55 Af 57/2020

Žalobkyně se žalobou podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) domáhá zrušení shora označeného rozhodnutí žalovaného (dále jen „napadené rozhodnutí“). Napadeným rozhodnutím žalovaný změnil rozhodnutí (platební výměr na daň z přidané hodnoty) Finančního úřadu pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 6. 8. 2018, č. j. 3930628/18/2111-50523-202055 (dále jen „platební výměr“), kterým byla vyměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období prosinec 2016 ve výši 1 097 948 Kč tak, že ve výroku na str. 1 a 3 v části I. Zdanitelná plnění a v části VI. Výpočet daně změnil hodnoty na č. 1, 2, 62 a 64 daňového přiznání, a ve výroku na str. 3 v první větě začínající slovy „Vyměřená daň ve výši …“ změnil částku z 1 097 948 Kč na 1 797 131 Kč, ve zbytku zůstal výrok beze změny. Správce daně a žalovaný dospěli shodně k závěru, že žalobkyně neprokázala splnění podmínek pro osvobození od daně dle § 64 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2016 (dále jen „zákon o DPH“) při dodání zboží (surového řepkového oleje) do jiného členského státu pro odběratele NEXT THEORY SPÓLKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIA, Biała 4 M8a, 00-895 Warszawa (dále jen „NEXT THEORY“), a SELECT M&T LTD, 1B Bournville Lane, Birmingham B30 2JY (dále jen „SELECT“), konkrétně podmínku dodání zboží osobě registrované k dani v jiném členském státě.

S ohledem na značný rozsah podání účastníků a skutečnost, že se jejich obsahem soud podrobně zabývá níže při vypořádání jednotlivých námitek, bude soud rekapitulovat podání účastníků jen velmi stručně.

Žalobkyně nesouhlasila s žalovaným, že neprokázala dodání zboží osobě registrované k dani, tj. na daňovém dokladu deklarovaným odběratelům NEXT THEORY a SELECT. Poukázala na množství důkazů, které k prokázání dodání zboží předložila, a polemizovala s jejich hodnocením správními orgány, které dle žalobkyně neunesly své důkazní břemeno a neprokázaly skutečnosti, které by zpochybnily tvrzení a důkazní prostředky navržené či předložené žalobkyní. Rovněž odmítla závěr žalovaného, kterým zpochybňoval její dobrou víru.

Žalovaný ve svém vyjádření k uvedl, že správce daně kvalifikovaně vyjádřil vzniklé pochybnosti o oprávněnosti uplatnění osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu, a tudíž unesl své důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Současně na žalobkyni přenesl důkazní břemeno stran vyvrácení zjištěných pochybností ohledně nesplnění podmínek pro přiznání osvobození v souvislosti s dodáním zboží do jiného členského státu. Bylo pak v zájmu žalobkyně, aby si opatřila podklady, které mohou relevantním způsobem prokázat, že k dodání do jiného členského státu deklarovanému odběrateli skutečně došlo. Správce daně či žalovaný nebyl povinen prokazovat tyto skutečnosti za žalobkyni. Nepřípadná je též námitka žalobkyně, že pokud žalovaný rozporuje, že skutečný stav věci je odlišný od stavu formálně deklarovaného, je jeho důkazní povinností ve smyslu § 92 odst. 5 písm. d) daňového řádu tento skutečný stav prokázat.

Žalobkyně s vyjádřením žalovaného nesouhlasila. Žalobkyně zpochybnila hodnocení výpovědi svědka M. C. žalovaným. Rovněž poukázala na opomenutí vyjádření statutárního zástupce společnosti SELECT pana Blazejewského.

Žalovaný reagoval na rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 17. 2. 2022, č. j. 55 Af 48/202061, v obdobné věci žalobkyně. Žalovaný vyjádřil nesouhlas s aplikací závěrů rozsudku Soudního dvora Evropské unie (dále též jen „SDEU“) ze dne 9. 12. 2021 ve věci

Žalobkyně v triplice nesouhlasila s názorem žalovaného, že nemají být aplikovány závěry rozsudku ve věci Vymětalík. Nesdílela ani názor, že by se rozsudek Kemwater odchyloval od ustálené judikatury SDEU.

Žalovaný v dalším vyjádření uvedl, že závěr, že rozsudek ve věci Vymětalík nelze brát jako judikaturní východisko pro další případy, plyne z rozhodovací činnosti Nejvyššího správního soudu. Žalovaný již v dřívějším vyjádření poukázal na rozsudek ze dne 24. 2. 2022, č. j. 1 Afs 238/2020-59 (dále též jen „Steris“), v němž se Nejvyšší správní soud zabýval osvobozením od daně při dodání zboží do jiného členského státu, aniž by aplikoval závěry rozsudku ve věci Kemwater či ve věci Vymětalík. Ačkoliv byl tento rozsudek vydán až poté, co byl vydán rozsudek ve věci Vymětalík, Nejvyšší správní soud rozhodoval v souladu s dlouhodobě ustálenou judikaturní praxí, která zde byla před vydáním rozsudku ve věci Vymětalík.

Krajský soud v Praze rozsudkem ze dne 7. 10. 2022, č. j. 55 Af 57/2019-90, napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Soud vycházel především z judikatury SDEU ve věci Kemwater a navazující judikatury ve věci Vymětalík, ze které dovodil, že nelze odepřít nárok na osvobození jen proto, že daňový subjekt neprokázal dodání deklarovanému odběrateli, je-li ze skutkových okolností případu zřejmé, že zboží dodal do jiného členského státu a skuteční odběratelé zboží byli v postavení osoby povinné k DPH. Soud přitom shledal důvodnou i námitku žalobkyně, že nebyla řádně seznámena s odpovědí polské finanční správy (č. j. 4533197/18/2113-60561-203542) zahrnující výpověď svědka C., a jednalo se tak o opomenutý důkaz. Stejně tak soud shledal pochybení žalovaného v tom, že neprovedl důkaz odpovědí britské finanční správy (č. j. 525595/17/2113-60561-606257) týkající se společnosti SELECT, provedenou v rámci řízení ve věci DPH za zdaňovací období září 2016. Vzhledem k tomu, že obě odpovědi (britská i polská) směřovaly k otázkám, jež byly dle soudu pro posouzení věci relevantní (zda měl svědek Ciejpa oprávnění jednat za společnost SELECT a jak probíhala dodání zboží dalším odběratelům v řetězci), mohlo mít jejich opomenutí žalovaným vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Dle názoru soudu správce daně a žalovaný vycházeli z nesprávného právního názoru, že pro závěr o nesplnění podmínek pro osvobození při dodání do jiného členského státu a posouzení plnění jako tuzemského postačí, že nebylo prokázáno dodání deklarovanému odběrateli. Nezabývali se tím, zda s ohledem na skutkové okolnosti případu neexistují údaje svědčící o tom, že zboží bylo žalobkyní dodáno do jiného členského státu odběrateli, který byl nutně v postavení plátce daně. Nevěnovali se tomu, zda žalobkyně v tomto ohledu unesla důkazní břemeno či zda samy orgány finanční správy nedisponovaly důkazy osvědčujícími tyto skutečnosti. V tomto ohledu napadené rozhodnutí postrádalo přezkoumatelnou úvahu. V této souvislosti pak krajský soud shledal vadu řízení, která mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, neboť žalobkyně nebyla v daňovém řízení vyzvána, aby se k těmto okolnostem vyjádřila a případně navrhla důkazy. Nelze předjímat, co by uvedla a jaké by označila důkazy. Žalobkyně nebyla seznámena s tím, že může svá tvrzení a důkazní návrhy směřovat i tímto směrem. Stejně tak si žalovaný nebyl vědom, že má posuzovat, zda v tomto směru žalobkyně důkazní břemeno unesla, případně zda takové okolnosti nevyplývají z informací, které má k dispozici.

Na základě podané kasační stížnosti žalovaného Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 26. 1. 2023, č. j. 1 Afs 241/2022-115, výše uvedený rozsudek Krajského soudu v Praze zrušil a věc vrátil zdejšímu soudu k dalšímu řízení. Předně posoudil otázku, zda i v případě, že daňový subjekt po celé daňové řízení a následně i v řízení soudním trvá na tom, že plnění dodal deklarovaným odběratelům, je třeba, aby správní orgány znovu posuzovaly uplatněný nárok na osvobození od DPH, a to optikou závěrů rozsudků Kemwater a nově i rozsudku SDEU ze dne 29. 2. 2024 ve věci C-676/22, B2 Energy (dále jen „B2 Energy“). Přitom dospěl k závěru, že nikoliv. Ani z rozsudku B2 Energy nelze dovodit, že by daňový subjekt mohl bez jakékoliv indicie nově zcela změnit svá tvrzení. Vrátit věc až do daňového řízení je dle Nejvyššího správního soudu namístě zpravidla tehdy, pokud tu existuje nějaká skutková indicie ukazující na osobu odlišnou od deklarovaného odběratele, která mohla fakticky (namísto něho) odebrat sporná plnění. V této věci takové indicie ze spisu nevyplývají a ani žalobkyně nic takového netvrdila, přestože si byla vědoma možnosti prokázat dodání zboží jinému než deklarovanému odběrateli. Naopak po celé daňové i soudní řízení trvala na tom, že prokázala dodání řepkového oleje deklarovaným odběratelům. Svůj postoj nezměnila ani v návaznosti na rozsudek SDEU ve věci B2 Energy, přestože ji Nejvyšší správní soud vyzval, aby se k němu vyjádřila. Nepřipustila, že by jakékoliv třetí subjekty (např. ty, které figurovaly na CMR listech, či měly nějaký vztah k deklarovaným odběratelům) mohly být možnými odběrateli komodity. Za takové tvrzení pak v návaznosti na konstantní argumentaci žalobkyně kasační soud nepovažoval ani vyjádření ze dne 21. 5. 2024, v němž žalobkyně odkázala na osoby označené na CMR listech v kolonce „odběratel“; v daňovém řízení totiž fakticky popřela, že by se mohlo jednat o skutečné odběratele zboží. Dle Nejvyššího správního soudu přitom daňové orgány žalobkyni umožnily, aby objasnila, kdo zboží skutečně odebral, jakkoliv zastávaly jiný právní názor, než který plyne z citované judikatury. I když daňový subjekt může prokázat, že zboží dodal jinému než deklarovanému odběrateli v postavení osoby povinné k dani, a v takovém případě mu pak nelze nárok na osvobození od daně odepřít, nelze judikaturu SDEU vykládat tak, že by správce daně musel prokazovat, že odběratel nebyl osobou povinnou k dani, jak tvrdí žalobkyně. Nejvyšší správní soud tedy uzavřel, že ani z rozsudků SDEU ve věci Kemwater a B2 Energy nevyplývá, že by nárok na odpočet DPH či osvobození od daně bylo možné uplatňovat způsobem požadovaným žalobkyní.

Nejvyšší správní soud pak konkrétně uvedl, že co se týče odpovědi britské finanční správy, která se vztahuje ke zdaňovacímu období září 2016 a obsahuje informace týkající se otázky zmocnění pana C. jednat se žalobkyní za společnost SELECT a dalšího průběhu transakcí, měl krajský soud v kontextu provedených důkazů vyhodnotit, zda tato odpověď mohla vyvrátit závěry učiněné správcem daně a žalobkyní ve vztahu k daným otázkám. Pokud odpověď britské finanční správy (č. j. 525595/17/2113-60561-606257) nevyvrací závěry soudu, resp. správních orgánů (což Nejvyšší správní soud nijak nehodnotil), pak její neprovedení jako důkazu ve vztahu ke zdaňovacímu období prosinec 2016 nemohlo představovat vadu, která mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Částečně odlišná byla dle kasačního soudu situace v případě odpovědi polské finanční správy (č. j. 4533197/18/2113-60561-203542), kterou správce daně v průběhu odvolacího řízení založil do spisu a předložil s vyjádřením žalovanému. Tento důkaz byl v odvolacím řízení proveden, avšak žalovaný neseznámil žalobkyni s jeho hodnocením a neumožnil jí se k tomuto hodnocení vyjádřit. Dle kasačního soudu ovšem žalovaný nemohl bez dalšího důkaz pominout s tím, že nijak nevyvrací zjištění správce daně, resp. že jej nijak nevyužil. Taková úvaha měla být součástí seznámení žalobkyně s hodnocením důkazů provedených v odvolacím řízení. Posoudil-li by je jako irelevantní, daňový subjekt by s tím musel být srozuměn již před vydáním rozhodnutí o odvolání.

Nejvyšší správní soud tak v obecné rovině sdílel výtku žalobkyně i krajského soudu, že orgány veřejné moci včetně orgánů daňových nesmí svým postupem porušovat právo vyjádřit se k věci. Nicméně dodal, že v projednávané věci tato nezákonnost v postupu žalovaného nemusela mít vliv na výsledek řízení. Krajský soud měl proto po vrácení věci posoudit, zda i s ohledem na obsah pominutého důkazu obstojí závěry o neunesení důkazního břemene ohledně splnění hmotněprávních podmínek pro osvobození od daně. Pokud důkazy, které žalovaný opomněl, nemohly zpochybnit závěry, k nimž dospěly orgány finanční správy (a ostatně i krajský soud v napadeném rozsudku), nejde o vadu, která mohla mít vliv na výsledek daňového řízení (srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu 24. 10. 2022, č. j. 10 Afs 324/2020-104). Bylo třeba zvážit, zda vada řízení je natolik závažná, že rozhodnutí ve věci nemůže obstát (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2023, č. j. 10 Afs 19/2023-64). Současně Nejvyšší správní soud uvedl, že pokud v kontextu odpovědí britské a polské finanční správy krajský soud nenalezne skutkové indicie, že žalobkyně sporné plnění dodala jinému odběrateli, který zjevně musel být osobou povinnou k dani, nelze věc vrátit stěžovateli k dalšímu řízení, aby se jí z tohoto hlediska zabýval.

Žalobkyně na rozsudek Nejvyššího správního soudu reagovala vyjádřením, ve kterém se zabývala zejména judikaturním vývojem k otázce splnění podmínek pro osvobození od daně při dodání zboží do členského státu EU. Dle žalobkyně měl SDEU ve věci B2 Energy dospět k závěru, že ke splnění podmínek pro osvobození dodání zboží do členského státu postačí, aby u první hmotněprávní podmínky bylo prokázáno, že zboží v jiném členském státě obdržela osoba registrovaná k dani. A to bez nutnosti její identifikace. Žalobkyně upozornila, že Nejvyšší správní soud vydal rozsudky ze dne 26. 1. 2023, č. j. 1 Afs 241/2022-115 a ze dne 30. 5. 2024, č. j. 1 Afs 53/2023-76, ve věci žalobkyně, ve kterých vyložil splnění hmotněprávních podmínek pro osvobození při dodání do členského státu v rozporu s komunitárním právem i výše zmíněným názorem SDEU. Dle žalobkyně SDEU dospěl k závěru, že v případě, že orgány finanční správy popřou, že zboží obdržel odběratel deklarovaný na daňových dokladech, musí být vždy zkoumáno, zda z dostupných dokladů či tvrzení daňového subjektu nevyplývá možnost dodání zboží v jiném členském státě jinému odběrateli v postavení osoby registrované k dani. V některých případech lze dojít k závěru, že spis neobsahuje indicie o možném alternativním odběrateli v postavení osoby registrované k dani. To však není situace žalobkyně. Nejvyšší správní soud měl posoudit v rozporu s judikaturou SDEU penzum dokladů, které žalobkyně předložila v daňovém řízení. SDEU uvedl v bodech 33 až 35 rozsudku B2 Energy, že penzum dokladů postačuje k posouzení alternativního dodavatele. Nejvyšší správní soud ve věci žalobkyně disponoval obdobným množstvím dokladů, jeho závěr, že spis neobsahuje indicie o možnosti alternativního odběratele, je tak v rozporu se závěry SDEU. Dle žalobkyně první senát Nejvyššího správního soudu opomenul i smysl a účel výkladu stran splnění podmínek nároku na osvobození od daně. Pro zachování neutrality daně není rozhodné, jaká osoba obdržela plnění, nýbrž to, jestli tato osoba byla registrovaná k dani. První senát Nejvyššího správního soudu vydal výše označené rozsudky v rozporu s tím, k čemu SDEU dospěl. V rozsudku ze dne 11. 1. 2024, C-537/22, ve věci Global Ink Trade, SDEU uvedl, že vnitrostátní soud se musí odchýlit o závěrů vyššího soudu, pokud jsou tyto v rozporu s unijním právem EU. Nárok na osvobození lze odepřít pouze v případě, ve kterém nevyplývají indicie o splnění podmínek pro nárok na osvobození. SDEU ani nenaznačil, že pokud daňový subjekt tvrdí deklarovaného dodavatele, je zkoumání alternativního dodavatele zapovězeno, k čemuž došel Nejvyšší správní soud. První senát Nejvyššího správního soudu založil ve svých rozhodnutích nevyvratitelnou domněnku, že prakticky u jakéhokoli dělitelného plnění, mohlo být dodáno výhradně osobám neregistrovým k dani. Tato nevyvratitelná domněnka se v případě žalobkyně dostává do absurdní roviny, protože na dokladech jsou označeni vždy maximálně dva odběratelé. Optikou prvního senátu Nejvyššího správního soudu je tak možné, aby v rozporu s doklady bylo plnění dodáno násobně více odběratelům. Zřejmě jen proto, aby se nedaly splnit podmínky pro osvobození. Na druhou stranu není úkolem prvního senátu tyto věci posuzovat. SDEU jasně stanovil, že nárok na osvobození nelze odepřít kromě případů, kdy dochází k porušení neutrality daně. Po výše citovaných rozsudcích prvního senátu vydal sedmý senát Nejvyššího správního soudu při velmi obdobném skutkovém stavu posouzení splnění podmínek pro osvobození při dodání do jiného členského státu svůj rozsudek v souladu s unijním právem, včetně B2 Energy a navazujícího rozsudku čtvrtého senátu (viz rozsudek ze dne 13. 6. 2024, č. j. 7 Afs 238/2021-73, zejména body 32 až 35, a ze dne 25. 4. 2024, č. j. 4 Afs 291/2021-84). Žalobkyně poukazuje na intenzivní zásah do práva na majetek, neboť finanční správa posuzuje při neprokázání osvobození předmětná plnění jako tuzemská. Pokud však daňový subjekt učiní plnění, které hodlá deklarovat jako tuzemské, zahrne daň do ceny tohoto plnění, kterou stanoví i odběrateli a ten mu ji i zaplatí. Dodatečně stanovenou daň však v daném případě žalobkyně nikdy neobdržela, neboť ji ani zahraničním subjektům nebyla oprávněna účtovat. V případech žalobkyně je však evidentní, že k přeshraničnímu obchodu došlo. Argumentace SDEU zachovávat neutralitu daně a možnost subjektů v jejím světle prokázat osvobození se shoduje i s argumentací Ústavního soudu. Osvobození od daně není dobrodiní státu, ale zákonná položka náležející do systému DPH. Odmítnutí osvobození u předmětných transakcí naráží rovněž na ústavní úroveň ochrany práva na majetek. První senát Nejvyššího správního soudu vyložil zákonná pravidla nejenom v rozporu se SDEU, ale i s ústavními pravidly zákazu extenzivního výkladu daňového práva. Ze všech výše uvedených okolností je zřejmé, že zdejší soud nemůže aplikovat závěry rozporné se závěry SDEU a ústavními principy. Závěry prvního senátu Nejvyššího správního soudu nejsou na případ žalobkyně aplikovatelné.

Žalovaný ve svém vyjádření doplnil, že z odůvodnění zrušujícího rozsudku Nejvyššího správního soudu je zřejmé, že napadené rozhodnutí a závěr žalovaného, že žalobkyně nelze uplatněné osvobození od daně uznat, obstojí i po rozsudku SDEU ve věci B2 Energy. Pro věc je zásadní, že žalobkyně po celou dobu řízení trvá na tom, že plnění dodala deklarovaným odběratelům. Žalovaný neshledává v závěrech Nejvyššího správního soudu žádný rozpor s rozsudkem ve věci B2 Energy, který posuzoval okolnosti konkrétního případu žalobkyně a hodnotil je v souladu s tímto rozsudkem. Žalovaný k odpovědi britské finanční správy č. j. 525595/17/2113-60561-606257 uvedl, že existovaly pochybnosti o oprávněnosti pana C zastupovat tuto společnost, přičemž i krajský soud uvedl, že žalobkyně neprokázala oprávnění M. C. jednat za SELECT. Z předmětné odpovědi neplyne, že by pan Blazejewski poskytl plnou moc panu C. k jednání s dodavatelem, tj. s žalobkyní. Žalovaný zdůrazňuje, že pro věc je relevantní, zda pan C. byl oprávněn zastupovat společnost SELECT ve vztahu k žalobkyni, přičemž z odpovědi britské finanční správy č. j. 525595/17/2113-60561-606257 plyne pouze to, že pan C kontaktoval zákazníky v Polsku, a z odpovědi britské finanční správy č. j. 3276045/17/2113-60561-205409 jasně plyne, že pan Ciejpa nebyl kontaktní osobou mezi společností SELECT a žalobkyní. Odpověď britské finanční správy č. j. 525595/17/2113-60561-606257 tudíž nijak nevyvrací závěry žalovaného a krajského soudu o tom, že žalobkyně neprokázala oprávnění M. C. jednat za SELECT. Pro přiznání osvobození dle § 64 zákona o DPH je nerozhodné, zda se uskutečnil dvoustranný či třístranný obchod. Podstatné je, zda žalobkyně zboží skutečně dodala deklarovanému odběrateli, resp. osobě povinné k dani. Zejména o tomto panovaly pochybnosti, které žalobkyně nevyvrátila. Dle žalovaného je irelevantní, jak probíhala dodání zboží dalším odběratelům v řetězci. Žalovaný k tomu přesto poukazuje na zjištění popsaná pod body 60, 63 a 83 napadeného rozhodnutí. Odpověď britské finanční správy č. j. 525595/17/2113-60561-606257 také nijak nevyvrací pochybnosti žalovaného ohledně žalobkyní tvrzeného třístranného obchodu. Z výše uvedeného je zřejmé, že odpověď britské finanční správy nemohla změnit skutková zjištění, k nimž daňové orgány dospěly, a proto se v souladu s právním názorem Nejvyššího správního soudu vůbec nemohlo jednat o procesní vadu. V případě odpovědi polské finanční správy č. j. 4533197/18/2113-60561-203542, která obsahuje odpovědi pana C. učiněné v rámci svědecké výpovědi, plyne, že pan C. na přímou otázku, zda byl zplnomocněn společností SELECT a kdo mu plnou moc udělil, vypověděl pouze „viz výše“. V předchozích odpovědích však pan Ciejpa nic konkrétního o zmocnění neuvedl. Zde je nutno zdůraznit, že žalovaný disponoval odpovědí britské finanční správy č. j. 3276045/17/2113-60561-205409, z níž jasně plyne tvrzení pana Blazejewského o tom, že pan C. nebyl kontaktní osobou mezi společností SELECT a žalobkyní. Za dané situace tak nemohly být pochybnosti o tom, zda pan C. byl oprávněn zastupovat společnost SELECT, rozptýleny ani odpovědí polské finanční správy č. j. 4533197/18/2113-60561-203542. Spisový materiál obsahuje další důkazní prostředky (zejména potvrzení o přijetí zboží, dodací listy, CMR listy, vážní lístky, výpověď pana H.), které neprokazují dodání zboží společnosti SELECT. S ohledem na výše uvedené obecné odpovědi pana C., který nebyl přítomen vykládky zboží, nemohly rozptýlit pochybnosti správce daně ve vztahu k tvrzenému konečnému příjemci zboží Black Lion a odběrateli SELECT. Z výše uvedeného je zřejmé, že kdyby žalovaný odpověď polského správce daně č. j. 4533197/18/2113-60561-203542 hodnotil, toto hodnocení by nevedlo k jinému závěru, než je neunesení důkazního břemene ze strany žalobkyně. V souladu s právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným ve zrušujícím rozsudku nemohlo neprovedení odpovědi polské finanční správy jako důkazu ve vztahu ke zdaňovacímu období prosinec 2016 představovat vadu, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí o odvolání. Žalovaný z výše uvedených důvodů trvá na návrhu, aby soud žalobu zamítl.

V rámci ústního jednání před soudem konaném dne 29. 11. 2024 účastníci řízení setrvali na svých stanoviscích. Žalobkyně při jednání zdůraznila, že označit skutečného dodavatele již v daňovém řízení by s ohledem na tehdejší judikaturu nebylo účelné. Dále uvedla, že na deklarovaných dodavatelích již netrvá a označila reálné dodavatele, přičemž uvedla, že indicie o nich existovaly již v daňovém řízení.

Soud neprováděl dokazování napadeným rozhodnutím a dalšími listinami ze spisu, neboť obsahem správního spisu se dokazování neprovádí (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2009, č. j. 9 Afs 8/2008-117). Soud při jednání provedl důkaz listinou – odpovědí britské daňové správy ze dne 6. 2. 2017, č. j. 525595/17/2113-60561-606257, kterou převzal ze spisu ve věci vedené pod sp. zn. 51 Af 2/2024.

Soud opětovně ověřil, že žaloba byla podána včas, po vyčerpání řádných opravných prostředků a že obsahuje všechny formální náležitosti na ni kladené, přičemž shledal, že se jedná o žalobu věcně projednatelnou.

Soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích uplatněných žalobních bodů, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu v době vydání napadeného rozhodnutí (§ 75 odst. 1 a 2 s. ř. s.). Vady, k nimž by byl povinen přihlédnout z moci úřední, soud neshledal. Po přezkumu napadeného rozhodnutí dospěl k závěru, že žaloba je nedůvodná.

Jelikož je soud vázán závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v této věci (§ 110 odst. 4 s.ř.s.), převzal při novém posouzení závěry vyslovené ve zrušujícím rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2023, č. j. 1 Afs 241/2022-115. Žalobkyně sice namítá, že zrušující rozsudek je v rozporu s rozsudkem SDEU ve věci B2 Energy, tato argumentace však není důvodná. SDEU ve věci B2 Energy rozhodoval za přijetí předpokladu, že údaje potřebné k ověření, že skutečný odběratel daňového subjektu měl postavení osoby povinné k dani, k dispozici byly. Nejvyšší správní soud proto ve zrušujícím rozsudku nemohl rozhodnout v rozporu se závěry SDEU, pokud dospěl k závěru, že orgány finanční správy potřebné údaje k dispozici neměly. SDEU podal ve věci B2 Energy vnitrostátním soudům právní posouzení, kterým jsou vázány s ohledem na prioritu unijního práva. Toto právní posouzení Nejvyšší správní soud plně respektoval. Nicméně rozsudek ve věci B2 Energy neodpovídá (a z povahy věci ani nemůže odpovídat) na otázku, zda v projednávané věci existovaly dostatečné indicie o alternativním odběrateli, což je podstatou závazného právního názoru Nejvyššího správního soudu. Lze proto uzavřít, že závazný právní názor Nejvyššího správního soudu, že v žalobkynině věci orgány finanční správy (s možnou výhradou vlivu odpovědí polské a britské daňové správy) neměly k dispozici údaje potřebné k ověření, že skutečný odběratel daňového subjektu měl postavení osoby povinné k dani, není v rozporu s judikaturou SDEU a je tak pro krajský soud plně závazný dle § 110 odst. 4 s. ř. s.

Po zrušení rozsudku zdejšího soudu a vrácení věci byl soud povinen posoudit zejména tyto dvě otázky: a) zda má neseznámení žalobkyně s odpovědí polské finanční správy (č. j. 4533197/18/2113-60561-203542) za následek vadu, která mohla mít vliv na výsledek daňového řízení a b) zda má neprovedení odpovědi britské finanční správy (č. j. 525595/17/2113-60561-606257) jako důkazu ve vztahu ke zdaňovacímu období prosinec 2016 za následek vadu, která mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Ve zbytku soud zopakoval argumentaci již uvedenou v rozsudku č. j. 55 Af 57/2020, neboť ta nebyla závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 241/2022-115 nijak dotčena.

Podle čl. 20 Směrnice Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému DPH (dále též jen „směrnice o DPH“) pořízením zboží uvnitř Společenství se rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník s movitým hmotným majetkem, který byl pořizovateli odeslán nebo přepraven prodávajícím nebo samotným pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich do jiného členského státu než státu zahájení odeslání nebo přepravy zboží.

Čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH upravuje povinnost členských států osvobodit od daně dodání zboží splňující podmínky, které jsou v něm vyjmenovány (rozsudek ze dne 9. 10. 2014 ve věci C492/13, Traum, bod 46). Podle tohoto ustanovení členské státy osvobodí od daně dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo jejich území, avšak uvnitř Společenství, prodávajícím nebo pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich, uskutečněné pro jinou osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě než ve státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží.

Podle § 13 odst. 1 zákona o DPH dodáním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Podle § 13 odst. 2 zákona o DPH dodáním zboží do jiného členského státu se pro účely tohoto zákona rozumí dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.

Podle § 64 odst. 1 zákona o DPH dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, s výjimkou dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně.

Otázkou uplatňování osvobození od daně s nárokem na odpočet daně při dodání zboží do jiného členského státu se opakovaně zabývala judikatura Nejvyššího správního soudu (viz např. rozsudky ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195, ze dne 4. 4. 2013, č. j. 1 Afs 104/2012-45, ze dne 14. 8. 2014, č. j. 6 Afs 117/2014-49, ze dne 25. 11. 2015, č. j. 3 Afs 6/2015-30, ze dne 27. 6. 2019 č. j. 9 Afs 82/2019-42, ze dne 4. 11. 2019, č. j. 7 Afs 209/2019-37, či ze dne 4. 2. 2022, č. j. 4 Afs 115/2021-45) i SDEU [např. rozsudek ze dne 6. 4. 2006 ve věci C-245/04, EMAG Handel Eder (dále jen „EMAG Handel Eder“), rozsudek z téhož dne ve věci C430/09 Euro Tyre Holding (dále jen „Euro Tyre Holding“), rozsudek ze dne 27. 9. 2012 ve věci C-587/10 VSTR (dále též jen „VSTR“), či rozsudek ze dne 27. 9. 2007 ve věci C-409/04, Teleos a další proti Commissioners of Customs & Excise (dále též „Teleos“)].

Z právě citovaných rozhodnutí plyne, že aby byla transakce kvalifikována jako dodání zboží do jiného členského státu Evropské unie, a mohl být tedy uplatněn nárok na osvobození od daně dle § 64 zákona o DPH, musí být kumulativně splněny tři podmínky: 1) boží musí být dodáno do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě; 2) zboží musí být odesláno (přepraveno) do jiného členského státu a 3) přeprava zboží musí být zajištěna plátcem, pořizovatelem nebo jimi zmocněnou třetí osobou.

Osvobození dodání zboží od daně ve smyslu čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH lze uplatnit pouze tehdy, jestliže právo nakládat se zbožím jako vlastník bylo převedeno na pořizovatele, jestliže dodavatel prokáže, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, a opustilo-li zboží v důsledku tohoto odeslání nebo přepravy fyzicky území členského státu dodání [viz rozsudek Euro Tyre Holding či rozsudek ze dne 6. 9. 2012, Mecsek-Gabona, C273/11 (dále jen „Mecsek-Gabona“), bod 31 a v něm citovanou judikaturu]. Převod práva nakládat se zbožím jako vlastník na pořizovatele představuje neodmyslitelnou součást každého dodání zboží a jako takový představuje první hmotněprávní podmínku osvobození při dodání zboží uvnitř Evropské unie (rozsudek MecsekGabona, bod 32). Aby bylo možné kvalifikovat transakci jako dodání zboží do jiného členského státu Evropské unie, musí dojít k odeslání nebo přepravě zboží prodávajícím nebo samotným pořizovatelem, nebo jejich jménem, do jiného členského státu. Základním znakem intrakomunitární operace je totiž fyzický pohyb zboží z členského státu dodání do jiného členského státu (srov. body 40 až 42 rozsudku Teleos, či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 4. 2013, č. j. 1 Afs 104/201231). Nepostačí, pokud plátce daně zboží předal pořizovateli z jiného členského státu k odebrání, který pouze projevil úmysl zboží vyvézt do jiného členského státu (body 31 až 42 rozsudku Teleos).

Prokázání splnění podmínek pro osvobození od daně při intrakomunitárním dodání zboží přitom leží na daňovém subjektu, který se domáhá osvobození od DPH, tedy dodavateli zboží (rozsudek SDEU ze dne 27. 9. 2007 ve věci C184/05, Twoh International, bod 26, rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010195, či ze dne 19. 12. 2014, č. j. 8 Afs 78/2012-45).

Zásada daňové neutrality si žádá, aby osvobození od DPH bylo přiznáno, jestliže jsou splněny věcné hmotněprávní požadavky, i když osoby povinné k dani nevyhověly určitým požadavkům formálním [viz rozsudek SDEU ze dne 20. 10. 2016 ve věci C24/15, Plöckl (dále též jen „Plöckl“), bod 39]. Čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH ani judikatura SDEU nezahrnují mezi hmotněprávní podmínky osvobození, které jsou taxativně vyjmenovány, povinnost pořizovatele mít identifikační číslo pro účely DPH. Přidělení tohoto čísla prokazuje daňový status osoby povinné k dani pro účely DPH, jedná se však o formální požadavek, který nemůže zpochybnit nárok na osvobození od DPH, jestliže jsou splněny hmotněprávní podmínky plnění uvnitř Společenství (viz body 59 a 60 rozsudku Mecsek-Gabona, body 29 až 34 rozsudku Euro Tyre BV – Sucursalem Portugal, bod 51 rozsudku SDEU ze dne 20. 6. 2018 ve věci C-108/17, „Enteco Baltic“ UAB). K odepření osvobození může dojít, pokud by porušení formálního požadavku mělo za následek nemožnost předložit jednoznačný důkaz, že hmotněprávní podmínky byly splněny, nebo pokud by osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že plnění, které uskutečnila, bylo součástí daňového podvodu. Soud podotýká, že změnu v tomto směru přinesla směrnice Rady (EU) 2018/1910 ze dne 4. 12. 2018, kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o harmonizaci a zjednodušení určitých pravidel v systému daně z přidané hodnoty pro obchod mezi členskými státy (transponovaná do § 64 zákona o DPH zákonem č. 343/2020 Sb.), která však na posuzovanou věc nedopadá.

Jelikož daňové orgány založily své závěry na neprokázání, že zboží bylo žalobkyní dodáno deklarovaným odběratelům, zdejší soud již v původním rozsudku v projednávané věci připomínal závěry formulované v rozsudku SDEU Kemwater, podle nichž platí, že směrnice o DPH „musí být vykládána v tom smyslu, že uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) zaplacené na vstupu musí být odepřeno, aniž je správce daně povinen prokazovat, že se osoba povinná k dani dopustila podvodu na DPH nebo že věděla či vědět měla, že plnění, jehož se dovolává na podporu nároku na odpočet daně, bylo součástí takového podvodu, jestliže skutečný dodavatel daného zboží či služeb nebyl identifikován a tato osoba povinná k dani nepodá důkaz o tom, že tento dodavatel měl postavení osoby povinné k dani, to však za podmínky, že s ohledem na skutkové okolnosti a informace, jež osoba povinná k dani poskytla, nejsou k dispozici údaje potřebné k ověření, že skutečný dodavatel toto postavení měl.“ To platí „i za situace, kdy členský stát využil možnosti podle článku 287 směrnice 2006/112 poskytnout osvobození od daně osobám povinným k dani, jejichž roční obrat nepřekračuje určitou částku – pokud lze ze skutkových okolností, jako je objem a cena přijatého zboží či služeb, s jistotou dovodit, že roční obrat dodavatele tuto částku překračuje, takže se na tohoto dodavatele nemůže vztahovat osvobození upravené v tomto článku, a že je tento dodavatel nutně v postavení osoby povinné k dani.“

Dále zdejší soud odkazoval na rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci Vymětalík. Jednalo se o případ, ve kterém správce daně doměřil daňovému subjektu DPH, neboť neunesl důkazní břemeno ohledně splnění jedné z podmínek pro osvobození od DPH s nárokem na odpočet při dodání zboží do jiného členského státu ve smyslu § 64 zákona o DPH, a to dodání zboží (řepkového oleje) deklarovaným odběratelům (viz rozsudek Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne 16. 3. 2021, č. j. 65 Af 10/2019-75). V citované věci bylo za situace, kdy ze skutkových okolností případu vyplývalo faktické dodání řepkového oleje do Polska na místa určení nacházející se ve městech Jaworzno a Bielsko-Biala a deklarovaní odběratelé nebyli skutečnými odběrateli, bylo dle Nejvyššího správního soudu nutno posoudit, zdali skuteční příjemci zboží byli osobami povinnými k dani, čímž se správce daně, žalovaný ani krajský soud nezabývali. Nejvyšší správní soud proto rozhodnutí žalovaného zrušil a uložil mu se v dalším řízení opětovně zabývat uplatněným nárokem. V tomto ohledu tedy Nejvyšší správní soud korigoval výklad právních norem, z něhož vycházeli správce daně a žalovaný, a totiž že nutnou podmínkou pro osvobození od DPH je prokázání dodání konkrétnímu deklarovanému odběrateli. Postačilo, lze-li z okolností s jistotou dovodit, že zboží bylo dodáno osobě povinné k dani v jiném členském státě.

SDEU vycházel ze závěrů rozsudku Kemwater i v navazujícím rozsudku B2 Energy, ve kterém šlo o dodávky řepkového oleje z České republiky do Polska. Plnění přitom nepřijali odběratelé uvedení na daňových dokladech, ale jiné společnosti; tyto společnosti přijetí plnění potvrdily (mimo jiné) na CMR listech. Daňový subjekt v průběhu daňového řízení připustil, že olej ve skutečnosti odebrala jedna ze společností uvedených na CMR listu (Wratislavia-Biodiesel namísto tvrzené konečné odběratelky Wratislavia-Bio). Nejvyšší správní soud se pak při projednávání kasační stížnosti daňového subjektu obrátil na SDEU s otázkou, zda se mají přiměřeně použít závěry vyslovené ve věci Kemwater. SDEU rozhodl, že se závěry rozsudku Kemwater uplatní, tedy že nárok na osvobození od daně z přidané hodnoty lze odepřít, jen pokud dodavatel neprokázal, že zboží bylo dodáno odběrateli, který má v jiném členském státě postavení osoby povinné k dani, a pokud s ohledem na skutkové okolnosti a na informace poskytnuté dodavatelem jsou k dispozici údaje potřebné k ověření, že odběratel toto postavení měl.

Jednotlivé senáty zdejšího soudu přesto měly na otázku uplatnění rozsudků Kemwater a B2 Energy ve věcech žalobkyně odlišné názory (jejich srovnání viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 7. 2024, č. j. 10 Afs 64/2023-98, bod 20). Nejvyšší správní soud ale dospěl k závěru, že se zmíněné rozsudky SDEU ve věcech žalobkyně nepoužijí: v těchto věcech totiž daňové orgány neměly k dispozici indicie, respektive údaje potřebné k ověření, že skutečný odběratel daňového subjektu měl postavení osoby povinné k dani.

Dle Nejvyššího správního soudu ve zrušujícím rozsudku ze dne 26. 1. 2023, č. j. 1 Afs 241/2022-115, totiž nelze číst odpověď SDEU tak, že by měla paušálně ovlivnit výsledek všech řízení o osvobození od DPH při dodání do jiného členského státu. Jak uvedl: „Ostatně ani převažující linie judikatury navazující na rozhodnutí ve věci Kemwater nepřistoupila k automatickému rušení všech dřívějších zamítavých soudních i správních rozhodnutí bez ohledu na okolnosti konkrétní věci, tedy bez ohledu na to, zda ve věci existovaly nějaké indicie o jiném než deklarovaném dodavateli v postavení osoby povinné k dani (srov. např. rozsudky ze dne 27. 6. 2022, č. j. 4 Afs 237/2021 - 52, ze dne 29. 6. 2022, č. j. 10 Afs 66/2019 - 51, ze dne 29. 6. 2022, č. j. 10 Afs 53/2020 - 51, ze dne 20. 7. 2022, č. j. 10 Afs 281/2020 - 70, ze dne 16. 8. 2022, č. j. 9 Afs 409/2018 - 73, ze dne 18. 8. 2022, č. j. 2 Afs 331/2018, ze dne 23. 8. 2022, č. j. 5 Afs 47/2021 - 47, ze dne 10. 1. 2023, č. j. 2 Afs 92/2021 - 51, ze dne 3. 4. 2023, č. j. 5 Afs 241/2022 - 43, ze dne 7. 8. 2023, č. j. 4 Afs 227/2022 - 54, ze dne 20. 12. 2023, č. j. 9 Afs 88/2022 - 51, či ze dne 16. 4. 2024, č. j. 10 Afs 231/2022 - 53). Ani z rozsudku B2 Energy však nelze dovodit, že by daňový subjekt mohl bez jakékoliv indicie nově zcela změnit svá tvrzení. Optikou tohoto rozhodnutí lze případ toliko odlišně právně posoudit. Vrátit věc až do daňového řízení je namístě zpravidla tehdy, pokud tu existuje nějaká skutková indicie ukazující na osobu odlišnou od deklarovaného odběratele, která mohla fakticky (namísto něho) odebrat sporná plnění.“ Dle Nejvyššího správního soudu v této věci taková indicie ze spisu nevyplývá a ani žalobkyně nic takového netvrdila, přestože si byla vědoma možnosti prokázat dodání zboží jinému než deklarovanému odběrateli. „Naopak po celé daňové i soudní řízení tvrdošíjně trvala tom, že prokázala dodání řepkového oleje deklarovaným odběratelům. Svůj postoj nezměnila ani v návaznosti na rozsudek SDEU ve věci B2 Energy, přestože ji Nejvyšší správní soud vyzval, aby se k němu vyjádřila. Nepřipustila, že by jakékoliv třetí subjekty (např. ty, které figurovaly na CMR listech, či měly nějaký vztah k deklarovaným odběratelům) mohly být možnými odběrateli komodity.“ (odst. 38 výše uvedeného rozsudku).

V této souvislosti Nejvyšší správní soud dále doplnil, že „obecně pak ze shora citované judikatury plyne, že není bez dalšího důvodem pro vrácení věci do daňového řízení, pokud v době vedení daňového řízení správní orgány nepřipouštěly, že by daňový subjekt mohl prokázat přijetí plnění od jiného než deklarovaného dodavatele, a výslovně ho tudíž nevyzvaly, aby tvrdil a dokazoval skutečnosti tímto směrem. Jak už bylo uvedeno, musely by zde existovat skutkové indicie nasvědčující, že tomu tak bylo, a postačí, pokud alespoň v soudním řízení mohl daňový subjekt takové skutečnosti uvádět. Pokud tedy krajský soud zrušil napadené rozhodnutí a vrátil věc stěžovateli k dalšímu řízení proto, aby dal žalobkyni možnost se vyjádřit a případně navrhnout další důkazy, a nově posuzoval, zda nelze dospět k závěru o naplnění hmotněprávních podmínek pro osvobození od DPH, a to za situace, kdy žalobkyně trvala a trvá (i v řízení o kasační stížnosti) na dodání zboží deklarovaným odběratelům, zavázal stěžovatele k postupu, který je v rozporu s rozhodovací praxí Nejvyššího správního soudu (viz např. rozsudky ze dne 3. 4. 2023, č. j. 5 Afs 241/2022 - 43, či ze dne 18. 5. 2023, č. j. 4 Afs 218/2022 - 36, a ze dne 29. 1. 2024, č. j. 7 Afs 296/2022 - 53). Samotná vysoká hodnota plnění nutně nemusí znamenat, že žalobkyně dodala sporná plnění osobě povinné k dani. Z prostého objemu plnění, které je navíc dělitelné (a to i v rámci jednotlivých dodávek po cisternách), a za důkazní situace nynější věci, kdy stěžovatel důvodně zpochybnil deklarované odběratele, aniž by žalobkyně vůbec tvrdila dodání jinému odběrateli či odběratelům, nelze paušálně dovodit, že zboží bylo bez jakýchkoli pochybností dodáno „nějakému“ plátci DPH, resp. osobě povinné k dani (k otázce objemu plnění srov. např. rozsudky NSS ze dne 25. 2. 2022, č. j. 10 Afs 374/2020 - 59, ze dne 29. 6. 2022, č. j. 10 Afs 66/2019 - 51, ze dne 27. 9. 2022, č. j. 10 Afs 138/2019 - 103; ze dne 17. 1. 2023, č. j. 1 Afs 178/2022 - 74). Vždy je však třeba primárně prokazovat, že odběratel byl osobou povinnou k dani a pouze za výjimečných okolností (které v daném případě nenastaly) není třeba prokázat konkrétní subjekt v takovém postavení. Už vůbec pak nelze požadovat, aby tyto skutečnosti správce daně vyhledával za daňový subjekt.“ (viz bod 40 a 41 rozsudku ze dne 26. 1. 2023, č. j. 1 Afs 241/2022-115). Dle Nejvyššího správního soudu žalobkyně nemůže tvrdit a prokazovat, že dodala zboží deklarovaným odběratelům, a zároveň požadovat, aby pouze v případě, že by podle soudu neunesla své důkazní břemeno ohledně dodání deklarovanému odběrateli, byla věc posuzována optikou rozsudků Kemwater, Vymětalík a B2 Energy. Ani z rozsudků SDEU Kemwater a B2 Energy nemá vyplývat, že by nárok na odpočet DPH či osvobození od daně bylo možné uplatňovat způsobem požadovaným žalobkyní. Tuto argumentaci žalobkyně tudíž Nejvyšší správní soud odmítl.

Nejvyšší správní soud v jiné věci žalobkyně v rozsudku ze dne 20. 9. 2024, č. j. 3 Afs 148/2022-103 dodal, že: „Zároveň dle kasačního soudu nelze judikaturu Soudního dvora vykládat tak, že by správce daně musel prokazovat, že odběratel nebyl osobou povinnou k dani, jak tvrdí žalobce. Tím by bylo zcela převráceno důkazní břemeno, jak ho konstruuje daňový řád. Skutečnost, že zboží bylo dodáno osobě povinné k dani, která nebyla uvedena na daňovém dokladu, musí stále prokazovat daňový subjekt. Neunesení důkazního břemene postačuje k odepření nároku na osvobození od daně, aniž by bylo nutné prokazovat, že odběratel v postavení plátce DPH jistě nebyl. Z rozsudku SDEU ve věci B2 Energy totiž vyplývá pouze to, že jakmile má daňový orgán k dispozici údaje potřebné k ověření, že skutečný odběratel daňového subjektu měl postavení osoby povinné k dani, nemůže nadále trvat na tom, aby to prokazoval daňový subjekt (srov. bod 23 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 7. 2024, č. j. 10 Afs 64/2023 - 98)“.

Lze tedy shrnout, že důkazní břemeno stran prokázání podmínek pro osvobození od DPH leží nadále na daňovém subjektu, který se jej domáhá. Stále platí, že daňový subjekt musí prokázat, že zboží bylo v jiném členském státě dodáno osobě povinné k dani. Neprokáže-li dodání zboží v jiném členském státě osobě povinné k dani, neunesení důkazního břemene postačuje k odepření nároku na osvobození od daně, aniž by bylo nutné prokazovat, že odběratel v postavení plátce DPH jistě nebyl. Změna nastala v tom, že jakmile má daňový orgán k dispozici údaje potřebné k ověření, že skutečný odběratel daňového subjektu měl postavení osoby povinné k dani, nemůže nadále trvat na tom, aby to prokazoval daňový subjekt, jak vyplývá z rozsudku SDEU B2 Energy. Ovšem v projednávané věci, jak již bylo řečeno výše, žalobkyně teprve až v řízení po vydání zrušujícího rozsudku č. j. 1 Afs 241/2022-115 připustila, že by jakékoliv třetí subjekty mohly být odběrateli komodity. Tímto se projednávaný případ liší např. od věci, na kterou odkazovala žalobkyně, řešené v rozsudku ze dne 25. 4. 2024, č. j. 4 Afs 291/2021-84, bod 37, v němž soud dospěl k závěru o existenci určité indicie o jiných odběratelích a daňový subjekt tímto směrem argumentoval a netrval na dodání deklarovanému odběrateli (neprokázal dodání zboží deklarovaným odběratelkám - společnostem OOV-Družstvo Malinovo a BICOTEC, avšak z daňových spisů bylo zřejmé, že předmětné dodávky řepkového oleje byly přepraveny do Polska a následně stočeny z cisteren dopravce jiným odběratelům, které daňový subjekt neidentifikoval v daňových přiznáních).

Soud dále připomíná, že právní úprava ve směrnici o DPH týkající se přeshraničního odesílání zboží vychází ze zásady místa určení, podle níž má být zajištěno, aby byla DPH jakožto daň ze spotřeby odváděna v členském státě, kde dochází ke konečné spotřebě. Z tohoto důvodu je v případě přeshraničního dodání podle čl. 2 odst. 1 písm. a) bodu i) a článku 40 směrnice o DPH třeba zdanit pořízení zboží v členském státě určení. Dodání téhož zboží v zemi původu musí být osvobozeno od daně, aby se zamezilo dvojímu zdanění. Dodání zboží uvnitř Společenství a pořízení tohoto zboží uvnitř Společenství tudíž představují jednu a tutéž hospodářskou operaci. Logickým důsledkem dodání zboží uvnitř Společenství, na které se vztahuje čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH, je pořízení zboží uvnitř Společenství vymezené v čl. 20 této směrnice, a je tudíž třeba tato dvě ustanovení vykládat způsobem, který jim poskytne totožný význam a dosah [viz rozsudky SDEU Teleos, bod 34, EMAG Handel Eder, bod 29, či rozsudek ze dne 26. 7. 2017 ve věci C386/16, UAB „Toridas“, (dále jen „Toridas“) bod 31]. Z článku 20 směrnice o DPH vyplývá, že pořízení může být kvalifikováno jako pořízení uvnitř Společenství jen za podmínky, že zboží bylo přepraveno nebo odesláno pořizovateli (bod 32 rozsudku Toridas).

V případě, že dvě po sobě následující dodání téhož zboží uskutečněná za protiplnění mezi osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, zakládají jedno odeslání nebo jednu přepravu zboží uvnitř Společenství, může být toto odeslání nebo přeprava přičtena pouze jednomu z obou dodání a pouze toto dodání bude osvobozeno od daně podle čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH (v tomto smyslu viz rozsudek EMAG Handel Eder, bod 45). Otázkou přičtení pohybu zboží určitému dodání v případě tzv. řetězového plnění uvnitř Společenství se SDEU zabýval např. v rozsudcích EMAG Handel Eder, Euro Tyre, Toridas, VSTR, či ze dne 21. 2. 2018 ve věci C-628/16, Kreuzmayr. Pokud je dodání zakládající odeslání nebo přepravu zboží uvnitř Společenství, které má za logický důsledek pořízení uvnitř Společenství zdaněné v členském státě, v němž zmíněné odeslání nebo přeprava končí, prvním ze dvou po sobě následujících dodání, za místo druhého dodání se považuje místo pořízení uvnitř Společenství, které mu předcházelo, to jest místo v členském státě určení. Naopak, pokud je dodání zakládající odeslání nebo přepravu zboží uvnitř Společenství druhým ze dvou po sobě následujících dodání, k prvnímu dodání, které bylo v tomto případě uskutečněno před odesláním nebo přepravou zboží, došlo v členském státě, v němž se toto odeslání nebo přeprava začaly uskutečňovat. Přičtení přeshraniční přepravy určitému dodání v rámci řetězce prodejů je nutno provést na základě celkového posouzení všech konkrétních okolností projednávaného případu. Přepravu nelze přičítat „prvnímu“ dodání, pokud právo nakládat s dotčeným majetkem jako vlastník bylo již před přepravou převedeno na konečného odběratele, tedy příjemce „druhého“ dodání. Kdo již s dotčeným majetkem nakládá „jako vlastník“, totiž zpravidla nese i riziko jeho nahodilé zkázy. To platí nezávisle na tom, kdo přepravu navenek provádí (touto osobou byl v případech, které byly rozhodnuty, většinou zprostředkující subjekt). Ze znění čl. 20 a čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH vyplývá, že místo identifikace subjektu pro účely DPH není kritériem kvalifikace dodání uvnitř Společenství nebo pořízení uvnitř Společenství. Identifikace prvního pořizovatele pro účely DPH v jiném členském státě, než je stát místa prvního dodání nebo stát místa konečného pořízení, není kritériem kvalifikace plnění jako plnění uvnitř Společenství ani sama o sobě dostatečným důkazem o tom, že plnění má povahu plnění uvnitř Společenství (Toridas, body 41 a 44).

Podle § 92 odst. 3 daňového řádu je povinností daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Podle odst. 4 téhož ustanovení, pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence. Správce daně podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.

K otázce důkazního břemene v daňovém řízení se Nejvyšší správní soud ve své judikatuře již mnohokrát vyjadřoval (viz např. rozsudky ze dne 19. 1. 2017, č. j. 1 Afs 87/2016-45, či ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017-82, bod 31). V druhém z těchto rozsudků shrnul svoji judikaturu tak, že „dle výše citovaných ustanovení je daňový subjekt povinen prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce daně může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Správce daně je povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu k předmětnému účetnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím a evidencemi (srov. např. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007-119, ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008-86, ze dne 18. 1. 2012, č. j. 1 Afs 75/2011-62, nebo ze dne 12. 2. 2015, 9 Afs 152/2013-49).“

Důkazní břemeno ohledně splnění podmínek vzniku nároku na osvobození plynoucích z čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH, resp. § 64 zákona o DPH, nese ten, kdo se domáhá osvobození od DPH, tj. dodavatel zboží. Je proto v jeho zájmu, aby si opatřil takové podklady, které mohou relevantním způsobem prokázat, že k dodání do jiného členského státu skutečně došlo (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195, nebo ze dne 19. 12. 2014, č. j. 8 Afs 78/2012-45). Za okolností, kdy je právo nakládat se zbožím jako vlastník převedeno na pořizovatele na území členského státu odeslání nebo přepravy zboží a je na pořizovateli, aby zboží odeslal nebo přepravil mimo tento členský stát, závisí důkaz, který je dodavatel schopen předložit daňovým orgánům, hlavně na skutečnostech, které se dozví od pořizovatele (viz rozsudek Euro Tyre Holding, bod 37). Daňové orgány proto nemohou uložit povinnost doplatit DPH dodavateli, který jednal v dobré víře a poskytl důkazy prokazující prima facie jeho nárok na osvobození při dodání zboží do jiného členského státu, byť se tyto důkazy ukážou jako nepravdivé, aniž by byla prokázána účast dodavatele na podvodu, pokud dodavatel přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že dodání zboží do jiného členského státu nepovede k účasti na podvodu (viz rozsudek Teleos, bod 68).

K důkazním prostředkům, jimiž lze prokazovat splnění podmínek pro osvobození od daně při dodání do jiného členského státu, se podrobně vyjádřila generální advokátka Juliane Kokott ve svém stanovisku ze dne 11. 1. 2007 ve věci Teleos (body 66 až 69). V něm uvedla, že „dokud ještě existovaly hraniční kontroly, mohly se osoby povinné k dani při prokazování vývozu dodaného zboží opírat o dokumenty vystavené celními orgány. Po zrušení vnitřních hranic nemají už osoby povinné k dani tento obzvláště důvěryhodný důkazní prostředek k dispozici. Prokázání skutečnosti, že zboží bylo přepraveno přes hranice, je namísto toho možno učinit obecně již jen na základě prohlášení soukromých osob. K tomuto účelu se nabízí obzvláště nákladní list, vystavený v souladu s ustanoveními Úmluvy o přepravní smlouvě v mezinárodní silniční nákladní dopravě (Convention on the Contract for the International Carriage of Goods by Road – CMR), na kterém příjemce vyznačí obdržení zboží v jiném členském státě. Nákladní list CMR je podepsán odesílatelem zboží a dopravcem a slouží jako doklad toho, že dopravce zboží převzal. Jedno vyhotovení doprovází zboží a je předáno pořizovateli na jeho žádost. Vyznačí-li pořizovatel přijetí zboží na nákladním listu, potom spolupůsobily na vyhotovení tohoto dokladu o přepravení zboží do jiného členského státu tři na sobě většinou nezávislé osoby. Toto snižuje nebezpečí manipulací, ale nemůže je samozřejmě zcela vyloučit. Pokud osoba povinná k dani předloží tímto způsobem vystavený nákladní list, zpravidla to postačuje jako důkaz přepravy nebo odeslání ze státu dodání do jiného členského státu. Pokud jsou splněny i ostatní podmínky, vzniká tím nárok na osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně.“ V bodech 75 a 76 téhož stanoviska dále uvedla, že „dodavatel má zajisté povinnost učinit vše, co je v jeho moci, aby zajistil řádné provedení dodání zboží uvnitř Společenství. Pokud smluvně přenechá přepravu zboží do jiného členského státu pořizovateli, musí nést případné následky (…) nesplnění této povinnosti ze strany pořizovatele. Dále se musí prodávající ujistit o důvěryhodnosti svého obchodního partnera. Cíl předcházení daňovým únikům odůvodňuje vysoké nároky kladené na tuto povinnost.“

Z těchto závěrů vychází i judikatura Nejvyššího správního soudu, podle níž mohou mít mezinárodní nákladní listy (dále též jako „CMR listy“) vystavené v souladu s ustanovením Úmluvy o přepravní smlouvě v mezinárodní silniční dopravě (CMR) s vyznačením příjemce, že zboží převzal, zásadní váhu při prokazování dodání zboží, zejména v situacích, kdy dodavatel nezajišťuje přepravu zboží, přičemž jejich vypovídací hodnota je založena tím, že na vyhotovení by měly spolupůsobit tři na sobě většinou nezávislé osoby, prodejce, dopravce a kupující (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195, či ze dne 27. 6. 2019, č. j. 9 Afs 82/2019-42). Zákon o DPH v § 64 odst. 5 uvádí, že dodání zboží do jiného členského státu lze prokázat písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, nebo jinými důkazními prostředky. Ani písemné prohlášení o přepravě zboží do jiného členského státu však nelze považovat za důkaz jediný a absolutní (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195), ale musí odpovídat zjištěnému skutkovému stavu, aby je bylo možné považovat za věrohodné a dostatečně průkazné (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 8. 2014, č. j. 6 Afs 117/2014-49, či ze dne 7. 5. 2019, č. j. 7 Afs 140/2018-31). Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010195, „daňový subjekt, jehož tíží důkazní břemeno, musí své obchodní aktivity přizpůsobit konkrétním podmínkám tohoto rizika a při obchodování (zvláště se značným finančním rozsahem) využít příslušných institutů.“

Pokud plátce daně neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na ustanovení daňového řádu stanovící důkazní povinnost správce daně (§ 92 odst. 5 daňového řádu) dovozovat, že je to správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti za něho prokazovat, a že pokud tak neučinil, bylo jeho rozhodnutí vydáno na základě neúplných skutkových zjištění (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2015, č. j. 5 Afs 188/2014-63). Důkazního břemene se daňový subjekt nemůže zbavit ani s odkazem na vyhledávací povinnost správce daně zakotvenou v § 92 odst. 2 daňového řádu. Tuto povinnost totiž nelze vykládat tak, že by zcela nahradila povinnost daňového subjektu tvrdit a dokazovat rozhodné skutečnosti (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 9. 2013, č. j. 9 Afs 12/201330). Daňové řízení totiž není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004-125). Je na plátci, aby na základě objektivních důkazů prokázal splnění hmotněprávních podmínek, ledaže potřebné údaje má správce daně k dispozici.

Soud se neztotožnil s žalobkyní, že předloženými listinami prokázala, že zboží skutečně dodala deklarovaným odběratelům a že žalovaný nehodnotil všechny důkazní prostředky.

Žalobkyně sice předložila primární doklady k prokázání svých daňových tvrzení, avšak správce daně vyslovil důvodné pochybnosti o jejich věrohodnosti, správnosti, přesvědčivosti a úplnosti

Soud úvodem předesílá, že přestože níže hodnotí doklady a výpovědi ve vztahu k projednávané věci, nelze přehlédnout širší kontext sporu mezi žalobkyní a správními orgány. Pochybnosti o předložených dokladech (stejně jako zpochybnění možné dobré víry žalobkyně) se totiž nevyskytují pouze v tomto případě, ale táhnou se i dalšími zdaňovacími obdobími (srovnej rozsudky zdejšího soudu ze dne 17. 2. 2022, č. j. 55 Af 48/2020-61, a ze dne 9. 5. 2022, č. j. 55 Af 7/2021-70). Za této situace k založení důvodných pochybností postačí i nesrovnalosti nižší intenzity, jelikož je zřejmé, že se nejedná o ojedinělá pochybení či nedostatky, ale že pochybnosti vzbuzuje dlouhodobá obchodní praxe žalobkyně.

Správce daně ve výzvě ze dne 11. 9. 2017 k prokázání dodání zboží do jiného členského státu formuloval pochybnosti o správnosti a úplnosti předložených listin. U společnosti NEXT THEORY konkrétně uvedl, že převzetí zboží bylo na CMR listech potvrzeno jinými subjekty, na CMR listech absentuje datum převzetí zboží; polské doklady o vážení a místě vykládky nebyly předloženy; z předložených „Potvrzení o převzetí zboží“