55 Af 1/2022

Žalobkyni byla za zdaňovací období leden 2015 až srpen 2015 a zdaňovací období 1. 9. 2015 až 29. 9. 2015 platebními výměry vyměřena (za některá zdaňovací období doměřena) daň z přidané hodnoty a současně za zdaňovací období leden a červen 2015 uložena povinnost zaplatit penále. Žalobkyni nebyl přiznán jí uplatněný nárok na odpočet DPH, který uplatnila z přijatých plnění od svých dodavatelů VITARO, spol. s r.o. (dále jen „VITARO“), Wlaxiv International s.r.o. (dále jen „Wlaxiv“), JAPANETWORK s.r.o. (dále jen „JAPANETWORK“), Tiran Trade s.r.o. (dále jen „Tiran Trade“), 4 TARGET SERVICES OF TRADE s.r.o. (dále jen „4 TARGET“), CIRCLE PARTNER s.r.o. (dále jen „CIRCLE PARTNER“), LAFFERA GROUP s.r.o. (dále jen „LAFFERA“) a WISDOM TEAM s.r.o. (dále jen „WISDOM“). Předmětem těchto plnění byl materiál s obsahem drahých kovů (stříbrný granulát, platina, palladium, rhodium). Žalobkyně podala proti platebním výměrům odvolání, které žalovaný zamítl a výměry potvrdil. V souladu se závěry správce daně neuznání nároku na odpočet DPH zdůvodnil tím, že přestože žalobkyně splnila formální i hmotněprávní podmínky pro vznik nároku na odpočet daně ze zmíněných plnění, byly zjištěny objektivní skutečnosti (např. nestandardní smluvní partner, nestandardní obchodní podmínky a příliš nízká srážka z ceny drahých kovů atd.), ze kterých měla žalobkyně poznat, že u článků dodavatelských řetězců dochází k podvodům na DPH.

Soud se zabýval tím, zda žalovaný prokázal, že žalobkyně mohla a měla vědět, že se podílí na podvodech na DPH, zda žalobkyně přijala dostatečná opatření proti případnému zapojení do podvodů a zda je dostatečně vyhodnocovala, a zda se lhůta ke stanovení daně stavěla v důsledku mezinárodních dožádání, nebo zda právo stanovit daň zaniklo.

Žalobkyně namítala, že napadené rozhodnutí bylo vydáno po uplynutí lhůty ke stanovení daně, protože mezinárodní dožádání nebyla účelná.

Dále namítala, že žalovaný neprokázal existenci podvodu v plném rozsahu v každém dílčím obchodním řetězci a že k okamžiku vydání napadeného rozhodnutí chyběla v řetězcích podvodně neuhrazená daň. V řetězci s dodavatelem VITARO není ohrožena neutralita DPH. Správce daně rozhodl o posečkání s úhradou daně u VITARO, která daň uhradila nebo ji uhradí po skončení soudního řízení, ve kterém se brání odepření nároku na odpočet DPH.

Rovněž namítala, že žalovaný neprokázal, že žalobkyně měla a mohla vědět, že jsou obchody zatíženy podvodem na DPH. Žalovaný dovozoval vědomost žalobkyně o účasti na podvodu z podezřele nízkých výkupních cen. Žalobkyně drahé kovy pořídila na sekundárním trhu. Žalovaný však porovnával nákupní ceny na sekundárním trhu s cenami na primárním trhu, kde fungují zcela jiná pravidla, která žalobkyně prokázala například znaleckým posudkem. Na sekundárním trhu působí menší neregulovaní obchodníci, kteří nemají možnost prodávat přímo velkým afinériím nebo výrobcům, a kde se nakupuje zboží bez ověřeného původu s dodatečnými náklady na zpracování a testování. Na primárním trhu se nakupuje od velkých dodavatelů s ověřeným původem zboží a velkých objemech. Žalovaný poroto srovnával dva odlišné a neporovnatelné trhy. Dovozoval účast žalobkyně na podvodu, protože některé její obchodní podmínky byly shodné s některými obchodními podmínkami jiných společností, které byly údajně zapojeny do jiných podvodů na DPH. Žalobkyně vytýkala žalovanému, že nezjišťoval běžnou obchodní praxi na sekundárním trhu, kde se uskutečnily prověřované obchody, ale sbíral informace o trhu primárním. Žalovaný ze zjištěných informací vybíral pouze ty, které podporovaly závěr o účasti žalobkyně na podvodu. Vedl dokazování neobjektivně a zcela selektivně s cílem doměřit chybějící daň. Nezdůvodnil, proč jsou obecné informace o obchodu s drahými kovy významné pro správné určení DPH.

Žalobkyně považovala svoji obchodní praxi za standardní. Zejména u dlouhodobého dodavatele VITARO není zřejmé, z čeho měla dovodit, že se účastní podvodu. Žalobkyně není s VITARO nestandardně personálně propojená. VITARO není označena za nespolehlivého plátce a vede soudní spor o tom, zda se účastnila podvodu. I správce daně ji považoval za spolehlivého plátce, protože jí posečkal s úhradou daně. Rovněž zpráva o daňové kontrole za zdaňovací období leden 2008 až červen 2009 nevypovídá nic o zapojení žalobkyně do podvodů, a to v tomto období žalobkyně s VITARO již obchodovala. Vědomost o zapojení do podvodu bylo třeba posuzovat z hlediska nového vedení společnosti. To si nechalo vypracovat zprávu Due Diligence, která neodhalila žádná daňová rizika.

Žalovaný nesprávně posoudil dostatečnost přijatých opatření žalobkyně. Opatření bagatelizuje tím, že žalobkyně nevyhodnocovala vztahy a nenabyla podezření ve vztahu k dodavatelům. Žalovaný však toto své hodnocení zakládá na zásadách fungování primárního trhu. Žádná ze zjištěných okolností, které jsou na sekundárním trhu zcela běžné, nenasvědčuje tomu, že byly transakce zatíženy podvodem.

Žalobkyně správci daně a žalovanému vytýkala i procesní pochybení, zejména to, že vedli dokazování tendenčním způsobem, nevyslechli navržené osoby a také to, že žalovaný nezohlednil a dostatečně odborně nezpochybnil žalobkyní předložený znalecký posudek týkající se obvyklosti ujednaných cen drahých kovů. Současně byl správce daně povinen před zahájením daňových kontrol za zdaňovací období leden a červen 2015 vyzvat žalobkyni k podání dodatečných daňových přiznání, protože disponoval informacemi, že žalobkyni bude doměřena daň.

Žalovaný s žalobou nesouhlasil a navrhl její zamítnutí. Námitky žalobkyně považoval za nedůvodné. Konstatoval, že nedošlo k prekluzi práva stanovit daň. Mezinárodní dožádání považoval za účelná a řádně zdůvodněná. Popsal vliv mezinárodních dožádání na běh lhůt pro stanovení daně. V reakci na odvolání a judikaturu bylo potřeba porovnat činnost žalobkyně s jinými subjekty a zjistit jejich běžnou obchodní činnost. Žalovaný zjišťoval informace u subjektů zapojených a u subjektů nezapojených do podvodů na DPH. Získané informace poté porovnal s činností žalobkyně.

Žalovaný u žalobkyně zjistil a prokázal celou řadu objektivních a nestandardních okolností, na jejichž základě dospěl k závěru, že žalobkyně mohla a měla vědět, že se účastní podvodů na DPH. Tvrzení žalobkyně o novém vedení a vlastnické struktuře společnosti nemá za následek nevědomost o účasti na podvodu.

Žalovaný v každém řetězci prodeje zboží identifikoval chybějící daň a popsal, z jakých podkladů vycházel. U dodavatele žalobkyně VITARO byla ukončena daňová kontrola později než u žalobkyně. Přesto ověřil, že této společnosti byly potvrzeny dodatečné platební výměry na chybějící daň. Ani posečkání s úhradou daně u VITARO existenci chybějící daně nevyvrátilo.

K tvrzení žalobkyně o existenci dvou trhů žalovaný uvedl, že k rozdělení přihlédl i správce daně. Žalobkyně rozdíly mezi trhy přeceňuje, přičemž toto dělení v praxi postrádá pro žalobkyni význam. Mezi oběma trhy nepanují takové rozdíly, neboť se jedná o nákup a prodej drahých kovů s tím rozdílem, že některé společnosti drahé kovy zpracovávají či figurují na burze cenných kovů. Reálným rozdílem mezi trhy je pro žalobkyni to, že subjektům působícím výhradně na sekundárním trhu může nabídnout horší podmínky v podobě vyšší srážky, protože své zboží nemohou prodat jinde. Bylo proto nutné zkoumat vždy konkrétní okolnosti daného obchodu. Závěr o zapojení žalobkyně do podvodu nebyl dán tím, že se podmínky u různých dodavatelů mohly lišit, ale z individuálně identifikovaných objektivních nestandardností (znaků), na jejichž základě žalobkyně, pokud by postupovala s náležitou obezřetností, měla pojmout pochyby o smyslu transakcí a o možném zapojení do podvodu. Správce daně i žalovaný s rozdělením trhu pracovali, což žalobkyně přehlíží. Ani skutečnost, že převážnou většinu dodání zboží uskutečnil dlouholetý dodavatel žalobkyně VITARO, zapojení do daňového podvodu nevyvrací. VITARO byla zapojena do podvodu na DPH a mezi společnostmi existovalo personální propojení. Srážky z burzovních cen, které žalobkyně ujednala s prověřovanými dodavateli, byly nestandardně nízké.

Žalovaný se v napadeném rozhodnutí náležitě vypořádal i se znaleckým posudkem, který předložila žalobkyně. Znalce v řízení vyslechl. Posudek obsahuje četné vady. Proto neosvědčil, že žalobkyně nakupovala drahé kovy za standardní ceny. Ani smlouva uzavřená s Úřadem pro zastupování státu ve věcech majetkových (dále jen „ÚZSVM“), ve které je sjednaná stejně vysoká srážka z ceny jako u prověřovaných obchodů, nevyvrací zjištěné nestandardnosti. Jediná a svou povahou ojedinělá transakce nemůže vyvrátit řadu nesrovnalostí u jiných obchodů. Nadto ÚZSVM nelze porovnávat s podnikatelskými subjekty, protože jeho hlavním cílem nebylo dosažení zisku, ale zpeněžení drahách kovů z trestné činnosti.

Žalobkyně přijala nedostatečná opatření proti případnému zapojení do daňových podvodů. Především je nedostatečně vyhodnocovala.

Žalovaný ani správce daně se nedopustili procesních pochybení. V řízení nebylo třeba žalobkyní navržené svědky vyslýchat, což žalovaný v napadeném rozhodnutí vysvětlil. Doplnil, že daňový řád výslovně nepočítá s výslechem bývalého člena statutárního orgánu právnické osoby. Správce daně před zahájením daňových kontrol za zdaňovací období leden a červen 2015 nedisponoval informacemi, z nichž by plynul předpoklad doměření daně. V té době ještě nebyl podvod na dani prokázán. Správce daně navíc nevěděl, zda žalobkyně věděla nebo mohla vědět o zapojení do podvodu.

Při jednání konaném dne 22. 11. 2024 setrvali účastníci na svých procesních návrzích. Zástupkyně žalobkyně nejprve popsala význam žalobkyně na trhu s drahými kovy, následně podrobně rekapitulovala uplatněné žalobní body, přičemž ve vztahu k námitce neúčelnosti mezinárodních dožádání doplnila i odkazy na judikaturu Nejvyššího správního soudu (dále „NSS“). Dále zpochybnila závěry o tom, že by žalobkyně měla povědomí o účasti na podvodu a v poslední části se podrobně věnovala námitkám ohledně procesních pochybení správce daně. Žalovaný poukázal na to, že v podrobné rekapitulaci zástupkyně žalobkyně neuvedla žádné nové skutečnosti ani argumenty. K délce trvání daňového řízení uvedl, že jde sice o politováníhodnou situaci, avšak nemá to za následek nezákonnost rozhodnutí.

Soud provedl důkaz čestným prohlášením D. B. ze dne 21. 12. 2021 tak, že celé prohlášení bylo přečteno. Dále provedl soud důkaz třemi mezinárodními dožádáními ze dne 6. 3. 2017 s tím, že byly přečteny toliko anonymizované otázky položené zahraničním správcům daně. Soud před provedením důkazu sdělil, že má za to, že nemůže dojít k ohrožení účelu správy daní ani k dotčení práv třetích osob a následně si vyžádal stanovisko zmocněného pracovníka žalovaného, který s provedením důkazu vyjádřil výslovný souhlas. Soud poučil účastníky o tom, že se mezinárodní dožádání ze dne 6. 3. 2017 včetně příloh nachází ve vyloučené části spisu ve smyslu § 45 odst. 3 s. ř. s.

Soud neprovedl jako důkaz zbývající listiny, které navrhla žalobkyně v žalobě, neboť jsou součástí daňového spisu, jehož obsah není předmětem dokazování (srov. např. rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2009, č. j. 9 Afs 8/2008-117, č. 2383/2011 Sb. NSS). Soud pro nadbytečnost jako důkaz neprovedl výpis z obchodního rejstříku právní předchůdkyně žalobkyně a zápis ze zasedání představenstva navržený v triplice, protože nebylo sporu, kdy došlo ke změně ve vedení právní předchůdkyně žalobkyně, a současně tyto skutečnosti vyplývají z obsahu správního spisu, zároveň účastníci učinili při jednání nesporným období působení pana B. u žalobkyně na pozici jednatele (den vzniku funkce 10. 10. 2014 a den zániku funkce 30. 9. 2015), předsedy představenstva (den vzniku funkce a členství 30. 9. 2015 a den zániku funkce 17. 11. 2015) a místopředsedy představenstva (den vzniku funkce a členství 17. 11. 2015, den zániku funkce a členství 21. 12. 2017).

Soud ověřil, že žaloba byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou a splňuje i všechny ostatní formální náležitosti na ni kladené. Jde tedy o žalobu věcně projednatelnou. Soud vycházel při přezkumu žalobou napadeného rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného (§ 75 odst. 1 s. ř. s.), přičemž napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích uplatněných žalobních bodů, jimiž je vázán (§ 75 odst. 2 věta první s. ř. s.). Dospěl k závěru, že žaloba je z části důvodná.

Úvodem soud považuje za nutné zdůraznit, že přezkum napadeného rozhodnutí v soudním řízení správním je ovládán dispoziční zásadou. Je na žalobci, aby v žalobních bodech přesně vymezil, proč považuje napadené rozhodnutí za nezákonné. Soudu nepřísluší, aby za žalobce cokoliv aktivně domýšlel a stavěl se tak do role jeho advokáta (srov. rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008-78, č. 2162/2011 Sb. NSS). Míra precizace žalobních bodů do značné míry předurčuje, zda a jaké právní ochrany se žalobci u soudu dostane. To platí zvláště v právu daňovém, pro které je typický zpravidla větší rozsah provedeného dokazování. Žaloba, až na pár výjimek, obsahuje spíše obecná tvrzení a nikoliv argumentaci, která by se uceleně zabývala vyvracením závěrů žalovaného. Lze připomenout závěry usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 20. 12. 2005, č. j. 2 Azs 92/2005-58, č. 835/2006 Sb. NSS, že „[l]íčení skutkových okolností nemůže být toliko typovou charakteristikou určitých ‚obvyklých’ nezákonností, nýbrž zcela jasně individualizovaným, a tedy od charakteristiky jiných konkrétních skutkových dějů či okolností jednoznačně odlišitelným popisem. Žalobce je povinen vylíčit, jakých konkrétních nezákonných kroků, postupů, úkonů, úvah, hodnocení či závěrů se měl žalovaný vůči němu dopustit v procesu vydání napadeného rozhodnutí či přímo rozhodnutím samotným, a rovněž je povinen ozřejmit svůj právní náhled na to, proč se má jednat o nezákonnosti. Právní náhled na věc se přitom nemůže spokojit toliko s obecnými odkazy na určitá ustanovení zákona bez souvislosti se skutkovými výtkami.“ Soud proto vycházel ze zásady, že provedené důkazy musí ve svém souhrnu vytvářet jednotný a logicky bezrozporný celek. Žalobní argumentace postavená pouze na dílčích výtkách vůči závěrům žalovaného proto musí být alespoň v jedné dílčí výtce natolik silná, aby dokázala zpochybnit logickou soudržnost ostatních skutkových závěrů žalovaného a tím soud přesvědčit o tom, že žalovaný hodnotil provedené důkazy nesprávně.

Mezinárodní dožádání je úkonem, který staví běh lhůty ke stanovení daně. K tomu, aby tuto lhůtu stavělo, je třeba, aby souviselo s daným daňovým řízením, a musí být důvodné a účelné. NSS v rozsudku ze dne 23. 8. 2022, č. j. 3 Afs 24/202175, bod 31, shrnul podmínky, které je třeba při posuzování účelnosti mezinárodního dožádání vzít v potaz. Jsou jimi a) objektivní potřeba mezinárodní spolupráce, tj. že správce daně nemohl příslušné informace či důkazy získat vlastní činností; b) informace či důkazy požadované v rámci mezinárodní spolupráce nesmějí být zjevně nadbytečné, musejí se týkat podstatných skutkových okolností; c) úspěšnost žádosti o mezinárodní spolupráci není rozhodující. Tyto faktory nelze vnímat jako jakýsi všeobjímající algoritmus přezkumu účelnosti mezinárodního dožádání při správě daní pro účely stavění lhůty pro stanovení daně, jsou však přehlednou reflexí judikatury vztahující se k účelnosti mezinárodních dožádání (viz rozsudek NSS ze dne 25. 7. 2023, č. j. 4 Afs 48/2023, bod 31, a tam citovanou judikaturu).

Aby mezinárodní dožádání mělo za účinek stavění prekluzivní lhůty ke stanovení daně, musí mít věcnou souvislost s posuzovanou věcí a musí být dána potřeba mezinárodního dožádání pro posouzení případu. V žádosti o mezinárodní spolupráci musí daňové orgány položit takové otázky, které ze své povahy mohou přinést odpověď na podstatné okolnosti věci. (viz rozsudek NSS ze dne 26. 11. 2020, č. j. 10 Afs 228/2019-53). Pokud je zjevné, že i kdyby správce daně žádost o mezinárodní spolupráci nepodal a informace neobdržel, nic by to nezměnilo na skutkových zjištěních, která byla podstatná pro jeho rozhodnutí, jedná se o neúčelné dožádání (viz rozsudek NSS ze dne 23. 8. 2022, č. j. 3 Afs 24/202175). Neúčelné je dožádání i v situaci, kdy sice s věcí mohlo věcně souviset, avšak správce daně nevyčká jeho výsledku a takový postup neodůvodní. Pokud se vyžadované informace v průběhu řízení ukáží jako nepotřebné (třeba na základě opatření jiných důkazů) a správce daně tak sám rezignuje na potřebu informací, které žádal, má být mezinárodní dožádání ukončeno. (viz rozsudek NSS ze dne 29. 7. 2021, č. j. 2 Afs 39/202056).

Podle § 148 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném do 31. 12. 2022 (dále jen „daňový řád“) daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.

Podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu lhůta pro stanovení daně se prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně.

Podle § 148 odst. 3 daňového řádu, byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn.

Podle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu lhůta pro stanovení daně neběží po dobu ode dne odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci při správě daní až do dne obdržení odpovědi na tuto žádost nebo do dne odeslání oznámení o ukončení mezinárodní spolupráce při správě daní v dané věci.

Zahájení daňové kontroly v dané věci přerušilo lhůtu ke stanovení daně. V daném případě se jedná o DPH za zdaňovací období leden až srpen 2015 a od 1. 9. do 29. 9. 2015. Daňová kontrola byla zahajována postupně ve vztahu k jednotlivým zdaňovacím obdobím, a to ve dnech 16. 4. 2015 (leden a únor 2015), 19. 5. 2015 (březen 2015), 19. 6. 2015 (duben 2015), 23. 7. 2015 (květen 2015), 21. 9. 2015 (červen a červenec 2015), 20. 10. 2015 (srpen 2015), 11. 11. 2015 (za období 1. 9. – 29. 9. 2015).

Správce daně v průběhu daňové kontroly před uplynutím nově běžících lhůt učinil řadu mezinárodních dožádání a žalovaný následně skrze správce daně v průběhu odvolacího řízení učinil též několik mezinárodních dožádání, tj. daňové orgány se obracely na zahraniční správce daně s žádostmi o informace.

Žalobkyně ve vztahu k mezinárodním dožádáním učiněným správcem daně namítala toliko obecně, že byla neúčelná ve vztahu k předmětu řízení a byla rozeslána do značné míry za účelem co nejvíce prodloužit lhůtu pro stanovení daně, což podle ní podporuje skutečnost, že jednotlivá dožádání v rámci tzv. první vlny na sebe zpravidla chronologicky navazují, přitom se zásadně jednalo o obsahově totožná mezinárodní dožádání a nebyl důvod, proč je neodeslat najedou. K tomu ještě žalobkyně doplnila, že správce daně v průběhu daňového řízení sám neobstarával žádné další důkazy, ale pouze se spoléhal na to, co zjistí z mezinárodních dožádání. Námitka není důvodná.

Postupy, pravidla a podmínky, za kterých mezi sebou navzájem spolupracují příslušné orgány členských států odpovědné za uplatňování právních předpisů o DPH, upravuje nařízení Rady (EU) č. 904/2010 o správní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty (dále též „nařízení 904/2010“). Cílem této mezinárodní spolupráce je správně vyměřit DPH, kontrolovat správné uplatňování DPH, zejména u plnění uvnitř Společenství, a bojovat proti podvodům souvisejícím s DPH (čl. 1 odst. 2). Informace, které mohou pomoci správně vyměřit DPH, kontrolovat správné uplatňování DPH, zejména u plnění uvnitř Společenství, a bojovat proti podvodům souvisejícím s DPH, se poskytují na základě žádosti, která se podává na uceleném formuláři. (čl. 7 odst. 1). Pro účely předání informací zajistí dožádaný orgán provedení jakýchkoli správních šetření nezbytných pro získání těchto informací (čl. 7 odst. 2). Žádost může obsahovat odůvodněnou žádost o zvláštní správní šetření (čl. 7 odst. 4).

Nařízení 904/2010 primárně nepředpokládá, že bude žádost o poskytnutí informací zvláštním způsobem odůvodněna, protože se podává na předepsaném formuláři, který, ač v ní lze označit, že se jedná o výměnu informací zaměřenou na boj proti podvodům, neobsahuje předem připravené pole pro odůvodnění žádosti, pouze pro „doplňující informace a další otázky“, přičemž dožádaný orgán má povinnost informace poskytnout (viz čl. 7 odst. 1 a 2). Pouze žádost o zvláštní šetření má být obligatorně zdůvodněna. Nařízení 904/2010 nicméně neupravuje to, jakým způsobem a jak precizně má být žádost zdůvodněna. Nevymezuje to ani prováděcí nařízení Komise (EU) č. 79/2012, kterým se stanoví prováděcí pravidla k některým ustanovením nařízení, nařízení Rady (ES) č. 1798/2003, které předcházelo nařízení 904/2010, judikatura Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) nebo NSS. Jelikož je smyslem mezinárodního dožádání pomoci správně vyměřit DPH, kontrolovat správné uplatňování DPH, zejména u plnění uvnitř společenství, a bojovat proti podvodům souvisejícím s DPH, a protože z nařízení neplynou požadavky na konkretizaci důvodů žádosti, nelze po správci daně požadovat přehnané nároky na zdůvodnění žádosti. Cíl a podstata mezinárodního dožádání tak musí převážit. Zároveň soud doplňuje, že důvody (účelnost) mezinárodního dožádání musí vyplývat i z celkového kontextu projednávané věci. Tyto důvody mohou být uvedeny nejen výslovně v žádosti o poskytnutí informací, ale například také ve zprávě o daňové kontrole, nebo následně v rozhodnutí o odvolání.

Správce daně v žádostech o informace odeslaných v odvolacím řízení vždy uvedl, že u žalobkyně probíhá daňové řízení týkající se obchodování s drahými kovy Ag, Pt, Pd, Rh za zdaňovací období leden 2015 až srpen 2015 a 1. 9. 2015 až 29. 9. 2015, a že předmětem daňového řízení jsou dodávky drahých kovů uskutečněné v období za roky 2014 a 2015. Doplnil, že identifikoval podvod na DPH v řetězci obchodníků s drahými kovy, kde je žalobkyně dle jeho názoru na pozici broker/profit taker. V souvislosti s tím zjišťuje u evropských afinérií informace k obchodování s drahými kovy, zejména výši ceny při nákupu a prodeji drahých kovů.

Správce daně tedy zdůvodnil, jakým způsobem jsou informace, které žalovaný požadoval, nezbytné pro správné určení daně v případě konkrétních podvodů na DPH. Rovněž uvedl, z jakého důvodu má zahraniční správce daně poskytnout informace, kterými by měl disponovat, nebo proč má provést další šetření, včetně dotazů na daňový subjekt. Soud k tomu odkazuje konkrétně i na bod 789 napadeného rozhodnutí, ve kterém žalovaný shrnul podstatné souvislosti mezinárodních dožádání učiněných správcem daně v rámci daňového řízení.

Soud má za to, že správcem daně učiněná mezinárodní dožádání, se kterými daňové orgány spojovaly přerušení lhůty pro stanovení daně, splňují požadavky judikatury na účelnost a věcnou souvislost s předmětem řízení. Ve zprávě o daňové kontrolce správce daně podrobně rozepsal jednotlivé obchodní řetězce, které ve vztahu k činnosti žalobkyně a předmětným zdaňovacím obdobím identifikoval. Ve vztahu k některým článkům řetězců pak učinil mezinárodní dožádání, aby získal informace, které nemohl získat jiným způsobem, a které mohly být podstatné pro posouzení věci. Např. ve vztahu ke společnosti SUN AGENCY, kterou identifikoval v rámci řetězce: žalobkyně – CIRCLE PARTNER – EDIT CONSULT – SUN AGENCY, položil na několik desítek podrobných otázek, ve kterých se ptal např. na úhrady za dodávky materiálu s obsahem drahých kovů, jednotlivé odběratele, v jakém tvaru, označení ryzosti výrobce, hmotnosti apod. byl materiál dodáván, jakým způsobem SUN AGENCY prokazovala svým dodavatelům svoji důvěryhodnost, zda požadovala prokázání původu nakoupeného materiálu, jakým způsobem byl původ materiálu prokazován, jak velkou roli hrála Londýnská burza při stanovování nákupní ceny materiálu, v jakém místě docházelo k předávání materiálu apod. Příkladmo lze zmínit i některé dotazy, které správce daně položil ve vztahu ke společnosti Hereaus, což byla odběratelka žalobkyně, která dle zjištění daňových orgánů dodala této společnosti drahé kovy v celkové hodnotě 1 335 293 776 Kč, přičemž ve zdaňovacím období březen 2015 došlo k výraznému nárůstu dodatečného materiálu této společnosti (367 583 696 Kč). Správce daně se mj. dotazoval, v jaké formě byly drahé kovy dodány, zda se jednalo o materiál používaný dále ve výrobním procesu, polotovary, hotové výrobky nebo jestli byly kovy prodány v nezměněném stavu a poměr uvedených forem. Zda tato společnost poptávala zboží od žalobkyně, nebo jí ho žalobkyně nabízela. Z jakého důvodu došlo k nárůstu objemu dodávek drahých kovů za březen 2015, zda zaznamenala tato společnosti na trhu s drahými kovy výrazné změny po 1. 4. 2015 (např. nedostatek drahách kovů nebo snížení nabídek ze strany dodavatelů), jak byly stanoveny ceny za nákup drahých kovů, zda byla stanovena dle Londýnské burzy nebo od čeho se cena odvíjela, k jakému dni byla provedena fixace ceny u všech 61 dodávek. Zda se jednalo o cenu nižší než na Londýnské burze a zda byly prováděny srážky nebo přirážky z ceny Londýnské burzy. Správce daně se doptával též na výši srážek nebo přirážek v případě materiálu používaného dále ve výrobním procesu, polotovaru, hotových výrobků i dodávaných drahých kovů, které byly dále prodávány v nezměněném stavu. Co všechno měla obsahovat srážka nebo přirážka k ceně odvozené od Londýnské burzy. Dále se dotazoval, zda ovlivňovalo nákupní cenu množství dodaných drahých kovů a jak.

Soud neshledal, že by byla mezinárodní dožádání učiněná správcem daně odeslána toliko za účelem stavění lhůty pro stanovení daně. Předně je z obsahu mezinárodních dožádání patrná věcná souvislosti s předmětem kontroly; dotazy ohledně četnosti, kvality, kvantity a dalších podmínek ohledně obchodní spolupráce mezi žalobkyní a identifikovanými subjekty, případně dotazy na obchodní praxi těchto dalších subjektů v řetězci považuje soud za zcela relevantní a podstatné. Soud nedovodil ani z dat odeslání mezinárodních dožádání, že by byla mezinárodní dožádání činěna zjevně účelově toliko s cílem prodloužit lhůtu pro stanovení daně. Ačkoli nebyla veškerá mezinárodní dožádání odeslána v tentýž den, lze to odůvodnit i postupným odkrýváním jednotlivých článků řetězců. Správce daně postupnými kroky rozplétal několik řetězců, které končily u žalobkyně. Zjišťoval informace o řadě daňových subjektů a o fyzických osobách. Vyhodnocoval mnoho podkladů, které získal jak od žalobkyně, tak v rámci své úřední činnosti. Správce daně v dožádáních specifikoval, z jakého důvodu se na zahraniční správce daně obrací. Například ve vztahu ke společnosti Heraeus uvedl, že žalobkyně vykázala v kontrolovaných zdaňovacích obdobích celkem 61 dodávek této společnosti. Ptal se, v jaké formě byly dodávky uskutečněny, která ze společností (Heraeus, nebo žalobkyně) zboží poptávala nebo nabízela, proč v březnu 2015 došlo k nárůstu dodávek, jak společnost stanovovala ceny u zmíněných dodávek žalobkyni. Dotazoval se i jakým způsobem Heraeus obecně stanovuje ceny, přirážky, srážky, a zda množství ovlivňuje cenu. Pokud se týká zbylých dožádání, správce daně požadoval například výslech jednatelů společností zapojených do podvodných řetězců (dožádání ve vztahu k LAFFERA a CIRCLE PARTNER, WISDOM, SUN AGENCY a Wlaxiv) nebo bližší informace o dodávkách drahých kovů, které byly v obalech dotazované společnosti Umicore, nebo u nichž byl certifikát vystaven společnosti IGR. Zároveň nebyla mezinárodní dožádání učiněna těsně před uplynutím lhůty pro stanovení daně, což by mohlo svědčit o záměru, učinit mezinárodní dožádání ve snaze zabránit prekluzi. První dvě mezinárodní dožádání, od kterých daňové orgány odvíjejí účinky stavění lhůty pro stanovení daně byla učiněna 8 měsíců od zahájení první daňové kontroly, následující měsíc bylo učiněno další mezinárodní dožádání a následně v roce 2017 (březen a srpen) učinil správce daně poslední dvě mezinárodní dožádání ovlivňující běh prekluzivní lhůty.

Zároveň soud nepřisvědčuje žalobkyni ani v tom, že by správce daně po odeslání mezinárodních dožádání sám nevyhledával jiné důkazy. Ze správního spisu je zřejmé, že i po odeslání mezinárodních dožádání činil úkony, v jejichž rámci si opatřoval podklady/důkazy pro vydání rozhodnutí. Správce daně činil řadu místních šetření (včetně místního šetření v areálu žalobkyně), vyslýchal svědky (např. P. S., R. O. aj.), komunikoval s bankami a zjišťoval např. dispoziční oprávnění k účtům, získával informace z rejstříků o subjektech identifikovaných v obchodních řetězcích (nespolehlivý plátce, zrušení registrace k DPH, informace o likvidaci apod.), vyzýval žalobkyni k doložení dalších podkladů (smlouvy, dodací listy, evidenci docházky apod.).

Žalobkyně uplatnila i námitky ve vztahu k mezinárodním dožádáním učiněným v průběhu odvolacího řízení, tzv. v druhé vlně, přičemž měla za to, že ani tato mezinárodní dožádání nestavěla lhůtu pro stanovení daně, neboť byla od počátku neúčelná. Žalovaný byl navíc v průběhu odvolacího řízení nečinný a toliko čekal, co zjistí v rámci dožádání a aktivně si neopatřoval další důkazní prostředky. Žalobkyně pak při jednání zdůraznila, že nemohou být účelná taková mezinárodní dožádání, jež jsou pouze obecná a mají toliko vzdělávat správce daně, resp. žalovaného. Žalobkyně dále namítala, že byla mezinárodní dožádání činěna k nesouvisejícím daňovým subjektům. Konkrétní námitky uvedla k dožádáním uskutečněným ve vztahu ke společnostem BEDRA (dále též „dožádání BEDRA“) a KGHM Polska Miedź S.A. (dále též „dožádání KGHM“). K dožádání BEDRA namítala, že žalovaný již před odesláním žádosti disponoval všemi informacemi, které mohl získat, zejména z dožádání ze dne 6. 3. 2017, eventuálně je mohl získat vlastní činností. Žádal o obecné informace, které nesouvisely s žalobkyní ani s její obchodní praxí, protože BEDRA nefigurovala v žádném z prověřovaných řetězců, nebyla s žalobkyní v obchodním vztahu a není srovnatelným subjektem. Rovněž namítala, že žalovaný požadoval informace ohledně nestandardní obchodní praxe společnosti BEDRA, přičemž je běžné se dotazovat na standardní praxi. Žalovaný již 12. 11. 2019 dostal odpověď na dožádání ohledně společnosti Mennica, ve které obdržel informace o nestandardních okolnostech při obchodu s drahými kovy. Minimálně od tohoto dne nebylo dožádání BEDRA účinné.

Podle žalobkyně nebylo dožádání KGHM způsobilé přispět ke správnému stanovení daně, protože se týkalo společnosti působící na primárním trhu s drahými kovy v jiném postavení. Žalobkyně obchody učinila na sekundárním trhu, který funguje odlišným způsobem. Na primárním trhu působí afinérie a výrobci produktů z ryzích kovů a velké regulované společnosti, na sekundárním trhu působí naopak menší neregulovaní obchodníci, kteří nemají možnost prodávat přímo velkým afinériím a výrobcům za podmínek primárního trhu. Cenotvorba na těchto trzích funguje odlišně.

Soud nejprve vyhodnotil, že mezinárodní dožádání, která byla odeslána v průběhu odvolacího řízení, a ze kterých žalovaný dovozoval účinek na běh prekluzivní lhůty, byla odeslána účelně. Žalobkyni lze dát obecně za pravdu, že by nemohlo být vyhodnoceno jako účelné takové mezinárodní dožádání, které by skutečně vedlo jen k obecnému vzdělávání správce daně a žalovaného. Nelze aprobovat postup, že by se správce daně, resp. žalovaný pouze obecně bez vztahu k projednávané věci dotazoval na informace, které by případně mohl v budoucnu využít. Avšak je třeba vždy přihlížet ke konkrétním okolnostem případu. V projednávané věci žalovaný přitom uvedl relevantní argumenty, které odůvodňují, proč bylo důvodné a účelné zjišťovat v rámci mezinárodních dožádání i toliko (zdánlivě) obecné informace, a nikoli pouze zcela konkrétní okolnosti týkající přesně označených obchodů přezkoumávaných v předmětných zdaňovacích obdobích.

Žalovaný podle soudu přiléhavě poukázal na to, že žalobkyně nebyla subjektem, který by drahé kovy pouze v nezměněné podobě přeprodával (jak tomu bylo obvyklé u subjektů účastnících se na podvodu na DPH), ale i je zpracovával. Navíc žalovaný poukázal na to, že žalobkyně až k odvolání přiložila znalecký posudek, ve kterém se znalec snažil porovnávat obchody žalobkyně s prověřovanými dodavateli s obchody, které žalobkyně uskutečnila se subjekty, které správce daně neprověřoval. Žalovaný se přitom nejprve pokusil porovnat žalobkyni s jinými tuzemskými subjekty, což se ovšem následně ukázalo jako neproveditelné (nebo proveditelné pouze se značnými nedostatky), neboť žalobkyně zaujímala v prověřovaných zdaňovacích obdobích velmi významné postavení na trhu s drahými kovy, což značně omezovalo okruh subjektů, se kterými by ji bylo možné porovnat. Trh s drahými kovy nebyl v České republice v šetřeném období natolik rozsáhlý a žalobkyně jej dle žalovaného svou činností značně ovlivnila, proto muselo být porovnání založeno na zahraničních subjektech, o nichž mohl žalovaný získat informace toliko prostřednictvím mezinárodních dožádání. Soud přitom poukazuje na to, že i žalobkyně sama o sobě uvádí, že je „nejvýznamnějším tuzemským zpracovatelem a výrobcem produktů s vysokou přidanou hodnotu z drahých a neželezných kovů. Společnost dodává například společnosti Schneider Electric France, v minulosti General Electric či dodavatelům NASA v USA“ (srov. tvrzení prezentované při jednání soudu dne 22. 11. 2024). Soud považuje za logické, že se žalovaný rozhodl porovnat činnost žalobkyně i se zahraničními subjekty, neboť s ohledem na charakter a objem činnosti žalobkyně mohl získat srovnáním se zahraničními subjekty relevantnější informace než v případě srovnání s tuzemskými subjekty, které buď nevykazovaly činnosti v takových objemech, anebo se specializovaly na užší spektrum obchodů. Soud přisvědčuje žalobkyni potud, že mezinárodní dožádání mířící na subjekty, jež s daňovým subjektem vůbec neobchodovaly, málokdy dostojí požadavkům judikatury na účelnost mezinárodních dožádání. Nicméně v projednávané věci taková „komparativní“ dožádání s ohledem na specifický charakter žalobkyně a její význam na tuzemském relevantním trhu soud za účelná pokládá.

Za podstatné považuje soud i to, že se žalovaný zároveň zcela nevyhnul srovnání žalobkyně s tuzemskými subjekty. Provedl šetření ve vztahu ke dvěma tuzemským subjektům, nicméně u prvního subjektu poukázal na to, že nevykupoval odpady a druhý subjekt se naopak specializoval právě pouze na výkup odpadů s obsahem drahých kovů. Avšak i ve srovnání s jejich obchodní praxí zjistil, že se v prověřovaných obchodech žalobkyně vyskytovaly nestandardnosti (např. nákup polotovarů se srážkou nikoli přirážkou, nestandardní výše srážky u ryzího kovu v porovnání s výkupem odpadu s obsahem drahých kovů).

Soud konstatuje, že otázky položené v mezinárodních dožádáních lze rozdělit na dvě kategorie, a to na otázky, které se týkají obecného fungování obchodů s drahými kovy a dále na otázky spojené s konkrétními daňovými subjekty. Žalovaný přitom identifikoval jak subjekty, u nichž se jevilo pravděpodobné zapojení do daňových podvodů, tak subjekty, které do daňových podvodů zapojeny nebyly. Nelze tak přisvědčit žalobkyni, že by žalovaný předpojatě zjišťoval toliko informace ohledně subjektů zapojených do podvodů na DPH a snažil se tyto poznatky na žalobkyni vztáhnout. Podle soudu lze aprobovat postup, kdy žalovaný zjišťoval informace jak o standardně fungujících společnostech, tak i o zahraničních společnostech, u nichž panovalo podezření, že se účastnily daňových či jiných podvodů. Jelikož žalovaný nemohl v rámci tuzemského trhu jednoznačně identifikovat běžnou obchodní praxi nezatíženou podvodným jednáním (k tomu viz výše), bylo žádoucí, aby získal obecné informace o fungování obchodů s drahými kovy na jiném trhu, a k objasnění věci mohla přispět i komparace této obvyklé praxe s praxí subjektů podílejících se na podvodech. Zároveň bylo pro vzájemnou komparaci vhodné, že se žalovaný snažil získat informace jak s obecným zaměřením (nikoli v návaznosti na konkrétní subjekt), tak právě i v návaznosti na praxi konkrétních subjektů, čímž by si mohl ověřit, zda se dané obecné principy skutečně v praxi aplikují.

Dožádání č. O201901645, O20190144, O201901649, O201901648, O20190164, O201901643 a dožádání KGHM obsahovala totožnou otázku č. 6: „K výše uvedeným bodům 1 až 5 uveďte jednotlivě ke každému z těchto bodů standardní postup při konstrukci ceny v letech 2014 a 2015 včetně uvedení; a. Je využívána kotace dle Londýnské burzy (LBMA) či jiné a k jakému datu dochází k fixaci cen? Jaký měnový kurz je využíván? b. V jakých případech je využívána srážka/přirážka k ceně kótované na dané burze? c. Co ovlivňuje výši srážky/přirážky k ceně kótované na dané burze? d. Kolik činila srážka/přirážka k/z ceny kótované na dané burze v daném případě? e. Jsou dodavatelům účtovány nějaké dodatečné poplatky navíc nad srážku z dané burzy, např. poplatek za homogenizaci, rekuperaci, analýzu ryzosti, aj.? f. Ovlivňuje výši srážky/přirážky z ceny kótované na burze objem vykupovaných/prodávaných drahých kovů (např. zda je při výkupu/prodeji většího množství drahých kovů tato srážka/přirážka vyšší/nižší)? g. Ovlivňují výši srážky/přirážky z ceny kótované na burze ještě nějaké další jiné ukazatele (např. současný stav výrobních prostředků, míra třídění odpadu, inovace ve výrobě, zvýšení počtu zákazníků, flexibilita ve výrobě hotových produktů, krytí rizika pohybu cen, spokojenost zákazníků, aj.)?“

U dožádání č. O201901897, č. O201901898 a dožádání BEDRA pak byly formulovány následující obecné otázky: „č. 6 Zabýval se správce daně tím, jaká byla standardní cena drahých kovů Ag, Pt, Pd, Rh v letech 2014 a 2015? č. 7. Jaká byla dle zjištění správce daně standardní cena při nákupu drahých kovů Ag, Pt, Pd, Rh v letech 2014 a 2015? (např. standardní srážka/přirážka z ceny na dané burze). 8. Jaká byla dle zjištění správce daně standardní cena při prodeji drahých kovů Ag, Pt, Pd, Rh v letech 2014 a 2015? (např. standardní srážka/přirážka z ceny na dané burze).“

V dožádání č. O201902734 pak byly formulovány následující obecné otázky: „10. Zabýval se správce daně tím, jaká byla standardní cena drahých kovů Ag, Pt, Pd, Rh v letech 2014 a 2015? 11. Jak byla standardní cena zjišťována? Uveďte konkrétní postup tohoto zjišťování. 12. Jaká byla dle zjištění správce daně standardní cena při nákupu drahých kovů Ag, Pt, Pd, Rh v letech 2014 a 2015? (např. standardní srážka/přirážka z ceny na dané burze) Uveďte zjištění konkrétně ke každému jednotlivému drahému kovu, případně k formě drahého kovu (odpad s obsahem drahých kovů nebo ryzí drahý kov). 13. Jaká byla dle zjištění správce daně standardní cena při prodeji drahých kovů Ag, Pt, Pd, Rh v letech 2014 a 2015? (např. standardní srážka/přirážka z ceny na dané burze) Uveďte zjištění konkrétně ke každému jednotlivému drahému kovu (odpad s obsahem drahých kovů nebo ryzí drahý kov).“

Ačkoli je z výše citovaných otázek patrné, že se týkají zjišťování obecného fungování obchodu s drahými kovy, zejména cenotvorby, nelze je vykládat toliko tak, že by měly význam jen pro vzdělávání a informovanost správce daně, resp. žalovaného. Pokud totiž správce daně, resp. žalovaný vyjde při zjišťování podstatných okolností případu pouze z obecně formulované představy o tom, jak by podnikání daného daňového subjektu mělo vypadat, přičemž není zřejmé, jak vypadá běžný (standardní) způsob podnikání v daném odvětví, od kterého by se měl daňový subjekt odchýlit, vystavuje se riziku, že jeho závěry neobstojí, neboť nevyvrátí pochybnosti o tom, zda běžný způsob obchodování v daném odvětví a lokalitě nemůže být odlišný (srov. rozsudek NSS ze dne 20. 7. 2020, č. j. 8 Afs 49/2019-33). Položené otázky byly relevantní ve vztahu k případu žalobkyně proto, že se jimi žalovaný snažil získat další informace o běžném fungování trhu s drahými kovy, na jejichž základě mohl spolehlivě vypořádat odvolací námitky žalobkyně, která opakovaně tvrdila, že je její způsob obchodování pro dané komodity obvyklý. A byť správce daně poukázal na řadu obchodních praktik žalobkyně, které v kontextu již zjištěných skutečností vyhodnotil, jako nestandardní, tak nelze postup žalovaného, který se pokusil doplnit další informace o standardních podmínkách fungování trhu s drahými kovy, označit jako neúčelný nebo nadbytečný. Skutkové okolnosti přitom byly takové, že činnost žalobkyně byla způsobilá ovlivnit nastavení fungování tuzemského trhu s drahými kovy, proto bylo odůvodněné zjišťovat praxi v zahraničí, u které bylo možné předpokládat, že není deformována případným podvodným jednáním zúčastněných subjektů. Soud má za to, že v tomto konkrétním případě bylo účelné, aby žalovaný zjišťoval obecné informace o fungování zahraničních obchodů s drahými kovy. Jelikož veškerá mezinárodní dožádání učiněná v rámci odvolacího řízení, kterým žalovaný přikládal vliv na běh prekluzivní lhůty, obsahovala obecné otázky týkající se standardních podmínek obchodu s drahými kovy, lze přijmout závěr, že byla odeslána účelně.

Žalobkyni nelze přisvědčit ani v tom, že žalovaný po odeslání mezinárodních dožádání pouze vyčkával na výsledky mezinárodních dožádání. Žalovaný v odvolacím řízení instruoval správce daně, jakým způsobem má řízení doplnit, jaké podklady si vyžádat (např. doplnění informace od ÚZSVM) a jak postupovat (porovnat žalobkyni se srovnatelnými subjekty ze zahraničí). Nadto se musel seznámit a zhodnotit řadu podkladů (faktury, dodací listy, příjemky atd.), které v řízení předložila žalobkyně. V odvolacím řízení byl též (opakovaně) vyslechnut znalec, jehož posudek žalobkyně přiložila ke svému odvolání.

Jelikož pak žalobkyně uplatnila v žalobě konkrétní námitky proti dožádáním KGHM a BEDRA, doplňuje soud k těmto dožádáním nad rámec výše uvedeného ještě následující.

Již výše soud zhodnotil, proč považuje za účelné, když žalovaný prostřednictvím mezinárodních dožádání zjišťoval obecné informace o obchodování s ryzími kovy, zejm. ohledně cenotvorby. Ovšem nelze přisvědčit ani námitkám žalobkyně, že dožádání, kterými žalovaný sledoval zjištění obchodních vztahů a cenotvorby na (podle žalobkyně) primárním trhu, zejména u společnosti KGHM, byla neúčelná. Žalovaný v napadeném rozhodnutí (např. body 809 a 810) totiž vysvětlil, že dělení trhů, které předestřela žalobkyně (tj. že subjektům působícím výhradně na sekundárním trhu lze nabídnout výhradně horší podmínky v podobě srážky, neboť své zboží nemohou prodat na primárním trhu), není podstatné, a že žalobkyně ke svému přístupu k dělení trhu přikládá přehnaný důraz. Žalovaný uvedl, že žalobkyně nevnímá primární trh coby trh probíhající na burze cenných kovů a sekundární mimo ni, jak je běžné, namísto toho za primární trh označuje pouze prodej nově vytaveného slitku prvnímu zákazníkovi a jakékoli další prodeje považuje za sekundární trh. Mezi trhy však nepanují tak zásadní rozdíly, neboť se jedná o prodej a nákup zboží pouze s tím rozdílem, že některé společnosti drahé kovy zpracovávají či figurují na burze cenných kovů. Jelikož přeprodej a úprava drahých kovů může nabýt mnoha podob, a i na žalobkyní označovaném sekundárním trhu je operováno s burzovní cenou, a naopak na žalobkyní vnímaném primárním trhu může být drahý kov prodán za cenu neodvislou od burzovní hodnoty, postrádá podle žalovaného dělení význam, neboť trhy do značné míry splývají. Žalovaný závěry o tom, že žalobkyně mohla a měla vědět, že je zapojena do podvodného řetězce, nezaložil na tom, že by se nákupní podmínky nemohly u různých smluvních partnerů lišit, ale opíral je o objektivní okolnosti zjištěné individuálně ke každému jednotlivému dodavateli žalobkyně, na jejichž základě žalobkyně, pokud by postupovala s náležitou obezřetností, měla a mohla pojmout pochyby o smyslu prováděných transakcí a o jejich možném zatížení daňovým podvodem. Soud se s tímto hodnocením žalovaného ztotožňuje.

Soud zároveň upozorňuje na to, že ze skutkového stavu, tak jak jej zjistily daňové orgány (a žalobkyně ho nikterak nezpochybnila), je zřejmé, že (minimálně) 64,15 % z prověřovaných dodávek tvořily drahé kovy označené renomovanými afineriemi. Prověřovaní dodavatelé žalobkyně tedy dodávali žalobkyni v podstatném rozsahu originální slitky drahých kovů od renomovaných afinérií pouze za účelem, aby je žalobkyně mohla roztavit, přičemž tyto drahé kovy prodávali žalobkyni s významnou srážkou. Žalovaný poukázal na to, že nastavený obchodní model je v rozporu s podnikatelskou zásadou dosahovat zisku. Je tak důvodné, že tento obchodní model nepovažoval žalovaný za běžnou obchodní praktiku spojenou se sekundárním trhem, a naopak je přiléhavé, když s ohledem na zjištěnou kvalitu obchodovaných drahých kovů (značná část pocházela od renomovaných afinérií) zjišťoval obecně podmínky obchodování s takto kvalitní komoditou. S uvedenými skutkovými zjištěními je pak v rozporu tvrzení žalobkyně, že výkup materiálu na sekundárním trhu přináší zvýšené náklady v podobě homogenizace a testování, což se rovněž promítá do procesu cenotvorby na sekundárním trhu. Žalovaný prokázal, že žalobkyně nakupovala od svých dodavatelů ve značném rozsahu tzv. značkové komodity, přičemž žalobkyně neposkytla racionální vysvětlení, proč by jí dodavatelé nabízeli značkové výrobky se ztrátou, a navíc za předpokladu, že dojde roztavením i ke ztrátě hodnoty tohoto výrobku. Žalovaný zároveň vyloučil, že by žalobkyní nakoupené výrobky byly padělky, neboť nebylo prokázáno, že by dodané výrobky byly nižší kvality, než o jaké svědčila značka renomované afinerie. Zároveň vyloučil i možnost, že by dodavatelé žalobkyně zohledňovali ve svém obchodování kolísání ceny v důsledku vývoje cen na burze, neboť takový postup by předpokládal, že by dodavatelé nakoupili v době výrazného poklesu cen, následně si zboží ponechali, dokud by nedošlo k navýšení cen na trhu, a byť se srážkou, tak stále se ziskem oproti původní kupní ceně by mohli danou komoditu žalobkyni prodat (pokud by navýšení burzovní ceny v absolutních číslech převýšilo hodnotu srážky z ceny započítávané žalobkyní). Žalovaný totiž poukázal na to, že opakovanost a rozsah dodávek v podstatě vylučují, aby dodavatelé žalobkyně s drahými kovy nakládali výše popsaným způsobem, tedy vyčkávali změn ceny na burze a až následně dříve zakoupené zboží prodávali. Žalovaný též poukázal na to, že jednotliví dodavatelé dodali žalobkyni zboží označené číselně blízkou řadou série (v rozmezí např. několika hodin), což opět odporuje možné praxi, že by si dodavatelé zboží po určitou dobu ponechali, aby ho následně po navýšení ceny prodali. Je zcela nepravděpodobné, že by v případě takovéhoto postupu ve stejný den, téměř ve stejnou hodinu tři různí dodavatelé dodali žalobkyni zboží s označením blízkých sériových čísel.

Žalovaný tedy žalobkyní tvrzenému dělení trhu nepřikládal takový význam s tím, že obchody s drahými kovy mohou mít různou podobu, a navíc, jak vyplývá z výše uvedeného, nelze pro logické rozpory zjištěného postupu dodavatelů žalobkyně považovat žalobkyní aplikovaný model obchodování za standardní (a to právě ani na sekundárním trhu), protože vede ke ztrátovému obchodování jejích dodavatelů, pro které není logické vysvětlení, kromě argumentace o snaze tímto jednáním dosáhnout daňové výhody. Žalobkyně tedy sice trvala na tom, že prověřované obchody byly součástí sekundárního trhu, pro který platí odlišné podmínky, ovšem zcela pomíjela skutková zjištění, která vedla k závěrům, že obchodní praxe žalobkyně se vymyká obecným zvyklostem (jakéhokoli) standardního obchodu s drahými kovy. Bylo tak částečně nadbytečné zabývat se přesným rozdělením podmínek pro obchodování na primárním a sekundárním trhu, ale bylo podstatné zjišťovat standardní podmínky obchodování s certifikovanými výrobky, které byly v dominantním rozsahu předmětem prověřovaných obchodů žalobkyně. Pokud se tedy žalovaný v mezinárodních dožádáních dotazoval, optikou žalobkyně, na „pouze“ primární trh, nezakládá to neúčelnost dožádání, neboť bylo prokázáno, že významnou část obchodované komodity tvořily ryzí kovy označené renomovanými afineriemi. Žalovaný se dotazoval takovým způsobem, že dotazy, které kladl, byly způsobilé zodpovědět pochybnosti ohledně nastavených obchodních modelů žalobkyně. Žalovaný potřeboval ověřit, zda je běžné prodávat certifikované kovy se srážkou, případně s jak velkou. Tyto otázky byly v souladu s cíli, které v napadeném rozhodnutí vymezil a které byly způsobilé přispět ke správnému stanovení daně. Pouze pokud jsou v dožádání jen takové dotazy, které ze své povahy nemohou přinést odpověď na správcem daně (resp. žalovaným) definované podstatné okolnosti věci, není dožádání účelné. To však není případ projednávané věci. Žalovaným položené dotazy byly účelné ve vztahu k předmětu řízení, přičemž žalovaný získané odpovědi následně i analyzoval, porovnal jejich obsah s tím, co správce daně zjistil u dodavatelů žalobkyně, a vyvodil z nich závěry, které hodnotil spolu s dalšími zjištěními. Takové hodnocení jej pak dovedlo k závěru, že se v řetězcích dodavatelů žalobkyně objevují nesrovnalosti, které indikují podvod na DPH, o němž žalobkyně mohla a měla vědět. Dožádání KGHM bylo ve vztahu k předmětu daňového řízení účelné.

V případě dožádání BEDRA pak soud ze správního spisu zjistil, že jeho podání žalovaný zdůvodnil tím, že u žalobkyně probíhá daňové řízení týkající se obchodování s drahými kovy Ag, Pt, Pd, Rh za zdaňovací období leden 2015 až srpen 2015 a 1. 9. 2015 až 29. 9. 2015. Uvedl, že předmětem jsou dodávky drahých kovů uskutečněné v období roku 2014 a 2015. Správce daně identifikoval podvod na DPH v řetězci obchodníků s drahými kovy, kde je žalobkyně dle stanoviska správce daně na pozici broker/profit taker. V souvislosti s tím zjišťuje informace týkající se podvodů na DPH s komoditou drahých kovů a v návaznosti na to informace týkající se ceny drahých kovů při jejich nákupu a jejich prodeji. Následně vznesl vůči německému správci daně otázky: „1. Bylo u Vašeho plátce v rámci daňového řízení zjištěno, že byl součástí obchodního řetězce, který byl zatížen podvodem na DPH (komodita drahých kovů)?

V čem tento podvod přesně spočíval? Žádáme o podrobnou informaci, jaký byl mechanismus zjištěného podvodu na DPH.

Jakým způsobem se tohoto podvodu účastnil Váš plátce? Jaká byla konkrétně role Vašeho plátce ve zmapovaném obchodním řetězci.

Byla součástí tohoto obchodního řetězce i fungující afinerie? V případě, že ano, uveďte její identifikaci a v čem konkrétně spočívalo zapojení této afinerie do podvodného řetězce.

Jaké nestandardnosti se u těchto řetězců vyskytovaly? Byla součástí zjištěných nestandardností i nízká cena drahých kovů? Došlo ve zmapovaném obchodním řetězci k situaci, kdy u některého z těchto článků došlo ke snížení ceny drahých kovů?

Zabýval se správce daně tím, jaká byla standardní cena drahých kovů Ag, Pt, Pd, Rh v letech 2014 a 2015?

Jaká byla dle zjištění správce daně standardní cena při nákupu drahých kovů Ag, Pt, Pd, Rh v letech 2014 a 2015? (např. standardní srážka/přirážka z ceny na dané burze).

Jaká byla dle zjištění správce daně standardní cena při prodeji drahých kovů Ag, Pt, Pd, Rh v letech 2014 a 2015? (např. standardní srážka/přirážka z ceny na dané burze).“

Z otázek položených v dožádání BEDRA je patrné, že byly též rozčleněny na dva okruhy, jak je soud identifikoval již výše (ve vztahu ke konkrétnímu subjektu a ve vztahu k cenotvorbě obecně), přičemž již výše soud shrnul, že veškerá mezinárodní dožádání byla odeslána účelně, neboť bylo důvodné, že žalovaný zjišťoval jak obecné informace ohledně cenotvorby, tak že je porovnával s praxí konkrétních subjektů působících na trhu s drahými kovy. Nicméně v případě následné účelnosti dožádání BEDRA má soud za to, že nejpozději v prosinci měl žalovaný vyhodnotit, zda je ještě účelné vyčkávat na odpověď německého správce daně a zda nemá dostatek relevantních podkladů, na jejichž základě by své závěry odůvodnil.

Ze správního spisu totiž vyplývá, že správce daně urgoval dožádání BEDRA nejprve dne 27. 10. 2020, přičemž dne 10. 11. 2020 obdržel informaci, že německý správce daně provádí šetření a předpokládá, že odpoví koncem prosince 2020. Dne 15. 12. 2020 obdržel žalovaný poslední odpověď na mezinárodní dožádání (dožádání KGHM), nevyřízeno zůstávalo toliko už jen dožádání BEDRA. Dne 29. 1. 2021 znovu urgoval dožádání BEDRA s tím, že dne 9. 2. 2021 byl vyrozuměn o tom, že podle německé strany nebude odpověď před koncem měsíce března. Naposledy urgoval správce dně dožádání BEDRA dne 7. 4. 2021, přičemž dne 26. 4. 2024 dostal vyjádření německé strany, že „šetření příslušného úřadu stále nejsou ukončena. Z důvodu vyhodnocení obsáhlého materiálu nelze nyní sdělit, kdy bude žádost zodpovězena.“

V konečné odpovědi, která dorazila dne 2. 7. 2021, pak německý správce daně uvedl, že „[p]roti zodpovědným osobám firmy Bedra GmbH je vedeno trestněprávní řízení kvůli podezření na daňový únik, pašování, praní špinavých peněz, podvodu apod. V této souvislosti se aktuálně nachází několik obviněných ve vyšetřovací vazbě. Firemní prostory firmy Bedra GmbH byly v březnu kompletně prohlédnuty a byl zajištěn objemný důkazní materiál (přes 4.500 pořadačů z účetnictví; mnoho terabytů dat apod.). V této době se dokumenty procházejí a vyhodnocují. V souvislosti s firmou SAFINA nebyly nalezeny v účetnictví firmy Bedra GmbH žádné indicie na obchody. Bez dalších údajů a dokumentů z vaší strany můžeme sdělit pouze zápornou odpověď. Z vašich otázek vyplývá, že žádáte většinou o všeobecné odpovědi, které přímo nesouvisí s obchodními vztahy mezi firmou Bedra GmbH a SAFINA. Pokud je to tento případ, prosím o odpovídající sdělení, že potřebujete z naší strany odborné informace týkající se všeobecně obchodů se vzácnými kovy mezi DE a CZ. Dále v této souvislosti sděluji, že jsou také v CZ vedena trestněprávní šetření Státního zastupitelství v Praze a policie kvůli podezření na daňový únik a praní špinavých peněz. Jedná se mimo jiné o to, že firma Bedra GmbH již mnoho let provozuje v Praze provozovnu - což také ukazují naše šetření - a tato nebyla daňově evidována. Co se týče firmy Bedra GmbH byla provedena společná kontrola (CZ, Polsko a Irsko) MLC 205. Z ní vyplynulo, že obchodované zboží bylo zapojeno do celoevropského DPH-podvodu.“.

Vzhledem k tomu, že prostřednictvím mezinárodního dožádání se zjišťují informace, o nichž lze v době zaslání předpokládat, že budou mít zásadní roli pro zjištění skutkového stavu a pro rozhodnutí, je žádoucí, aby správce daně mohl využít dožádanou informaci již v řízení, pro jehož účely byla dožadována. Je však nutno vzít v potaz i možnou délku procesu zjištění informace prostřednictvím mezinárodního dožádání. Zpravidla nebudou problém způsobovat situace, kdy informace získaná prostřednictvím mezinárodního dožádání je dožadujícímu státu poskytnuta již v době, kdy stav řízení ještě neumožňuje vydání rozhodnutí (např. tehdy, když správce daně stále aktivně z vlastních obvyklých zdrojů zjišťuje a ověřuje skutkové okolnosti, než kterých se týkalo mezinárodní dožádání.). Jiná ovšem bude situace tehdy, když od vydání rozhodnutí správce daně, resp. v projednávané věci žalovaného dělí jen obdržení informace z mezinárodního dožádání, k němuž stále nedošlo. Dochází zde totiž ke střetu dvou zájmů, které je při správě daně třeba zohlednit. Na jedné straně stojí zájem na tom, aby informace z mezinárodního dožádání mohla být využita v samotném řízení, ze kterého její potřeba vzešla, což odůvodňuje potřebu s vydáním rozhodnutí vyčkat na výsledek mezinárodního dožádání. Základnímu smyslu mezinárodního dožádání by se totiž příčil stav, kdy by byla informace dožádána, ale rozhodnutí by bylo vydáno ještě před tím, než byla dožádaným státem poskytnuta. Na druhou stranu musí žalovaný vážit potřebu neprotahovat řízení neúměrně dlouhým čekáním na výsledek mezinárodního dožádání, které v krajních případech může trvat i roky (ostatně v nyní projednávané věci byla žádost odeslána dne 24. 7. 2019 a konečná odpověď dorazila dne 2. 7. 2021). K ukončení řízení v takových případech může žalovaného vést např. i to, aby zbytečně nenarůstal úrok z prodlení ve vazbě na kontrolní zjištění již uzavřená a nesouvisející s mezinárodním dožádáním. Zájem na neprotahování řízení může tedy odůvodňovat potřebu ukončit řízení vydáním rozhodnutí ještě před tím, než jsou známy výsledky mezinárodního dožádání a informace z mezinárodního dožádání nemůže být zahrnuta mezi podklady rozhodnutí.

V projednávané věci je třeba přihlédnout k tomu, že obecná část otázek (ohledně cenotvorby) byla předmětem více mezinárodních dožádání, přičemž nejpozději k 15. 12. 2020 měl žalovaný ostatní mezinárodní dožádání vyřízena (ať už poskytnutím konkrétní odpovědi, či sdělením vyjádření, že odpověď poskytnout nelze). V tomto ohledu bylo možné předpokládat, že měl žalovaný již dostatek informací ohledně obecného fungování obchodu s drahými kovy (ohledně cenotvorby), což potvrzuje napadené rozhodnutí. A ačkoli se žalovaný dotazoval i na konkrétní praxi společnosti BEDRA, je třeba zohlednit, že se nejednalo o prověřování konkrétního obchodu s žalobkyní, ale o dožádání poskytnutí informací, které mohly být srovnatelné s jednáním žalobkyně, přičemž žalovaný měl dílčí informace o fungování společnosti BEDRA již ze zprávy FMC 205.

Ohledně zodpovězení otázky, zda má žalovaný čekat na vyřízení mezinárodního dožádání či řízení ukončit v situaci, kdy výsledek mezinárodního dožádání představuje poslední neuzavřenou otázku v řízení, nelze najít jednotné všeobecně platné řešení pro každý případ, ale bude třeba hodnotit specifické okolnosti každého konkrétního případu. Nelze totiž obecně postihnout rozsah možných skutečností, které mohou svědčit pro jeden nebo pro druhý postup. V podmínkách konkrétního případu tak bude nutno zvážit, a to na základě individuálních okolností případu, zda tyto okolnosti odůvodňují spíše potřebu vyčkat na výsledek mezinárodního dožádání nebo zda je namístě řízení ukončit, aniž by bylo mezinárodní dožádání vyřízeno. V centru takového posuzování bude hodnocení, po jak dlouhou dobu dožádaný stát informaci zjišťuje, dále též rámcový odhad, jak dlouho si může zjištění takové informac