51 Af 1/2021

Žalobkyně se žalobou podle § 65 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) domáhá zrušení shora označeného rozhodnutí žalovaného (dále jen „napadené rozhodnutí“). Napadeným rozhodnutím žalovaný změnil rozhodnutí (platební výměr na daň z přidané hodnoty) Finančního úřadu pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 28. 8. 2018, č. j. 4154590/18/2111-50523-202055 (dále jen „platební výměr“), kterým byla vyměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období listopad 2016 ve výši 1 151 855 Kč, tak, že ve výroku na str. 1 a 3 v části I. Zdanitelná plnění a v části VI. Výpočet daně změnil hodnoty na ř. č. 1, 2, 62 a 64 daňového přiznání, a ve výroku na str. 3 v první větě začínající slovy „Vyměřená daň ve výši …“ změnil částku z 1 151 855 Kč na částku 1 893 067 Kč, ve zbytku zůstal výrok beze změny. Správce daně a žalovaný dospěli shodně k závěru, že žalobkyně neprokázala splnění podmínek pro osvobození od daně dle § 64 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 30. 11. 2016 (dále jen „zákon o DPH“) při dodání zboží (surového řepkového oleje) do jiného členského státu pro odběratele NEXT THEORY SPÓŁKA Z OGRANICZONA ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ, Biała 4 M81, 00-895 Warszava, VAT ID: PL5272746880 (dále jen „NEXT THEORY“), a SELECT M&T LTD, 1B Bournville Lane, Birmingham B30 2JY, VAT ID: GB225973486 (dále jen „SELECT“), konkrétně podmínku dodání zboží osobě registrované k dani v jiném členském státě.

Žalovaný se v napadeném rozhodnutí nejprve zabýval obchodními transakcemi se společností NEXT THEORY. Rozvedl, že na žalobkyní předložených dokladech zjistil správce daně vícero nesrovnalostí. Zejména poukázal na nesprávně vyplněné mezinárodní nákladní listy (dále též jen „CMR listy“). Například zdůraznil, že na některých z nich se v položce 24 „Zboží obdržel“ nachází razítko odlišného subjektu, a to KRONO OPOLIS Sp. z o. o. (dále jen „KRONO OPOLIS“), avšak bez podpisu a bez uvedení data převzetí zboží. Ani z předložených potvrzení o přijetí zboží není jednoznačně zřejmé, kdo je příjemcem zboží, neboť se na nich nachází otisky razítek NEXT THEORY i KRONO OPOLIS. Dále žalovaný upozornil i na nesrovnalosti v kupních smlouvách. Připomněl, že správce daně na základě žádosti o mezinárodní výměnu informací od polského správce daně zjistil, že společnosti NEXT THEORY byla ke dni 16. 3. 2017 zrušena registrace k DPH kvůli její nekontaktnosti, zároveň tato společnost nepodala souhrnné hlášení a v daňovém přiznání nedeklarovala žádné intrakomunitární transakce. Ve vztahu ke společnosti KRONO OPOLIS žalobkyně správci daně sdělila, že tato společnost zajišťovala vážení zboží pro pořizovatele. Sama s ní není v žádném vztahu. Na to žalovaný reagoval tím, že z toho důvodu nemůže být společnost KRONO OPOLIS označována jako příjemce zboží. Je proto nepochopitelné, že byla uvedena na CMR listech a potvrzeních o přijetí zboží. Žalobkyně se nijak nevyjádřila ke společnosti CV TRANS, spol. s r.o. (dále jen „CV TRANS“), která figuruje na některých CMR listech, a to i přes její vyjádření, že dopravu zajišťovala společnost TRANSPORTSTAV, s.r.o. (dále jen „TRANSPORTSTAV“). Žalovaný zpochybnil i listinu, jež by měla být plnou mocí udělenou společností NEXT THEORY panu J. O., jenž měl zprostředkovat obchodní vztah mezi touto společností a žalobkyní. Na základě dalších skutečností (opožděné ověření plátcovství DPH odběratele a až zpětné získání dokumentu o zastupování) žalovaný uzavřel, že žalobkyně si odběratele NEXT THEORY ověřila pouze formálně a nedostatečně. K odstranění pochybností ohledně splnění podmínek podle § 64 zákona o DPH nepřispěla ani svědecká výpověď R. H., dispečera společnosti TRANSPORTSTAV. Bylo věcí žalobkyně, aby si opatřila jednoznačné doklady prokazující splnění podmínek pro osvobození od DPH. Nemůže přenášet důkazní břemeno na správce daně nebo žalovaného, aby prostřednictvím mezinárodního dožádání zjišťovali, jaké bylo postavení každé společnosti vyskytující se na předložených písemnostech. Žalobkyně přitom nikdy nevysvětlila, jakou pozici měla společnost KRONO OPOLIS zastávat. Žalobkyně tak neprokázala, že by zboží bylo přepraveno do jiného členského státu osobě registrované k dani. Žalovaný ani neshledal, že by žalobkyně byla v dobré víře v to, že podmínky pro přiznání osvobození splňuje. Přisvědčil proto závěru správce daně, který kvalifikoval posuzovaná plnění jako tuzemské transakce, ze kterých byla žalobkyně povinna uhradit daň. Žalovaný přisvědčil žalobkyni v tom, že v tomto případě na dodávaný řepkový olej dopadá základní sazba DPH, neboť je využíván pro technické účely.

K odvolacím námitkám žalovaný uvedl, že dodání zboží neprokazují ani úhrady faktur, jelikož ty byly žalobkyni připsány z účtu s označením AKCENTA CZ, a to zvláště v případě, kdy ani ostatní důkazní prostředky tomu neodpovídají. Na CMR listech se sice nachází otisk razítka NEXT THEORY, avšak nikoli v položce 24 „Zboží obdržel“, ale nad položkou „Potvrzení o odevzdání celního tranzitního dokladu“, a to bez jakýchkoli údajů potvrzujících převzetí zboží. Žalobkyně žádnou souvislost a vazbu s odlišnými subjekty nedoložila. Žalobkyní předložené prohlášení neidentifikované osoby za TRANSPORTSTAV, že si tato společnost v případě potřeby pronajímá vozidla od společnosti CV TRANS, nevysvětluje, proč je razítko CV TRANS na některých CMR listech. Na kupních smlouvách není uvedeno celé jméno pana F. (pouze dvě křestní jména – J. J.) a žalobkyně nedoložila ověření jeho osoby či podpisu (ten se navíc liší na předloženém dodatku). Podle žalovaného k prokázání dodání zboží odběrateli NEXT THEORY nepřispěly ani svědecké výpovědi J. O. a W. P., kteří vypovídali pouze v obecné rovině. Informace získané z odpovědí na mezinárodní dožádání sloužily jako jedna z indicií pochybností u správce daně. Není pravdou, že by vycházel pouze z nich.

Dále se žalovaný zabýval deklarovanými dodávkami řepkového oleje společnosti SELECT. Zrekapituloval, že i v tomto případě vykazují listinné podklady předložené žalobkyní řadu nesrovnalostí. Například na fakturách je jako odběratel i konečný příjemce uvedena společnost SELECT, ale na CMR listech figuruje v položce 24 „Zboží obdržel“ společnost WEGA Sp. z o.o. (dále též jen „WEGA“), která není na fakturách ani v kupních smlouvách uvedena jako příjemce zboží. Tato společnost byla uvedena i na předložených potvrzeních o přijetí zboží. Podle kupních smluv byl konečným kupujícím subjekt Black Lion Sp. z o.o. (dále jen „Black Lion“), nicméně ten není uveden na žádných dalších dokladech. Dodací listy k fakturám neobsahují mimo jiné ani údaje prokazující převzetí zboží. Správce daně zpochybnil, že by kupní smlouvy a dodací listy vzhledem k odlišným podpisům podepsala tatáž osoba – T. K. B. (dále jen „T. B.“). Žalobkyně nepředložila důkazní prostředek k tvrzenému pronájmu skladových prostor prokazující smluvní vztah mezi společnostmi Black Lion a WEGA, stejně jako nedoložila dodání zboží konečnému příjemci, tj. Black Lion. Za nestandardní žalovaný označil i skutečnost, že na některých kopiích žalobkyní předložených CMR listů absentovalo razítko společnosti SELECT, ale na dodatečně předložených originálech se toto razítko s nečitelným podpisem již nachází (na neodpovídajícím místě v kolonce „Potvrzení o odevzdání celního tranzitního dokladu“). Obdobná situace nastala i v případě potvrzení o přijetí zboží k vydané faktuře č. 21601281. Žalovaný popsal i nedostatky plné moci, na základě které měl M. C. jednat za společnost SELECT s žalobkyní. Z odpovědi britské finanční správy plyne, že T. B. (zástupce SELECT) daňové správě neposkytl žádnou plnou moc, ani se nezmínil o tom, že by byla vystavena, naopak uvedl, že M. C. nebyl kontaktní osobou mezi společností SELECT a žalobkyní. Od britského správce daně byly získány faktury shodné s daňovými doklady předloženými žalobkyní a dále i CMR listy, které ale na rozdíl od dodatečně doložených žalobkyní neobsahují v položce „Potvrzení o odevzdání celního tranzitního dokladu“ otisk razítka SELECT. Zcela odlišné jsou potom přiložené vážní lístky. Jedná se o polské vážní lístky, na nichž bez uvedení pozice figuruje společnost WEGA a není na nich uvedena ani žalobkyně, společnost SELECT či Black Lion. Jediným uvedeným subjektem je společnost CARBO HOLDING SP. z o.o. (dále jen „CARBO HOLDING“), a to v pozici dodavatele. Polský správce daně nepotvrdil zmiňované transakce se společností Black Lion. Ta má navíc být nekontaktní. Žalobkyně opět nepostupovala obezřetně. Měla znát roli společnosti WEGA. Objasnění jejího postavení nemůže žádat prostřednictvím mezinárodní výměny informací. Žalovaný ani v tomto případě nedovodil, že by žalobkyně byla v dobré víře v to, že splňuje podmínky pro osvobození od daně. Žalovaný i zde posoudil tvrzené transakce jako tuzemská plnění podléhající základní sazbě DPH.

Žalovaný k odvolacím námitkám vztahujícím se ke společnosti SELECT konstatoval, že CMR listy obsahují potvrzení pouze společnosti WEGA, ačkoli ve smlouvách ani na daňových dokladech není uváděna jako příjemce zboží. V podnájemní smlouvě mezi společností WEGA a Black Lion ze dne 17. 10. 2016 není uvedeno, že by společnost WEGA měla být příjemcem zboží, ani to, že by měla otiskem jejího razítka potvrzovat mezinárodní nákladní listy v položce 24 „Zboží obdržel“, ale že pouze pronajímá plochu a provádí vykládku a nakládku zboží a za tyto úkony fakturuje. Předložená smlouva proto neprokazuje dodání zboží deklarovanému odběrateli SELECT. Britský správce daně nepotvrdil, že by SELECT předmětná plnění vykázal v daňovém přiznání, a navíc uvedl další subjekt figurující v předmětných obchodech – CARBO HOLDING. Jednatel britskému správci daně plnou moc pro M. C. neposkytl, navíc dle něj nebyl pan C. ani kontaktní osobou. M. C. sice v průběhu odvolacího řízení potvrdil, že s žalobkyní spolupracoval v zastoupení SELECT, ale s ohledem na další důkazy nelze mít splnění podmínek dle § 64 zákona o DPH za prokázané. Plná moc je nedostatečná a T. B. uvedl, že tohoto svědka nezná a ani jej nezmocnil. Výslovně sdělil, že M. C. nebyl kontaktní osobou mezi SELECT a žalobkyní. M. C. k předmětným transakcím neuvedl žádné podrobnosti. Žalovaný odmítl provést dokazování svědeckými výpověďmi bývalé ředitelky žalobkyně P. P. a spolupracovnice M. C. E. R.

Závěrem se žalovaný vypořádával s odvolacími námitkami žalobkyně obecnějšího rázu, které se vztahovaly k oběma deklarovaným odběratelům.

Žalobkyně nesouhlasila s žalovaným, že neprokázala dodání zboží osobě registrované k dani, tj. na daňových dokladech deklarovaným odběratelům NEXT THEORY a SELECT. Poukázala na množství důkazů, které k prokázání dodání zboží předložila, a polemizovala s jejich hodnocením správními orgány, které dle žalobkyně neunesly své důkazní břemeno a neprokázaly skutečnosti, které by zpochybnily tvrzení a důkazní prostředky navržené či předložené žalobkyní. Rovněž odmítla závěr žalovaného, kterým zpochybňoval její dobrou víru.

Žalobkyně prokázala dodání surového řepkového oleje na základě písemných kupních smluv. Konkrétní podmínky dojednávala obchodní ředitelka žalobkyně s obchodním zástupcem odběratelů – v případě NEXT THEORY s panem J. O. a v případě SELECT s panem M. C. Žalobkyně odběratele prověřila v dostupných evidencích a ti následně bezhotovostně kupní ceny za dodané zboží zaplatili. Dopravu uskutečnila společnost TRANSPORTSTAV. Žalobkyně poukázala na další důkazní prostředky, které spolu vzájemně korespondují a prokazují, že pořizovateli zboží podle § 64 zákona o DPH byli deklarovaní odběratelé NEXT THEROY a SELECT. Příkladmo žalobkyně uvedla nezákonné odmítnutí nároku na osvobození od daně v případě plnění vyúčtovaných fakturami č. 21601230 ze dne 8. 11. 2016 a č. 21601272 ze dne 18. 11. 2016.

Žalovaný postupoval při provádění dokazování nezákonně, zejména v rozporu s § 92 odst. 5 písm. c) a § 92 odst. 7 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v rozhodném znění (dále jen „daňový řád“) a se závěry judikatury Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“). Podle žalobkyně není rozhodující, že na mezinárodních nákladních listech jsou vedle razítek deklarovaných odběratelů otištěna i razítka dalších společností, např. skladovatele zboží či obchodního partnera pořizovatele. V zahraničním obchodu je běžnou praxí, že se v místě vykládky nenachází provozovna odběratele. Žalobkyně zdůraznila, že na všech mezinárodních nákladních listech bylo odběratelem NEXT THEORY převzetí zboží potvrzeno. Žalovaný hodnotil tyto doklady formalisticky, když osobu, jež měla obdržet zboží, odvozuje pouze z položky 24 „Zboží obdržel“. Žalobkyně dotazem u pana J. O. zjistila, že subjekt KRONO OPOLIS zajišťoval vážení zboží pro deklarovaného odběratele, což akceptoval i správce daně, a proto byla uvedena na CMR listech. V případ dodávek odběrateli SELECT byla na mezinárodních nákladních listech uvedena společnost WEGA, neboť pro konečného příjemce zajišťovala vykládku zboží, což žalobkyně prokázala smlouvou uzavřenou mezi touto společností a Black Lion (konečný příjemce, na kterého žalobkyně poukazovala již ve svém podání ze dne 20. 4. 2017).

Na pravdě se nezakládá tvrzení žalovaného, že by žalobkyně nevysvětlila vazby se subjekty uvedenými na CMR listech. Nadto je takový požadavek nad rámec důkazního břemene tížícího žalobkyni, které tím žalovaný nezákonně rozšiřuje. Tuto námitku žalovaný v napadeném rozhodnutí nevypořádal přezkoumatelným způsobem. Jelikož správce daně považoval vysvětlení žalobkyně ohledně postavení dalších subjektů uvedených na CMR listech za nedostatečné, navrhla žalobkyně v odvolání, aby žalovaný prostřednictvím mezinárodního dožádání ověřil existenci tvrzených smluvních vztahů, což ale žalovaný nezákonně odmítl. Žalovaným zmiňovaná judikatura Soudního dvora Evropské unie (dále též jen „SDEU“) a NSS v této souvislosti není v projednávané věci přiléhavá.

Podle žalobkyně není zřejmé, resp. přezkoumatelné, proč se žalovaný zabýval otázkou dobré víry. Žalovaný totiž neuvedl, jaký skutkový stav zjistil, a tedy kdo byl skutečným pořizovatelem, pokud jím dle jeho názoru nebyl žalobkyní deklarovaný odběratel. Žalobkyně neměla pochyby, že zboží bylo dodáno deklarovaným odběratelům, jak doložila množstvím relevantních důkazních prostředků. Není ani podstatné, zda pořizovatel odvedl daň z dodaného zboží či zda podal souhrnná hlášení, neboť tyto skutečnosti nejsou podmínkou pro vznik nároku na osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu. Žalovaný přesto tyto informace považoval za zásadní. Podle žalobkyně nehodnotil žalovaný všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti. Žalobkyně odkázala na svědeckou výpověď M. C., která koresponduje s jejími tvrzeními. Zmocnění M. C. jednat s žalobkyní za odběratele SELECT potvrdil T. B. Z odpovědi britské finanční správy (č. j. 3276045/17/2113-60561-205409) vyplývá, že všechny předmětné dodávky statutární zástupce odběratele SELECT potvrdil a poskytl CMR listy od všech plnění.

Žalobkyně též namítla, že napadené rozhodnutí se vůbec nezmiňuje o odpovědi (č. j. 525595/17/2113-60561-606257) na žádost o mezinárodní výměnu informací ve vztahu k odběrateli SELECT provedenou v rámci řízení ve věci DPH za zdaňovací období září 2016. Z této odpovědi britské finanční správy vyplývá, že britský správce daně provedl u společnosti SELECT místní šetření/výslech zástupce této společnosti, jehož obsahem byl obchodní vztah s žalobkyní. Žalobkyně na tento důkazní prostředek žalovaného upozornila ve vyjádření ze dne 9. 10. 2020. Přesto se s ním žalovaný nijak nevypořádal, jde proto o opomenutý důkaz. Žalovaný rovněž nezákonně odmítl návrh žalobkyně na výslechy svědků P. P. a E. R.

Žalovaný správně nehodnotil ani prohlášení pořizovatele zboží, které ve smyslu § 64 odst. 5 zákona o DPH žalobkyně předložila. V tomto prohlášení označeném jako „potvrzení o přijetí zboží“ odběratelé NEXT THEORY a SELECT, resp. konečný příjemce zboží společnost Black Lion, potvrdili dodání jednotlivých dodávek. Dodání zboží prokazují též svědecké výpovědi J. O. a W. P. a dále zaplacení kupní ceny, což žalobkyně doložila bankovními výpisy. Zcela neobjektivně žalovaný hodnotil i svědeckou výpověď R. H. – dispečera a zaměstnance společnosti TRANSPORTSTAV.

Žalovaný neunesl ani své důkazní břemeno ve vztahu k tvrzení, že žalobkyní deklarovaná plnění mají být vykázána jako zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku. Ze závěrů samotného žalovaného přitom vyplývá, že zboží bylo dodáno a skutečně přepraveno do jiného členského státu. Nemůže se proto jednat o tzv. tuzemské zdanitelné dodání. Žalovaný měl v takovém případě prokázat, že příjemcem zboží nebyla osoba povinná k dani, což však neučinil. S ohledem na vše výše uvedené žalobkyně navrhla, aby soud napadené rozhodnutí zrušil a uložil žalovanému povinnost uhradit žalobkyni náhradu nákladů řízení.

Žalovaný ve vyjádření k žalobě odmítl, že by neunesl důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, neboť správce daně kvalifikovaně vyjádřil vzniklé pochybnosti o oprávněnosti uplatnění osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu. Pokud žalobkyně v daňovém řízení neprokázala jí tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na uvedené ustanovení dovozovat, že by správce daně či žalovaný byli povinni prokazovat tyto skutečnosti za žalobkyni. Za stěžejní žalovaný považuje skutečnost, že žalobkyně ani nereagovala na výzvu k prokázání skutečností. Důkazy navržené v odvolání byly provedeny, případně jejich neprovedení bylo řádně zdůvodněno. Žalobkyně nepředložila prohlášení podle § 64 odst. 5 zákona o DPH, nýbrž toliko potvrzení o přijetí zboží, která vykazují řadu nesrovnalostí. Žalobkyně pomíjí nedostatky v údajích na CMR listech, vydaných fakturách a kupních smlouvách. Od britského správce daně byly získány CMR listy a vážní lístky, které se však odlišují od těch předložených žalobkyní.

Žalovaný zdůraznil, že se nedopustil nezákonného rozšiřování důkazního břemene, protože po žalobkyni požadoval, aby prokázala deklarovaného odběratele. Žalobkyni musely být známy nesrovnalosti v CMR listech nejpozději po ukončení přepravy. Přesto nepožadovala vysvětlení, proč se na CMR listech nacházejí údaje o dalších subjektech. Uvedené skutečnosti vypovídají o neobezřetném chování žalobkyně a o tom, že nemohla být v dobré víře, že uplatňuje osvobození od daně oprávněně. Žalovaný nesouhlasil s tvrzením, že by britský správce daně potvrdil uskutečnění předmětných plnění pro společnost SELECT. T. B. naopak uvedl, že M. C. nebyl kontaktní osobou mezi společností SELECT a žalobkyní. Odpověď britské finanční správy č. j. 525595/17/2113-60561-606257 se týkala výlučně zdaňovacího období září 2016. Všechny důkazy žalovaný hodnotil ve vzájemné souvislosti a následně z nich učinil adekvátní a přezkoumatelné závěry. Naopak žalobkyně selektivně vytrhává z kontextu jednotlivé pasáže svědeckých výpovědí. Z napadeného rozhodnutí je však zřejmé, že uvedené svědecké výpovědi nepřispěly k odstranění pochybností ohledně splnění podmínek dle § 64 zákona o DPH.

Dobrou vírou žalobkyně se žalovaný zabýval v návaznosti na judikaturu SDEU. Skutečnosti uvedené v napadeném rozhodnutí odůvodňují závěr, že při realizaci obchodních případů nemohla být žalobkyně v dobré víře, že prokáže oprávněnost osvobození od daně. Jelikož žalobkyně neprokázala splnění podmínek podle § 64 zákona o DPH, nelze považovat pouze v dokladech vykázané dodání zboží odběratelům NEXT THEORY a SELECT za plnění, na které se vztahuje osvobození od DPH. V souladu s ustanoveními zákona o DPH se jednalo o tuzemské zdanitelné plnění, z něhož je nutné odvést daň na výstupu. Žalovaný proto navrhuje žalobu zamítnout.

Žalobkyně v replice uvedla, že na výzvu k prokázání skutečností sice nereagovala (z důvodu zahlcení požadavky ze strany správce daně), ale již dva měsíce po zahájení daňové kontroly předložila správci daně podrobné vyjádření k odběratelům a relevantní důkazy. K závěrům uvedeným ve výzvě se vyjádřila později v řízení. Předložené potvrzení o přijetí zboží dle žalobkyně splňuje náležitosti prohlášení dle § 64 odst. 5 zákona o DPH. I kdyby tomu tak nebylo, jde o relevantní důkazní prostředek prokazující, že zboží bylo dodáno deklarovanému odběrateli. Obdobně jako v napadeném rozhodnutí žalovaný argumentoval rozporuplně. Rovněž poukázala na opomenutí vyjádření statutárního zástupce společnosti SELECT T. B.

Žalovaný reagoval na rozsudek zdejšího soudu ze dne 17. 2. 2022, č. j. 55 Af 48/202061, v obdobné věci žalobkyně. Vyjádřil nesouhlas s aplikací závěrů rozsudku SDEU ze dne 9. 12. 2021 ve věci C-154/20, Kemwater ProChemie s.r.o. (dále jen „Kemwater“) při posuzování hmotněprávních podmínek pro osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu a rozsudku NSS ze dne 4. 2. 2022, č. j. 4 Afs 115/2021-45, ve věci VYMĚTALÍK - INPOS s.r.o. (dále jen „Vymětalík“). Navrhl soudu, aby v této věci položil předběžnou otázku SDEU, případně aby řízení přerušil do doby, než NSS rozhodne o kasační stížnosti žalovaného proti zmíněnému rozsudku zdejšího soudu ze dne 17. 2. 2022, č. j. 55 Af 48/202061.

Žalobkyně v triplice nesouhlasí s názorem žalovaného, že nemají být aplikovány závěry rozsudku ve věci Vymětalík. Nesdílí ani názor, že by se rozsudek Kemwater odchyloval od ustálené judikatury SDEU.

Žalovaný v následném vyjádření uvedl, že závěr, že rozsudek ve věci Vymětalík nelze brát jako judikaturní východisko pro další případy, plyne z rozhodovací činnosti NSS. Žalovaný již v dřívějším vyjádření poukázal na rozsudek ze dne 24. 2. 2022, č. j. 1 Afs 238/2020-59 (dále též jen „Steris“), v němž se soud zabýval osvobozením od daně při dodání zboží do jiného členského státu, aniž by aplikoval závěry rozsudku ve věci Kemwater či ve věci Vymětalík. Ačkoliv byl tento rozsudek vydán až poté, co byl vydán rozsudek ve věci Vymětalík, NSS rozhodoval v souladu s dlouhodobě ustálenou judikaturní praxí, která zde byla před vydáním rozsudku ve věci Vymětalík.

Žalovaný v dalším vyjádření poukázal na rozsudek NSS ze dne 25. 5. 2022, č. j. 10 Afs 374/2020-59, dle kterého rozsudek ve věci Kemwater nedopadá na problematiku osvobození od daně. Zároveň navrhl přerušení řízení s ohledem na skutečnost, že usnesením NSS ze dne 26. 10. 2022, č. j. 4 Afs 291/2021-34, byla SDEU předložena předběžná otázka ohledně výkladu čl. 138 odst. 1 Směrnice Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému DPH (dále též jen „směrnice o DPH“) v intencích rozsudku ve věci Kemwater.

Na posledně označené vyjádření žalovaného reagovala žalobkyně dalším vyjádřením, v němž zejména rozporovala tvrzení žalovaného stran opomenutí odpovědi britské finanční správy ze dne 6. 2. 2017, č. j. 525595/17/2113-60561-606257.

Soud nejprve ověřil, že žaloba byla podána včas, po vyčerpání řádných opravných prostředků a že obsahuje všechny formální náležitosti na ni kladené, přičemž shledal, že se jedná o žalobu věcně projednatelnou.

Soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích uplatněných žalobních bodů, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu v době vydání napadeného rozhodnutí (§ 75 odst. 1 a 2 s. ř. s.). Vady, k nimž by byl povinen přihlédnout z moci úřední, soud neshledal. Po přezkumu napadeného rozhodnutí dospěl k závěru, že žaloba je důvodná.

Soud o věci rozhodl bez nařízení jednání dle § 76 odst. 1 písm. b) a c) s. ř. s.

Podle čl. 20 směrnice o DPH pořízením zboží uvnitř Společenství se rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník s movitým hmotným majetkem, který byl pořizovateli odeslán nebo přepraven prodávajícím nebo samotným pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich do jiného členského státu než státu zahájení odeslání nebo přepravy zboží.

Čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH upravuje povinnost členských států osvobodit od daně dodání zboží splňující podmínky, které jsou v něm vyjmenovány (rozsudek SDEU ze dne 9. 10. 2014 ve věci C492/13, Traum, bod 46). Podle tohoto ustanovení členské státy osvobodí od daně dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo jejich území, avšak uvnitř Společenství, prodávajícím nebo pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich, uskutečněné pro jinou osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě než ve státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží.

Podle § 13 odst. 1 zákona o DPH dodáním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Podle § 13 odst. 2 zákona o DPH dodáním zboží do jiného členského státu se pro účely tohoto zákona rozumí dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.

Podle § 64 odst. 1 zákona o DPH dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, s výjimkou dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně.

Podle § 92 odst. 3 daňového řádu je povinností daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Podle odst. 4 téhož ustanovení, pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence. Správce daně podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.

Aby mohla být transakce kvalifikována jako dodání zboží do jiného členského státu Evropské unie, musí dojít 1) k převedení práva nakládat jako vlastník s určitým hmotným majetkem, 2) k odeslání nebo přepravě zboží prodávajícím nebo samotným pořizovatelem, nebo jejich jménem, do jiného členského státu, než ze kterého je zboží odesíláno a 3) k dodání zboží osobě registrované k dani v jiném členském státě [viz např. rozsudky NSS ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195, č. 2172/2011 Sb. NSS, ze dne 4. 4. 2013, č. j. 1 Afs 104/2012-45, ze dne 14. 8. 2014, č. j. 6 Afs 117/2014-49, ze dne 25. 11. 2015, č. j. 3 Afs 6/2015-30, ze dne 27. 6. 2019 č. j. 9 Afs 82/2019-42, ze dne 4. 11. 2019, č. j. 7 Afs 209/2019-37, či ze dne 4. 2. 2022, č. j. 4 Afs 115/2021-45, i SDEU např. rozsudek ze dne 6. 4. 2006 ve věci C-245/04, EMAG Handel Eder (dále jen „EMAG Handel Eder“), rozsudek z téhož dne ve věci C430/09 Euro Tyre Holding (dále jen „Euro Tyre Holding“), rozsudek ze dne 6. 9. 2012, Mecsek-Gabona, C273/11 (dále jen „Mecsek-Gabona“), rozsudek ze dne 27. 9. 2012 ve věci C-587/10 VSTR (dále též jen „VSTR“), či rozsudek ze dne 27. 9. 2007 ve věci C-409/04, Teleos a další proti Commissioners of Customs & Excise (dále též „Teleos“)].

Prokázání splnění podmínek pro osvobození od daně při intrakomunitárním dodání zboží přitom leží na daňovém subjektu, který se domáhá osvobození od DPH, tedy dodavateli zboží (rozsudek SDEU ze dne 27. 9. 2007 ve věci C184/05, Twoh International, bod 26, rozsudky NSS ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010195, či ze dne 19. 12. 2014, č. j. 8 Afs 78/2012-45). Je proto v jeho zájmu, aby si opatřil takové podklady, které mohou relevantním způsobem prokázat, že k dodání do jiného členského státu skutečně došlo (viz rozsudky NSS ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195, nebo ze dne 19. 12. 2014, č. j. 8 Afs 78/2012-45). Za okolností, kdy je právo nakládat se zbožím jako vlastník převedeno na pořizovatele na území členského státu odeslání nebo přepravy zboží a je na pořizovateli, aby zboží odeslal nebo přepravil mimo tento členský stát, závisí důkaz, který je dodavatel schopen předložit daňovým orgánům, hlavně na skutečnostech, které se dozví od pořizovatele (viz rozsudek Euro Tyre Holding, bod 37). Daňové orgány proto nemohou uložit povinnost doplatit DPH dodavateli, který jednal v dobré víře a poskytl důkazy prokazující prima facie jeho nárok na osvobození při dodání zboží do jiného členského státu, byť se tyto důkazy ukážou jako nepravdivé, aniž by byla prokázána účast dodavatele na podvodu, pokud dodavatel přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že dodání zboží do jiného členského státu nepovede k účasti na podvodu (viz rozsudek Teleos, bod 68).

Daňové řízení je postaveno na zásadě, že daňový subjekt je povinen jednak daň přiznat (břemeno tvrzení), jednak své tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Účetní doklady, tj. příjmové doklady či faktury, však zpravidla samy o sobě neprokazují, že se opravdu uskutečnila operace, která je jejich předmětem (rozsudek NSS ze dne 27. 1. 2012, č. j. 8 Afs 44/2011-103, bod 39). Ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi totiž nemohou být podkladem pro uplatnění osvobození zboží od daně, zpochybní-li správce daně, že dodání zboží se fakticky uskutečnilo tak, jak to stojí v dokladech. Daňový doklad je jen formálním důkazem o skutečně provedeném plnění. Jestliže se dodání zboží neuskutečnilo tak, jak je plátce deklaroval, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením daňového dokladu, byť i formálně správného (nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99; rozsudky NSS ze dne 11. 12. 2013, č. j. 9 Afs 75/2012-32, a ze dne 27. 11. 2014, č. j. 9 Afs 47/2014-74). Prokazuje-li daňový subjekt nárok na osvobození od DPH formálně bezvadnými písemnostmi a daňovými doklady, ale zároveň existují pochybnosti o faktickém stavu, je součástí důkazního břemene daňového subjektu prokázat existenci podmínek, za nichž dochází k osvobození zdanitelného plnění od DPH, což obdobně platí také ve vztahu k odpočtu DPH. Nárok na osvobození od DPH podle § 64 zákona o DPH je dán pouze za zákonem stanovených podmínek, jejichž naplnění byl správce daně oprávněn zkoumat, aby ověřil oprávněnost uplatněného osvobození (srov. rozsudek NSS ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010 – 195, č. 2172/2011 Sb. NSS).

Zásadní váhu při prokazování dodání zboží do jiného členského státu mohou mít mezinárodní nákladní listy vystavené v souladu s ustanovením Úmluvy o přepravní smlouvě v mezinárodní silniční dopravě (CMR) s vyznačením příjemce, že zboží převzal, a to zejména v situacích, kdy dodavatel nezajišťuje přepravu zboží. Jejich vypovídací hodnota je založena tím, že na vyhotovení by měly spolupůsobit tři na sobě většinou nezávislé osoby - prodejce, dopravce a kupující (viz rozsudky NSS ze dne 30. 6. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195, či ze dne 27. 6. 2019, č. j. 9 Afs 82/2019-42). Zákon o DPH v § 64 odst. 5 uvádí, že dodání zboží do jiného členského státu lze prokázat písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, nebo jinými důkazními prostředky. Ani písemné prohlášení o přepravě zboží do jiného členského státu však nelze považovat za důkaz jediný a absolutní (viz rozsudek NSS ze dne 30. 6. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195), ale musí odpovídat zjištěnému skutkovému stavu, aby je bylo možné považovat za věrohodné a dostatečně průkazné (viz např. rozsudky NSS ze dne 14. 8. 2014, č. j. 6 Afs 117/2014-49, či ze dne 7. 5. 2019, č. j. 7 Afs 140/2018-31). Jak uvedl NSS v rozsudku ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010195, „daňový subjekt, jehož tíží důkazní břemeno, musí své obchodní aktivity přizpůsobit konkrétním podmínkám tohoto rizika a při obchodování (zvláště se značným finančním rozsahem) využít příslušných institutů.“

Pokud plátce daně neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na ustanovení daňového řádu stanovící důkazní povinnost správce daně (§ 92 odst. 5 daňového řádu) dovozovat, že je to správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti za něho prokazovat, a že pokud tak neučinil, bylo jeho rozhodnutí vydáno na základě neúplných skutkových zjištění (viz rozsudek NSS ze dne 30. 8. 2015, č. j. 5 Afs 188/2014-63). Důkazního břemene se daňový subjekt nemůže zbavit ani s odkazem na vyhledávací povinnost správce daně zakotvenou v § 92 odst. 2 daňového řádu. Tuto povinnost totiž nelze vykládat tak, že by zcela nahradila povinnost daňového subjektu tvrdit a dokazovat rozhodné skutečnosti (viz rozsudek NSS ze dne 12. 9. 2013, č. j. 9 Afs 12/201330). Daňové řízení totiž není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí (viz rozsudek NSS ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004-125). Je na plátci, aby na základě objektivních důkazů prokázal splnění hmotněprávních podmínek, ledaže potřebné údaje má správce daně k dispozici.

Zásada daňové neutrality si žádá, aby osvobození od DPH bylo přiznáno, jestliže jsou splněny věcné hmotněprávní požadavky, i když osoby povinné k dani nevyhověly určitým požadavkům formálním [viz rozsudek SDEU ze dne 20. 10. 2016 ve věci C24/15, Plöckl (dále též jen „Plöckl“), bod 39]. Čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH ani judikatura SDEU nezahrnují mezi hmotněprávní podmínky osvobození, které jsou taxativně vyjmenovány, povinnost pořizovatele mít identifikační číslo pro účely DPH. Přidělení tohoto čísla prokazuje daňový status osoby povinné k dani pro účely DPH, jedná se však o formální požadavek, který nemůže zpochybnit nárok na osvobození od DPH, jestliže jsou splněny hmotněprávní podmínky plnění uvnitř Společenství (viz body 59 a 60 rozsudku Mecsek-Gabona, body 29 až 34 rozsudku Euro Tyre BV – Sucursalem Portugal, bod 51 rozsudku SDEU ze dne 20. 6. 2018 ve věci C-108/17, „Enteco Baltic“ UAB). K odepření osvobození může dojít, pokud by porušení formálního požadavku mělo za následek nemožnost předložit jednoznačný důkaz, že hmotněprávní podmínky byly splněny, nebo pokud by osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že plnění, které uskutečnila, bylo součástí daňového podvodu. Soud podotýká, že změnu v tomto směru přinesla směrnice Rady (EU) 2018/1910 ze dne 4. 12. 2018, kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o harmonizaci a zjednodušení určitých pravidel v systému daně z přidané hodnoty pro obchod mezi členskými státy (transponovaná do § 64 zákona o DPH zákonem č. 343/2020 Sb.), která však na posuzovanou věc nedopadá.

V návaznosti na judikaturu SDEU a NSS ve věci Kemwater a rozsudek zdejšího soudu ze dne 17. 2. 2022, č. j. 55 Af 48/202061 (týkající se jiné věci žalobkyně), začalo být mezi účastníky sporné, zdali lze závěry rozsudků Kemwater aplikovat i v nyní projednávané věci. Soud považuje za nutné, aby se k účastníky vznesené argumentaci vyjádřil, a to i s ohledem na to, že žalovaný v důsledku judikaturního vývoje v této otázce činil návrhy na přerušení soudního řízení, případně na položení předběžné otázky SDEU.

Soud připomíná, že otázka řešená SDEU ve věci Kemwater se týkala prokázání hmotněprávních podmínek při uplatňování nároku na odpočet DPH zaplacené na vstupu, nikoli prokázání podmínek pro uplatnění osvobození od daně při intrakomunitárním dodání zboží. SDEU v této věci dospěl k závěru, že uplatnění nároku na odpočet DPH zaplacené na vstupu musí být odepřeno, jestliže skutečný dodavatel zboží či služeb nebyl identifikován a daňový subjekt nepodá důkaz o tom, že tento dodavatel měl postavení osoby povinné k dani, to však za podmínky, že s ohledem na skutkové okolnosti a informace, jež daňový subjekt poskytl, nejsou k dispozici údaje potřebné k ověření, že skutečný dodavatel toto postavení měl.

Na rozsudek SDEU navázal rozšířený senát NSS v rozsudku Kemwater. V něm uvedl, že postavení dodavatele zboží (poskytovatele služeb) jako plátce DPH je jednou z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet. Dodavatel zboží (poskytovatel služeb) nemusí být jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že postavení plátce DPH nutně měl. Důkazní břemeno o tom tíží daňový subjekt uplatňující nárok na odpočet DPH. Výjimkou je situace, kdy údaje potřebné k ověření, zda je hmotněprávní podmínka nároku na odpočet naplněna, má k dispozici správce daně. Uvedl také, že nevěděl-li daňový subjekt, že může svá tvrzení a důkazní návrhy směřovat ke skutkovým okolnostem prokazujícím postavení faktického dodavatele jak plátce DPH a správce daně tímto směrem nevedl své úvahy při hodnocení důkazů (či nehodnotil okolnosti vyplývající z důkazů, které již měl k dispozici), je v zásadě nutno odvolací rozhodnutí zrušit a umožnit daňovému subjektu navrhnout případně nové důkazy a správci daně hodnotit zjištěné okolnosti z hlediska závěrů SDEU.

Dosud neexistuje ustálená a jednotná judikatura, zdali se závěry vyslovené ve věci Kemwater aplikují i v případě uplatňování osvobození od DPH při intrakomunitárním dodání zboží. Zdejší soud se v rozsudcích ze dne 17. 2. 2022, č. j. 55 Af 48/202061, ze dne 9. 5. 2022, č. j. 55 Af 7/2021-70, ze dne 7. 10. 2022, č. j. 55 Af 52/2020-81, a ze dne 7. 10. 2022, č. j. 55 Af 57/2020-90, přiklonil k právnímu názoru vyslovenému NSS ve věci Vymětalík, a tedy i k aplikovatelnosti rozsudků Kemwater v otázce osvobození od DPH při dodání zboží do jiného členského státu. Naopak v rozsudku ze dne 14. 2. 2023, č. j. 43 Af 34/2019-101 (dále jen „rozsudek č. j. 43 Af 34/2019-101“), vyslovil názor opačný a odkázal např. na rozsudek NSS ze dne 25. 5. 2022, č. j. 10 Afs 374/2020-63, podle kterého se rozsudky ve věci Kemwater dodání zboží do jiného členského státu netýkají. NSS vědom si nejednotnosti judikatury a složitosti předmětné otázky položil usnesením ze dne 26. 10. 2022, č. j. 4 Afs 291/2021-34, SDEU předběžnou otázku ohledně výkladu čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH v intencích rozsudku ve věci Kemwater. Soud navzdory tomu, že byla SDEU položena předběžná otázka, řízení v projednávané věci nepřerušil, neboť je přesvědčen, že ve věci žalobkyně je v konečném důsledku nerozhodné, k jakému výkladu se SDEU přikloní.

Jak totiž shrnul zdejší soud v rozsudku č. j. 43 Af 34/2019-101, v bodě 56., NSS v reakci na rozhodnutí ve věci Kemwater nejprve ve věcech, jejichž předmětem byla otázka prokázání dodavatele zboží (poskytovatele služeb) při uplatňování nároku na odpočet DPH, rozhodnutí o odvolání rušil (příslušnou judikaturu NSS viz výše již zmíněný bod 56. odkazovaného rozsudku č. j. 43 Af 34/2019-101). Následně však NSS začal volit mírnější přístup a např. v rozsudku ze dne 13. 5. 2022, č. j. 10 Afs 254/2018-43, sám hodnotil skutečnosti, které vyplynuly v průběhu daňového řízení a také obsah vyjádření daňového subjektu v průběhu soudního řízení. Uzavřel, že nová judikatura nepředstavuje jakýsi paušální poukaz na zrušení všech zamítavých soudních i správních rozhodnutí, která předcházela rozsudkům ve věci Kemwater, bez ohledu na okolnosti konkrétní věci. Vrátit věc až do daňového řízení je naopak namístě zpravidla tehdy, existuje-li alespoň nějaká indicie ukazující na osobu odlišnou od deklarovaného dodavatele, která mohla fakticky dodat sporné plnění. Tyto indicie NSS hledal jak v dosavadních skutkových zjištěních, tak v podáních činěných v soudním řízení (obdobně rozsudky ze dne 29. 6. 2022, č. j. 10 Afs 66/2019-51, ze dne 20. 6. 2022 č. j. 1 Afs 499/2020-48, ze dne 29. 6. 2022, č. j. 10 Afs 53/2020-51, ze dne 20. 7. 2022, č. j. 10 Afs 281/2020-70, 12. 7. 2022, č. j. 6 Afs 403/2020-63). V rozsudku ze dne 22. 6. 2022, č. j. 5 Afs 215/2019-56, pak NSS doplnil, že indicie o tom, že by sporná plnění mohl fakticky dodat jiný plátce DPH, nelze spatřovat pouze v situaci, kdy o dodávkách deklarovaných plnění od osoby uvedené na dokladu existují vážné pochybnosti. Z provedeného dokazování musí vyplývat takové skutečnosti, které budou směřovat k tomu, že faktický dodavatel v postavení plátce DPH skutečně byl.

Soud přitom v nyní projednávané věci nenalezl žádnou indicii poukazující na osobu odlišnou od deklarovaného odběratele žalobkyně. Žalobkyně totiž od počátku daňového řízení trvá na skutečnosti, že bez pochybností dodání zboží jí deklarovaným odběratelům prokázala. Na tomto stanovisku setrvala i v průběhu soudního řízení. Nadto daňové orgány žalobkyni již v daňovém řízení umožnily, aby objasnila, kdo zboží skutečně odebral. Opakovaně ji vyzývaly, aby doložila souvislosti a vazby subjektů uvedených na CMR listech k deklarovaným obchodním transakcím. Například již ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 11. 9. 2017, č. j. 4113252/17/2113-60561-203542, správce daně vyzval žalobkyni, aby prokázala, že zboží bylo dodáno osobě registrované k dani v jiném členském státě, přičemž poukázal na to, že u transakcí s deklarovaným odběratelem NEXT THEORY se na dokladech nacházel otisk razítka společnosti KRONO OPOLIS, jejíž postavení žalobkyně neobjasnila. V případech deklarovaných obchodů s odběratelem SELECT se zase vyskytovala i společnost WEGA. K ní však žalobkyně ve vyjádření ze dne 20. 4. 2017 měla uvést, že zboží bylo dodáváno konečnému příjemci do pronajatých skladů od společnosti WEGA. Ve vyjádření ze dne 29. 3. 2017 (č. j. 1487879/17/2113-60561-205409) ke kupní smlouvě PR_OL_96_2016, na základě níž měla probíhat obchodní spolupráce s NEXT THEORY v měsících listopad a prosinec 2016, žalobkyně ke společnosti KRONO OPOLIS uvedla, že dle pověřené osoby pořizovatele (J. O.) tato společnost zajišťovala vážení zboží pro pořizovatele. Ve vyjádření ze dne 30. 11. 2017 zase ke společnosti WEGA konstatovala, že pro společnost Black Lion zajišťovala vykládku zboží, a proto byla uvedena na CMR listech. Tedy žalobkyně se nevyjádřila tak, že by společnosti KRONO OPOLIS či WEGA měly být přímo odběrateli, jimž bylo zboží do jiného členského státu dodáno. Dále žalobkyně i ve vyjádření ze dne 23. 5. 2018 k výsledkům kontrolního zjištění setrvala na stanovisku, že dodání zboží odběratelům NEXT THEORY a SELECT prokázala. Odlišným společnostem, jejichž údaje se na předložených dokladech vyskytly, přiřkla jiná postavení.

Obdobně v odvolání žalobkyně odmítla, že by společnosti NEXT THEORY a SELECT nebyly skutečnými odběrateli zboží. Argumentovala, že postavení dalších společností vyskytujících se na dokladech vysvětlila (viz předchozí odstavec). Žalobkyně tedy po celou dobu daňového řízení setrvale zastávala názor, že prokázala dodání zboží deklarovaným odběratelům NEXT THEORY a SELECT. Možnost, že bylo zboží dodáno jinému odběrateli (například některé ze společností uvedených na těchto dokladech), nepřipustila ani v řízení před soudem, a to i přesto, že jí byly známy závěry rozsudku SDEU a rozšířeného senátu ve věci Kemwater a mohla se k nim vyjádřit. Ani soudu však nenabídla žádná tvrzení či alespoň indicie, které by nasvědčovaly tomu, že zde existoval jiný než žalobkyní tvrzený odběratel řepkového oleje v jiném členském státu. Naopak, ve vyjádření ze dne 25. 3. 2022 k argumentaci žalovaného nemožností aplikovat závěry ve věci Vymětalík (resp. Kemwater) žalobkyně opakovaně zdůraznila své přesvědčení, že prokázala, že skutečným pořizovatelem zboží byl deklarovaný odběratel. Upozornila-li žalobkyně, že obdobně jako ve věci Vymětalík, docházelo i v jejím případě k dodávání řepkového oleje v objemu stovek tun, z čehož vyplývá, že jej musely pořídit osoby povinné k dani, nepovažuje soud takové tvrzení za označení jiného faktického odběratele ve smyslu shora citované judikatury (natož pak za tvrzení jakkoli prokázané). Nadto, samotná vysoká hodnota plnění (resp. jeho objem) nemusí nutně znamenat, že žalobkyně dodala sporná plnění osobě povinné k dani (viz obdobně rozsudek č. j. 10 Afs 374/2020-59, bod 27). Za situace, kdy není zřejmé, kdo konkrétně zboží odebral, totiž nelze např. vyloučit, že zboží odebralo současně vícero subjektů, čímž by došlo ke snížení hodnoty jednotlivých (takto rozdělených) plnění, či že odběratelem byl konečný spotřebitel, tedy osoba, která zboží nepoužívá ke své ekonomické činnosti, a nebyla by proto povinná k dani.

Soud proto uzavírá, že žalobkyně v daňovém řízení a ani v řízení před soudem netvrdila, že by zboží dodala jiným subjektům než jí uváděným odběratelům, a to i přes to, že si judikatury ve věci Kemwater byla vědoma a mohla k ní uplatnit své stanovisko. Za takové situace nemají závěry přijaté ve věci Kemwater na posouzení věci žádný vliv (viz obdobně rozsudek NSS ze dne 21. 12. 2022, č. j. 10 Afs 529/2021-46, bod 24). Tedy, i kdyby rozhodnutí SDEU ve věci Kemwater dopadalo též na otázku osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu (určení osoby odběratele), nebyly by pro jeho aplikaci v nyní posuzované věci splněny podmínky, neboť žalobkyně existenci alternativního odběratele netvrdila a v daňovém řízení (ani v řízení před soudem) nevyvstaly žádné indicie, které by na takového odběratele ukazovaly. Soud zde opětovně zdůrazňuje, že samotná vysoká hodnota nepředstavuje okolnost svědčící o tom, že zboží bylo dodáno osobě povinné k dani, a že by tedy daňové orgány měly postupovat podle rozsudků ve věci Kemwater (rozsudek NSS č. j. 10 Afs 374/2020-59). Obdobným způsobem ostatně postupoval NSS např. v rozsudku ze dne 15. 11. 2022, č. j. 1 Afs 142/2022-49, který se také (mimo jiného) týkal osvobození od DPH při dodání zboží do jiného členského státu. I v odkazované věci daňový subjekt setrval na svých tvrzeních o prokázání deklarovaných odběratelů, aniž by tvrdil jiného faktického odběratele. V bodu 49. zmíněného rozsudku NSS uzavřel, že si je vědom skutečnosti, že výše odkazované rozsudky se týkají vrácení odpočtu na DPH, přičemž v nyní souzené věci je předmětem osvobození od této daně při dodání zboží do jiného členského státu Evropské unie. Zda rozsudek ve věci Kemwater ProChemie vůbec dopadá na tuto oblast je v současné době předmětem předběžné otázky položené SDEU (viz usnesení NSS ze dne 26. 10. 2022, č. j. 4 Afs 291/202137). I kdyby se však uvedený rozsudek vztahoval na oblast osvobození od daně, dle výše uvedeného posouzení by ani v tomto případě nepředstavoval důvod pro zrušení napadených rozhodnutí. Jednalo se o obdobnou situaci jako v nyní řešeném případě.

Soud proto neshledal důvody pro přerušení řízení do pravomocného rozhodnutí o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 17. 2. 2022, č. j. 55 Af 48/2020-61, či pro přerušení řízení do rozhodnutí SDEU o předběžné otázce položené v usnesení NSS ze dne 26. 10. 2022, č. j. 4 Afs 291/2021-34, či dokonce k položení další předběžné otázky SDEU.

Soud se předně neztotožnil s žalobkyní, že předloženými listinami prokázala, že zboží skutečně dodala deklarovanému odběrateli NEXT THEORY a že žalovaný nehodnotil všechny důkazní prostředky.

Žalobkyně sice předložila primární doklady k prokázání svých daňových tvrzení, avšak správce daně vyslovil důvodné pochybnosti o jejich věrohodnosti, správnosti, přesvědčivosti a úplnosti

Soud úvodem předesílá, že přestože níže hodnotí doklady a výpovědi ve vztahu k projednávané věci, nelze přehlédnout širší kontext sporu mezi žalobkyní a správními orgány. Pochybnosti o předložených dokladech (stejně jako zpochybnění možné dobré víry žalobkyně) se totiž nevyskytují pouze v tomto případě, ale také v dalších zdaňovacích obdobích (srov. rozsudky zdejšího soudu ze dne 17. 2. 2022, č. j. 55 Af 48/2020-61, ze dne 9. 5. 2022, č. j. 55 Af 7/2021-70, a ze dne 7. 10. 2022, č. j. 55 Af 57/2020-90). Za této situace k založení důvodných pochybností postačí i nesrovnalosti nižší intenzity, jelikož je zřejmé, že se nejde o ojedinělá pochybení či nedostatky, ale že pochybnosti vzbuzuje dlouhodobá obchodní praxe žalobkyně.

Správce daně ve výzvě ze dne 11. 9. 2017 k prokázání dodání zboží do jiného členského státu formuloval pochybnosti o správnosti a úplnosti předložených listin. U společnosti NEXT THEORY konkrétně uvedl, že převzetí zboží bylo na CMR listech potvrzeno jiným subjektem (KRONO OPOLIS) oproti údajům na fakturách, na CMR listu k faktuře č. 21601283 není položka 24 „Zboží obdržel“ vůbec vyplněna, na CMR listech obsahující otisk razítka NEXT THEORY absentuje datum převzetí zboží a v položce „Potvrzení o odevzdání celního tranzitního dokladu“ je otisk razítka KRONO OPOLIS (bez podpisu a data a bez zdůvodnění, proč se v této položce otisk razítka této společnosti nachází); všechny CMR listy obsahují pouze datum vystavení CMR listu a datum nakládky zboží (dva CMR listy neobsahují ani toto datum), datum převzetí zboží není nikde uvedeno. Z předložených „Potvrzení o převzetí zboží“ nebylo jednoznačně zřejmé, který ze subjektů je příjemcem zboží a kdy k převzetí zboží došlo. Doložené „Dodací listy k faktuře č.“ neobsahovaly údaje prokazující převzetí zboží, tj. datum, kdy by zboží mělo být převzato, a místo, kam mělo být dodáno. V předložených kupních smlouvách není uvedeno místo vykládky ani společnost KRONO OPOLIS, nebylo zde uvedeno ani celé jméno jednatele společnosti NEXT THEORY. Odkazovaná příloha č. 1 kupních smluv nebyla správci daně nikdy předložena. Kopie výstupů o registraci NEXT THEORY byly pořízeny dne 28. 2. 2017, proto jsou pro dodání zboží v měsíci listopadu 2016 irelevantní. Žalobkyně nevysvětlila správci daně, jaké postavení měla v obchodním vztahu zastávat společnost KRONO OPOLIS. Nevyjadřuje se ani ke společnosti CV TRANS, jež figuruje na některých CMR listech. Z mezinárodní výměny informací vyplynulo, že společnosti NEXT THEORY byla zrušena registrace k DPH kvůli její nekontaktnosti ke dni 16. 3. 2017, společnost nepodala souhrnné hlášení a v daňovém přiznání nedeklarovala žádné intrakomunitární transakce.

Správce daně k důkazním prostředkům vztahujícím se k obchodním transakcím obou deklarovaných odběratelů uvedl, že ani výslech svědka H., dispečera společnosti TRANSPORTSTAV, která je smluvním dopravcem plátce, nepřispěla k odstranění pochybností správce daně. Svědek H. uvedl, že veze olej pro „firmu“, která je uvedena v položce „Zboží obdržel“, což ale není odběratel plátce. Dále neuměl vysvětlit, z jakého důvodu je v některých případech uveden na CMR listu v položce „Odesílatel“ jiný subjekt než žalobkyně, nevěděl s jistotou, kdo zboží od přepravce přebírá. Po předložení konkrétních CMR listů buď údaje přečetl, nebo s jistotou neuměl odpovědět. S pochybnostmi správce daně byla žalobkyně seznámena a byla jí dána příležitost je vysvětlit a doložit, že obchodní transakce proběhla tak, jak deklarovala, a že hmotněprávní podmínky pro osvobození při dodání zboží do jiného členského státu byly splněny.

Soud zdůrazňuje, že správce daně není povinen prokázat, že se plnění neuskutečnilo tak, jak tvrdí daňový subjekt, ani namísto daňového subjektu prokázat, jak se plnění uskutečnilo. Je pouze povinen prokázat, že o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti předložených důkazních prostředků existují důvodné pochybnosti.

Soud se shoduje s daňovými orgány, že zjištění správce daně byla způsobilá vzbudit důvodné pochybnosti ohledně dodání zboží deklarovanému odběrateli NEXT THEORY (a tedy i o tom, zda došlo k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník na tuto osobu povinnou k dani v jiném členském státě a spojení takového dodání s přepravou) a vedla k přenesení důkazního břemene na žalobkyni, které žalobkyně neunesla.

Soud dále souhlasí s žalovaným, že listiny předložené žalobkyní vykazovaly nesrovnalosti. Pokud jde o společnost NEXT THEORY, ačkoli ji žalobkyně na fakturách označila jako odběratele i konečného příjemce zboží, na předložených CMR listech, které jsou přílohou faktur č. 21601267, 21601273, 21601276, 21601282, 21601288, 21601290, 21601295, 21601300, 21601301, 21601302, 21601307 a 21601309 je v položce 24 „Zboží obdržel“ uveden odlišný subjekt od deklarovaného odběratele, konkrétně KRONO OPOLIS (razítko NEXT THEORY s parafou se nachází na jiných položkách CMR listů). Na CMR listu k faktuře č. 21601283 není položka 24 „Zboží obdržel“ vůbec vyplněna (až pod ní se nachází razítko KRONO OPOLIS a pod ním v kolonce „Potvrzení o odevzdání celního tranzitního dokladu“ otisk razítka NEXT THEORY s parafou). CMR listy k fakturám č. 21601225, 21601226, 21601230, 21601237, 21601243, 21601252 a 21601253 sice v položce 24 „Zboží obdržel“ obsahují otisk razítka NEXT THEORY a také podpis (s výjimkou CMR listu k faktuře č. 21601225), ale již není uvedeno datum převzetí zboží. I na těchto CMR listech se nachází otisk razítka společnosti KRONO OPOLIS (bez podpisu a data), a to v položce „Potvrzení o odevzdání celního tranzitního dokladu“ (s výjimkou CMR listů č. 4693348 a 4693345). Žádný z předložených CMR listů neobsahuje datum převzetí zboží. Předložená „Potvrzení o převzetí zboží“ obsahují razítka jak společnosti NEXT THEORY (v případě potvrzení k fakturám č. 21601302 a 21601307 toto razítko chybí), tak KRONO OPOLIS (nenachází se na potvrzení k faktuře č. 21601225, avšak razítko NEXT THEORY je uvedeno toliko s neurčitou parafou – není tedy zřejmé, kdo měl toto potvrzení vystavit). Razítko deklarovaného odběratele se zde nacházelo opět pouze s neurčitou parafou. Soud tak souhlasí s orgány finanční správy, že ani z těchto dokladů jednoznačně nevyplývá, který ze subjektů převzal zboží. Dodací listy neobsahují potvrzení o převzetí zboží, případně ani místo či datum převzetí.

Žalobkyně pak ani svými obecnými vyjádřeními k průběhu obchodních transakcí pochybnosti neodstranila, ale naopak posílila. Co se týče předložených kupních smluv, ty jsou podepsány J. J., ale ze správního spisu vyplývá, že celé jméno jednatele společnosti NEXT THEORY je J. J. F., přičemž jeho podpis na kupních smlouvách je zcela odlišný od podpisu na dodatku ke kupním smlouvám ohledně zajišťování dopravy. Dále z mezinárodní výměny informací vyplynulo, že společnosti NEXT THEORY byla zrušena registrace k DPH kvůli její nekontaktnosti ke dni 16. 3. 2017, společnost nepodala souhrnné hlášení a v daňovém přiznání nedeklarovala žádné intrakomunitární transakce. Ačkoli žalobkyně v žalobě uvádí, že podmínky jednotlivých dodávek byly konkretizovány ústně či přes e-mail, žádnou e-mailovou korespondenci s deklarovanými odběrateli ohledně předmětných dodávek nedoložila.

Soud se dále ztotožňuje s žalovaným, že zásadní pochybnosti vyvolává i skutečnost, že žalobkyně neprokázala oprávnění J. O. jednat za NEXT THEORY (na kupních smlouvách označený jako kontaktní osoba), neboť tvrzenou plnou moc nepředložila a svědek J. O. v rámci své výpovědi uvedl, že polské odběratele nezastupoval, přičemž podpis kupní smlouvy (v níž je J. O. zmíněn jako osoba oprávněná „komunikovat“ za NEXT THEORY) měl proběhnout na dálku právě jeho prostřednictvím. Soud shodně s žalovaným považuje za významné, že žalobkyně neprokázala, že by kdy jednala přímo s osobami oprávněnými jednat za deklarované odběratele. Žalobkyně sice tvrdila, že za NEXT THEORY vystupoval J. O. a že si jeho oprávnění ověřila na základě doložené plné moci, plnou moc však v daňovém řízení nepředložila (viz protokol z ústního jednání ze dne 9. 11. 2016, č. j. 4524210/16/2113-60561-606257). Žalobkyně sice doložila e-mailovou komunikaci včetně dokumentu „Oświadczenie“, který označila za plnou moc, správce daně ovšem podrobně vysvětlil, proč tento dokument za plnou moc nemohl považovat (viz str. 8 zprávy o daňové kontrole). Svědek J. O. v rozporu s tvrzením žalobkyně dále vypověděl, že polské společnosti nezastupoval, pro nikoho z odběratelů nepracoval a byl ve smluvním vztahu pouze s W. J. P., s nímž měl dohodu, že se s ním bude v rámci České republiky spolupodílet na „servisu těch služeb pro Poláky v rámci České republiky a Slovenska“, přičemž poskytovali „polské straně, která chtěla nakupovat zboží, servis k realizaci“. K dotazu, jakým společnostem poskytovali služby, si sám vzpomněl pouze na „Strategy, Canolla a Blue něco“. Nebyl schopen uvést, kdo jednotlivé odběratele zastupoval, jak byla navázána spolupráce, kde se setkali, co bylo předmětem jejich činnosti, na jakých adresách provozovali činnost, ani zda měli nějaké provozovny či sklady. K dotazu, na jakých adresách odběratelé provozovali obchodní činnost, pouze obecně odkázal na sídlo zapsané v KRS (polském obchodním rejstříku – poznámka soudu) a zmínil, že někdy přijeli na jednání do K., s tím, že se to nedá specifikovat, paušalizovat a „nedá se to dělat černo-bíle“. K dotazu na konkrétní místo v K. uvedl, že se jednalo o „restaurace, obchodní domy, tak jak se to běžně dělá“. K dotazu na podrobnosti ohledně navázání spolupráce s jednotlivými odběrateli a kde se s nimi setkal, odpověděl, že si již nevzpomene, a „Jezdilo se do Polska, oni jezdili do O. Nevzpomenu si, je to příliš velký detail“. K otázce, z jakého místa uskutečňoval svou činnost, uvedl, že „nelze specifikovat“. U žádných nakládek ani vykládek zboží svědek nebyl přítomen. Až k dotazu zástupce žalobkyně, zda jsou mu známy společnosti BLUE FREE Sp. z o.o., DAMIAN GIERA a NEXT THEORY a zda pro ně vykonával činnost, potvrdil, že pro ně „byl vykonáván servis“, nic bližšího však neuvedl.

I svědek P., který měl mít dle svědka O. uzavřenu smlouvu s dotyčným subjektem, vypověděl, že zprostředkovatelskou činnost poskytoval prostřednictvím DENWOJ Czech s. r. o. a stejně jako svědek O. konkrétně zmínil pouze společnosti „CANOLLA Ltd., Blue free, přes kterou vozili do Knurowa, Strategy“. Vypověděl, že jedna firma neznamená jedno místo vykládky, destinací bylo více, např. Lubrza, Pawonkow, Wratislawia z Wroclawi. Deklarované odběratele žalobkyně nezmínil. Nebyl schopen uvést konkrétní osoby, které jednaly za polské odběratele (zmínil pouze majitele CANOLLA Ltd.). Dle názoru soudu ovšem časový odstup necelých dvou let není tak velký, aby svědci nemohli popsat případný průběh obchodní spolupráce s jednotlivými společnostmi, pokud probíhala.

Za situace, kdy svědek O. uvedl, že polské odběratele nezastupoval, a svědek P. NEXT THEORY vůbec nezmínil a neuvedl, s kým a jakým způsobem za tuto společnost jednal, lze mít pochybnosti o tom, zda za NEXT THEORY jednala oprávněná osoba a zda jí bylo zboží skutečně dodáno, vzhledem k odlišným subjektů na CMR listech. Pochybnosti posilovala i skutečnost, že dle informace od polského správce daně NEXT THEORY nepodala souhrnné hlášení, žádné pořízení zboží z jiného členského státu nepřiznala a ke dni 16. 3. 2017 byla této společnosti zrušena registrace k DPH kvůli její nekontaktnosti.

Soud se s ohledem na výše uvedené ztotožnil s daňovými orgány, že žalobkyně neprokázala dodání zboží deklarovanému odběrateli NEXT THEORY. Žalovaný i správce daně přihlédli ke všem důkazním prostředkům, které hodnotili jak jednotlivě, tak i ve vzájemných souvislostech.

Soud nesouhlasí s žalobkyní ani v tom, že si žalovaný v otázce doložení obchodních vazeb subjektů odlišných od pořizovatele zboží protiřečí (viz bod 86, 96 a 100 napadeného rozhodnutí). Dle soudu je z napadeného rozhodnutí naopak zře