43 Af 25/2021

Žalobkyně se žalobou podle § 65 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), domáhá zrušení v záhlaví označeného rozhodnutí, kterým žalovaný změnil dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 21. 10. 2019, č. j. 4678022/19/2111-50523-202055 (dále jen „platební výměr“).

Správce daně platebním výměrem vyměřil žalobkyni daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období měsíce dubna roku 2015 ve výši 3 529 494 Kč a vyrozuměl žalobkyni o penále 705 898 Kč.

Podle správce daně žalobkyně nesplnila podmínky pro osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu u dodání surového řepkového oleje deklarovaným odběratelům společnosti OOV-DRUŽSTVO MALINOVO (dále jen „OOV-DRUŽSTVO“), PHU DRABEX Marcin Koziol (dále jen „PHU Drabex“), společnosti STEFAREZ s.r.o. (dále jen „Stefarez“) a společnosti EREDAN LTD. (dále jen „Eredan“), neboť neprokázala, že pořizovatelem zboží v jiném členském státě byli deklarovaní odběratelé, a nárok na osvobození od daně tak uplatnila neoprávněně.

Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím změnil platební výměr tak, že snížil doměřenou DPH z částky 3 529 494 Kč na 682 604 Kč a penále z částky 705 989 Kč na 136 520 Kč. Ve zbývající části žalovaný ponechal platební výměr beze změny.

Ve výroku uvedené změny se týkaly osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu u dodání odběratelkám OOV-DRUŽSTVO a Eredan. Na rozdíl od správce daně dospěl žalovaný k tomu, že žalobkyně prokázala, že pořizovatelkami zboží v jiném členském státě byly tyto odběratelky.

Žalovaný se v odůvodnění napadeného rozhodnutí naopak ztotožnil se závěrem správce daně, že žalobkyně nesplnila podmínky pro osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu u odběratelů PHU Drabex a Stefarez. Úvodem žalovaný zdůraznil, že osvobození od daně je výjimkou ze zásady, a proto je třeba ji v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) vykládat restriktivně. Je proto na daňovém subjektu, který se této výjimky dovolává, aby prokázal splnění podmínek pro její uplatnění. Žalovaný souhlasil se správcem daně, že žalobkyně konkrétně neprokázala dodání zboží deklarovaným odběratelům PHU Drabex a Stefarez.

U odběratele PHU Drabex vznikly správci daně pochybnosti o tom, komu bylo zboží skutečně dodáno, zejména z důvodu, že na daňových dokladech byla jakožto dodavatelka uvedena žalobkyně a jakožto odběratel i konečný příjemce zboží PHU Drabex, avšak na mezinárodních dodacích listech (dále jen „CMR listy“) byly údaje zcela odlišné, neboť žalobkyně ani PHU Drabex na nich nebyli uvedeni. Jako příjemkyně zboží byla totiž označena HARMONY PARTNER SP.O.O. (dále jen „Harmony Partner“), v položce č. 24 „Zboží obdržel“ byl otisk razítka společnosti LOGISTYK, Bazy Magazynowej, Wratislavia-Biodiesel S.A. (dále jen „Logistyk“) a jako odesílatelka byla uvedena společnost PRORSUM Sp. z.o.o. (dále jen „Prorsum“). Rovněž na předložených polských dokladech (vážních lístcích) řady KW (Kwit Wagowy) byly uvedeny subjekty odlišné od deklarovaného odběratele PHU Drabex (společnosti Wratislavia – BIO Sp. z.o.o., dále jen „Wratislavia“, a Panco Sp. z. o.o., dále jen „Panco“).

Žalovaný konstatoval, že žalobkyně předložila řadu listinných dokladů, ohledně kterých ale existovalo mnoho pochybností. Samotné daňové doklady z povahy věci nemohly prokázat faktické dodání zboží do zahraničí osobě registrované k dani. Z CMR listů pak plynuly zásadní pochybnosti, neboť žalobkyně ani PHU Drabex na nich nebyli uvedeni. Nemohly tedy prokázat dodání PHU Drabex. Rozpory obsahovaly i ostatní písemnosti. Správce daně vyslechl jako svědka dispečera R. H., který ale nebyl schopen vysvětlit, proč se na předložených dokladech vyskytují jiné subjekty, než žalobkyně a PHU Drabex.

Další pochybnosti vyvstaly na základě mezinárodního dožádání k ověření, zda zboží bylo skutečně dodáno PHU Drabex. Z jeho výsledku vyplynulo, že tento odběratel sice přiznal pořízení zboží, ale jeho zástupce se na výzvu daňové správy nedostavil ani nepředložil doklady potvrzující tyto transakce. V době obchodování s žalobkyní PHU Drabex podnikal jen krátce (zahájil činnost v září 2014). Neměl sklady, logistické zázemí a zaměstnance k uskutečnění dodávek řepkového oleje za milióny korun. Nespolupracoval s polským správcem daně, od dubna 2015 přestal podávat daňová přiznání a posléze byl vyškrtnut z registru plátců DPH.

Pochybnosti vzbuzovala i osoba M. T., se kterou měla žalobkyně domlouvat jednotlivé transakce. Žalobkyně neměla jediný doklad, že tato osoba byla oprávněna jednat za odběratele PHU Drabex a žalobkyně si ji neprověřila a dosud nevysvětlila, proč s ní jednala. Další pochybnosti zakládala skutečnost, že žalobkyně nepovažovala za vhodné uzavřít s tímto zahraničním odběratelem písemnou kupní smlouvu, přestože se jednalo o miliónová plnění a např. se společností OOV-DRUŽSTVO ji žalobkyně uzavřela.

Vyjma již provedených důkazů žalobkyně ještě navrhla provedení dalšího mezinárodního dožádání ke společnostem, které byly uvedeny na CMR listech. Žalobkyně však podle žalovaného nikdy nevysvětlila, jakou pozici v předmětných transakcích měly tyto společnosti zastávat. Argumentaci ohledně třístranného obchodu žalobkyně uplatnila výslovně jen ve vztahu k odběratelům OOV-DRUŽSTVO a Stefarez. Žalobkyně měla roli těchto společností znát, popř. se zeptat svého odběratele. Mezinárodní výměna informací při správě daní nebyla zavedena, aby umožnila daňovým subjektům získat dodatečné důkazy, které si měly samy dříve zajistit. Mezinárodní dožádání navíc již bylo provedeno k odběrateli PHU Drabex a jen posílilo pochybnosti žalovaného.

Žalovaný ani neshledal, že žalobkyně mohla být v dobré víře, že v době provedení transakcí splnila podmínky pro přiznání osvobození od daně. Žalobkyně vůbec nevěděla, s jakou osobou transakce sjednávala a proč jednala s M. T.. Listiny, jimiž žalovaný v době transakcí disponoval, obsahovaly nesrovnalosti ohledně uváděných subjektů a nebyly dostatečně vyplněny (zejm. chyběl údaj o potvrzení odběratele o přijetí zboží). Odběratel PHU Drabex ani nebyl dlouhodobým obchodním partnerem žalobkyně. Žalobkyně také neprojevila dostatečnou obezřetnost k uzavření písemné smlouvy.

U odběratelky Stefarez vznikly správci daně pochybnosti o tom, komu bylo zboží skutečně dodáno, zejména z důvodu, že na daňových dokladech byla jakožto dodavatelka uvedena žalobkyně a jakožto odběratelka i konečná příjemkyně zboží Stefarez, avšak na CMR listech nebyl položce č. 24 „Zboží obdržel“ uveden žádný subjekt, resp. tam byla uvedena společnost GPR-OMEGA KFT (dále jen „GPR-OMEGA“). Na maďarských vážních lístcích a potvrzeních o přijetí byly uvedeny odlišné osoby než deklarovaná odběratelka a než figurují v CMR listech. V potvrzeních o přijetí byl dále uveden odlišný dopravce než v CMR listech.

Žalovaný i zde konstatoval, že žalobkyní předložené listiny vyvolávají řadu pochybností. Samotné daňové doklady z povahy věci nemohly prokázat faktické dodání zboží do zahraničí osobě registrované k dani, na CMR listech a vážních lístcích byly uvedeny odlišné subjekty od žalobkyně a Stefarez a jeden CMR list nebyl kompletně vyplněn. Podle judikatury Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) mají CMR listy zásadní váhu, avšak chybějící údaj o tom, kdo zboží obdržel, je zcela stěžejní k prokázání, že Stefarez zboží obdržela. Žalobkyně měla podle žalovaného požadovat další důkazy osvědčující reálné dopravení zboží této odběratelce.

Pochybnosti vzbudila i skutečnost, že žalobkyně nejprve tvrdila, že má k dispozici písemné smlouvy, avšak ty, které předložila, se nevztahovaly k posuzovanému zdaňovacímu období. Následně argumentovala, že smlouvy byly uzavřeny ústně. Právní úprava sice nestanoví, že by kupní smlouvy musely být uzavírány písemně, ale u přeshraničních plnění s vysokou hodnotou to lze v zájmu právní jistoty očekávat. Žalobkyně je navíc uzavírala se společností OOV-DRUŽSTVO a samotnou společností Stefarez, avšak v jiném zdaňovacím období. Počínala si tedy nedůsledně.

Zjištěné pochybnosti nevyvrátily ani výslechy svědků M. D. a Š. K., kteří měli podle žalobkyně společnost Stefarez zastupovat při obchodních jednáních. Jejich výpovědi byly obecné, neurčité a vzájemně rozporné. Svědek D. v obecné rovině potvrdil spolupráci s žalobkyní, ale ohledně dodávek nesdělil konkrétnější informace ani nebyl schopen potvrdit své odběratele za situace, kdy mu byly předloženy k nahlédnutí CMR listy. Svědek K. také obecně potvrdil spolupráci s žalobkyní, ale na konkrétní otázky většinou nebyl schopen odpovědět. Nepotvrdil ani přesně s jakým zbožím měly Stefarez a žalobkyně obchodovat. Nevěděl, s jakou osobou jednal, jak bylo dále naloženo s odebraným zbožím, kam bylo dále dodáno, jak probíhaly obchodní transakce s žalobkyní, ani jaké doklady k nim žalobkyně předala. Vypověděl, že nakládka proběhla ve Velkém Blahově, ač podle dokladů mělo být zboží naloženo v Kolíně. Nepamatoval si, kam bylo zboží dodáno, ani zda vůbec byl u vykládky. Proto není věrohodné svědkovo tvrzení, že potvrdil CMR listy, které u sebe měl řidič. Výpověď svědka rovněž nekorespondovala s tvrzeními žalobkyně a doklady, které předložila ohledně způsobu uzavírání smluv. Svědek i různě odpovídal na otázky, které byly odlišně formulovány, ale směřovaly k ověření stejných skutečností. Existovaly též rozpory mezi výpověďmi obou svědků ohledně toho, kdo byl přítomen při nakládce zboží.

Žalovaný ani u odběratelky Stefarez neshledal, že žalobkyně mohla být v dobré víře, že v době provedení transakcí splnila podmínky pro přiznání osvobození od daně. Listiny, jimiž žalobkyně v době transakcí disponovala, obsahovaly nesrovnalosti ohledně uváděných subjektů a nebyly dostatečně vyplněny. Žalobkyně se ani nesnažila zjistit, proč bylo zboží pro slovenskou společnost dopraveno do Maďarska. Žalobkyně ani neprojevila dostatečnou obezřetnost k uzavření písemné smlouvy.

K odvolacím námitkám žalovaný výslovně konstatoval, že úhrada zboží neprokazuje skutečné dodání zboží deklarovanému odběrateli, jestliže nejsou vyvráceny ostatní pochybnosti.

Polský správce daně skutečně sdělil, že PHU Drabex plnění přiznal, avšak byl nekontaktní, neumožnil údaje v daňovém přiznání ověřit ani nepředložil žádné doklady a jednalo se o nový subjekt bez materiálního a personálního zázemí pro miliónové obchody s řepkovým olejem.

Výpověď svědka H. vyhodnotil správce daně podle žalovaného správně, neboť přihlédl k jeho roli jako dispečera dopravce. Nebylo možné očekávat, že by znal odběratele žalobkyně, resp. její smluvní vztahy. Faktickou přepravu zboží přitom správce daně nezpochybňoval.

Správce daně i komplexně vyhodnotil veškeré důkazy, včetně výpisů z účtů. Nikdy totiž nebylo sporné, že žalobkyně za zboží dostala zaplaceno, avšak tato skutečnost nevyvracela pochybnosti, že zboží bylo dodáno deklarované odběratelce. Správce daně ani nerozšiřoval žalobkynino důkazní břemeno tím, že žádal prokázání vazeb mezi deklarovanými odběrateli a jejich obchodními partnery. Správce daně toliko žádal vysvětlit údaje na důkazech, které sama žalobkyně předložila.

Ochrana dobré víry jde pouze ve prospěch daňových subjektů, neboť se zvažuje až v případě, že neprokáží splnění podmínek pro osvobození od daně. Žalovaný tak nekladl žalobkyni její absenci k tíži.

Žalovaný neshledal důvody k odeslání mezinárodního dožádání ke společnosti Stefarez, neboť byly vyslechnuty obě osoby, které za ni měly jednat. Jejich výpovědi neodstranily pochybnosti plynoucí z předložených dokladů. Výslech svědka K. byl proveden v odvolacím řízení a žalobkyně byla s obsahem a vyhodnocením seznámena. Na rozdíl od žalobkyně měl žalovaný za to, že svědek K. si nevybavoval podstatné okolnosti transakcí, a nikoliv pouhé detaily. V jeho výpovědi byly i rozpory a lišila se od výpovědi svědka D. a tvrzení žalobkyně. Žalobkyně si ve své argumentaci protiřečila, neboť dovozovala, že výpověď svědka K. byla dostatečná k vyvrácení pochybností, ale současně tvrdila, že s ohledem na časový odstup šlo o zmařený důkaz.

Argumentace třístranným obchodem nebyla podle žalovaného rozhodná pro posouzení věci. I v případě třístranného obchodu totiž musí subjekt žádající o osvobození od daně prokázat prodej zboží deklarovanému odběrateli, což se žalobkyni nepodařilo.

U obou odběratelů žalovaný dovodil, že žalobkyně neprokázala splnění podmínek pro přiznání osvobození, a proto správce daně správně kvalifikoval její plnění jako tuzemské transakce, z nichž byla žalobkyně povinna uhradit DPH. Tento postup byl plně v souladu s judikaturou NSS.

Žalobkyně tvrdí, že splnila a prokázala všechny podmínky pro uplatnění nároku na osvobození od daně, včetně skutečného dodání deklarovaným odběratelům PHU Drabex a Stefarez. Podle žalobkyně žalovaný hodnotil předložené důkazní prostředky neobjektivně a izolovaně a některé skutečnosti (zejména výpisy z účtu a skutečnost, že odběratelé plnění od žalobkyně přiznali) ignoroval. Důkazní prostředky svědčící ve prospěch žalobkyně žalovaný upozadil.

Žalovaný se také podle žalobkyně téměř nezabýval odvolacími námitkami a nezmínil její reakce na argumentaci správce daně.

U odběratele PHU Drabex žalobkyně uvádí, že předložila daňové doklady, kupní smlouvy, CMR listy, bankovní výpisy a další doklady související s danou dodávkou zboží (karty zásob, průvodky výdejem materiálu, vážní lístky a polské vážní lístky), jež vzájemně korespondují a jednoznačně potvrzují, že skutečným pořizovatelem byl deklarovaný odběratel. V rámci daňové kontroly uvedla, že zboží (surový řepkový olej) bylo dodáváno na základě kupních smluv uzavřených ústně. Obchody dojednávala její obchodní ředitelka Ing. P. se zástupcem odběratele, což Ing. P. správci daně potvrdila. Odběratel PHU Drabex žalobkyni ze svého účtu zaplatil kupní cenu. Dopravu zajišťovala žalobkyně prostřednictvím společnosti TRANSPORTSTAV s.r.o. (dále jen Transportstav). Mezinárodní dožádání potvrdilo, že PHU Drabex přiznal svému správci daně pořízení zboží od žalobkyně.

K nesrovnalostem na CMR listech žalobkyně namítá, že samotná skutečnost, že v místě vykládky zboží není provozovna odběratele a odběratel není přítomen u vykládky, je v zahraničním obchodě běžná (zejména pokud je odběratel obchodníkem, a nikoliv zpracovatelem). Převod vlastnického práva je možný i bez fyzického převzetí zboží kupujícím. V případě řetězových obchodů nemůže daňový subjekt ani disponovat tolika důkazními prostředky, jak si správce daně představuje. Skutečnost, že žalobkyně ani PHU Drabex nejsou na CMR listech uvedeni, je důsledkem administrativního pochybení přepravce. Polské vážní lístky jsou pouze dokladem o výsledku vážení zboží a nelze z nich činit dalekosáhlé závěry.

Žalobkyně považuje za zásadní, že PHU Drabex přiznal plnění od žalobkyně. Tuto skutečnost žalovaný nijak nezohlednil i přes žalobkyninu odvolací námitku, kterou žalovaný řádně nevypořádal. Žalobkyně nesouhlasí s tím, že by z mezinárodního dožádání vyplynuly další skutečnosti svědčící v její neprospěch. Zahájení činnosti v září 2014 nedokazuje, že by PHU Drabex nemohl plnění od žalobkyně přijmout. Údaje o tom, že tento odběratel byl bez personálního a materiálního zázemí, jsou podle žalobkyně nepodložené (polská finanční správa v odpovědi uvedla jen text „chybí údaje“) a ani nezpochybňují, že PHU Drabex nakoupil a dále prodal zboží od žalobkyně, neboť k tomu není žádné takové zázemí nutné. Nekontaktnost PHU Drabex nelze žalobkyni klást k tíži. Způsobuje pouze, že nelze využít důkazní prostředky, které by měl tento odběratel ve své sféře.

Žalovaný dále opomenul, že PHU Drabex žalobkyni zaplatil kupní cenu za zboží, což dle žalobkyně jednoznačně prokazuje, že byl jeho pořizovatelem a zboží obdržel. Jinak není zřejmé, proč by platil kupní cenu či jaký jiný subjekt by byl skutečným pořizovatelem.

Žalobkyně má dále za to, že žalovaný nezákonně odmítl provést důkaz mezinárodním dožádáním. Žalobkyně navrhovala, aby byla touto formou ověřena existence smluvního vztahu mezi jejím odběratelem a společnostmi uvedenými na dokladech. Žalobkyně tím nepřenášela důkazní břemeno na žalovaného. Jde o důkazní návrh, který byl v souladu se zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád. Žalobkyně má právo navrhovat provedení důkazů, které sama nemá k dispozici. Ustanovení § 112 odst. 1 písm. e) daňového řádu požaduje toliko označení důkazů, nikoliv jejich předložení, zajištění či provedení. Žalobkyně ani nenavrhovala provádění mezinárodního dožádání ke každé společnosti, která se vyskytla na nějaké písemnosti. Z důkazního návrhu je zřejmé, že byl reakcí na konkrétní tvrzení správce daně. V odpovědi ze dne 9. 5. 2017 žalobkyně ke společnostem Panco a Prorsum uvedla, že šlo o obchodní partnery pořizovatele zboží. Rozsudky Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) ze dne 27. 9. 2007, Twoh International, C-184/05, a NSS ze dne 4. 4. 2013, č. j. 1 Afs 104/2012 – 45, považuje žalobkyně za nepřípadné, neboť se týkaly odlišných situací. V tomto případě nejde o situaci, kdy by se mezinárodním dožádáním měly získávat dodatečné důkazy, které si měla žalobkyně zajistit sama. Podle žalobkyně je to naopak žalovaný, kdo nezákonně rozšiřuje žalobkynino důkazní břemeno tím, že jí klade k tíži neprokázání vazeb mezi subjekty uvedenými na CMR listech.

K odběratelce Stefarez žalobkyně opět uvádí, že předložila daňové doklady, kupní smlouvy, CMR listy, bankovní výpisy a další doklady související s dodávkou zboží (karty zásob, průvodky výdejem materiálu, vážní lístky a „polské“ doklady), jež vzájemně korespondují a dle žalobkyně jednoznačně potvrzují, že skutečnou pořizovatelkou byla deklarovaná odběratelka Stefarez. V rámci daňové kontroly uvedla, že zboží (surový řepkový olej) bylo dodáváno na základě kupních smluv uzavřených ústně. Obchody dojednávala její obchodní ředitelka Ing. P., popř. Ing. Š. se zástupcem odběratelky M. D.. Odběratelka žalobkyni ze svého účtu zaplatila kupní cenu. Dopravu zajišťovala žalobkyně prostřednictvím společnosti Transportstav.

K nesrovnalostem na CMR listech žalobkyně namítá, že žalovaný sice připustil, že na CMR listech je potvrzení dodání zboží ze strany Stefarez (v kolonce „potvrzení pro celní úřad“), ale zároveň je zcela upozadil. V praxi se běžně stává, že příjemci zboží neumístí své razítko zcela přesně do příslušné kolonky. Podstatné je, že razítko se nachází v části pod kolonkou č. 24 „Zboží obdržel“. Nelze ani tvrdit, že by jen z toho důvodu byl CMR list neúplně vyplněný. Rozsudek NSS ze dne 30. 6. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010 – 195, jímž žalovaný argumentuje, je podle žalobkyně irelevantní, neboť řešil situaci, kdy dodavatel nezajištoval přepravu. Nepřípadný je i odkaz na rozsudek NSS ze dne 23. 5. 2019, č. j. 7 Afs 320/2018 – 42), neboť v něm byla sporná otázka skutečné přepravy zboží na území jiného členského státu, což žalovaný v nynější věci nezpochybňuje.

Žalobkyně tvrdí, že zboží dodávala v rámci třístranného obchodu, což dle ní plyne i z provedených důkazů. Zboží dodala Stefarez, která je dále prodala svým odběratelům. To potvrdila svědecká výpověď M. D., který uvedl, že s žalobkyní obchodoval a společnost GPR-OMEGA byla obchodní partnerkou Stefarez. Zboží bylo podle svědka dodáváno do místa vykládky v obci Héreg v Maďarsku, což je sídlo společnosti V+V COOP Szövetkezet (dále jen „V+V COOP“). Po svědkovi nelze žádat, aby si po několika letech pamatoval detaily každé dopravy.

Spolupráci mezi žalobkyní a společností Stefarez potvrdil i svědek K., včetně toho, že zboží bylo dále prodáváno. Uvedl i e-mailovou adresu používanou při komunikaci a potvrdil, že úhrady proběhly přes banku. Vypověděl, že společnost Stefarez obchody řádně vykázala v daňovém přiznání. Svědek také uvedl, že Stefarez figurovala v obchodech s žalobkyní jako prodávající nebo kupující, což koresponduje s výpovědí svědka K., dle nějž prodávala žalobkyni řepku a nakupovala řepkový olej. Pokud tedy svědek K. mluvil o nakládce zboží, myslel tím semena řepky (sypký materiál), a nikoliv nakládku oleje v Kolíně. Slovenský správce daně pouze mechanicky pokládal otázky z dožádání, které nepřizpůsobil tomu, že Stefarez byla i v pozici prodávající.

Podle žalobkyně obě výpovědi dostatečně potvrdily, že pořizovatelkou zboží byla Stefarez. Není důležité, že si svědkové nevybavili místo vykládky. Stefarez ani přepravu nezajišťovala, a navíc místo vykládky zpravidla sděluje „odběratel“. Po svědcích nelze požadovat, aby si po čtyřech, resp. pěti a půl letech pamatovali veškeré detaily transakcí, což plyne i z judikatury NSS. U svědka K. je podstatné, že potvrdil další prodání zboží, a nikoliv, že si nepamatoval konkrétního odběratele. Jeho uvedení nemá pro posouzení věci žádný význam. Žalobkyně nebyla přítomna výslechu svědka D., neboť česká finanční správa poskytla slovenské neaktuální adresu zástupce žalobkyně, který v důsledku toho nebyl o výslechu řádně vyrozuměn. U výslechu svědka K. žalobkyně nebyla přítomna, neboť byly uzavřené hranice jako opatření proti šíření koronaviru.

Žalovaný dále opomenul, že Stefarez žalobkyni zaplatila kupní cenu za zboží, což jednoznačně prokazuje, že byla jeho pořizovatelkou a zboží obdržela. Jinak není zřejmé, proč by platila kupní cenu či jaký jiný subjekt by byl skutečným pořizovatelem.

Stejně jako u odběratelky PHU Drabex pak žalobkyně namítá, že žalovaný nezákonně odmítl provést důkaz mezinárodním dožádáním za účelem ověření existence smluvního vztahu mezi její odběratelkou a společnostmi uvedenými na dokladech. Postup správce daně byl nestandardní, neboť v jiných daňových obdobích zasílal žádost státu odběratele za účelem ověření uskutečněných plnění. K výslechu osob jednajících za Stefarez žalovaný přistoupil až k návrhu žalobkyně, jinak by je neučinil.

Žalobkyně má též za to, že žalovaný nepřezkoumatelně odůvodnil, proč se zabýval otázkou dobré víry. Podle žalobkyně nelze dobrou víru zkoumat, dokud není postaveno na jisto, že nenastala skutečnost, ohledně které se má dobrá víra uplatnit. To plyne i z judikatury Soudního dvora, na kterou žalovaný odkazuje. Žalobkyně je přesvědčena, že shromáždila dostatek důkazů prokazujících naplnění podmínek pro osvobození od daně, jimiž disponovala v době realizace příslušných obchodů. Žalobkyni netíží důkazní břemeno k prokázání obezřetnosti svého chování. Právní úprava nestanoví povinnost uzavírat kupní smlouvy písemně a nejde o nestandardní okolnost. Žalovaný ignoroval vyjádření jednatele žalobkyně ke způsobu obchodování a zavedeným opatřením. Judikatura NSS citovaná žalovaným je nepřiléhavá, neboť se týká jiných skutkových situací. Předpokládá navíc, že správce daně postaví na jisto, že se obchodní transakce uskutečnily jinak, než deklaroval daňový subjekt, což žalovaný neučinil.

Žalobkyně dále nesouhlasí s žalovaným, že deklarovaná plnění měla být vykázána jako zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku. Žalovaný nezpochybnil, že zboží bylo dodáno a přepraveno do jiného členského státu. V případě, že by obstál názor žalovaného o neprokázání dodání zboží deklarovaným odběratelům, bylo podle žalobkyně na žalovaném, aby prokázal, že zboží bylo dodáno v jiném členském státě neplátci daně, resp. osobě, pro niž by pořízení zboží nebylo zdanitelným plněním v souladu s čl. 3 směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“), a příslušným ustanovením vnitrostátního právního řádu. To žalovaný neprokázal. Pokud tvrdil, že skutečný stav byl odlišný od stavu deklarovaného, byl jeho povinností jej prokázat.

Žalobkyně má navíc za to, že požadavek § 64 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, aby byl kupující osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, je s ohledem na judikaturu Soudního dvora v rozporu se směrnicí o DPH. Podstatné je podle Soudního dvora splnění hmotněprávních podmínek pro osvobození od daně, nikoliv skutečnost, zda pořizující osoba splní formální podmínku spočívající v registraci k DPH. Pokud tedy žalovaný a správce daně odmítli dodávky zboží do jiného členského státu EU osvobodit a překlasifikovali je na tuzemská zdanitelná plnění, bylo jejich povinností prokázat, že příjemcem zboží nebyla osoba povinná k dani, bylo-li bezpochyby zboží přepraveno z tuzemska do jiného členského státu EU tak, jak požaduje § 64 odst. 1 zákona o DPH, resp. čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH. Tuto odvolací námitku žalovaný podle žalobkyně nevypořádal.

Skutečnost, že zboží pořídily osoby povinné k dani, vyplývá i ze samotného charakteru dodávaného zboží a jeho množství, tj. surový řepkový olej určený pro výrobu biopaliv v objemu stovek tun. Poukaz žalovaného na rozsudky NSS ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010 – 195, č. 2172/2011 Sb. NSS, a ze dne 4. 11. 2019, č. j. 7 Afs 209/2019 – 37, není přiléhavý, neboť řešily situace, kdy nebyla prokázána skutečná přeprava zboží do jiného členského státu. Rozsudek ze dne 18. 1. 2021, č. j. 5 Afs 304/2019 – 40, se zase týkal účasti na daňovém podvodu.

Konečně žalobkyně namítá, že správce daně neunesl své důkazní břemeno podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, neboť neprokázal existenci vážných a důvodných pochyb vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost důkazních prostředků předložených žalobkyní.

Žalovaný navrhuje zamítnutí žaloby a odkazuje na obsah napadeného rozhodnutí. Námitka neunesení důkazního břemene správcem daně je podle žalovaného příliš obecná bez jakékoliv konkrétní argumentace. Správce daně ve výzvě k prokázání skutečností kvalifikovaně vyjádřil pochybnosti plynoucí z nesrovnalostí v předložených dokladech. Důkazní břemeno proto tížilo žalobkyni, čehož si byla vědoma a ve vztahu k neunesení důkazního břemene správcem daně po celé řízení nic nenamítala.

Žalobkyně dle žalovaného své důkazní břemeno neunesla. Pokud disponovala pouze nedostatečně průkaznou dokumentací, mohla postupovat podle § 64 odst. 5 zákona o DPH, čehož ale nevyužila. Mezinárodní dožádání ve vztahu k PHU Drabex jen prohloubilo pochybnosti správce daně a výpovědi svědků D. a K. byly obecné, neurčité a vzájemně rozporné. Bankovní výpisy představují pouze deklaraci toku finančních prostředků a nejsou samy o sobě schopny prokázat splnění podmínek podle § 64 zákona o DPH. PHU Drabex sice přiznal pořízení zboží od žalobkyně, ale v reakci na výzvu polského správce daně se její zástupce nedostavil a nepředložil doklady potvrzující transakci s žalobkyní. Z informací polského správce daně plyne, že jde o pochybný subjekt. Žalobkyně přehlíží, že na CMR listech nefiguruje PHU Drabex ani ona sama, ale úplně jiné společnosti. Žalovaný žalobkyni nekladl k tíži nekontaktnost PHU Drabex, ale jelikož panovaly pochybnosti ohledně předložených dokladů, musela se projevit v závěrech žalovaného. Žalovaný nesouhlasí s žalobkyní v tom, že by svědkové D. a K. potvrdili obchodní spolupráci Stefarez s žalobkyní a uskutečnění plnění. Naopak jejich výpovědi byly neurčité, vzájemně rozporné a v rozporu s tvrzeními žalobkyně. Svědek K. obecně potvrdil spolupráci s žalobkyní, ale o konkrétních transakcích neměl povědomí. Svědek D. spolupráci také v obecné rovině potvrdil, ale nesdělil žádné konkrétnější informace stran dodávek a nepotvrdil uskutečnění třístranného obchodu. Žalobkyně s hodnocením svědeckých výpovědí nesouhlasí, avšak konkrétní závěry žalovaného nezpochybňuje. Ve vztahu ke společnosti Stefarez přehlíží, že v jednom CMR listu je v kolonce č. 24 „Zboží obdržel“ uvedena odlišná společnost a druhý CMR list nebyl kompletně vyplněn. Obecné výpovědi svědků nelze ospravedlnit ani časovým odstupem, neboť lze očekávat, že si budou pamatovat alespoň něco. Žalovaný ani žalobkyni nekladl k tíži, že nebyla přítomna výslechu svědků.

Žalovaný nerozšiřoval důkazní břemeno žalobkyně, neboť žádal toliko prokázání deklarovaného odběratele, tj. osoby, se kterou měla žalobkyně přímo obchodovat. Jelikož CMR listy vykazovaly nesrovnalosti, žalovaný se oprávněně zabýval otázkou dobré víry žalobkyně a poukázal na to, že tyto nesrovnalosti musely být žalobkyni známy nejpozději po ukončení přepravy. Žalobkyně od svých odběratelů nežádala vysvětlení, proč se údaje o odlišných subjektech nacházejí na CMR listech. To vypovídá o neobezřetném chování žalobkyně, včetně toho, že nemohla být v dobré víře, že oprávněně uplatňuje nárok na osvobození od daně. Skutečnost, že se žalovaný zabýval dalšími společnostmi uvedenými na dokladech, plyne z toho, že je sama žalobkyně předložila a lze tedy očekávat, že bude schopna vysvětlit jeho obsah. Nepožadoval po žalobkyni, aby doložila odběratele jí deklarovaných odběratelů. Právě z důvodu, že v zahraničním obchodě je běžnou praxí, že v místě vykládky není provozovna odběratele, si byla žalobkyně povinna zajistit dostatek důkazních prostředků.

Žalovaný odmítá, že by přihlížel jen k vybraným důkazům a upozaďoval ty, které svědčí ve prospěch žalobkyně. Naopak se zabýval všemi důkazy v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů. Judikatura citovaná žalobkyní je nepřiléhavá. Žalovaný vzal v úvahu i skutečnosti, že odběratelé zaplatili za zboží kupní cenu a PHU Drabex plnění od žalobkyně přiznal.

Žalovaný nesouhlasí s tím, že by nezákonně odmítl provést důkaz mezinárodním dožádáním. Žalobkyně de facto požadovala, aby za ni důkazní povinnost prováděl správce daně. Mezistátní výměna informací v rámci správy daní nebyla zavedena proto, aby umožnila daňovým subjektům získat dodatečné důkazy, které si měly zajistit samy. Mezinárodní dožádání bylo provedeno ve vztahu k PHU Drabex i Stefarez a jeho výsledky jen prohloubily pochybnosti správce daně. Žalobkyně v rámci odvolacího řízení nepožadovala, aby žalovaný ověřil obchodní smluvní vztahy odběratelů žalobkyně a společností uvedených na CMR listech. Ve vyjádření k výsledkům kontrolního zjištění to žalobkyně požadovala za předpokladu, že správce daně setrvá na svém názoru, že pro posouzení podmínek podle § 64 zákona DPH jsou podstatné skutečnosti ohledně jiných subjektů uvedených na CMR listech. Správce daně však k tomu nedospěl.

Dobrou víru daňového subjektu je dle žalovaného třeba zkoumat vždy, a to i když nebylo prokázáno splnění hmotněprávních podmínek osvobození od daně. Posuzování dobré víry je dáno na ochranu daňových subjektů a zmírňuje přísnost rozložení důkazního břemene. Závěr o absenci dobré víry žalovaný odůvodnil v bodech 68, 97 a 117 napadeného rozhodnutí, na něž žalovaný odkazuje a rekapituluje je. Samotné prověření odběratelů v systému VIES nezakládá dobrou víru ohledně dodání zboží deklarovaným dodavatelům. Žalobkyně byla povinna si zajistit dostatek důkazních prostředků a nemohla se spokojit s doklady, které vykazují zcela jasné nesrovnalosti. Obecné závěry judikatury NSS o zásadní důkazní váze CMR listů a pochybnostech v případě jejich nekompletnosti jsou aplikovatelné i v tomto případě.

Žalovaný se řádně zabýval veškerými odvolacími námitkami v bodech 34 až 104 a výslovně i v bodech 106 až 121 napadeného rozhodnutí. Absence odpovědi na ten či onen argument nezpůsobuje nezákonnost či nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí. Odvolací námitkou, že PHU Drabex přiznal pořízení zboží od žalobkyně, se žalovaný zabýval v bodě 108 napadeného rozhodnutí. S námitkou, že transakce neměla být posouzena jako tuzemská, se žalovaný vypořádal v bodě 118 napadeného rozhodnutí. Žalovaný trvá na tom, že žalobkyně neprokázala naplnění podmínek podle § 64 odst. 1 zákona o DPH, a proto se jednalo o tuzemské zdanitelné plnění, z nějž je nutno odvést daň na výstupu, což plyne z judikatury NSS.

Konečně žalovaný konstatuje, že podmínka, aby zboží bylo dodáno osobě registrované k dani, není v rozporu se směrnicí o DPH, jak plyne z rozsudku NSS ze dne 25. 11. 2015, č. j. 3 Afs 6/2015 – 30.

Žalobkyně uvádí, že ve výzvě k prokázání skutečností žalovaný popsal toliko nesrovnalosti a její výrok navíc formuloval šířeji, než jen ve vztahu ke sporné osobě odběratele zboží. V odůvodnění není uvedena přezkoumatelná úvaha ohledně zpochybnění odběratele zboží, která není ani v napadeném rozhodnutí. Již ve výzvě byla provedena nezákonná selekce důkazů. Žalovaný neustále odkazuje na CMR listy, ale okolnosti přepravy nebyly sporné. Odkaz žalovaného na výzvu postrádá relevanci, neboť za odůvodnění platebního výměru se považuje zpráva o daňové kontrole. Žalobkyně již v odpovědi na výzvu k prokázání skutečností namítala, že nesrovnalosti byly několikrát vysvětleny a doloženy důkazy a že jí nelze klást k tíži nekontaktnost PHU Drabex. To žalovaný činil bez jakékoliv přezkoumatelné úvahy. Žalobkyně též namítala, že není zřejmé, v čem správce daně viděl nesplnění podmínek pro posouzení plnění jako intrakomunitárních a již dříve namítala, že dosud nebyla seznámena s pochybnostmi správce daně. Námitky žalobkyně nebyly řádně vypořádány.

Žalobkyně nesouhlasí s tím, že bankovní výpisy by se staly důkazním prostředkem až poté, co by byl prokázán celý průběh transakce. Žalovaný je nehodnotil v kontextu dalších důkazů, zejména toho, že PHU Drabex přiznal plnění od žalobkyně. Žalovaný platbu kupní ceny nevzal v úvahu. Sám ji přitom dříve žádal prokázat.

Žalobkyně opakuje odkazy na judikaturu NSS k hodnocení důkazů, kterou považuje za přiléhavou.

Žalovaný ani správce daně podle žalobkyně nikdy netvrdili, že skuteční odběratelé byli odlišní od deklarovaných a nepředložili k tomu jediný důkaz. Žalobkyně prodala řepkový olej odběratelům PHU Drabex a Stefarez, kteří za to zaplatili kupní cenu. Žalobkyně dle jejich dispozic zajistila přepravu do jimi označeného místa vykládky. Je na pořizovateli zboží, jak s ním dále naloží. Další osud zboží není relevantní z hlediska podmínek osvobození od daně. Žalobkyně neměla žádný důvod si zjišťovat další osud zboží a odběratelé neměli povinnost jí to sdělovat. Subjekty odlišné od deklarovaných odběratelů se vyskytovaly i na dokladech ve věci jiných odběratelů a nebránilo to uznání osvobození od daně.

Žalovaný přehlíží, že to byl on, kdo překlasifikoval dodání zboží do jiného členského státu na tuzemské, a byl proto povinen prokázat naplnění zákonných podmínek pro vyměření daně. Nepředložil však jediný důkazní prostředek a ani neuvedl, komu bylo ve skutečnosti zboží dodáno. Z tohoto pohledu je napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nedostatek odůvodnění. Žalovaný odpovídá za zákonnost rozhodnutí, včetně toho, že daň byla vyměřena ve správné a zákonné výši. Postup žalovaného je vnitřně rozporný, neboť tvrdí, že pro osvobození intrakomunitárního plnění od daně je třeba prokázat osobu odběratele, kdežto pro konstatování tuzemského plnění to nutné není. Jím citovaná judikatura NSS je nepřípadná, včetně nově citovaného rozsudku ze dne 12. 1. 2017, č. j. 9 Afs 48/2016 – 92, neboť v této věci byly jinak vyplněny CMR listy a zboží bylo přepraveno do zcela jiného členského státu a jinému subjektu.

Žalobkyně dále opakuje, že jí žalovaný kladl k tíži nekontaktnost PHU Drabex, což přezkoumatelně nezdůvodnil. Nezdůvodnil ani závěr, že mezinárodní dožádání jen prohloubilo jeho pochybnosti. Žalobkyně nerozumí, jak s podmínkami podle § 64 odst. 1 zákona o DPH souvisí skutečnost, že PHU Drabex měl krátkou historií. Ani to žalovaný přezkoumatelně nezdůvodnil. Žalobkyně v době transakcí navíc s PHU Drabex již několik měsíců obchodovala.

Judikatura Soudního dvora ohledně posuzování dobré víry je podle žalobkyně nepřiléhavá a žalovaný de facto vytvořil další podmínku pro uplatnění osvobození od daně nad rámec zákona.

Konečně žalobkyně opakovaně odkazuje na judikaturu Soudního dvora, dle které je podle ní požadavek na registraci odběratele k DPH v rozporu se směrnicí o DPH.

V dalších podáních účastníci především vedou polemiku ohledně možnosti aplikace rozsudku Soudního dvora ze dne 9. 12. 2021, C-154/20, Kemwater ProChemie, v projednávané věci.

Žalovaný se s odkazem na odlišnou judikaturu Soudního dvora a NSS a rozdíly mezi podmínkami pro nárok na odpočet DPH a nárok na osvobození od DPH vymezuje proti rozsudku NSS ze dne 4. 2. 2022, č. j. 4 Afs 115/2021 – 45, Vymětalík. Má za to, že závěry rozsudku Kemwater nelze aplikovat na osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu a navrhuje, aby soud v tomto smyslu položil Soudnímu dvoru předběžnou otázku. Dále žalovaný navrhuje, aby soud řízení přerušil do doby, než NSS rozhodne o kasační stížnosti proti rozsudku soudu ze dne 17. 2. 2022, č. j. 55 Af 48/2020 – 61 (ve které soud rozsudek Kemwater aplikoval), popř. než bude rozhodnuto o předběžné otázce, kterou Soudnímu dvoru předložil NSS v řízení sp. zn. 4 Afs 291/2021, B2 Energy, ohledně možnosti aplikace rozsudku Kemwater na osvobození od daně (pozn. soudu: věc je u Soudního dvora vedena pod sp. zn. C676/22 a dosud nebyla rozhodnuta). Žalovaný nesouhlasí s tím, že žalobkyně neměla možnost vyjádřit se k otázce dobré víry, neboť v rámci odvolání zpochybňovala jak její uplatnění, tak vyhodnocení. Navíc tato námitka představuje opožděný žalobní bod.

Žalobkyně považuje rozsudek Kemwater za aplikovatelný v projednávané věci, neboť v rozsudku Vymětalík NSS posuzoval i podmínky pro posouzení transakce jako dodání zboží do jiného členského státu. Pro uplatnění nároku na odpočet a nároku na osvobození od daně platí stejná východiska. Žalobkyně namítá, že dobrá víra není podmínkou pro osvobození od daně. Judikatura Soudního dvora odepírá nárok na osvobození od daně v případě, kdy dodavatel měl a mohl vědět o daňovém podvodu, do nějž byl zapojen. V projednávané věci žalovaný žalobkyni účast na daňovém podvodu neprokázal. Absenci dobré víry nelze dovodit jen z formálních nedostatků a chybějících dokladů. Žalobkyně též namítá, že neměla možnost se k otázce dobré víry vyjádřit v průběhu daňového řízení. Žalobkyně shrnuje, že prokázala naplnění všech zákonných podmínek pro osvobození od daně, a to včetně skutečnosti, že skutečnými pořizovateli zboží byli deklarovaní odběratelé S návrhem na přerušení řízení do doby rozhodnutí NSS ve věci kasační stížnosti proti rozsudku soudu sp. zn. 55 Af 48/2020 žalobkyně nesouhlasí. S přerušením řízení do doby rozhodnutí Soudního dvora ve věci B2 Energy žalobkyně souhlasí, byť má za to, že předložila dostatečné důkazy k prokázání, že zboží bylo dodáno deklarovaným odběratelům.

Na jednání účastníci setrvali na svých procesních stanoviscích.

Žalobkyně zopakovala svou argumentaci a namítla, že neměla možnost se účastnit výslechu svědka D., neboť vyrozumění o konání výslechu bylo doručeno na neaktuální adresu zástupce žalobkyně. Zdůraznila, že žalovaný nedůvodně odmítl provést mezinárodní dožádání, k čemuž odkázala na rozsudek soudu ze dne 1. 3. 2023, č. j. 54 Af 18/2020 – 97. Setrvala na svém názoru, že ve věci je třeba aplikovat závěry rozsudku Soudního dvora ve věci Kemwater (s odkazem na rozsudek soudu ze dne 17. 2. 2022, č. j. 55 Af 48/2020 – 61), popř. alespoň vyčkat na rozhodnutí Soudního dvora ve věci B2 Energy tak, jako to soud i NSS učinily v některých jiných věcech žalobkyně.

Žalovaný také zopakoval svou argumentaci a doplnil, že žalobkyně v odvolání nenavrhovala provedení mezinárodního dožádání. Navrhla je pouze ve vyjádření k výsledku kontrolního zjištění, a navíc jen podmiňujícím způsobem za předpokladu, že správce daně bude mít za podstatné skutečnosti ohledně jiných subjektů uvedených na předložených dokladech. Důvodem neprovedení dalších mezinárodních dožádání byla skutečnost, že existence smluvních vztahů mezi odběrateli žalobkyně a dalšími společnostmi by nebylo způsobilé potvrdit dodání zboží deklarovaným odběratelům, tj. absence vypovídací potence. Žalovaný též odkázal na rozsudek soudu ze dne 14. 2. 2023, č. j. 43 Af 34/2019 – 101, s tím, že soud v něm odmítl aplikovat rozsudky ve věcech Kemwater a Vymětalík. K jejich aplikaci není důvod, neboť ve věci chybí tvrzení žalobkyně o existenci alternativního odběratele.

Soud na jednání účastníky upozornil, že nehodlá řízení přerušit do doby, než Soudní dvůr rozhodne ve věci B2 Energy. Dále účastníkům sdělil, že má v úmyslu se odchýlit od svých závěrů vyjádřených zejména v rozsudcích ze dne 29. 6. 2023, č. j. 43 Af 36/2019 – 120, a ze dne 1. 3. 2023, č. j. 54 Af 18/2020 – 97, v nichž se ztotožnil s námitkou žalobkyně, že žalovaný nezákonně neprovedl důkaz mezinárodním dožádáním. Svůj předběžný názor k oběma otázkám soud na jednání stručně zdůvodnil a účastníkům dal možnost se k němu vyjádřit.

Žalobkyně v reakci na výše uvedené zopakovala, že NSS ve věci sp. zn. 6 Afs 46/2022 přerušil řízení. Aplikovatelnost závěrů rozsudku Kemwater dovodil z tvrzení žalobkyně o třístranném obchodu. Pokud jde o mezinárodní dožádání, žalobkyně po celou dobu jen reagovala na to, co jí žalovaný vytýkal (neprokázání vazeb společností uvedených na předložených dokladech). Z toho bylo zřejmé, jakých společností se důkazní návrh týkal. Žalovaný mohl v rámci součinnosti komunikovat s žalobkyní.

Žalovaný k otázce mezinárodního dožádání dodal, že soud v některých svých rozsudcích shledal podobnou námitku žalobkyně nedůvodnou s odkazem na judikaturu Soudního dvora a s tím, že žalobkyně neuvedla, jaká tvrzení tím chce prokázat. Žalobkyni nic nebránilo, aby se obrátila na své odběratele s dotazem, zda zboží skutečně obdrželi. Musela si být vědoma toho, že na CMR listech „něco nehraje“.

Soud neprováděl dokazování, neboť veškeré navržené důkazy jsou součástí správního (daňového) spisu. Seznámení se s obsahem správního spisu podle judikatury nevyžaduje provádění dokazování (srov. např. rozsudek NSS ze dne 14. 5. 2015, č. j. 7 As 83/2015 – 56, nebo ze dne 29. 1. 2009, č. j. 9 Afs 8/2008 – 117, č. 2383/2011 Sb. NSS).

Soud ověřil, že žaloba byla podána osobou k tomu oprávněnou, po vyčerpání řádných opravných prostředků, je včasná a splňuje všechny formální požadavky na ni kladené. Poté přezkoumal napadené rozhodnutí, jakož i řízení, které jeho vydání předcházelo, v rozsahu napadených výroků a v mezích uplatněných žalobních bodů (§ 75 odst. 2 s. ř. s.). Vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného (§ 75 odst. 1 s. ř. s.).

S ohledem na požadavek žalovaného na přerušení řízení, s nímž posléze souhlasila i žalobkyně, se soud nejprve věnoval důvodnosti tohoto návrhu. Důvod pro přerušení řízení však neshledal.

Podstata návrhu spočívala v tom, že je v současné době v judikatuře správních soudů nejasné, zda lze vztáhnout závěry Soudního dvora vyjádřené v rozsudku Kemwater, který se týkal nároku na odpočet DPH, také na osvobození od DPH při dodání do jiného členského státu. Žalovaný nejprve navrhoval, aby soud v tomto smyslu sám podal předběžnou otázku Soudnímu dvoru, popř. přerušil řízení do doby, než NSS rozhodne o kasačních stížnostech ve skutkově a právně obdobných věcech mezi týmiž účastníky. Posléze navrhoval, aby soud přerušil řízení do rozhodnutí Soudního dvora ve věci B2 Energy, v níž NSS položil otázku týkající se právě možné aplikace rozsudku Kemwater na osvobození od daně při dodání do jiného členského státu.

Soud předně připomíná, že v rozsudku Kemwater Soudní dvůr připustil, že i nesprávné uvedení osoby dodavatele na daňovém dokladu, nemusí vždy automaticky vést k odepření nároku na odpočet. Byť je postavení dodavatele jako osoby povinné k dani jednou z hmotněprávních podmínek, Soudní dvůr připustil, že za určitých podmínek nemusí být tento dodavatel jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že postavení plátce DPH nutně měl. Důkazní břemeno o tom tíží osobu uplatňující nárok na odpočet DPH. Výjimkou je situace, kdy údaje potřebné k ověření, zda je hmotněprávní podmínka nároku na odpočet DPH naplněna, má k dispozici správce daně (viz též rozsudek rozšířeného senátu ze dne 23. 3. 2022, č. j. 1 Afs 334/2017 – 208, č. 4336/2022 Sb. NSS, navazující na rozsudek Kemwater).

Podle žalobkyně lze rozsudek Kemwater aplikovat na osvobození od daně při dodání do jiného členského státu v tom smyslu, že nesprávné uvedení osoby odběratele na daňovém dokladu, nemusí vést k odepření osvobození od DPH, neboť postavení odběratele jakožto plátce DPH může plynout již z objemu a charakteru dodávky. Podle žalovaného rozsudek Kemwater na osvobození od daně při dodání do jiného členského státu aplikovat nelze, neboť pro tento typ osvobození od daně je třeba splnit odlišné hmotněprávní podmínky než při uplatňování nároku na odpočet.

Obecně lze v této otázce žalovanému přisvědčit, že hmotněprávní podmínky jsou v případě zmíněných dvou institutů odlišné (ostatně i rozšířený senát v bodu 30 rozsudku Kemwater označil osvobození od DPH při intrakomunitárním dodání za „výrazně odlišný nárok“ od nároku na odpočet DPH). V případě osvobození od daně při dodání do jiného členského státu je totiž mimo jiné podstatné, aby obchodní transakce uskutečněná daňovým subjektem byla transakcí intrakomunitární (v případě řetězového dodání lze za intrakomunitární dodání považovat pouze jednu z transakcí). V případě nejistoty o totožnosti odběratele, přitom bude zpravidla obtížné (neli nemožné) vyloučit, že tento neznámý skutečný odběratel zboží nepřevedl právo nakládat se zbožím jako vlastník na další subjekt ještě před uskutečněním přepravy do jiného členského státu. V takovém případě by totiž dodání plnění plátcem pro prvního pořizovatele nebylo intrakomunitárním dodáním, tím by byla až následující transakce (srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 16. 12. 2010, C-430/09, Euro Tyre Holding, body 32 a 33). I pokud by tedy bylo samotné prokázání konkrétního pořizovatele označeno za formální podmínku, podle judikatury Soudního dvora může porušení formálního požadavku vést k odepření osvobození od DPH, pokud toto porušení má za následek nemožnost předložení spolehlivého důkazu o splnění věcných hmotněprávních požadavků (viz např. rozsudek ze dne 19. 4. 2018, C-580/16, Hans Bühler, bod 59).

K nastíněné otázce, zda se mají závěry věci Kemwater aplikovat i v případě uplatňování osvobození od DPH při intrakomunitárním dodání, nicméně zatím neexistuje ustálená judikatura NSS. O tom svědčí i podání předběžné otázky v již zmíněné věci B2 Energy. Soud však neshledal, že by bylo v nyní posuzované věci třeba vyčkávat rozhodnutí Soudního dvora.

Judikatura NSS se totiž i v případech nároku na odpočet DPH vyvinula v závěr (pro vývoj judikatury viz rozsudek soudu ze dne 1. 3. 2023, č. j. 54 Af 18/2020 – 97, bod 52), že rozsudky Soudního dvora a rozšířeného senátu ve věci Kemwater nelze chápat jako paušální požadavek na zrušení všech zamítavých soudních i správních rozhodnutí, která předcházela těmto rozsudkům, bez ohledu na okolnosti konkrétní věci. Vrátit věc až do daňového řízení je naopak namístě zpravidla tehdy, pokud tu existuje alespoň nějaká indicie ukazující na osobu odlišnou od deklarovaného dodavatele, která mohla fakticky dodat sporné plnění (viz rozsudek NSS ze dne 13. 5. 2022, č. j. 10 Afs 254/2018 – 46). V rozsudku ze dne 22. 6. 2022, č. j. 5 Afs 215/2019 – 65, pak NSS doplnil, že indicie o tom, že by sporná plnění mohl fakticky dodat jiný plátce DPH, nelze spatřovat pouze v situaci, kdy o dodávkách deklarovaných plnění od osoby uvedené na dokladu existují vážné pochybnosti. Z provedeného dokazování musí vyplývat takové skutečnosti, které budou směřovat k tomu, že faktický dodavatel v postavení plátce DPH skutečně byl. I pokud by se měl rozsudek Kemwater aplikovat na osvobození od DPH, bylo by třeba vzít v úvahu právě uvedené závěry o nutnosti existence indicií o jiném faktickém dodavateli, resp. v tomto případě odběrateli.

V nynější věci žalobkyně jak v daňovém, tak v soudním řízení setrvale tvrdí, že skutečnými odběrateli byli deklarovaní odběratelé a že subjekty uvedené v položce č. 24 CMR listů a na vážních lístcích byly obchodními partnery deklarovaných odběratelů (srov. rozsudek NSS ze dne 15. 11. 2022, č. j. 1 Afs 142/2022 – 49, body 45 až 49). Ze správního spisu rovněž vyplývá, že finanční orgány fakticky žalobkyni již v daňovém řízení umožnily, aby objasnila, kdo zboží skutečně odebral. Opakovaně ji vyzývaly, aby doložila souvislosti a vazby subjektů uvedených na CMR listech a vážních lístcích k deklarovaným obchodním transakcím. Žalobkyně však trvala a trvá na tom, že skutečnými odběrateli byli PHU Drabex a Stefarez. Možnost, že bylo zboží dodáno jinému odběrateli (například některé ze společností uvedených na těchto dokladech), žalobkyně nepřipustila ani v řízení před soudem, přestože jí byly známy závěry rozsudku Kemwater a mohla se k nim vyjádřit. Ani soudu však nenabídla žádná tvrzení či alespoň indicie, které by nasvědčovaly tomu, že zde existovali jiní než žalobkyní tvrzení odběratelé v jiném členském státu.

Upozornila-li žalobkyně, že obdobně jako ve věci Vymětalík, docházelo i v jejím případě k dodávání řepkového oleje v objemu stovek tun, z čehož vyplývá, že jej musely pořídit osoby povinné k dani, nepovažuje soud takové tvrzení za označení jiného faktického odběratele ve smyslu shora citované judikatury (natož pak za tvrzení jakkoli prokázané). Nadto, samotná vysoká hodnota plnění (resp. jeho objem) nemusí nutně znamenat, že žalobkyně dodala sporná plnění osobě povinné k dani (viz obdobně rozsudek NSS ze dne 25. 5. 2022, č. j. 10 Afs 374/2020 – 59, bod 27). Za situace, kdy není zřejmé, kdo konkrétně zboží odebral, totiž nelze např. vyloučit, že zboží odebralo současně vícero subjektů, čímž by došlo ke snížení hodnoty jednotlivých (takto rozdělených) plnění, či že odběratelem byl konečný spotřebitel, tedy osoba, která zboží nepoužívá ke své ekonomické činnosti, a nebyla by proto povinná k dani.

Důvody k aplikaci rozsudku Kemwater nelze dovodit ani z žalobkynina tvrzení o třístranném obchodu. Odhlédne-li soud od nekonzistence a neprokázání těchto tvrzení (viz níže body 174 a násl.), i kdyby skutečně k takovému obchodu došlo, nejde o tvrzení, že by skutečným odběratelem zboží od žalobkyně byl někdo jiný, než deklarovaný odběratel a ani to v tomto směru nezavdává žádnou indicii. Pouze by to znamenalo, že žalobkynin odběratel zboží od žalobkyně dále prodal.

Z výše uvedených důvodů soud nepovažoval za hospodárné přerušit řízení za účelem objasnění otázky, která sice s posuzovanou věcí souvisí, ale není rozhodná pro výsledné posouzení sporu.

Předmětem posuzované věci je otázka, zda žalobkyně splnila podmínky pro osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu.

Podmínky pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu od daně upravuje čl. 138 směrnice o DPH. Podle odstavce 1 tohoto ustanovení členské státy osvobodí od daně dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo jejich území, avšak uvnitř Společenství, prodávajícím nebo pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich, uskutečněné pro jinou osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě než ve státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží.

Podle čl. 14 směrnice o DPH se dodáním zboží rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.

Zrcadlovou transakci, tedy pořízení zboží uvnitř Společenství, definuje čl. 20 téže směrnice, podle kterého se pořízením zboží uvnitř Společenství rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník s movitým hmotným majetkem, který byl pořizovateli odeslán nebo přepraven prodávajícím nebo samotným pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich do jiného členského státu než státu zahájení odeslání nebo přepravy zboží.

Na vnitrostátní úrovni je osvobození dodání zboží do jiného členského státu od DPH vymezeno v § 64 odst. 1 zákona o DPH, podle kterého ve znění účinném pro posuzovanou věc bylo osvobozeno od daně s nárokem na odpočet „[d]odání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, […] s výjimkou dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně“. Pro úplnost lze dodat, že požadavek na registraci pořizovatele k DPH byl v době uskutečnění sporných plnění formální podmínkou, jejíž nenaplnění nemohlo být jediným důvodem pro odepření osvobození od DPH [viz např. rozsudek ze dne 27. 9. 2012, C-587/10, VSTR, body 51 a 52; srov. čl. 138 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH ve znění směrnice Rady (EU) 2018/1910, který stanoví požadavek na registraci jako podmínku hmotněprávní; k provedení novelizace směrnice do zákona o dani z přidané hodnoty došlo s účinností od 1. 9. 2020]. V nyní posuzované věci ovšem nebylo osvobození od daně odepřeno z důvodu nesplnění uvedeného formálního požadavku (oba deklarovaní odběratelé byli v rozhodné době registrovaní k DPH v jiném členském státě). Žalobkynina námitka rozporu § 64 odst. 1 zákona o DPH se směrnicí o DPH proto míří mimo nosné důvody napadeného rozhodnutí.

Dodání zboží vymezuje § 13 odst. 1 zákona o DPH shodně jako směrnice o DPH jako převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Odstavec 2 téhož ustanovení pak doplňuje, že dodáním zboží do jiného členského státu se pro účely tohoto zákona rozumí dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.

Výkladem výše citovaných ustanovení směrnice o DPH se opakovaně zabýval Soudní dvůr, který setrvale judikuje, že „osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od DPH lze uplatnit pouze tehdy, [1] jestliže právo nakládat s tímto zbožím jako vlastník bylo převedeno na pořizovatele, [2] jestliže dodavatel prokáže, že uvedené zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu a [3] opustilo-li toto zboží v důsledku tohoto odeslání nebo přepravy fyzicky území členského státu dodání“ (rozsudek ze dne 9. 10. 2014, C492/13, Traum, bod 24, viz též např. rozsudek ze dne 27. 9. 2007, C-409/04, Teleos, bod 42).

Dále je třeba zdůraznit, že převedení práva nakládat se zbožím jako vlastník na odběratele „sam[o] o sobě nepostačuje k závěru, že první dodání představuje dodání uvnitř Společenství. Nelze totiž vyloučit, že druhý převod práva nakládat se zbožím jako vlastník se může rovněž uskutečnit na území členského státu prvního dodání a to předtím, než dojde k přepravě uvnitř Společenství. V takovém případě pak již přepravu uvnitř Společenství nelze tomuto dodání přičítat“ (rozsudek Euro Tyre Holding, body 32 a 33, či rozsudek VSTR, bod 33).

Z této judikatury Soudního dvora vychází i NSS, který např. v bodu 42 rozsudku ze dne 27. 1. 2022, č. j. 9 Afs 19/2012 – 54, zdůraznil, že v případě řetězových obchodů může být považována za intrakomunitární dodání zboží s přepravou jen jedna transakce z řetězce více obchodních transakcí. Pro určení takové transakce je rozhodné určit místo, v němž daňový subjekt nabyl právo disponovat se zbožím jako vlastník. Za účelem správného určení takového místa je vždy třeba posoudit všechny zvláštní okolnosti. Teprve pak je možné identifikovat, které dodání splňuje všechny podmínky stanovené pro dodání uvnitř EU (viz také body 104 a 105 rozsudku NSS ze dne 30. 5. 2019, č. j. 9 Afs 137/2016 – 176, který navazuje na rozsudek Soudního dvora ze dne 19. 12. 2018, C-414/17, Arex).

Otázkou rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně se soudy již opakovaně zabývaly (viz např. rozsudky NSS ze dne 15. 2. 2021, č. j. 1 Afs 73/2019 – 71, ze dne 13. 6. 2019, č. j. 7 Afs 138/2018 – 52, nebo ze dne 15. 5. 2014, č. j. 8 Afs 67/2013 – 49, viz také např. nález Ústavního soudu ze dne 1. 9. 2010, sp. zn. IV. ÚS 591/08). Z § 92 daňového řádu i citované judikatury plyne, že je to daňový subjekt, kdo nese břemeno tvrzení ve vztahu ke své daňové povinnosti i břemeno důkazní ve vztahu k těmto svým tvrzením. Jinými slovy, daňový subjekt nese prvotní důkazní břemeno, přičemž svou povinnost splní předložením takových podkladů, které mohou dostatečným způsobem prokázat jeho tvrzení (zpravidla se bude jednat o účetnictví a jiné povinné záznamy).

Přestože daňový subjekt předloží i formálně bezvadné účetní doklady, správci daně mohou vzniknout pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví nebo jiné evidence. Správce daně je v takovém případě povinen prokázat existenci skutečností zakládajících vážné a důvodné pochybnosti o souladu předložených záznamů se skutečností [viz § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, viz též např. rozsudky NSS ze dne 27. 6. 2019, č. j. 9 Afs 82/2019 – 42, bod 26, nebo ze dne 29. 4. 2015, č. j. 8 Afs 113/2014 – 61, bod 30]. Není však povinen postavit najisto, že předložené údaje jsou v účetnictví či jiné evidenci daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností.

Pokud správce daně důvodně zpochybní předložené účetní nebo daňové doklady, tedy unese své důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, důkazní břemeno přejde zpět na daňový subjekt. Je pak na daňovém subjektu, aby pochybnosti správce daně vyvrátil a prokázal pravdivost svých tvrzení dalšími důkazy, popř. svá tvrzení korigoval, tedy nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví, jiných povinných záznamů či tvrzení se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal (viz např. rozsudky NSS ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 – 63, ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, či ze dne 5. 10. 2016, č. j. 6 Afs 176/2016 – 36).

Daňové řízení tedy není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí (viz např. rozsudek NSS ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004 – 125). Je tedy na daňovém subjektu, aby postupoval aktivně a důkazy navrhoval a předkládal. Správce daně je povinen vycházet daňovému subjektu vstříc a dát mu prostor k uplatnění důkazních návrhů. Navrženými důkazy se pak správce daně musí zabývat a vyhodnotit je v rámci svého rozhodování v souladu s § 8 odst. 1 daňového řádu.

Obecné rozložení důkazního břemene bylo v posuzované věci modifikováno rámcem unijního práva, neboť společný systém daně z přidané hodnoty je harmonizován na úrovni EU prostřednictvím směrnice o DPH.

Prokázání splnění podmínek pro osvobození od daně při intrakomunitárním dodání zboží leží na daňovém subjektu (srov. rozsudek Teleos, bod 42 a výrok, a rozsudek NSS ze dne 19. 12. 2014, č. j. 8 Afs 78/2012 – 45, bod 32, nebo rozsudky č. j. 8 Afs 14/2010 – 195, a č. j. 9 Afs 82/2019 – 42, bod 20). Je-li však vyvrácena pravdivost důkazů předložených k prokázání dodání zboží do jiného členského státu (viz § 64 odst. 5 zákona o DPH), nevzniká daňovému subjektu povinnost prokazovat tytéž skutečnosti jinými důkazy. To však neznamená, že by se důkazního břemene zcela zbavil. V souladu s judikaturou Soudního dvora (viz zejm. rozsudek Teleos, body 65 a 68) totiž musí prokázat existenci své dobré víry a učinění přiměřených opatření, kterými by zajistil, že jej dodání zboží nepovede k účasti na podvodu (viz též např. rozsudky NSS č. j. 8 Afs 78/2012 – 45, bod 29, nebo ze dne 15. 6. 2012, č. j. 8 Afs 18/2011 – 219, body 75 a 80).

Obdobně v rozsudku Traum Soudní dvůr potvrdil, že čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH nebrání tomu, aby nebyl prodávajícímu přiznán nárok na osvobození od daně u dodání uvnitř EU, je-li z hlediska objektivních okolností