55 Af 57/2020

Žalobkyně se žalobou podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) domáhá zrušení shora označeného rozhodnutí žalovaného (dále jen „napadené rozhodnutí“). Napadeným rozhodnutím žalovaný změnil rozhodnutí (platební výměr na daň z přidané hodnoty) Finančního úřadu pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 6. 8. 2018, č. j. 3930628/18/2111-50523-202055 (dále jen „platební výměr“), kterým byla vyměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období prosinec 2016 ve výši 1 097 948 Kč tak, že ve výroku na str. 1 a 3 v části I. Zdanitelná plnění a v části VI. Výpočet daně změnil hodnoty na č. 1, 2, 62 a 64 daňového přiznání, a ve výroku na str. 3 v první větě začínající slovy „Vyměřená daň ve výši …“ změnil částku z 1 097 948 Kč na 1 797 131 Kč, ve zbytku zůstal výrok beze změny. Správce daně a žalovaný dospěli shodně k závěru, že žalobkyně neprokázala splnění podmínek pro osvobození od daně dle § 64 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2016 (dále jen „zákon o DPH“) při dodání zboží (surového řepkového oleje) do jiného členského státu pro odběratele NEXT THEORY SPÓLKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIA, Biała 4 M8a, 00-895 Warszawa (dále jen „NEXT THEORY“), a SELECT M&T LTD, 1B Bournville Lane, Birmingham B30 2JY (dále jen „SELECT“), konkrétně podmínku dodání zboží osobě registrované k dani v jiném členském státě.

S ohledem na značný rozsah podání účastníků a skutečnost, že se jejich obsahem soud podrobně zabývá níže při vypořádání jednotlivých námitek, bude soud rekapitulovat podání účastníků jen velmi stručně.

Žalobkyně nesouhlasila s žalovaným, že neprokázala dodání zboží osobě registrované k dani, tj. na daňovém dokladu deklarovaným odběratelům NEXT THEORY a SELECT. Poukázala na množství důkazů, které k prokázání dodání zboží předložila, a polemizovala s jejich hodnocením správními orgány, které dle žalobkyně neunesly své důkazní břemeno a neprokázaly skutečnosti, které by zpochybnily tvrzení a důkazní prostředky navržené či předložené žalobkyní. Rovněž odmítla závěr žalovaného, kterým zpochybňoval její dobrou víru

Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě odmítl, že by správce daně naplnění podmínky přepravení zboží do jiného členského státu nerozporoval a měl ji za prokázanou. Nezaměřila-li žalobkyně svou argumentaci v odvolání na (ne)naplnění podmínky přepravení zboží do jiného členského státu, jde to pouze k její tíži. Správce daně kvalifikovaně vyjádřil vzniklé pochybnosti o oprávněnosti uplatnění osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu, a tudíž unesl své důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Současně na žalobkyni přenesl důkazní břemeno stran vyvrácení zjištěných pochybností ohledně nesplnění podmínek pro přiznání osvobození v souvislosti s dodáním zboží do jiného členského státu. Bylo pak v zájmu žalobkyně, aby si opatřila podklady, které mohou relevantním způsobem prokázat, že k dodání do jiného členského státu deklarovanému odběrateli skutečně došlo. Správce daně či žalovaný nebyl povinen prokazovat tyto skutečnosti za žalobkyni. Nepřípadná je též námitka žalobkyně, že pokud žalovaný rozporuje, že skutečný stav věci je odlišný od stavu formálně deklarovaného, je jeho důkazní povinností ve smyslu § 92 odst. 5 písm. d) daňového řádu tento skutečný stav prokázat

Žalobkyně s vyjádřením žalovaného nesouhlasila. Žalobkyně zpochybnila hodnocení výpovědi svědka M. C. žalovaným. Rovněž poukázala na opomenutí vyjádření statutárního zástupce společnosti SELECT pana B.

Žalovaný reagoval na rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 17. 2. 2022, č. j. 55 Af 48/202061, v obdobné věci žalobkyně. Žalovaný vyjádřil nesouhlas s aplikací závěrů rozsudku Soudního dvora Evropské unie (dále též jen „SDEU“) ze dne 9. 12. 2021 ve věci C-154/20, Kemwater ProChemie s.r.o. (dále jen „Kemwater“) při posuzování hmotněprávních podmínek pro osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu a rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 2. 2022, č. j. 4 Afs 115/2021-45, ve věci VYMĚTALÍK - INPOS s.r.o. (dále jen „Vymětalík“).

Žalobkyně v triplice nesouhlasí s názorem žalovaného, že nemají být aplikovány závěry rozsudku ve věci Vymětalík. Nesdílí ani názor, že by se rozsudek Kemwater odchyloval od ustálené judikatury SDEU.

Žalovaný v dalším vyjádření uvedl, že závěr, že rozsudek ve věci Vymětalík nelze brát jako judikaturní východisko pro další případy, plyne z rozhodovací činnosti Nejvyššího správního soudu. Žalovaný již v dřívějším vyjádření poukázal na rozsudek ze dne 24. 2. 2022, č. j. 1 Afs 238/2020-59 (dále též jen „Steris“), v němž se soud zabýval osvobozením od daně při dodání zboží do jiného členského státu, aniž by aplikoval závěry rozsudku ve věci Kemwater či ve věci Vymětalík. Ačkoliv byl tento rozsudek vydán až poté, co byl vydán rozsudek ve věci Vymětalík, Nejvyšší správní soud rozhodoval v souladu s dlouhodobě ustálenou judikaturní praxí, která zde byla před vydáním rozsudku ve věci Vymětalík.

Soud nejprve ověřil, že žaloba byla podána včas, po vyčerpání řádných opravných prostředků a že obsahuje všechny formální náležitosti na ni kladené, přičemž shledal, že se jedná o žalobu věcně projednatelnou.

Soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích uplatněných žalobních bodů, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu v době vydání napadeného rozhodnutí (§ 75 odst. 1 a 2 s. ř. s.). Vady, k nimž by byl povinen přihlédnout z moci úřední, soud neshledal. Po přezkumu napadeného rozhodnutí dospěl k závěru, že žaloba je důvodná.

Podle čl. 20 Směrnice Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému DPH (dále též jen „směrnice o DPH“) pořízením zboží uvnitř Společenství se rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník s movitým hmotným majetkem, který byl pořizovateli odeslán nebo přepraven prodávajícím nebo samotným pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich do jiného členského státu než státu zahájení odeslání nebo přepravy zboží.

Čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH upravuje povinnost členských států osvobodit od daně dodání zboží splňující podmínky, které jsou v něm vyjmenovány (rozsudek ze dne 9. 10. 2014 ve věci C492/13, Traum, bod 46). Podle tohoto ustanovení členské státy osvobodí od daně dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo jejich území, avšak uvnitř Společenství, prodávajícím nebo pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich, uskutečněné pro jinou osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě než ve státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží.

Podle § 13 odst. 1 zákona o DPH dodáním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Podle § 13 odst. 2 zákona o DPH dodáním zboží do jiného členského státu se pro účely tohoto zákona rozumí dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.

Podle § 64 odst. 1 zákona o DPH dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, s výjimkou dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně.

Otázkou uplatňování osvobození od daně s nárokem na odpočet daně při dodání zboží do jiného členského státu se opakovaně zabývala judikatura Nejvyššího správního soudu (viz např. rozsudky ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195, č. 2172/2011 Sb. NSS, ze dne 4. 4. 2013, č. j. 1 Afs 104/2012-45, ze dne 14. 8. 2014, č. j. 6 Afs 117/2014-49, ze dne 25. 11. 2015, č. j. 3 Afs 6/2015-30, ze dne 27. 6. 2019 č. j. 9 Afs 82/2019-42, ze dne 4. 11. 2019, č. j. 7 Afs 209/2019-37, či ze dne 4. 2. 2022, č. j. 4 Afs 115/2021-45) i SDEU [např. rozsudek ze dne 6. 4. 2006 ve věci C-245/04, EMAG Handel Eder (dále jen „EMAG Handel Eder“), rozsudek z téhož dne ve věci C430/09 Euro Tyre Holding (dále jen „Euro Tyre Holding“), rozsudek ze dne 27. 9. 2012 ve věci C-587/10 VSTR (dále též jen „VSTR“), či rozsudek ze dne 27. 9. 2007 ve věci C-409/04, Teleos a další proti Commissioners of Customs & Excise (dále též „Teleos“)].

Z právě citovaných rozhodnutí plyne, že aby byla transakce kvalifikována jako dodání zboží do jiného členského státu Evropské unie, a mohl být tedy uplatněn nárok na osvobození od daně dle § 64 zákona o DPH, musí být kumulativně splněny tři podmínky: Zboží musí být dodáno do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě; zboží musí být odesláno (přepraveno) do jiného členského státu a přeprava zboží musí být zajištěna plátcem, pořizovatelem nebo jimi zmocněnou třetí osobou.

Osvobození dodání zboží od daně ve smyslu čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH lze uplatnit pouze tehdy, jestliže právo nakládat se zbožím jako vlastník bylo převedeno na pořizovatele, jestliže dodavatel prokáže, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, a opustilo-li zboží v důsledku tohoto odeslání nebo přepravy fyzicky území členského státu dodání [viz rozsudek Euro Tyre Holding či rozsudek ze dne 6. 9. 2012, Mecsek-Gabona, C273/11 (dále jen „Mecsek-Gabona“), bod 31 a v něm citovanou judikaturu]. Převod práva nakládat se zbožím jako vlastník na pořizovatele představuje neodmyslitelnou součást každého dodání zboží a jako takový představuje první hmotněprávní podmínku osvobození při dodání zboží uvnitř Evropské unie (rozsudek MecsekGabona, bod 32). Aby bylo možné kvalifikovat transakci jako dodání zboží do jiného členského státu Evropské unie, musí dojít k odeslání nebo přepravě zboží prodávajícím nebo samotným pořizovatelem, nebo jejich jménem, do jiného členského státu. Základním znakem intrakomunitární operace je totiž fyzický pohyb zboží z členského státu dodání do jiného členského státu (srov. body 40 až 42 rozsudku Teleos, či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 4. 2013, č. j. 1 Afs 104/201231). Nepostačí, pokud plátce daně zboží předal pořizovateli z jiného členského státu k odebrání, který pouze projevil úmysl zboží vyvézt do jiného členského státu (body 31 až 42 rozsudku Teleos).

Prokázání splnění podmínek pro osvobození od daně při intrakomunitárním dodání zboží přitom leží na daňovém subjektu, který se domáhá osvobození od DPH, tedy dodavateli zboží (rozsudek SDEU ze dne 27. 9. 2007 ve věci C184/05, Twoh International, bod 26, rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010195, či ze dne 19. 12. 2014, č. j. 8 Afs 78/2012-45).

Zásada daňové neutrality si žádá, aby osvobození od DPH bylo přiznáno, jestliže jsou splněny věcné hmotněprávní požadavky, i když osoby povinné k dani nevyhověly určitým požadavkům formálním [viz rozsudek SDEU ze dne 20. 10. 2016 ve věci C24/15, Plöckl (dále též jen „Plöckl“), bod 39]. Čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH ani judikatura SDEU nezahrnují mezi hmotněprávní podmínky osvobození, které jsou taxativně vyjmenovány, povinnost pořizovatele mít identifikační číslo pro účely DPH. Přidělení tohoto čísla prokazuje daňový status osoby povinné k dani pro účely DPH, jedná se však o formální požadavek, který nemůže zpochybnit nárok na osvobození od DPH, jestliže jsou splněny hmotněprávní podmínky plnění uvnitř Společenství (viz body 59 a 60 rozsudku Mecsek-Gabona, body 29 až 34 rozsudku Euro Tyre BV – Sucursalem Portugal, bod 51 rozsudku SDEU ze dne 20. 6. 2018 ve věci C-108/17, „Enteco Baltic“ UAB). K odepření osvobození může dojít, pokud by porušení formálního požadavku mělo za následek nemožnost předložit jednoznačný důkaz, že hmotněprávní podmínky byly splněny, nebo pokud by osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že plnění, které uskutečnila, bylo součástí daňového podvodu. Soud podotýká, že změnu v tomto směru přinesla směrnice Rady (EU) 2018/1910 ze dne 4. 12. 2018, kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o harmonizaci a zjednodušení určitých pravidel v systému daně z přidané hodnoty pro obchod mezi členskými státy (transponovaná do § 64 zákona o DPH zákonem č. 343/2020 Sb.), která však na posuzovanou věc nedopadá.

Jelikož daňové orgány založily své závěry na neprokázání, že zboží bylo žalobkyní dodáno deklarovaným odběratelům, je třeba připomenout závěry formulované v nedávném rozsudku SDEU Kemwater, podle nichž platí, že směrnice o DPH „musí být vykládána v tom smyslu, že uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) zaplacené na vstupu musí být odepřeno, aniž je správce daně povinen prokazovat, že se osoba povinná k dani dopustila podvodu na DPH nebo že věděla či vědět měla, že plnění, jehož se dovolává na podporu nároku na odpočet daně, bylo součástí takového podvodu, jestliže skutečný dodavatel daného zboží či služeb nebyl identifikován a tato osoba povinná k dani nepodá důkaz o tom, že tento dodavatel měl postavení osoby povinné k dani, to však za podmínky, že s ohledem na skutkové okolnosti a informace, jež osoba povinná k dani poskytla, nejsou k dispozici údaje potřebné k ověření, že skutečný dodavatel toto postavení měl.“ To platí „i za situace, kdy členský stát využil možnosti podle článku 287 směrnice 2006/112 poskytnout osvobození od daně osobám povinným k dani, jejichž roční obrat nepřekračuje určitou částku – pokud lze ze skutkových okolností, jako je objem a cena přijatého zboží či služeb, s jistotou dovodit, že roční obrat dodavatele tuto částku překračuje, takže se na tohoto dodavatele nemůže vztahovat osvobození upravené v tomto článku, a že je tento dodavatel nutně v postavení osoby povinné k dani.“

Tyto závěry se uplatní i při posuzování hmotněprávních podmínek pro osvobození při dodání zboží do jiného členského státu. K tomu lze odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci Vymětalík. Jednalo se o případ, kdy správce daně doměřil daňovému subjektu DPH, neboť neunesl důkazní břemeno ohledně splnění jedné z podmínek pro osvobození od DPH s nárokem na odpočet při dodání zboží do jiného členského státu ve smyslu § 64 zákona o DPH, a to dodání zboží (řepkového oleje) deklarovaným odběratelům (viz rozsudek Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne 16. 3. 2021, č. j. 65 Af 10/2019-75). Nejvyšší správní soud s odkazem na výše uvedené závěry rozsudku Kemwater konstatoval, že „nebylo možné odepřít odpočet DPH stěžovatelce, bylo-li ze skutkových okolností případu zřejmé, že předmětné zboží dodala do jiného členského státu EU, a to i v situaci, kdy neprokázala jeho doručení deklarovaným odběratelům. Podle SD EU je totiž v rozporu se zásadou daňové neutrality, pokud by byl daňovému subjektu odepřen odpočet DPH tehdy, kdy předmětné zboží dodal jinému skutečnému odběrateli, který však v daňovém řízení nebyl identifikován. V takové situaci však musí být ze skutkových okolností případu zřejmé, že skuteční odběratelé zboží daňového subjektu byli v postavení osoby povinné k DPH.“ Nejvyšší správní soud uzavřel, že „z výše citovaných závěrů SD EU pak vyplývá, že v případě, kdy stěžovatelka dodala zboží jinému odběrateli, který v daňovém řízení nebyl identifikován, lze jí odepřít odpočet DPH na výstupu jen tehdy, pokud ze skutkových okolností případu nejsou zřejmé informace potřebné k ověření postavení skutečných odběratelů zboží jako osob povinných k dani.“ Za situace, kdy ze skutkových okolností případu vyplývalo faktické dodání řepkového oleje do Polska na místa určení nacházející se ve městech J. a B.-B. a deklarovaní odběratelé nebyli skutečnými odběrateli, bylo dle Nejvyššího správního soudu nutno posoudit, zdali skuteční příjemci zboží byli osobami povinnými k dani, čímž se správce daně, žalovaný ani krajský soud nezabývali. Nejvyšší správní soud proto rozhodnutí žalovaného zrušil a uložil mu se v dalším řízení opětovně, vzhledem k citovaným závěrům rozsudku Kemwater, zabývat uplatněným nárokem. V tomto ohledu tedy Nejvyšší správní soud korigoval výklad právních norem, z něhož vycházeli správce daně a žalovaný, a totiž že nutnou podmínkou pro osvobození od DPH je prokázání dodání konkrétnímu deklarovanému odběrateli. Postačí, lze-li z okolností s jistotou dovodit, že zboží bylo dodáno osobě povinné k dani v jiném členském státě.

Soud nesouhlasí s názorem žalovaného, že nelze vycházet ze závěrů rozsudku SDEU Kemwater. Ačkoli Nejvyšší správní soud v rozsudku Vymětalík užíval terminologii nároku na odpočet DPH, je z rozsudku zřejmé, že předmětem věci bylo osvobození při dodání zboží do jiného členského státu s nárokem na odpočet DPH podle § 64 zákona o DPH. S žalovaným lze souhlasit potud, že Nejvyšší správní soud v rozsudku Vymětalík citoval z rozsáhlé judikatury SDEU pouze rozsudek Kemwater, což ovšem není důvodem pro to, aby vyřčené závěry nebyly aplikovány. Dle názoru soudu je judikatura SDEU ve vztahu k osvobození vystavěna na obdobných základních principech (viz např. rozsudek ve věci Plöckl) jako judikatura týkající se podmínek nároku na odpočet, na kterou navázal rozsudek Kemwater (rozsudek ze dne 11. 11. 2021, ve věci C-281/20, Ferimet, a v něm citovaná judikatura). Ani skutečnost, že se Nejvyšší správní soud v rozsudku Vymětalík výslovně nezabýval svojí předchozí judikaturou, nemůže být důvodem pro ignorování tam vyslovených závěrů, neboť předchozí judikatura nemohla reagovat na rozsudek Kemwater. Soud se neztotožňuje s žalovaným, že Nejvyšší správní soud přenáší důkazní břemeno stran prokázání hmotněprávních podmínek na orgány finanční správy. Podle rozsudku Kemwater je na osobě povinné k dani (daňovém subjektu), aby na základě objektivních důkazů prokázala, že dodavatel má postavení osoby povinné k dani, ledaže údaje potřebné k ověření, zda je tato hmotněprávní podmínka nároku na odpočet DPH naplněna, má k dispozici správce daně. Odepření nároku na odpočet DPH z důvodu, že skutečný dodavatel zboží či služeb nebyl identifikován a osoba povinná k dani neprokázala postavení dodavatele coby osoby povinné k dani, by totiž bylo v rozporu se zásadou daňové neutrality a s judikaturou SDEU, jestliže ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že dodavatel toto postavení nutně měl a hmotněprávní podmínky byly splněny. Tyto úvahy Nejvyšší správní soud přejal a vysvětlil, proč závěry formulované v rozsudku Kemwater lze využít i v případě posuzování nároku na osvobození od DPH. I ve vztahu k osvobození platí, že nelze odepřít nárok na osvobození jen proto, že daňový subjekt neprokázal dodání deklarovanému odběrateli, je-li ze skutkových okolností případu zřejmé, že zboží dodal do jiného členského státu a skuteční odběratelé zboží byli v postavení osoby povinné k DPH. Soud neshledal důvod, aby se odklonil od názoru Nejvyššího správního soudu, ze kterého vycházel již v rozsudku ze dne 17. 2. 2022, č. j. 55 Af 48/2020-61, podle něhož lze závěry rozsudku Kemwater přiměřeně vztáhnout i na osvobození od daně dle § 64 zákona o DPH.

Pokud se Nejvyšší správní soud v rozsudku Vymětalík nezabýval otázkou dobré víry, stejně jako v rozsudku Steris je tomu patrně proto, že taková námitka nebyla uplatněna. Dle Nejvyššího správního soudu bude třeba v dalším řízení znovu posoudit, zda nebyly splněny hmotněprávní podmínky. Posuzování dobré víry má význam zejména v případě, kdy hmotněprávní podmínky nejsou splněny. Osvědčí-li daňový subjekt dobrou víru, orgány finanční správy mohou neuznat nárokované osvobození od daně, pouze pokud prokáží zapojení daňového subjektu do podvodného jednání (viz rozsudek Teleos a navazující judikatura Nejvyššího správního soudu, např. rozsudky ze dne 27. 6. 2019, č. j. 9 Afs 82/2019-42, či ze dne 23. 5. 2019, č. j. 7 Afs 320/2018-42).

Soud si je vědom, že osvobození při dodání zboží do jiného členského státu a nárok na odpočet představují odlišné instituty. Zatímco cílem režimu odpočtů je zcela sejmout z podnikatele zatížení DPH, která je splatná nebo byla zaplacena v rámci všech jeho ekonomických činností, což zajišťuje neutralitu daňové zátěže všech ekonomických činností bez ohledu na jejich účel nebo výsledky za podmínky, že tyto činnosti v zásadě samy podléhají DPH, smyslem osvobození je zamezit dvojímu zdanění, čímž je zajištěna neutralita DPH. To však nezpochybňuje závěr, že zásada neutrality DPH vyžaduje, aby odpočet DPH i osvobození od DPH byly zásadně přiznány, jestliže byly splněny hmotněprávní podmínky, i když osoby povinné k dani nevyhověly určitým formálním požadavkům. Jsou-li splněny hmotněprávní podmínky, lze osvobození od DPH stejně jako nárok na odpočet odepřít, pokud se osoba povinná k dani, která se ho dovolává, podílela na daňovém úniku (viz rozsudky SDEU ze dne 7. 12. 2010, C285/09, bod 54, či rozsudek VSTR, bod 46). Rovněž platí, že hmotněprávní podmínkou není uvedení pořizovatele na faktuře (ani jeho registrace k dani), ale jeho postavení jako osoby povinné k dani (viz též rozsudek Plöckl). Pro úplnost soud dodává, že si je vědom, že judikatura Nejvyššího správního soudu v této otázce není zcela jednotná (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2022, č. j. 10 Afs 374/2020-59), nicméně sjednocování judikatury náleží Nejvyššímu správnímu soudu a soud ze shora uvedených důvodů nevidí důvod se odchýlit od své rozhodovací praxe vyjádřené v rozsudku ze dne 17. 2. 2022, č. j. 55 Af 48/2020-61. Uvádí-li Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 10 Afs 374/2020-59, že „vrátit věc až do daňového řízení je naopak namístě zpravidla tehdy, pokud tu existuje alespoň nějaká indicie ukazující na osobu odlišnou od deklarovaného dodavatele, která mohla fakticky dodat sporné plnění“, soud poznamenává, že jelikož prokazování „alternativního“ dodavatele či odběratele nepokládaly správní orgány ani daňové subjekty před rozsudkem Kemwater za relevantní (v projednávané věci viz bod 82 rozsudku), závisel by výsledek sporu v podstatě na zcela náhodné okolnosti – zda se v průběhu dialogu daňového subjektu a správce daně mimoděk objevila „nějaká indicie ukazující na osobu odlišnou od deklarovaného dodavatele, která mohla fakticky dodat sporné plnění“. Takový přístup pokládá soud za jen obtížně slučitelný s principy spravedlivého procesu a předvídatelnosti správního a soudního rozhodování.

Výše uvedený přístup je rovněž v souladu s rozsudkem zdejšího soudu ze dne 20. 7. 2022, č. j. 59 Af 3/2021-33, kde soud uvedl, že „z napadeného rozhodnutí je zřejmé, že žalobkyni je vytýkáno, že neprokázala dodání osobě registrované k dani v jiném členském státě, a to konkrétně K+S, kterou správci daně označila jako odběratele. Požadavek dodání osobě registrované k dani v jiném členském státě skutečně výslovně stanoví § 64 odst. 1 zákona o DPH, avšak zde žalovaný pomíjí, že požadavek na registraci odběratele v jiném členském státě neodpovídá hmotněprávním podmínkám stanoveným čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH, která v tomto směru požaduje jen dodání ,jiné osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě než ve státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží‘. Požadavek českého zákonodárce na registraci odběratele k dani v jiném členském státě, konkrétně pak na to, že mu tam bylo dle § 4 odst. 1 písm. g) přiděleno daňové identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty v rámci obchodování mezi členskými státy, představuje dodatečnou formální podmínku, která nemůže bránit přiznání osvobození tam, kde odběratel zaregistrován není, avšak reálně (srov. čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH) naplňuje definiční znaky osoby povinné k dani v tomto jiném členském státě, popř. je právnickou osobou, která jedná jako taková, aniž by byla osobou povinnou k dani. Tento závěr jasně vyslovil SDEU v rozsudku ze dne 9. 2. 2017 ve věci C-21/16 Euro Tyre Portugal (srov. odst. 36 a 37). Také v odst. 52 rozsudku ze dne 27. 9. 2012 ve věci C-587/10 VSTR SDEU uzavřel, že ,členské státy by zašly nad rámec opatření, která jsou nezbytná pro správný výběr daně, kdyby odmítly přiznat osvobození dodání uvnitř Společenství od DPH pouze z toho důvodu, že identifikační číslo pro DPH nebylo dodavatelem předáno, i když tento dodavatel – v dobré víře a po přijetí všech opatření, která od něj lze rozumně požadovat – toto číslo předat nemůže, ale předá vedle toho další údaje, které dostatečným způsobem prokazují, že pořizovatel je osobou povinnou k dani, která v rámci dotčeného plnění jedná jako taková‘. Závěr, že samotná registrace k dani není rozhodnou podmínkou právě pro rozpor s hmotněprávními požadavky směrnice o DPH, ostatně již uznal i NSS v rozsudku ze dne 30. 7. 2014, č. j. 8 Afs 59/2013-33, č. 3124/2014 Sb. NSS, byť v daném případě pro účely vnitrostátních dodání.

Nelze souhlasit s žalovaným, že by výklad podmínek pro osvobození dodání od DPH s nárokem na odpočet zastávaný soudem představoval jakoukoliv „úlevu“ pro daňový subjekt, natož „nepřípustnou druhou úlevu“. Výklad, jenž akcentuje splnění materiálních podmínek pro osvobození dodání od daně na výstupu a nepovažuje za rozhodné formální podmínky, sice může být pro daňový subjekt výhodnější, nicméně představuje základní interpretaci právní normy (§ 64 zákona o DPH a čl. 138 směrnice o DPH), nikoliv „úlevu“ či „výjimku“.

Lze tedy shrnout, že důkazní břemeno stran prokázání podmínek pro osvobození od DPH leží na daňovém subjektu, který se jej domáhá. Daňový subjekt tedy musí prokázat, že zboží bylo v jiném členském státě dodáno osobě povinné k dani. Pokud ze skutkových okolností případu s jistotou plyne, že dodal zboží do jiného členského státu osobě, která postavení plátce daně nutně měla, nelze nárok na odpočet DPH odepřít pouze z důvodu, že se nejedná o odběratele, kterého daňový subjekt deklaroval na daňovém dokladu.

Soud s ohledem na výše uvedené neshledal důvody pro předložení předběžné otázky SDEU ani pro přerušení řízení do pravomocného rozhodnutí o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 17. 2. 2022, č. j. 55 Af 48/2020-61.

Soud dále připomíná, že právní úprava ve směrnici o DPH týkající se přeshraničního odesílání zboží vychází ze zásady místa určení, podle níž má být zajištěno, aby byla DPH jakožto daň ze spotřeby odváděna v členském státě, kde dochází ke konečné spotřebě. Z tohoto důvodu je v případě přeshraničního dodání podle čl. 2 odst. 1 písm. a) bodu i) a článku 40 směrnice o DPH třeba zdanit pořízení zboží v členském státě určení. Dodání téhož zboží v zemi původu musí být osvobozeno od daně, aby se zamezilo dvojímu zdanění. Dodání zboží uvnitř Společenství a pořízení tohoto zboží uvnitř Společenství tudíž představují jednu a tutéž hospodářskou operaci. Logickým důsledkem dodání zboží uvnitř Společenství, na které se vztahuje čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH, je pořízení zboží uvnitř Společenství vymezené v čl. 20 této směrnice, a je tudíž třeba tato dvě ustanovení vykládat způsobem, který jim poskytne totožný význam a dosah [viz rozsudky SDEU Teleos, bod 34, EMAG Handel Eder, bod 29, či rozsudek ze dne 26. 7. 2017 ve věci C386/16, UAB „Toridas“, (dále jen „Toridas“) bod 31]. Z článku 20 směrnice o DPH vyplývá, že pořízení může být kvalifikováno jako pořízení uvnitř Společenství jen za podmínky, že zboží bylo přepraveno nebo odesláno pořizovateli (bod 32 rozsudku Toridas).

V případě, že dvě po sobě následující dodání téhož zboží uskutečněná za protiplnění mezi osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, zakládají jedno odeslání nebo jednu přepravu zboží uvnitř Společenství, může být toto odeslání nebo přeprava přičtena pouze jednomu z obou dodání a pouze toto dodání bude osvobozeno od daně podle čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH (v tomto smyslu viz rozsudek EMAG Handel Eder, bod 45). Otázkou přičtení pohybu zboží určitému dodání v případě tzv. řetězového plnění uvnitř Společenství se SDEU zabýval např. v rozsudcích EMAG Handel Eder, Euro Tyre, Toridas, VSTR, či ze dne 21. 2. 2018 ve věci C-628/16, Kreuzmayr. Pokud je dodání zakládající odeslání nebo přepravu zboží uvnitř Společenství, které má za logický důsledek pořízení uvnitř Společenství zdaněné v členském státě, v němž zmíněné odeslání nebo přeprava končí, prvním ze dvou po sobě následujících dodání, za místo druhého dodání se považuje místo pořízení uvnitř Společenství, které mu předcházelo, to jest místo v členském státě určení. Naopak, pokud je dodání zakládající odeslání nebo přepravu zboží uvnitř Společenství druhým ze dvou po sobě následujících dodání, k prvnímu dodání, které bylo v tomto případě uskutečněno před odesláním nebo přepravou zboží, došlo v členském státě, v němž se toto odeslání nebo přeprava začaly uskutečňovat. Přičtení přeshraniční přepravy určitému dodání v rámci řetězce prodejů je nutno provést na základě celkového posouzení všech konkrétních okolností projednávaného případu. Přepravu nelze přičítat „prvnímu“ dodání, pokud právo nakládat s dotčeným majetkem jako vlastník bylo již před přepravou převedeno na konečného odběratele, tedy příjemce „druhého“ dodání. Kdo již s dotčeným majetkem nakládá „jako vlastník“, totiž zpravidla nese i riziko jeho nahodilé zkázy. To platí nezávisle na tom, kdo přepravu navenek provádí (touto osobou byl v případech, které byly rozhodnuty, většinou zprostředkující subjekt). Ze znění čl. 20 a čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH vyplývá, že místo identifikace subjektu pro účely DPH není kritériem kvalifikace dodání uvnitř Společenství nebo pořízení uvnitř Společenství. Identifikace prvního pořizovatele pro účely DPH v jiném členském státě, než je stát místa prvního dodání nebo stát místa konečného pořízení, není kritériem kvalifikace plnění jako plnění uvnitř Společenství ani sama o sobě dostatečným důkazem o tom, že plnění má povahu plnění uvnitř Společenství (Toridas, body 41a 44).

Podle § 92 odst. 3 daňového řádu je povinností daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Podle odst. 4 téhož ustanovení, pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence. Správce daně podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.

K otázce důkazního břemene v daňovém řízení se Nejvyšší správní soud ve své judikatuře již mnohokrát vyjadřoval (viz např. rozsudky ze dne 19. 1. 2017, č. j. 1 Afs 87/2016-45, či ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017-82, bod 31). V druhém z těchto rozsudků shrnul svoji judikaturu tak, že „dle výše citovaných ustanovení je daňový subjekt povinen prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce daně může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Správce daně je povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu k předmětnému účetnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím a evidencemi (srov. např. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007-119, ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008-86, ze dne 18. 1. 2012, č. j. 1 Afs 75/2011-62, nebo ze dne 12. 2. 2015, 9 Afs 152/2013-49).“

Důkazní břemeno ohledně splnění podmínek vzniku nároku na osvobození plynoucích z čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH, resp. § 64 zákona o DPH, nese ten, kdo se domáhá osvobození od DPH, tj. dodavatel zboží. Je proto v jeho zájmu, aby si opatřil takové podklady, které mohou relevantním způsobem prokázat, že k dodání do jiného členského státu skutečně došlo (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195, nebo ze dne 19. 12. 2014, č. j. 8 Afs 78/2012-45). Za okolností, kdy je právo nakládat se zbožím jako vlastník převedeno na pořizovatele na území členského státu odeslání nebo přepravy zboží a je na pořizovateli, aby zboží odeslal nebo přepravil mimo tento členský stát, závisí důkaz, který je dodavatel schopen předložit daňovým orgánům, hlavně na skutečnostech, které se dozví od pořizovatele (viz rozsudek Euro Tyre Holding, bod 37). Daňové orgány proto nemohou uložit povinnost doplatit DPH dodavateli, který jednal v dobré víře a poskytl důkazy prokazující prima facie jeho nárok na osvobození při dodání zboží do jiného členského státu, byť se tyto důkazy ukážou jako nepravdivé, aniž by byla prokázána účast dodavatele na podvodu, pokud dodavatel přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že dodání zboží do jiného členského státu nepovede k účasti na podvodu (viz rozsudek Teleos, bod 68).

K důkazním prostředkům, jimiž lze prokazovat splnění podmínek pro osvobození od daně při dodání do jiného členského státu, se podrobně vyjádřila generální advokátka Juliane Kokott ve svém stanovisku ze dne 11. 1. 2007 ve věci Teleos (body 66 až 69). V něm uvedla, že „dokud ještě existovaly hraniční kontroly, mohly se osoby povinné k dani při prokazování vývozu dodaného zboží opírat o dokumenty vystavené celními orgány. Po zrušení vnitřních hranic nemají už osoby povinné k dani tento obzvláště důvěryhodný důkazní prostředek k dispozici. Prokázání skutečnosti, že zboží bylo přepraveno přes hranice, je namísto toho možno učinit obecně již jen na základě prohlášení soukromých osob. K tomuto účelu se nabízí obzvláště nákladní list, vystavený v souladu s ustanoveními Úmluvy o přepravní smlouvě v mezinárodní silniční nákladní dopravě (Convention on the Contract for the International Carriage of Goods by Road – CMR), na kterém příjemce vyznačí obdržení zboží v jiném členském státě. Nákladní list CMR je podepsán odesílatelem zboží a dopravcem a slouží jako doklad toho, že dopravce zboží převzal. Jedno vyhotovení doprovází zboží a je předáno pořizovateli na jeho žádost. Vyznačí-li pořizovatel přijetí zboží na nákladním listu, potom spolupůsobily na vyhotovení tohoto dokladu o přepravení zboží do jiného členského státu tři na sobě většinou nezávislé osoby. Toto snižuje nebezpečí manipulací, ale nemůže je samozřejmě zcela vyloučit. Pokud osoba povinná k dani předloží tímto způsobem vystavený nákladní list, zpravidla to postačuje jako důkaz přepravy nebo odeslání ze státu dodání do jiného členského státu. Pokud jsou splněny i ostatní podmínky, vzniká tím nárok na osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně.“ V bodech 75 a 76 téhož stanoviska dále uvedla, že „dodavatel má zajisté povinnost učinit vše, co je v jeho moci, aby zajistil řádné provedení dodání zboží uvnitř Společenství. Pokud smluvně přenechá přepravu zboží do jiného členského státu pořizovateli, musí nést případné následky (…) nesplnění této povinnosti ze strany pořizovatele. Dále se musí prodávající ujistit o důvěryhodnosti svého obchodního partnera. Cíl předcházení daňovým únikům odůvodňuje vysoké nároky kladené na tuto povinnost.“

Z těchto závěrů vychází i judikatura Nejvyššího správního soudu, podle níž mohou mít mezinárodní nákladní listy (dále též jako „CMR listy“) vystavené v souladu s ustanovením Úmluvy o přepravní smlouvě v mezinárodní silniční dopravě (CMR) s vyznačením příjemce, že zboží převzal, zásadní váhu při prokazování dodání zboží, zejména v situacích, kdy dodavatel nezajišťuje přepravu zboží, přičemž jejich vypovídací hodnota je založena tím, že na vyhotovení by měly spolupůsobit tři na sobě většinou nezávislé osoby, prodejce, dopravce a kupující (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195, či ze dne 27. 6. 2019, č. j. 9 Afs 82/2019-42). Zákon o DPH v § 64 odst. 5 uvádí, že dodání zboží do jiného členského státu lze prokázat písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, nebo jinými důkazními prostředky. Ani písemné prohlášení o přepravě zboží do jiného členského státu však nelze považovat za důkaz jediný a absolutní (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195), ale musí odpovídat zjištěnému skutkovému stavu, aby je bylo možné považovat za věrohodné a dostatečně průkazné (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 8. 2014, č. j. 6 Afs 117/2014-49, či ze dne 7. 5. 2019, č. j. 7 Afs 140/2018-31). Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010195, „daňový subjekt, jehož tíží důkazní břemeno, musí své obchodní aktivity přizpůsobit konkrétním podmínkám tohoto rizika a při obchodování (zvláště se značným finančním rozsahem) využít příslušných institutů.“

Pokud plátce daně neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na ustanovení daňového řádu stanovící důkazní povinnost správce daně (§ 92 odst. 5 daňového řádu) dovozovat, že je to správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti za něho prokazovat, a že pokud tak neučinil, bylo jeho rozhodnutí vydáno na základě neúplných skutkových zjištění (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2015, č. j. 5 Afs 188/2014-63). Důkazního břemene se daňový subjekt nemůže zbavit ani s odkazem na vyhledávací povinnost správce daně zakotvenou v § 92 odst. 2 daňového řádu. Tuto povinnost totiž nelze vykládat tak, že by zcela nahradila povinnost daňového subjektu tvrdit a dokazovat rozhodné skutečnosti (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 9. 2013, č. j. 9 Afs 12/201330). Daňové řízení totiž není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004-125). Je na plátci, aby na základě objektivních důkazů prokázal splnění hmotněprávních podmínek, ledaže potřebné údaje má správce daně k dispozici.

Soud se předně neztotožnil s žalobkyní, že předloženými listinami prokázala, že zboží skutečně dodala deklarovaným odběratelům a že žalovaný nehodnotil všechny důkazní prostředky.

Žalobkyně sice předložila primární doklady k prokázání svých daňových tvrzení, avšak správce daně vyslovil důvodné pochybnosti o jejich věrohodnosti, správnosti, přesvědčivosti a úplnosti

Soud úvodem předesílá, že přestože níže hodnotí doklady a výpovědi ve vztahu k projednávané věci, nelze přehlédnout širší kontext sporu mezi žalobkyní a správními orgány. Pochybnosti o předložených dokladech (stejně jako zpochybnění možné dobré víry žalobkyně) se totiž nevyskytují pouze v tomto případě, ale táhnou se i dalšími zdaňovacími obdobími (srovnej rozsudky zdejšího soudu ze dne 17. 2. 2022, č. j. 55 Af 48/2020-61, a ze dne 9. 5. 2022, č. j. 55 Af 7/2021-70). Za této situace k založení důvodných pochybností postačí i nesrovnalosti nižší intenzity, jelikož je zřejmé, že se nejedná o ojedinělá pochybení či nedostatky, ale že pochybnosti vzbuzuje dlouhodobá obchodní praxe žalobkyně.

Správce daně ve výzvě ze dne 11. 9. 2017 k prokázání dodání zboží do jiného členského státu formuloval pochybnosti o správnosti a úplnosti předložených listin. U společnosti NEXT THEORY konkrétně uvedl, že převzetí zboží bylo na CMR listech potvrzeno jinými subjekty, na CMR listech absentuje datum převzetí zboží; polské doklady o vážení a místě vykládky nebyly předloženy; z předložených „Potvrzení o převzetí zboží“ nebylo jednoznačně zřejmé, který ze subjektů je příjemcem zboží a kdy k převzetí zboží došlo; nesrovnalosti se týkaly i zajištění přepravy (cena za dopravu); u některých předložených kupních smluv nesouhlasila sjednaná cena s cenou uváděnou na daňových dokladech, na všech kupních smlouvách nebylo uvedeno celé jméno jednatele společnosti NEXT THEORY, navíc byl jeho podpis na smlouvě zcela odlišný od podpisů na dodatcích ke smlouvám; předložené dodací listy BSDV nebyly v položce „Předal“ ani „Převzal“ potvrzeny; doložené „Dodací listy k faktuře č.“ neobsahovaly údaje prokazující převzetí zboží, tj. datum, kdy by zboží mělo být převzato, a místo, kam mělo být zboží dodáno; z mezinárodní výměny informací vyplynulo, že společnosti NEXT THEORY byla zrušena registrace k DPH kvůli její nekontaktnosti ke dni 16. 3. 2017, společnost nepodala souhrnné hlášení a v daňovém přiznání nedeklarovala žádné intrakomunitární transakce. U společnosti SELECT pak správce daně uvedl, že převzetí zboží bylo na CMR listech potvrzeno jinými subjekty; na předložených „Potvrzeních o přijetí zboží“ vystavených plátcem bylo razítko společnosti WEGA Sp. z o.o. (dále též jen „WEGA“), ačkoli tato společnost není uváděna ve smlouvách ani daňových dokladech jako příjemce zboží, a podpisy řidičů se na těchto potvrzeních v některých případech zcela liší od podpisů na vážních lístcích; na některých předložených kupních smlouvách (PR_OL_101_2016 a PR_OL_103_2016) je uveden jako konečný kupující subjekt Black Lion Sp. z o.o. (dále též jen „Black Lion“), přičemž tento subjekt nefiguruje na žádných předložených dokladech, ačkoliv by měl být podle čl. 3 odst. 3 smlouvy příjemcem zboží, navíc podpisy jednatele na obou kupních smlouvách se neshodují s podpisy na dodacích listech, kde figuruje pan B.; doložený „Dodací list k faktuře č.“ neobsahuje žádné údaje prokazující převzetí zboží, tj. datum, kdy by zboží mělo být převzato, a místo, kam mělo být zboží dodáno; z mezinárodní výměny informací dále vyplynulo, že v rozporu s tvrzením žalobkyně pan B. neposkytl daňové správě žádnou plnou moc ani se nezmínil, že by byla vystavena, naopak uvedl, že pan C. nebyl kontaktní osobou mezi společností SELECT a žalobkyní, britský správce daně současně uvedl, že nemá žádné informace k prodeji zboží společnosti WEGA, a zároveň správci daně poskytl CMR od všech plnění, kdy podle čísel plomb na stejnou dodávku existují dva CMR listy a dva příjemci zboží. Správce daně v rámci mezinárodní výměny informací v oblasti DPH ověřoval také dodání zboží konečnému příjemci Black Lion, v rámci jiného řízení ovšem získal od polské daňové správy informace, že tato společnost je nekontaktní, zasílanou poštu nepřebírá (virtuální adresa) a podala pouze jedno souhrnné hlášení za květen 2017. Správce daně k důkazním prostředkům vztahujícím se k obchodním transakcím obou deklarovaných odběratelů uvedl, že ani výslech svědka H., dispečera společnosti TRANSPORTSTAV s.r.o., která je smluvním dopravcem plátce, nepřispěla k odstranění pochybností správce daně. Svědek H. neuměl vysvětlit, z jakého důvodu je v některých případech uveden na CMR listu v položce „Odesílatel“ jiný subjekt než žalobkyně, nevěděl s jistotou, kdo zboží od přepravce přebírá, po předložení konkrétních CMR listů buď údaje přečetl, nebo s jistotou neuměl odpovědět. S pochybnostmi správce daně byla žalobkyně seznámena a byla jí dána příležitost je vysvětlit a doložit, že obchodní transakce proběhla tak, jak deklarovala, a že hmotněprávní podmínky pro osvobození při dodání zboží do jiného členského státu byly splněny.

Soud zdůrazňuje, že správce daně není povinen prokázat, že se plnění neuskutečnilo tak, jak tvrdí daňový subjekt, ani namísto daňového subjektu prokázat, jak se plnění uskutečnilo. Je pouze povinen prokázat, že o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti předložených důkazních prostředků existují důvodné pochybnosti.

Soud se shoduje s daňovými orgány, že zjištění správce daně byla způsobilá vzbudit důvodné pochybnosti ohledně dodání zboží deklarovaným odběratelům (a tedy i o tom, zda došlo k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník na tuto osobu povinnou k dani v jiném členském státě a spojení takového dodání s přepravou) a vedla k přenesení důkazního břemene na žalobkyni, které žalobkyně neunesla.

Soud dále souhlasí s žalovaným, že listiny předložené žalobkyní vykazovaly nesrovnalosti. Pokud jde o společnost NEXT THEORY, ačkoli ji žalobkyně na fakturách označila jako odběratele i konečného příjemce zboží, na všech předložených CMR listech bylo v položce 24 „Zboží obdržel“ razítko společnosti KRONO OPOLIS Sp. z o.o. (dále jen „KRONO OPOLIS“), bez uvedení data (převzetí) a bez podpisu. V meziprostoru pod kolonkou 24 „Zboží obdržel“ a nad kolonkou Potvrzení o odevzdání celního tranzitního dokladu je otištěno razítko společnosti NEXT THEORY s neurčitou parafou. U CMR listů č. 4607433 zcela chybí otisk razítka v položce 24 „Zboží obdržel“, na CMR listech č. 4607411, 4607433, 4607435, 4607436 se v položce 24 „Zboží obdržel“ či pod ní naopak nachází razítko společnosti NEXT THEORY, v „Potvrzení o odevzdání celního tranzitního dokladu“ se pak jedná o razítko společnosti KRONO OPOLIS. U CMR listu č. 4693321 se v položce 24 nachází razítko společnosti CV Trans, spol. s.r.o., Tři Dvory, 280 02, a razítko společnosti KRONO OPOLIS je umístěno v položce 20 „Zvláštní ujednání“. U většiny CMR listů chybí razítko v položce „Potvrzení o odevzdání celního tranzitního dokladu“ (CMR list č. 4290450, 4607566, 4290451, 4607431, 4607456, 4607432, 469321, 4607449, 4607498, 4607452, 4607439, 4607450, 4607451, 4607440, 4607416). CMR list č. 4607450 připojený k faktuře č. 21601340 nelze jednoznačně spárovat, neboť údaje o číslech plomb a čísle CMR listu na předložené kopii chybí a údaje o číslech plomb na CMR listu č. 4607451 připojeném k faktuře č. 21601333 jsou špatně čitelné. Předložené „Potvrzení o převzetí zboží“ pak obsahovalo obě razítka společností NEXT THEORY a KRONO OPOLIS v řádku ukončení přepravy, avšak razítko deklarovaného odběratele se zde nacházelo opět pouze s neurčitou parafou. Razítko společnosti KRONO OPOLIS bylo umístěno přes text „Razítko a podpis příjemce“. Soud tak souhlasí s orgány finanční správy, že ani z tohoto potvrzení jasně nevyplývá, který ze subjektů převzal zboží. Žalobkyně žádné další doklady nepředložila (např. polské doklady).

Žalobkyně pak ani svými obecnými vyjádřeními k průběhu obchodních transakcí pochybnosti neodstranila, ale naopak posílila. Co se týče předložených kupních smluv, ty jsou podepsány panem Jackem Józefem, ale ze správního spisu vyplývá, že celé jméno jednatele společnosti NEXT THEORY je J. J. F., přičemž jeho podpis na kupních smlouvách je zcela odlišný od podpisu na dodatku ke kupním smlouvám. Na předložených kupních smlouvách se nachází i odlišné razítko společnosti. V těchto smlouvách je rovněž uvedeno, že kupující zajišťuje a hradí přepravu. Konečně z mezinárodní výměny informací vyplynulo, že společnosti NEXT THEORY byla zrušena registrace k DPH kvůli její nekontaktnosti ke dni 16. 3. 2017, společnost nepodala souhrnné hlášení a v daňovém přiznání nedeklarovala žádné intrakomunitární transakce. Ačkoli žalobkyně v žalobě uvádí, že podmínky jednotlivých dodávek byly konkretizovány ústně či přes email, žádnou emailovou korespondenci s deklarovanými odběrateli ohledně předmětných dodávek nikdy nedoložila.

Soud se ztotožňuje s žalovaným, že zásadní pochybnosti vyvolává i skutečnost, že žalobkyně neprokázala oprávnění J. O. jednat za NEXT THEORY (na kupních smlouvách označený jako kontaktní osoba), neboť tvrzenou plnou moc nepředložila a svědek J. O. v rámci své výpovědi uvedl, že polské odběratele nezastupoval, přičemž podpis kupní smlouvy (v níž je pan O. zmíněn jako osoba oprávněná „komunikovat“ za NEXT THEORY) měl proběhnout na dálku právě jeho prostřednictvím. Soud shodně s žalovaným považuje za významné, že žalobkyně neprokázala, že by kdy jednala přímo s osobami oprávněnými jednat za deklarované odběratele. Žalobkyně sice tvrdila, že za NEXT THEORY vystupoval J. O. a že si jeho oprávnění ověřila na základě doložené plné moci, plnou moc však v daňovém řízení nepředložila (viz protokol z ústního jednání ze dne 9. 11. 2016, č. j. 4524210/16/2113-60561-606257). Žalobkyně sice doložila e-mailovou komunikaci včetně dokumentu „Oświadczenie“, který označila za plnou moc, správce daně ovšem podrobně vysvětlil, proč tento dokument za plnou moc nemohl považovat (viz str. 6 zprávy o daňové kontrole). Svědek J. O. v rozporu s tvrzením žalobkyně dále vypověděl, že polské společnosti nezastupoval, pro nikoho z odběratelů nepracoval a byl ve smluvním vztahu pouze s panem W. J. P., s nímž měl dohodu, že se s ním bude v rámci České republiky spolupodílet na „servisu služeb pro Poláky v rámci České republiky a Slovenska“, přičemž poskytovali „polské straně, která chtěla nakupovat zboží, servis k realizaci“. K dotazu, jakým společnostem poskytovali služby, si sám vzpomněl pouze na „Strategy, Canolla a Blue něco“. Nebyl schopen uvést, kdo jednotlivé odběratele zastupoval, jak byla navázána spolupráce, kde se setkali, co bylo předmětem jejich činnosti, na jakých adresách provozovali činnost, ani zda měli nějaké provozovny či sklady. K dotazu, na jakých adresách odběratelé provozovali obchodní činnost, pouze obecně odkázal na sídlo zapsané v KRS a zmínil, že někdy přijeli na jednání do K., s tím, že se to nedá specifikovat, paušalizovat a „nedá se to dělat černo-bíle“. K dotazu na konkrétní místo v K. uvedl, že se jednalo o „restaurace, obchodní domy, tak jak se to běžně dělá“. K dotazu na podrobnosti ohledně navázání spolupráce s jednotlivými odběrateli a kde se s nimi setkal, odpověděl, že si již nevzpomene, a „Jezdilo se do Polska, oni jezdili do O. Nevzpomenu si, je to příliš velký detail“. K otázce, z jakého místa uskutečňoval svou činnost, uvedl, že „nelze specifikovat“. U žádných nakládek ani vykládek zboží svědek nebyl přítomen. Až k dotazu zástupce žalobkyně, zda jsou mu známy společnosti BLUE FREE Sp. z o.o., DAMIAN GIERA a NEXT THEORY a zda pro ně vykonával činnost, potvrdil, že pro ně „byl vykonáván servis“, nic bližšího však neuvedl.

I svědek P., který měl mít dle svědka O. uzavřenu smlouvu s dotyčným subjektem, vypověděl, že zprostředkovatelskou činnost poskytoval prostřednictvím DENWOJ Czech s. r. o. a stejně jako svědek O. konkrétně zmínil pouze společnosti „CANOLLA Ltd., Blue free, přes kterou vozili do K., Strategy“. Vypověděl, že jedna firma neznamená jedno místo vykládky, destinací bylo více, např. L., P., W. z W. Deklarované odběratele žalobkyně nezmínil. Nebyl schopen uvést konkrétní osoby, které jednaly za polské odběratele (zmínil pouze majitele CANOLLA Ltd.). Dle názoru soudu ovšem časový odstup necelých dvou let není tak velký, aby svědci nemohli popsat případný průběh obchodní spolupráce s jednotlivými společnostmi, pokud probíhala. Oba svědkové nadto shodně vypověděli, že jim není známa společnost WEGA, která potvrzovala přijetí zboží na všech CMR listech připojených k fakturám, na nichž byla jako odběratel a konečný příjemce SELECT. Svědek obecně k dotazu správce daně uvedl, že u vykládek zboží byl zřídka a na žádnou konkrétní si nevzpomněl.

Za situace, kdy svědek O. uvedl, že polské odběratele nezastupoval, a svědek P. NEXT THEORY vůbec nezmínil a neuvedl, s kým a jakým způsobem za tuto společnost jednal, lze mít pochybnosti o tom, zda za NEXT THEORY jednala oprávněná osoba a zda jí bylo zboží skutečně dodáno, vzhledem k odlišným subjektů na CMR listech. Pochybnosti posilovala i skutečnost, že dle informace od polského správce daně NEXT THEORY nepodala souhrnné hlášení, žádné pořízení zboží z jiného členského státu nepřiznala a ke dni 16. 3. 2017 byla této společnosti zrušena registrace k DPH kvůli její nekontaktnosti.

Obdobné pochybnosti vznikly správci i ve vztahu k dodávkám pro deklarovaného odběratele SELECT. Stejně jako v případě NEXT THEORY byla SELECT na fakturách označena jako odběratel i konečný příjemce zboží, avšak na CMR listech jsou uváděny odlišné subjekty, zpravidla v položce 24 „Zboží obdržel“.

Na CMR listech připojených k fakturám vystaveným pro SELECT s místem dodání K., ul. P. X, potvrzovala přijetí zboží společnost WEGA. V položce 24 „Zboží obdržel“ se u razítka společnosti WEGA nachází vždy pouze nečitelná parafa, u CMR listu č. 4927906 chybí razítko v položce „Potvrzení o odevzdání celního tranzitního dokladu“. U CMR listu č. 3644319 pak není položka 24 „Zboží obdržel“ vyplněna vůbec, razítko společnosti WEGA se nachází v položce „Potvrzení o odevzdání celního tranzitního dokladu“ a razítko společnosti SELECT v meziprostoru položek 27 až 30 (SPZ vozidla apod.). Je jistě pravdou, že převod práva nakládat s věcí jako vlastník nevyžaduje, aby deklarovaný odběratel zboží fyzicky převzal. Pochybnosti správce daně a žalovaného však nevychází pouze z toho, že nebylo prokázáno, zda deklarovaný odběratel v místě vykládky zboží fakticky převzal. K výše popsaným zjištěním přistupovala skutečnost, že podpisy jednatele společnosti SELECT T. B. na kupních smlouvách č. PR_OL_101_2016 a PR_OL_103_2016 se neshodují s podpisy na dodacích listech k fakturám č. 21601380, 21601361, 21601364. Pochybnosti měl tedy správce daně i ohledně toho, zda kupní smlouvy podepsal jmenovaný jednatel či někdo jiný. Stejně tak se v některých případech neshodují podpisy řidičů na vážních lístcích a potvrzeních o doručení (viz uvedené listiny k fakturám č. 21601361 a 21601369). Na potvrzeních o přijetí zboží se nachází v kolonce „Razítko příjemce“ razítko společnosti WEGA, která však není deklarovaným odběratelem ani není uváděna ve smlouvách či fakturách jako příjemce zboží.

I v tomto případě vyvolává pochybnosti skutečnost, že žalobkyně neprokázala oprávnění M. C. jednat za SELECT (na kupních smlouvách označený jako kontaktní osoba). Žalobkyně sice předložila plnou moc, soud ovšem ověřil, že z ní nevyplývá, vůči komu má M. C. vystupovat ani v jakých záležitostech, navíc plná moc obsahuje jen razítko společnosti SELECT s neurčitou parafou, bez uvedení jména či data podepisující osoby. Pokud žalobkyně brojila proti postupu žalovaného, že z mezinárodní výměny informací ve vztahu k odběrateli SELECT naopak vyplynulo, že britský správce daně uskutečnění předmětných plnění potvrdil, když poskytl CMR listy od všech plnění, soud uvádí následující. Z mezinárodní výměny informací vyplynulo, že pan B. (dle kupních smluv jednatel společnosti SELECT) vypověděl, že M. C. nebyl kontaktní osobou mezi společností SELECT a žalobkyní. Současně byli správci daně zaslány CMR listy, mj. i CMR list č. 4607445 a vážní lístek (kwit wagowy) č. 3450, přičemž na obou listinách je jako příjemce a kontrahent uvedena společnost CARBO HOLDING SP. z o.o. Čísla plomb (009747, 009748, 009749, 009750) na CMR listu č. 4607445 se shodují s plombami na CMR listu č. 4927906 předloženém žalobkyní (viz odpověď britské daňové správy č. j. 3276043/17/2113-60561-205409 str. 17 bod 63 napadeného rozhodnutí). K jedné dodávce zboží tedy existují odlišné CMR listy s odlišnými příjemci zboží.

Dále žalobkyně v žalobě brojila, že se seznámila s odpovědí polské finanční správy (č. j. 4533197/18/2113-60561-203542) zahrnující i výpověď svědka C. až po vydání napadeného rozhodnutí dne 2. 10. 2020, a jedná se tak o opomenutý důkaz. Tato námitka je důvodná. Soud ze správního spisu zjistil, že správce daně přiložil kopii této písemnosti ze dne 11. 10. 2018 (č. j. 4533197/18/2113-60561-203542) až v rámci svého odkazu ve stanovisku k doplnění odvolání žalobkyně (viz úřední záznam ze dne 19. 10. 2018, č. j. 4575774/18/2113-60561-606257). Ze spisu je rovněž zřejmé, že žalobkyně měla možnost seznámit se a vyjádřit se ke skutečnostem zjištěným v rámci odvolacího řízení před vydáním napadeného rozhodnutí (viz Seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzva k vyjádření se v rámci odvolacího řízení ze dne 1. 7. 2020, č. j. 25736/20/5300-22442-