimu pro malé podniky, aby nemusely být plátci DPH. Nelze proto dospět k závěru, že by podmínka pro přiznání osvobození od daně, aby bylo zboží dodáno osobě registrované k dani, byla v rozporu se směrnicí. Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku vysvětlil, z jakého důvodu je taková podmínka žádoucí, a rozpor se směrnicí neshledal.

Soud ověřil, že žaloba byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou a splňuje i všechny ostatní formální náležitosti na ni kladené. Jde tedy o žalobu věcně projednatelnou. Soud vycházel při přezkumu žalobou napadeného rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného (§ 75 odst. 1 s. ř. s.), přičemž napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích uplatněných žalobních bodů, jimiž je vázán (§ 75 odst. 2 věta první s. ř. s.). Soud o věci rozhodl bez nařízení jednání dle § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.

Ze správních spisů plyne, že pro všechna zdaňovací období (září 2014, říjen 2014, listopad 2014 a prosinec 2014) byla dne 17. 2. 2016 zahájena daňová kontrola v rozsahu obchodování žalobkyně s řepkovým olejem. Správce daně žalobkyni vyzval, aby prokázala splnění všech podmínek § 64 zákona o DPH předložením evidence pro daňové účely v elektronické podobě a dokladů o uskutečněných a přijatých zdanitelných plnění, včetně dokladů o provedené úhradě.

Žalobkyně se k obchodní spolupráci s deklarovanými odběrateli STEFAREZ Kft. a PHU DRABEX vyjádřila na ústním jednání dne 14. 12. 2016. Ve vztahu k odběrateli STEFAREZ Kft. Ing. P. P. odkázala na ústní vyjádření učiněná ve dnech 23. 6. 2016 a 5. 10. 2016. Uvedla, že spolupráce probíhala stejně jako se slovenským odběratelem STEFAREZ s.r.o. K nesrovnalostem v kupních smlouvách uvedla, že šlo pouze o písařské chyby (administrativní pochybení). Uvedla, že M. D. byl jednatelem STEFAREZ Kft., k čemuž předložila výpis z maďarského obchodního rejstříku. Ke skutečnosti, že na kupní smlouvě vztahující se ke zdaňovacímu období listopad 2014 je u podpisu uvedeno jméno B. M., zástupci žalobkyně uvedli, že šlo o chybu v psaní, jméno nebylo omylem vymazáno z ustáleného vzoru. Ing. P. na to byla M. D. upozorněna, ale nedůsledností žalobkyně to nebylo opraveno, na smlouvě je však podpis M. D.. Případnou e-mailovou komunikaci k tomu se žalobkyně zavázala doložit do 31. 12. 2016. Dále Ing. P. uvedla, že zakázky se realizovaly na základě smluv nebo ústních objednávek s panem D.. K dotazu ohledně dopravy uvedla, že bude vyplývat z tabulek, které doloží. Přepravu objednávala zpočátku STEFAREZ Kft. u TRANSPORTSTAV z důvodu obchodního tajemství, následně byla sjednána dodací podmínka DAP. Za žalobkyni s přepravcem komunikovala Ing. P., za přepravce řidič, skutečné místo vykládky vyplývá z CMR listů. K odběrateli PHU DRABEX Ing. P. uvedla, že princip obchodování byl shodný jako v případě společnosti P.W. ARON GRZEGORZ BOGDANOWICZ, neboť byly obě zastoupeny M. T.. S těmito odběrateli byla navázána spolupráce telefonicky, oslovili žalobkyni. Totožnost zástupce si Ing. P. v tu dobu neověřovala, neboť zastupovala žalobkyni nově a nebyla to v té době zavedená praxe. Nenapadlo ji, že by mohlo dojít k podvodu. Vzhledem k tomu, že žalobkyně měla předchozí negativní zkušenost s obchodním partnerem z Německa, byla pro ni zásadní platební disciplína a akceptování dopravy TRANSPORTSTAVEM, aby měla zboží pod kontrolou a nedošlo k fiktivnímu prodeji, a dále registrace k DPH. Doplnila, že doprava bude objasněna tabulkou s „napárovanou“ přepravou.

Tabulky týkající se přepravy žalobkyně předložila dne 9. 1. 2017. Ve vztahu k odběrateli „Stefarez“ jsou v ní vyplněny údaje o dopravci (TRANSPORTSTAV), ceně dopravy, čísle faktury za dopravu a SPZ za období listopad a prosince 2014, za období září a říjen 2014 nejsou tyto údaje vyplněny, údaje o dopravě ve vztahu dodávkám PHU DRABEX v tabulce nejsou uvedeny.

Při jednání dne 23. 6. 2016, na něž žalobkyně odkázala při jednání dne 14. 12. 2016, žalobkyně uvedla, že si obchodní partnery prověřuje přes obchodní rejstřík a její právní zástupce je prověřoval v dalších veřejných rejstřících, např. ARES a VIES. Prověřovala čísla účtů v databázi ARES a kontrolovala doklady osob, jež za subjekt jednají. Přihlížela k přechozí obchodní historii a informacím dostupným na trhu. Zahraniční obchodní partneři jí posílali výpisy z obchodních rejstříků včetně identifikačního čísla VAT, které ověřovala ve VIES. V případě prodeje zboží novým partnerům vyžadovala platbu před stočením. V obecné rovině uvedla, že při prodeji vyhledávali obchodní partneři ji. Pouze když hrozilo, že bude vyčerpána skladovací kapacita, sama kupce aktivně vyhledávala. Za žalobkyni jednala Ing. P. a smlouvy konzultovala s právními zástupci. Komunikace probíhala prostřednictvím telefonu, e-mailu nebo osobně. Přeprava zboží, nakládka a vykládka se řídila dodacími podmínkami Incoterms 2010, které byly upřesněny v jednotlivých smlouvách. Místo vykládky bylo řešeno operativně podle možností odběratele. Poněvadž zboží prodává na paritě FCA a EXW, požadovala vždy od odběratele potvrzený CMR list. Za nesplnění této povinnosti hrozila odběratelům sankce. Neví, jak dále odběratelé se zbožím nakládají, neboť to nemá po přechodu vlastnického práva možnost zjistit. Konkrétně se vyjádřila toliko k odběrateli STEFAREZ s.r.o. K němu uvedla, že zboží bylo dodáváno jak na základě písemných kupních smluv nebo emailových objednávek, tak ústních dohod (telefonických objednávek). Při obchodních jednáních se zástupci žalobkyně osobně setkali s M. D.. Přepravu zboží zajišťovala z části žalobkyně, z části odběratel, vždy to vyplývalo z objednávky zboží. Za žalobkyni dopravu objednávala Ing. P. u TRANSPORTSTAV, kontaktní osobou za dopravce byl dispečer.

Na ústním jednání dne 5. 10. 2016 žalobkyně k obchodní spolupráci se STEFAREZ s.r.o. uvedla, že první obchod začal tak, že jí dodala zboží STEFAREZ s.r.o., odštěpný závod, Kubelíkova 1244/22, Praha-Žižkov, která žalobkyni vyhledala. Jednal za ni M. D., za žalobkyni Ing. P.. Na konkrétní otázky neodpověděla s tím, že žádala, aby jí byly zaslány předem.

K prokázání svých tvrzení a splnění podmínek § 64 odst. 1 zákona o DPH žalobkyně předložila listinné důkazy.

Žalobkyně předložila seznam dokladů pro přiznání k DPH (seznam přijatých a vydaných faktur rozdělený podle toho, zda se jednalo o plnění tuzemské nebo do jiného členského státu, pokladních dokladů a interních dokladů) za rok 2014. Po výzvě správce daně dne 11. 4. 2016 doložila karty zásob s položkami skladových dokladů. Z nich má vyplývat, kdy došlo k jednotlivým plněním, zda se jednalo o prodej či příjem, v jakém množství a jaký doklad má uskutečnění plnění dokládat (ve vztahu k odběratelům STEFAREZ Kft. a PHU DRABEX se vždy jedná o „dodací list vydaný“). Dále předložila faktury, nepotvrzené dodací listy, vážní lístky, průvodky výdeje materiálu, CMR listy, výdejky a kupní smlouvy. CMR listy odpovídají předloženým fakturám množstvím dodávaného zboží.

Za zdaňovací období září 2014 byla předložena faktura č. 21400459, podle níž měla proběhnout dvě plnění, čemuž odpovídají CMR listy č. 2330710 a č. 2330712. V položce č. 24 „Zboží obdržel“ je potvrzení společnosti Ilirija, údaj v položce č. 2 „Příjemce“ je přelepen. K této faktuře žalobkyně předložila dodací listy (bez uvedení čísla) s razítky společnosti Ilirija (označené jako dodavatel) a PLYNEX (označené jako odběratel). Rovněž byly předloženy faktury na dodávky řepkového oleje pro odběratele STEFAREZ s.r.o., odštěpný závod, DIČ CZ683417639.

Za zdaňovací období říjen 2014 žalobkyně deklarovala plnění odběrateli STEFAREZ Kft. fakturami č. 21400478, 21400480, 21400493, 21400509, 21400510, 21400512, 21400527, 21400552, 21400553, 21400565 a 21400587 a odběrateli PHU DRABEX fakturami č. 21400506, 21400507, 21400508, 21400534, 21400538, 21400524, 21400533, 21400546, 21400557, 21400558, 21400560, 21400576, 21400581 a 21400570.

Ve vztahu k deklarovanému odběrateli STEFAREZ Kft za zdaňovací období říjen 2014 předložila - k faktuře č. 21400552 (deklarována 3 plnění) 3 CMR listy č. 2145719, 2145716 a 2145718 - k faktuře č. 21400553 (deklarována 2 plnění) 3 CMR listy 2250809, 2250840 a 2145717 - k faktuře č. 21400565 (deklarována 2 plnění) 3 CMR listy č. 2250831, 2342629 a 2342628 - k faktuře č. 21400587 předložila CMR list č. 2250808 - k faktuře č. 21400478 (deklarováno 6 plnění) 4 CMR listy č. 2250820, 2250824, 2250825 a 2250853 - k faktuře č. 21400480 CMR list č. 0826202 - k faktuře č. 21400493 (deklarována 2 plnění) 2 CM