55 Af 29/2021

Žalobkyně se žalobou podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) domáhá zrušení v záhlaví citovaného rozhodnutí (dále též jen „napadené rozhodnutí“), kterým žalovaný zamítl její odvolání a potvrdil platební výměry Finančního úřadu pro Středočeský kraj ze dne 9. 1. 2019, č. j. 45569/19/2111-50523-202055, kterým byla žalobkyni vyměřena daň z přidané hodnoty (dále též jen „DPH“) za zdaňovací období září 2015 ve výši 1 475 998 Kč (dále jen „platební výměr za zdaňovací období září 2015“), a ze dne 14. 1. 2020, č. j. 69638/20/2111-50523-202055, kterým byla žalobkyni vyměřena daň za zdaňovací období říjen 2015 ve výši 1 625 162 Kč (dále jen „platební výměr za zdaňovací období říjen 2015“). Správce daně a žalovaný dospěli k závěru, že žalobkyně neprokázala splnění podmínek pro osvobození od daně dle § 64 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2015 (dále jen „zákon o DPH“), při dodání zboží (surového řepkového oleje) do jiného členského státu, konkrétně podmínku dodání zboží osobě registrované k dani v jiném členském státě, pro odběratele: - „PETHER“ SPÓLKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIA, Fabryczna nr 7, lok, 64-610, ROGOŹNO (dále jen „PETHER“), VAT ID: PL7811774578, v hodnotě plnění ve výši 5 432 221,26 Kč za září 2015 a ve výši 3 996 914,39 Kč za říjen 2015, - HEDONIS SPÓLKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIA, SP“EC 81B MA-51, 00-382 WARSZAWA, VAT ID: PL7010403275 (dále jen „HEDONIS“), v hodnotě plnění ve výši 11 624 473,41 Kč za září 2015 a ve výši 8 483 514,01 Kč za říjen 2015, - BLUE FREE SPÓLKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIA, Aleje Jerozolimskie, nr 44, lok. 251, 00-024, WARSZAWA, VAT ID: PL5252612076 (dále jen „BLUE FREE“), v hodnotě plnění ve výši 1 400 834,08 Kč za září 2015 a ve výši 5 718 476,85 Kč za říjen 2015, - FHU „SKY CASH“ MICHAL CIEJPA, Lysiec, Osiedlowa 12, 42-261 Starcza. VAT ID: PL5732292714 (dále jen „MICHAL CIEJPA“), v hodnotě plnění ve výši 5 929 339,45 Kč za září 2015 a ve výši 19 916 317,87 Kč za říjen 2015, - VZ CORPORATION KERESKEDELMI ÉS SZOLGÁLTATÓ KORLÁTOLT FELELŐSSÉGŰ TÁRSASÁG, 4400 Nyíregyháza szabadság tér 5 fszt 3, VAT ID: HU25151983 (dále jen „VZ CORPORATION“), v hodnotě plnění ve výši 1 507 884,77 Kč za září 2015 a ve výši 2 992 012,45 Kč za říjen 2015, - HOWITER SPÓLKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIA, Swięty Marcin 29 M8, 61-806 POZNAŇ VAT ID:PL7831713203 (dále též jen „HOWITER“), v hodnotě plnění ve výši 956 862 Kč za září 2015.

Žalobkyně úvodem konstatovala, že z napadeného rozhodnutí vyplývá, že žalovaný nezpochybňuje, že zboží bylo dodáno a skutečně přepraveno (odesláno) do jiného členského státu, ani to, že přepravu zajistila žalobkyně jakožto dodavatelka, pořizovatelka či jimi zmocněná osoba. Žalovaný nesporuje dokonce ani skutečnost, že v době, kdy se měly předmětné dodávky zboží uskutečnit, byli deklarovaní odběratelé osobami registrovanými k dani v jiném členském státě. Předmětem sporu je tak pouze otázka, zda žalobkyně prokázala dodání zboží deklarovaným odběratelům PETHER, HEDONIS, BLUE FREE, MICHAL CIEJPA, VZ CORPORATION a HOWITER. Tedy zda splnila a prokázala všechny podmínky stanovené v § 64 zákona o DPH. Proti opačnému závěru žalovaného proto žalobkyně brojí s níže rozvedenou žalobní argumentací.

S ohledem na značný rozsah podání účastníků a skutečnost, že se jejich obsahem soud podrobně zabývá níže při vypořádání jednotlivých námitek, bude soud rekapitulovat podání účastníků jen velmi stručně.

Žalobkyně nesouhlasila s žalovaným, že neprokázala dodání zboží osobě registrované k dani, tj. na daňovém dokladu deklarovaným odběratelům. Poukázala na množství důkazů, které k prokázání dodání zboží předložila, a polemizovala s jejich hodnocením správními orgány, které neunesly své důkazní břemeno a neprokázaly skutečnosti, které by zpochybnily tvrzení a důkazní prostředky navržené či předložené žalobkyní. Navíc orgány finanční správy nezákonně rozšiřovaly důkazní břemeno žalobkyně. Dle žalobkyně nezpochybňují jí označené odběratele ani informace získané v rámci mezinárodní výměny informací. Rovněž odmítla závěr žalovaného, který zpochybňoval její dobrou víru. Žalobkyně rovněž namítala, že základem pro stanovení daně z moci úřední jsou nejen dodávky zboží uskutečněné ve zdaňovacím období září a říjen 2015, ale v důsledku (nezákonné) aplikace § 22 odst. 1 zákona o DPH, i přijaté zálohy na dodávky zboží ve zdaňovacích obdobích listopad a prosinec 2015 (o nichž je vedeno řízení pod sp. zn. 54 Af 6/2021, ve kterém žalobkyně obdobně namítá, že se jedná o osvobozená plnění dle § 64 zákona o DPH, a proto § 22 odst. 1 tohoto zákona nelze aplikovat).

Žalovaný ve vyjádření ze dne 18. 3. 2022 odmítl námitku neunesení důkazního břemene, když odkázal na výzvy k prokázání skutečností ze dne 14. 12. 2016, ve kterých kvalifikovaně vyjádřil vzniklé pochybnosti o oprávněnosti uplatnění osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu. Tímto bylo na žalobkyni přeneseno důkazní břemeno zcela v souladu s obecnými závěry dokazování v daňovém řízení i dle judikatury správních soudů, přičemž pokud žalobkyně neprokázala jí tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na § 92 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád dovodit, že by k tomu byl povinen žalovaný. Bylo v zájmu žalobkyně, aby si opatřila podklady, které mohou prokázat, že k dodání do jiného členského státu deklarovanému odběrateli skutečně došlo, což se v projednávané věci nestalo. Doložená prohlášení u většiny pořizovatelů vykazovala známky nevěrohodnosti a pochybnosti stran dodání zboží deklarovaným odběratelům neodstranily, naopak prohloubily. Správce daně v rámci mezinárodní výměny informací ověřoval faktické uskutečnění dodání zboží ve vztahu k deklarovaným odběratelům, přičemž ta potvrdila oprávněnost jeho pochybností. Argumentace rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2013, č. j. 5 Afs 83/2012-46, je nepřiléhavá, neboť v případě žalobkyně nebyly tyto informace jedinými, které znevěrohodnily žalobkyní předložené důkazy. Pochybnosti správce daně nerozptýlily ani provedené svědecké výpovědi. Žalovaný popsal konkrétní pochybnosti správce daně u jednotlivých deklarovaných odběratelů. Tvrzení žalobkyně o domnělém třístranném obchodu ve vztahu k odběrateli VZ CORPORATION, kterým se snažila vysvětlit nesrovnalosti stran třetích společností uváděných na dokladech, žalobkyně neprokázala. Žalovaný se také nedopustil nezákonného rozšiřování důkazního břemene, neboť po žalobkyni nepožadoval prokázat skutečnosti, jež jsou mimo sféru jejího vlivu. Žalovaný nevytvářel ani další podmínku pro uplatnění osvobození od daně při dodání zboží do JČS. K námitce ohledně zdaňovacích období listopad a prosinec 2015 žalovaný uvedl, že orgány finanční správy postupovaly při zdanění záloh v souladu s § 22 odst. 1 zákona o DPH. Napadené rozhodnutí také není založeno na neobjektivním hodnocení důkazních prostředků. Orgány finanční správy se nedopustily nezákonného odmítnutí důkazního návrhu. Žalovaný dále zdůraznil, že žalobkyně při realizaci obchodních případů nemohla být v dobré víře, že prokáže naplnění podmínek pro osvobození od DPH. Žalovaný se i řádně vypořádal s odvolacími námitkami. Jelikož žalobkyně neprokázala naplnění podmínek dle § 64 odst. 1 zákona o DPH, jednalo se o tuzemská plnění ve smyslu § 21 odst. 1 zákona o DPH, ze kterých je nutno odvést daň na výstupu. Ani podmínka pro přiznání osvobození od daně, aby bylo zboží dodáno osobě registrované k dani, není v rozporu se Směrnicí Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále též jen „směrnice“). Žalovaný závěrem uvedl důvody pro neaplikovatelnost rozsudků Soudního dvora Evropské unie (dále též jen „SDEU“) ze dne 9. 12. 2021 ve věci C-154/20, Kemwater ProChemie s.r.o. (dále jen „Kemwater“) při posuzování hmotněprávních podmínek pro osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu a rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 2. 2022, č. j. 4 Afs 115/2021-45, ve věci VYMĚTALÍK - INPOS s.r.o. (dále jen „Vymětalík“). Učinil tak i v rámci vyjádření ze dne 25. 5. 2022.

Žalobkyně s vyjádřením žalovaného nesouhlasila. V replice ze dne 20. 5. 2022 namítla, že žalovaný se omezil pouze na opsání popisu vybraných údajů na vybraných důkazních prostředcích od správce daně, aniž by jím popsané nesrovnalosti vysvětlil nebo uvedl, proč by měly zpochybňovat deklarované odběratele jako skutečné pořizovatele zboží. Napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Dle žalobkyně z mezinárodní výměny informací (maďarská a polská finanční správa) vyplývá, že potvrdila dodávky zboží VZ CORPORATION a MICHALU CIEJPOVI. Byl to žalovaný, který překvalifikoval dodání zboží do jiného státu žalobkyní na dodání tuzemské. Žalobkyně tak neměla povinnost prokazovat, že se jednalo o tuzemské dodávky. Žalobkyně také nesouhlasila s názorem žalovaného, že nemají být aplikovány závěry rozsudku ve věci Vymětalík. Nesdílela ani názor, že by se rozsudek Kemwater odchyloval od ustálené judikatury SDEU.

Žalovaný ve vyjádření ze dne 14. 9. 2022 nad rámec již uvedeného doplnil, že námitky týkající se informací od maďarského a polského správce daně jsou nepřípustné, neboť je žalobkyně uplatnila po lhůtě pro podání žaloby. Stejně tak jsou opožděné námitky poukazující na porušení zásady neutrality DPH a zásady místa určení a námitky, že žalobkyně neměla možnost se vyjádřit v průběhu daňového řízení k otázce dobré víry.

Žalobkyně v replice ze dne 21. 12. 2022 nad rámec již uvedeného odmítla opožděnost argumentace uvedené v replice a rozšířila svou polemiku ohledně hodnocení důkazních prostředků.

Soud usnesením ze dne 28. 6. 2023, č. j. 55 Af 29/2021-119, řízení přerušil, a to z důvodu předběžné otázky předložené Nejvyšším správním soudem, která byla vedena pod sp. zn. C-676/22. Předběžná otázka se týkala uplatnění nároku na osvobození od DPH při dodání zboží do jiného členského státu Evropské unie a otázky prokázání dodavatele dodání zboží konkrétnímu příjemci v jiném členském státě EU, tedy otázky, která byla řešena i v nyní projednávaném případě. SDEU rozhodl rozsudkem ze dne 29. 2. 2024, ve věci C-676/22, B2 Energy (dále jen „B2 Energy“), tak, že dodavateli usazenému v členském státě, který dodal zboží do jiného členského státu, je třeba odepřít nárok na osvobození od DPH, pokud tento dodavatel neprokázal, že zboží bylo dodáno příjemci, který má v posledně uvedeném členském státě postavení osoby povinné k dani, a pokud s ohledem na skutkové okolnosti a na informace poskytnuté dodavatelem nejsou k dispozici údaje potřebné k ověření, že tento příjemce toto postavení měl. Soud usnesením ze dne 2. 7. 2024, č. j. 55 Af 29/2021-139, rozhodl, že se v řízení pokračuje.

Žalobkyně se ve vyjádření ze dne 1. 7. 2024 zabývala judikaturním vývojem k otázce splnění podmínek pro osvobození od daně při dodání zboží do členského státu EU. Dle SDEU ve věci B2 Energy postačí ke splnění podmínek pro osvobození dodání zboží do členského státu, aby u první hmotněprávní podmínky bylo prokázáno, že zboží v jiném členském státě obdržela osoba registrovaná k dani, bez nutnosti její identifikace. Nárok na osvobození lze odepřít pouze v případě, ve kterém nevyplývají indicie o splnění podmínek pro nárok na osvobození. SDEU ani nenaznačil, že pokud daňový subjekt tvrdí deklarovaného dodavatele, je zkoumání alternativního dodavatele zapovězeno, k čemuž došel Nejvyšší správní soud. Žalobkyně poukazuje na intenzivní zásah do práva na majetek, neboť finanční správa posuzuje při neprokázání osvobození předmětná plnění jako tuzemská. Pokud však daňový subjekt učiní plnění, které hodlá deklarovat jako tuzemské, zahrne daň do ceny tohoto plnění, kterou stanoví odběrateli a ten mu ji i zaplatí. Dodatečně stanovenou daň však v daném případě žalobkyně nikdy neobdržela, neboť ji ani zahraničním subjektům nebyla oprávněna účtovat. V případech žalobkyně je evidentní, že k přeshraničnímu obchodu došlo. Argumentace SDEU zachovávat neutralitu daně a možnost subjektů v jejím světle prokázat osvobození se shoduje i s argumentací Ústavního soudu. Osvobození od daně není dobrodiní státu, ale zákonná položka náležející do systému DPH. Ústavní principy přerůstají i zákonná pravidla DPH. Odmítnutí osvobození u předmětných transakcí tak naráží rovněž i na ústavní úroveň ochrany práva na majetek. Soud nemůže aplikovat závěry rozporné se závěry SDEU a ústavními principy.

Žalovaný ve svém vyjádření ze dne 25. 7. 2024 doplnil, že závěr žalovaného, že žalobkyni nelze uplatněné osvobození od daně uznat, obstojí i po rozsudku SDEU ve věci B2 Energy. Pro věc je zásadní, že žalobkyně po celou dobu řízení trvá na tom, že plnění dodala deklarovaným odběratelům. Buď nevěděla, kdo jsou další osoby uvedené na CMR listech, příp. jím přiřkla jiné postavení, a ze spisového materiálu nevyplývají žádné indicie o jiném než deklarovaném odběrateli v postavení osoby povinné k dani. Ani samotná vysoká hodnota plnění (resp. jeho objem) nutně nemusí znamenat, že žalobkyně dodala sporná plnění osobě povinné k dani. Za situace, kdy není zřejmé, kdo konkrétně zboží odebral, nelze ani vyloučit, že zboží odebralo současně vícero subjektů, čímž by došlo ke snížení hodnoty jednotlivých (takto rozdělených) plnění, či že odběratelem byl konečný spotřebitel, tedy osoba, která zboží nepoužívá ke své ekonomické činnosti a nebyla proto povinná k dani. Žalovaný neshledává v závěrech Nejvyššího správního soudu žádný rozpor s rozsudkem ve věci B2 Energy, který posuzoval okolnosti konkrétního případu žalobkyně a hodnotil je v souladu s tímto rozsudkem SDEU. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 30. 5. 2024, č. j. 1 Afs 241/2022-115, uvedl, že ani rozsudek B2 Energy nelze číst tak, že by měl paušálně ovlivnit výsledek všech řízení o osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu (obdobný názor vyslovil Nejvyšší správní soud též v rozsudku č. j. 1 Afs 53/2023-76). Žalovaný se také vyjádřil k tvrzenému nezákonnému odmítnutí provedení navrhovaného důkazního prostředku – mezinárodního dožádání za účelem ověření existence smluvního vztahu mezi odběrateli žalobkyně a společnostmi uvedenými na předložených listinách. Tato otázka již byla vyřešena v rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 53/2023-76 (a to i v kontextu závěrů rozsudku B2 Energy), přičemž z předmětného rozsudku vyplývá nedůvodnost žalobní argumentace.

V rámci ústního jednání před soudem konaném dne 11. 3. 2025 účastníci řízení setrvali na svých stanoviscích.

Žalobkyně při ústním jednání trvala na závěru, že prokázala dodání zboží osobě registrované k dani v jiném členském státu EU, byť ne nutně deklarovaným odběratelům. Dle žalobkyně spis obsahoval indicie, které poukazovaly na skutečné odběratele, kterými se žalovaný nezaobíral. Konkrétně u deklarovaného odběratele PETHER tyto indicie nasvědčovaly dodání zboží subjektu BRASSICA TRADE Sp. z o. o., u společnosti BLUE FREE společnosti TSP Invest Sp. z o. o. u MICHAL CIEJPA společnosti WEGA Sp. z o. o. a u společnosti VZ CORPORATION vše nasvědčovalo tomu, že zboží bylo dodáno společnosti PLYNEX na Slovensku.

Soud neprováděl dokazování napadeným rozhodnutím a dalšími listinami ze spisu, neboť obsahem správního spisu se dokazování neprovádí (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2009, č. j. 9 Afs 8/2008-117).

Soud ověřil, že žaloba byla podána včas, po vyčerpání řádných opravných prostředků a že obsahuje všechny formální náležitosti na ni kladené, přičemž shledal, že se jedná o žalobu věcně projednatelnou.

Soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích uplatněných žalobních bodů, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu v době vydání napadeného rozhodnutí (§ 75 odst. 1 a 2 s. ř. s.). Vady, k nimž by byl povinen přihlédnout z moci úřední, soud neshledal. Po přezkumu napadeného rozhodnutí dospěl k závěru, že žaloba je důvodná.

Podle čl. 20 Směrnice Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému DPH (dále též jen „směrnice o DPH“) pořízením zboží uvnitř Společenství se rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník s movitým hmotným majetkem, který byl pořizovateli odeslán nebo přepraven prodávajícím nebo samotným pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich do jiného členského státu než státu zahájení odeslání nebo přepravy zboží.

Čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH upravuje povinnost členských států osvobodit od daně dodání zboží splňující podmínky, které jsou v něm vyjmenovány (rozsudek ze dne 9. 10. 2014 ve věci C492/13, Traum, bod 46). Podle tohoto ustanovení členské státy osvobodí od daně dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo jejich území, avšak uvnitř Společenství, prodávajícím nebo pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich, uskutečněné pro jinou osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě než ve státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží.

Podle § 13 odst. 1 zákona o DPH dodáním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Podle § 13 odst. 2 zákona o DPH dodáním zboží do jiného členského státu se pro účely tohoto zákona rozumí dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.

Na vnitrostátní úrovni je osvobození dodání zboží do jiného členského státu od DPH vymezeno v § 64 odst. 1 zákona o DPH, podle kterého ve znění účinném pro posuzovanou věc bylo osvobozeno od daně s nárokem na odpočet „[d]odání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, […] s výjimkou dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně“.

Otázkou uplatňování osvobození od daně s nárokem na odpočet daně při dodání zboží do jiného členského státu se opakovaně zabývala judikatura Nejvyššího správního soudu (viz např. rozsudky ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195, ze dne 4. 4. 2013, č. j. 1 Afs 104/2012-45, ze dne 14. 8. 2014, č. j. 6 Afs 117/2014-49, ze dne 25. 11. 2015, č. j. 3 Afs 6/2015-30, ze dne 27. 6. 2019 č. j. 9 Afs 82/2019-42, ze dne 4. 11. 2019, č. j. 7 Afs 209/2019-37, či ze dne 4. 2. 2022, č. j. 4 Afs 115/2021-45) i SDEU [např. rozsudek ze dne 6. 4. 2006 ve věci C-245/04, EMAG Handel Eder (dále jen „EMAG Handel Eder“), rozsudek z téhož dne ve věci C430/09 Euro Tyre Holding (dále jen „Euro Tyre Holding“), rozsudek ze dne 27. 9. 2012 ve věci C-587/10 VSTR (dále též jen „VSTR“), či rozsudek ze dne 27. 9. 2007 ve věci C-409/04, Teleos a další proti Commissioners of Customs & Excise (dále též „Teleos“)].

Z právě citovaných rozhodnutí plyne, že aby byla transakce kvalifikována jako dodání zboží do jiného členského státu Evropské unie, a mohl být tedy uplatněn nárok na osvobození od daně dle § 64 zákona o DPH, musí být kumulativně splněny tři podmínky: 1) zboží musí být dodáno do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě; 2) zboží musí být odesláno (přepraveno) do jiného členského státu a 3) přeprava zboží musí být zajištěna plátcem, pořizovatelem nebo jimi zmocněnou třetí osobou.

Osvobození dodání zboží od daně ve smyslu čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH lze uplatnit pouze tehdy, jestliže právo nakládat se zbožím jako vlastník bylo převedeno na pořizovatele, jestliže dodavatel prokáže, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, a opustilo-li zboží v důsledku tohoto odeslání nebo přepravy fyzicky území členského státu dodání [viz rozsudek Euro Tyre Holding či rozsudek ze dne 6. 9. 2012, Mecsek-Gabona, C273/11 (dále jen „Mecsek-Gabona“), bod 31 a v něm citovanou judikaturu]. Převod práva nakládat se zbožím jako vlastník na pořizovatele představuje neodmyslitelnou součást každého dodání zboží a jako takový představuje první hmotněprávní podmínku osvobození při dodání zboží uvnitř Evropské unie (rozsudek MecsekGabona, bod 32). Aby bylo možné kvalifikovat transakci jako dodání zboží do jiného členského státu Evropské unie, musí dojít k odeslání nebo přepravě zboží prodávajícím nebo samotným pořizovatelem, nebo jejich jménem, do jiného členského státu. Základním znakem intrakomunitární operace je totiž fyzický pohyb zboží z členského státu dodání do jiného členského státu (srov. body 40 až 42 rozsudku Teleos, či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 4. 2013, č. j. 1 Afs 104/201231). Nepostačí, pokud plátce daně zboží předal pořizovateli z jiného členského státu k odebrání, který pouze projevil úmysl zboží vyvézt do jiného členského státu (body 31 až 42 rozsudku Teleos).

Prokázání splnění podmínek pro osvobození od daně při intrakomunitárním dodání zboží přitom leží na daňovém subjektu, který se domáhá osvobození od DPH, tedy dodavateli zboží (rozsudek SDEU ze dne 27. 9. 2007 ve věci C184/05, Twoh International, bod 26, rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010195, či ze dne 19. 12. 2014, č. j. 8 Afs 78/2012-45).

Zásada daňové neutrality si žádá, aby osvobození od DPH bylo přiznáno, jestliže jsou splněny věcné hmotněprávní požadavky, i když osoby povinné k dani nevyhověly určitým požadavkům formálním [viz rozsudek SDEU ze dne 20. 10. 2016 ve věci C24/15, Plöckl (dále též jen „Plöckl“), bod 39]. Čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH ani judikatura SDEU nezahrnují mezi hmotněprávní podmínky osvobození, které jsou taxativně vyjmenovány, povinnost pořizovatele mít identifikační číslo pro účely DPH. Přidělení tohoto čísla prokazuje daňový status osoby povinné k dani pro účely DPH, jedná se však o formální požadavek, který nemůže zpochybnit nárok na osvobození od DPH, jestliže jsou splněny hmotněprávní podmínky plnění uvnitř Společenství (viz body 59 a 60 rozsudku Mecsek-Gabona, body 29 až 34 rozsudku Euro Tyre BV – Sucursalem Portugal, bod 51 rozsudku SDEU ze dne 20. 6. 2018 ve věci C-108/17, „Enteco Baltic“ UAB). K odepření osvobození může dojít, pokud by porušení formálního požadavku mělo za následek nemožnost předložit jednoznačný důkaz, že hmotněprávní podmínky byly splněny, nebo pokud by osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že plnění, které uskutečnila, bylo součástí daňového podvodu. Soud podotýká, že změnu v tomto směru přinesla směrnice Rady (EU) 2018/1910 ze dne 4. 12. 2018, kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o harmonizaci a zjednodušení určitých pravidel v systému daně z přidané hodnoty pro obchod mezi členskými státy (transponovaná do § 64 zákona o DPH zákonem č. 343/2020 Sb.), která však na posuzovanou věc nedopadá.

Jelikož daňové orgány založily své závěry na neprokázání, že zboží bylo žalobkyní dodáno deklarovaným odběratelům, mezi účastníky se v průběhu soudního řízení rozhořel spor ohledně možnosti aplikace právních závěrů v rozsudcích SDEU a rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ve věci Kemwater. Dle závěrů formulovaných v rozsudku SDEU Kemwater platí, že směrnice o DPH „musí být vykládána v tom smyslu, že uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) zaplacené na vstupu musí být odepřeno, aniž je správce daně povinen prokazovat, že se osoba povinná k dani dopustila podvodu na DPH nebo že věděla či vědět měla, že plnění, jehož se dovolává na podporu nároku na odpočet daně, bylo součástí takového podvodu, jestliže skutečný dodavatel daného zboží či služeb nebyl identifikován a tato osoba povinná k dani nepodá důkaz o tom, že tento dodavatel měl postavení osoby povinné k dani, to však za podmínky, že s ohledem na skutkové okolnosti a informace, jež osoba povinná k dani poskytla, nejsou k dispozici údaje potřebné k ověření, že skutečný dodavatel toto postavení měl.“ To platí „i za situace, kdy členský stát využil možnosti podle článku 287 směrnice 2006/112 poskytnout osvobození od daně osobám povinným k dani, jejichž roční obrat nepřekračuje určitou částku – pokud lze ze skutkových okolností, jako je objem a cena přijatého zboží či služeb, s jistotou dovodit, že roční obrat dodavatele tuto částku překračuje, takže se na tohoto dodavatele nemůže vztahovat osvobození upravené v tomto článku, a že je tento dodavatel nutně v postavení osoby povinné k dani.“

Stranami byl rovněž zmiňován rozsudek ve věci Vymětalík. Jednalo se o případ, ve kterém správce daně doměřil daňovému subjektu DPH, neboť neunesl důkazní břemeno ohledně splnění jedné z podmínek pro osvobození od DPH s nárokem na odpočet při dodání zboží do jiného členského státu ve smyslu § 64 zákona o DPH, a to dodání zboží (řepkového oleje) deklarovaným odběratelům (viz rozsudek Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne 16. 3. 2021, č. j. 65 Af 10/2019-75). V citované věci bylo za situace, kdy ze skutkových okolností případu vyplývalo faktické dodání řepkového oleje do Polska na místa určení nacházející se ve městech Jaworzno a Bielsko-Biala a deklarovaní odběratelé nebyli skutečnými odběrateli, bylo dle Nejvyššího správního soudu nutno posoudit, zdali skuteční příjemci zboží byli osobami povinnými k dani, čímž se správce daně, žalovaný ani krajský soud nezabývali. Nejvyšší správní soud proto rozhodnutí žalovaného zrušil a uložil mu se v dalším řízení opětovně zabývat uplatněným nárokem. V tomto ohledu tedy Nejvyšší správní soud korigoval výklad právních norem, z něhož vycházeli správce daně a žalovaný, a totiž že nutnou podmínkou pro osvobození od DPH je prokázání dodání konkrétnímu deklarovanému odběrateli. Postačilo, lze-li z okolností s jistotou dovodit, že zboží bylo dodáno osobě povinné k dani v jiném členském státě.

SDEU vycházel ze závěrů rozsudku Kemwater i v navazujícím rozsudku B2 Energy, ve kterém šlo o dodávky řepkového oleje z České republiky do Polska. Plnění přitom nepřijali odběratelé uvedení na daňových dokladech, ale jiné společnosti; tyto společnosti přijetí plnění potvrdily (mimo jiné) na CMR listech. Daňový subjekt v průběhu daňového řízení připustil, že olej ve skutečnosti odebrala jedna ze společností uvedených na CMR listu (Wratislavia-Biodiesel namísto tvrzené konečné odběratelky Wratislavia-Bio). Nejvyšší správní soud se pak při projednávání kasační stížnosti daňového subjektu obrátil na SDEU s otázkou, zda se mají přiměřeně použít závěry vyslovené ve věci Kemwater. SDEU rozhodl, že se závěry rozsudku Kemwater uplatní, tedy že nárok na osvobození od daně z přidané hodnoty lze odepřít, jen pokud dodavatel neprokázal, že zboží bylo dodáno odběrateli, který má v jiném členském státě postavení osoby povinné k dani, a pokud s ohledem na skutkové okolnosti a na informace poskytnuté dodavatelem jsou k dispozici údaje potřebné k ověření, že odběratel toto postavení měl. SDEU tak vztáhnul možnost prokázat jiného dodavatele v postavení osoby povinné k dani při uplatnění nároku na odpočet DPH přiměřeně také na podmínky osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu odběrateli v postavení osoby povinné k dani (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2024, č. j. 1 Afs 241/2022-115, bod 33).

S ohledem na rozsudek ve věci B2 Energy již nebylo třeba, aby se soud podrobně vypořádával s rozsáhlou argumentací žalobkyně a žalovaného v projednávaném případě, která se týká použitelnosti závěrů plynoucích z rozhodnutí Kemwater na osvobození od daně při dodání do jiného členského státu. Rozsudek ve věci B2 Energy totiž na tuto otázku odpovídá a zdejší soud je povinen jeho závěry respektovat.

S argumentací žalobkyně, podle které se Nejvyšší správní soud odchýlil od rozsudku B2 Energy (v rozsudcích ze dne 30. 5. 2024, č. j. 1 Afs 241/2022-115, a č. j. 1 Afs 53/2023-76), se již Nejvyšší správní soud vypořádal v rozsudku ze dne 15. 7. 2024, č. j. 10 Afs 64/2023-98, v bodech 23 až 26. Zdůraznil, že SDEU ve věci B2 Energy rozhodoval za přijetí předpokladu, že údaje potřebné k ověření, že skutečný odběratel daňového subjektu měl postavení osoby povinné k dani, k dispozici byly. Nejvyšší správní soud proto v žalobkyní citovaných rozsudcích nemohl rozhodnout v rozporu se závěry SDEU, pokud dospěl k závěru, že orgány finanční správy potřebné údaje k dispozici neměly. V takové situaci je nadále nutné trvat na tom, aby daňový subjekt prokázal, že zboží bylo dodáno odběrateli, který má v jiném členském státě postavení osoby povinné k dani.

Projednávaná věc se nadto odlišuje od skutkového stavu posuzovaného Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 13. 6. 2024, č. j. 7 Afs 238/2021-73. V tamním případě daňový subjekt jednal s osobou, která domlouvala dodávky pro několik společností, a připustil, že zboží možná nebylo dodáno tvrzenému odběrateli, ale jiné z těchto společností; k takovému závěru směřovala také skutková zjištění. Uplatnění závěrů rozsudku B2 Energy bylo proto oproti případu žalobkyně namístě. Nejvyšší správní soud ani nedovodil rozpor s ústavním zákazem extenzivního výkladu daňového práva, neboť ve zrušujícím rozsudku neschvaloval rozšíření žalobkynina důkazního břemene nad rámec jí tvrzených skutečností; jen souhlasil s tím, že nelze přiznat nárok na osvobození určitých dodání od DPH, pokud žalobkyně neprokáže své tvrzení, že tato dodání pro to splňují zákonné podmínky (v podrobnostech soud odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 7. 2024, č. j. 10 Afs 64/2023-98, body 23 až 26).

Rozsudky Nejvyššího správního soudu, s nimiž žalobkyně nesouhlasila, proto nejsou v rozporu s unijní ani českou judikaturou. Není dán žádný důvod, aby se od nich zdejší soud (ve smyslu žalobkyní odkazovaného rozsudku SDEU Global Ink Trade) odchyloval. SDEU podal ve věci B2 Energy vnitrostátním soudům právní posouzení, kterým jsou vázány s ohledem na prioritu unijního práva. Toto právní posouzení judikatura plně respektuje.

V bodě 22 rozsudku ze dne 20. 8. 2024, č. j. 10 Afs 216/2023-83 (který se týkal přímo žalobkyně), Nejvyšší správní soud shrnul, že závěry SDEU vyslovené ve věci B2 Energy nelze číst tak, že by měly ovlivnit výsledek všech řízení o osvobození od DPH při dodání do jiného členského státu. Nelze totiž umožnit, aby daňové subjekty své nároky uplatňovaly alibisticky – aby tvrdily a prokazovaly, že zboží dodaly tvrzeným odběratelům, a zároveň požadovaly, aby pro případ neunesení důkazního břemene soud uplatnil závěry rozsudků Kemwater a B2 Energy. V nynější věci se přitom v daňovém ani v soudním řízení neobjevila žádná konkrétní indicie, která by poukazovala na osobu odlišnou od deklarovaných odběratelů. Dále nelze ani přehlédnout, že žalobkyně ani v nynější věci (obdobně jako ve zmíněných věcech posuzovaných Nejvyšším správním soudem) v průběhu daňového řízení netvrdila žádné jiné skutečné odběratele. Na jednoznačném závěru, že deklarovaní odběratelé jsou skutečnými odběrateli, je postavena i celá žalobní argumentace a následná písemná podání. Teprve při jednání žalobkyně přichází s novým skutkovým tvrzením, že třetí subjekty uvedené na předložených listinách mohly být skutečnými odběrateli. Tato změna argumentace týkající se skutkových okolností působí dojmem, že žalobkyně přizpůsobuje předkládaný obraz reality podle právních požadavků soudů, což snižuje věrohodnost nově uplatněných tvrzení. Žalobkyně neupravuje pouze právní argumentaci v reakci na změnu právního názoru soudu (judikatorní obrat), ale zcela popírá svá předchozí jednoznačná skutková tvrzení a nahrazuje je zcela novými skutkovými tvrzeními, která jsou s těmi původními v rozporu. Zároveň je zřejmé, že celkový odklon žalobkyně od jejích vlastních původních tvrzení o rozhodných skutečnostech nebyl motivován pouze změnou právního výkladu rozhodných ustanovení v důsledku rozsudku B2 Energy, ale rovněž skutečností, že Nejvyšší správní soud již ve skutkově právně plně srovnatelných souvisejících věcech nepřisvědčil její argumentaci, podle které v daňovém řízení své důkazní břemeno unesla. Nově tvrzené (nadto velmi obecné a ničím nepodložené) skutečnosti proto nebyly způsobilé vyvolat potřebu doplnění dokazování a vrácení věci žalovanému za tímto účelem.

Nejvyšší správní soud v jiné věci žalobkyně v rozsudku ze dne 20. 9. 2024, č. j. 3 Afs 148/2022-103 k tomu uvedl, že: „Zároveň dle kasačního soudu nelze judikaturu Soudního dvora vykládat tak, že by správce daně musel prokazovat, že odběratel nebyl osobou povinnou k dani, jak tvrdí žalobce. Tím by bylo zcela převráceno důkazní břemeno, jak ho konstruuje daňový řád. Skutečnost, že zboží bylo dodáno osobě povinné k dani, která nebyla uvedena na daňovém dokladu, musí stále prokazovat daňový subjekt. Neunesení důkazního břemene postačuje k odepření nároku na osvobození od daně, aniž by bylo nutné prokazovat, že odběratel v postavení plátce DPH jistě nebyl. Z rozsudku SDEU ve věci B2 Energy totiž vyplývá pouze to, že jakmile má daňový orgán k dispozici údaje potřebné k ověření, že skutečný odběratel daňového subjektu měl postavení osoby povinné k dani, nemůže nadále trvat na tom, aby to prokazoval daňový subjekt (srov. bod 23 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 7. 2024, č. j. 10 Afs 64/2023 - 98)“.

Lze tedy shrnout, že důkazní břemeno stran prokázání podmínek pro osvobození od DPH leží nadále na daňovém subjektu, který se jej domáhá. Stále platí, že daňový subjekt musí prokázat, že zboží bylo v jiném členském státě dodáno osobě povinné k dani. Neprokáže-li dodání zboží v jiném členském státě osobě povinné k dani, neunesení důkazního břemene postačuje k odepření nároku na osvobození od daně, aniž by bylo nutné prokazovat, že odběratel v postavení plátce DPH jistě nebyl. Změna nastala v tom, že jakmile má daňový orgán k dispozici údaje potřebné k ověření, že skutečný odběratel daňového subjektu měl postavení osoby povinné k dani, nemůže nadále trvat na tom, aby to prokazoval daňový subjekt, jak vyplývá z rozsudku SDEU B2 Energy.

Podle § 92 odst. 3 daňového řádu je povinností daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Podle odst. 4 téhož ustanovení, pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence. Správce daně podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.

K otázce důkazního břemene v daňovém řízení se Nejvyšší správní soud ve své judikatuře již mnohokrát vyjadřoval (viz např. rozsudky ze dne 19. 1. 2017, č. j. 1 Afs 87/2016-45, či ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017-82, bod 31). V druhém z těchto rozsudků shrnul svoji judikaturu tak, že „dle výše citovaných ustanovení je daňový subjekt povinen prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce daně může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Správce daně je povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu k předmětnému účetnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím a evidencemi (srov. např. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007-119, ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008-86, ze dne 18. 1. 2012, č. j. 1 Afs 75/2011-62, nebo ze dne 12. 2. 2015, 9 Afs 152/2013-49).“

Důkazní břemeno ohledně splnění podmínek vzniku nároku na osvobození plynoucích z čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH, resp. § 64 zákona o DPH, nese ten, kdo se domáhá osvobození od DPH, tj. dodavatel zboží. Je proto v jeho zájmu, aby si opatřil takové podklady, které mohou relevantním způsobem prokázat, že k dodání do jiného členského státu skutečně došlo (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195, nebo ze dne 19. 12. 2014, č. j. 8 Afs 78/2012-45). Za okolností, kdy je právo nakládat se zbožím jako vlastník převedeno na pořizovatele na území členského státu odeslání nebo přepravy zboží a je na pořizovateli, aby zboží odeslal nebo přepravil mimo tento členský stát, závisí důkaz, který je dodavatel schopen předložit daňovým orgánům, hlavně na skutečnostech, které se dozví od pořizovatele (viz rozsudek Euro Tyre Holding, bod 37). Daňové orgány proto nemohou uložit povinnost doplatit DPH dodavateli, který jednal v dobré víře a poskytl důkazy prokazující prima facie jeho nárok na osvobození při dodání zboží do jiného členského státu, byť se tyto důkazy ukážou jako nepravdivé, aniž by byla prokázána účast dodavatele na podvodu, pokud dodavatel přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že dodání zboží do jiného členského státu nepovede k účasti na podvodu (viz rozsudek Teleos, bod 68).

K důkazním prostředkům, jimiž lze prokazovat splnění podmínek pro osvobození od daně při dodání do jiného členského státu, se podrobně vyjádřila generální advokátka Juliane Kokott ve svém stanovisku ze dne 11. 1. 2007 ve věci Teleos (body 66 až 69). V něm uvedla, že „dokud ještě existovaly hraniční kontroly, mohly se osoby povinné k dani při prokazování vývozu dodaného zboží opírat o dokumenty vystavené celními orgány. Po zrušení vnitřních hranic nemají už osoby povinné k dani tento obzvláště důvěryhodný důkazní prostředek k dispozici. Prokázání skutečnosti, že zboží bylo přepraveno přes hranice, je namísto toho možno učinit obecně již jen na základě prohlášení soukromých osob. K tomuto účelu se nabízí obzvláště nákladní list, vystavený v souladu s ustanoveními Úmluvy o přepravní smlouvě v mezinárodní silniční nákladní dopravě (Convention on the Contract for the International Carriage of Goods by Road – CMR), na kterém příjemce vyznačí obdržení zboží v jiném členském státě. Nákladní list CMR je podepsán odesílatelem zboží a dopravcem a slouží jako doklad toho, že dopravce zboží převzal. Jedno vyhotovení doprovází zboží a je předáno pořizovateli na jeho žádost. Vyznačí-li pořizovatel přijetí zboží na nákladním listu, potom spolupůsobily na vyhotovení tohoto dokladu o přepravení zboží do jiného členského státu tři na sobě většinou nezávislé osoby. Toto snižuje nebezpečí manipulací, ale nemůže je samozřejmě zcela vyloučit. Pokud osoba povinná k dani předloží tímto způsobem vystavený nákladní list, zpravidla to postačuje jako důkaz přepravy nebo odeslání ze státu dodání do jiného členského státu. Pokud jsou splněny i ostatní podmínky, vzniká tím nárok na osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně.“ V bodech 75 a 76 téhož stanoviska dále uvedla, že „dodavatel má zajisté povinnost učinit vše, co je v jeho moci, aby zajistil řádné provedení dodání zboží uvnitř Společenství. Pokud smluvně přenechá přepravu zboží do jiného členského státu pořizovateli, musí nést případné následky (…) nesplnění této povinnosti ze strany pořizovatele. Dále se musí prodávající ujistit o důvěryhodnosti svého obchodního partnera. Cíl předcházení daňovým únikům odůvodňuje vysoké nároky kladené na tuto povinnost.“

Z těchto závěrů vychází i judikatura Nejvyššího správního soudu, podle níž mohou mít mezinárodní nákladní listy (dále též jako „CMR listy“) vystavené v souladu s ustanovením Úmluvy o přepravní smlouvě v mezinárodní silniční dopravě (CMR) s vyznačením příjemce, že zboží převzal, zásadní váhu při prokazování dodání zboží, zejména v situacích, kdy dodavatel nezajišťuje přepravu zboží, přičemž jejich vypovídací hodnota je založena tím, že na vyhotovení by měly spolupůsobit tři na sobě většinou nezávislé osoby, prodejce, dopravce a kupující (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195, či ze dne 27. 6. 2019, č. j. 9 Afs 82/2019-42). Zákon o DPH v § 64 odst. 5 uvádí, že dodání zboží do jiného členského státu lze prokázat písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, nebo jinými důkazními prostředky. Ani písemné prohlášení o přepravě zboží do jiného členského státu však nelze považovat za důkaz jediný a absolutní (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195), ale musí odpovídat zjištěnému skutkovému stavu, aby je bylo možné považovat za věrohodné a dostatečně průkazné (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 8. 2014, č. j. 6 Afs 117/2014-49, či ze dne 7. 5. 2019, č. j. 7 Afs 140/2018-31). Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010195, „daňový subjekt, jehož tíží důkazní břemeno, musí své obchodní aktivity přizpůsobit konkrétním podmínkám tohoto rizika a při obchodování (zvláště se značným finančním rozsahem) využít příslušných institutů.“

Pokud plátce daně neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na ustanovení daňového řádu stanovící důkazní povinnost správce daně (§ 92 odst. 5 daňového řádu) dovozovat, že je to správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti za něho prokazovat, a že pokud tak neučinil, bylo jeho rozhodnutí vydáno na základě neúplných skutkových zjištění (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2015, č. j. 5 Afs 188/2014-63). Důkazního břemene se daňový subjekt nemůže zbavit ani s odkazem na vyhledávací povinnost správce daně zakotvenou v § 92 odst. 2 daňového řádu. Tuto povinnost totiž nelze vykládat tak, že by zcela nahradila povinnost daňového subjektu tvrdit a dokazovat rozhodné skutečnosti (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 9. 2013, č. j. 9 Afs 12/201330). Daňové řízení totiž není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004-125). Je na plátci, aby na základě objektivních důkazů prokázal splnění hmotněprávních podmínek, ledaže potřebné údaje má správce daně k dispozici.

Soud se neztotožnil s žalobkyní, že předloženými listinami prokázala, že zboží skutečně dodala deklarovaným odběratelům a že žalovaný nehodnotil všechny důkazní prostředky.

Žalobkyně sice předložila primární doklady k prokázání svých daňových tvrzení, avšak správce daně vyslovil důvodné pochybnosti o jejich věrohodnosti, správnosti, přesvědčivosti a úplnosti

Soud úvodem předesílá, že přestože níže hodnotí doklady a výpovědi ve vztahu k projednávané věci, nelze přehlédnout širší kontext sporu mezi žalobkyní a správními orgány. Pochybnosti o předložených dokladech (stejně jako zpochybnění možné dobré víry žalobkyně) se totiž nevyskytují pouze v tomto případě, ale táhnou se i dalšími zdaňovacími obdobími (srov. rozsudky zdejšího soudu ze dne 19. 11. 2024, č. j. 54 Af 13/2021-161 a ze dne 19. 11. 2024, č. j. 55 Af 7/2021-129, nebo ze dne 17. 2. 2022, č. j. 55 Af 48/2020-61). Za této situace k založení důvodných pochybností postačí i nesrovnalosti nižší intenzity, jelikož je zřejmé, že se nejedná o ojedinělá pochybení či nedostatky, ale že pochybnosti vzbuzuje dlouhodobá obchodní praxe žalobkyně.

Soud připomíná, že zdejší soud již v rozsudku ze dne 16. 12. 2024, č. j. 54 Af 6/2021-129, v němž se zabýval podmínkami pro osvobození od DPH při dodání zboží do jiného členského státu ve zdaňovacím období listopad a prosinec 2015 u týchž deklarovaných odběratelů BLUE FREE, PETHER a HEDONIS, shledal v důkazně obdobné situaci, že daňovým orgánům vznikly důvodné pochybnosti o tom, že došlo k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník na deklarované odběratele, které žalobkyně nevyvrátila. Soud proto odkazuje též na odůvodnění výše uvedeného rozsudku, který je oběma účastníkům znám. Jelikož zdaňovací období listopad a prosinec 2015 v soudním přezkumu obstála, není důvodná argumentace žalobkyně poukazující na nezákonnost napadeného rozhodnutí ve vztahu k zálohám na dodávky zboží, které byly uskutečněny v těchto měsících, neboť z citovaného rozsudku vyplývá, že v listopadu a prosinci 2015 nebyly splněny podmínky pro osvobození od DPH u plnění od shora uvedených deklarovaných odběratelů.

Správce daně formuloval své pochybnosti o správnosti a úplnosti předložených listin u všech deklarovaných odběratelů za zdaňovací období září 2015 ve výzvě ze dne 14. 12. 2016, č. j. 4815451/16/2113-60561-202414, a u všech deklarovaných odběratelů vyjma HOWITER za zdaňovací období říjen 2015 ve výzvě ze dne 14. 12. 2016, č. j. 4815452/16/2113-60561-202414.

Správce daně u společnosti PETHER konkrétně uvedl, že v průběhu kontroly u žalobkyně za zdaňovací období září 2015 zjistil, že dle faktur byla uvedená společnost odběratelem i konečným příjemcem zboží, avšak dle CMR listů k jednotlivým dodáním zboží je příjemcem zboží společnost BRASSICA TRADE Sp. z o. o. Kolonka „Zboží obdržel“ není potvrzena ani vyplněna, jen u faktury č. 21501022 je u části plnění potvrzena společností BRASSICA TRADE Sp. z o.o. Pouze na třech fakturách je na CMR listech jako „Odesílatel“ uvedena žalobkyně, na ostatních je uveden PETHER [faktura č. 21501022, č. 21501031 a č. 21501038]. U čtyř faktur je společnost BRASSICA TRADE Sp. z o. o. uvedena na CMR listech na neoznačeném neočíslovaném místě (pod kolonkou zboží obdržel) bez odůvodnění tohoto potvrzení [faktury č. 21501039, č. 21501059, č. 21501069 a č. 21501074] a u dvou CMR listů v kolonce „Potvrzení odevzdání celního tranzitního dokladu“ [faktury č. 21501043 a č. 21501067]. Na polských dokladech PZ přiložených k fakturám č. 21501039, 21501043, 21501059, 21501067 a 21501074 je jako dodavatel uvedena společnost MY CARS Sp. z o. o. a na polském dokladu k faktuře č. 21501069 společnost OJL SERVICE Sp. z o. o. Žalobkyně při ústním jednání dne 18. 10. 2016 uvedla, že se společnostmi BRASSICA TRADE Sp. z o. o., MY CARS Sp. z o. o. a OJL SERVICE Sp. z o. není v žádném obchodním vztahu, předpokládala, že se jedná o odběratele společnosti PETHER, jak se již v minulosti vyjadřovala. Správce daně měl pochybnosti o deklarovaných dodávkách zboží u deklarovaného odběratele i na základě daňové kontroly DPH za měsíc říjen 2015. U faktur č. 21501116 a č. 21501121 je na CMR listu příjemcem zboží společnost TRANS Sp. z o. o. Kolonka „Zboží obdržel“ není na CMR listech vyplněna ani potvrzena vůbec (faktura č. 21501152, č. 21501183, č. 21501185) nebo je opatřena podpisem, datem a místem bez bližší identifikace subjektu potvrzujícího obdržení (faktura č. 21501097), nebo je potvrzena společností BRASSICA TRADE Sp. z o.o. (faktura č. 21501188), WEGA (faktura č. 21501121) či pouze otiskem razítka PETHER bez dalších údajů (faktura č. 21501116 a č. 21501121). Dle polských dokladů KW (kwit wagowy) je jako kontrahent uveden TSP INVEST, u polských dokladů PZ je pod hlavičkou subjektu BRASSICA TRADE Sp. z o. o. jako dodavatel uvedena společnost MY CARS. U faktur č. 21501152, 21501185 a 21501188 je na CMR listech uveden otisk razítka PETHER bez bližší specifikace. U některých dodání zboží je kolonka „Potvrzení odevzdání celního tranzitního dokladu“ potvrzena subjektem BRASSICA TRADE Sp. z o. o. bez zdůvodnění tohoto potvrzení. U faktury č. 21501097 je v místě výklady uvedena společnost GRASPE TRADE Sp. z o. o. Žalobkyně se ke společnostem odlišným od deklarovaného odběratele konkrétně nevyjádřila, popř. se vyjádřila v rámci jiných odběratelů za jiná zdaňovací období v tom smyslu, že jí nejsou společnosti známy nebo s nimi není v žádném obchodním vztahu. U obou zdaňovacích období z šetření polské daňové správy (č. j. 4469863/16/2113-60561-201145) vyplynulo, že nebylo potvrzeno přijetí zboží od žalobkyně ani zaúčtování, přiznání a zdanění deklarovaným odběratelem PETHER. Ten sice byl v Polsku registrován k DPH v období, kdy se měly předmětné dodávky zboží uskutečnit, zrušil však předložená přiznání k DPH od srpna 2015 a k datu 16. 12. 2015 byl vyškrtnut z registru plátců DPH z důvodu nekontaktnosti společnosti.

U společnosti HEDONIS správce daně ve výzvě ke zdaňovacímu období září 2015 uvedl, že dle faktur je HEDONIS odběratelem i konečným příjemcem zboží, dle CMR listů k jednotlivým dodáním zboží je ale příjemcem společnost LOGISTYK Bazy Magazinowej Wratislavia_Biodiesel S.A. U všech plnění je kolonka „Zboží obdržel“ na CMR listech potvrzena buď jiným subjektem než žalobkyně, a to LOGISTYK Bazy Magazinowej Wratislavia-Biodiesel S.A., nebo není potvrzena vůbec. Jiná společnost je uvedena i v kolonce „Místo vykládky zboží“, a to EUROSERVICE Z.P.T. (faktury č. 21501013 a 21501014), u dalších dvou faktur BEST OIL, LASOCICE, LESZNO (faktury č. 21501027 a č. 21501036) a u jedné dodávky (faktury č. 21501032) společnost KOMAGRA TYCHY. Na polských dokladech KW, WZ (wydanie z magazynu), PZA a PZ se objevují i společnosti Fantin Wroclaw, Paradise Wroclaw, Paradise Trade Sp. z o. o., EUROSERVICE Z.P.T., BEST OIL Sp. z o. o. Lasocice, TOOLS OLSZTYN PIOTR DYBOWSKI a KOMAGRA Sp. z o. o. Žalobkyně se při ústním jednání dne 18. 10. 2016 k těmto společnostem konkrétně nevyjádřila, odkázala na vyjádření k odběrateli PETHER. Ke společnosti LOGISTYK Bazy Magazinowej Wratislavia-Biodiesel S.A. se žalobkyně vyjadřovala v rámci odběratelů MICHAL CIEJPA, VZ-CORPORATION a RED DOT, přičemž sdělila, že s ní nemá žádné obchodní vztahy, pouze z veřejně dostupných zdrojů ví, že se zabývá zpracováním a výrobou MEŘO. Obdobné pochybnosti měl správce daně i z daňové kontroly DPH za zdaňovací období říjen 2015 u společnosti HEDONIS, když uvedl, že kolonka „Zboží obdržel“ byla na CMR listech potvrzena jiným subjektem než deklarovaným odběratelem HEDONIS, a to LOGISTYK Bazy Magazinowej Wratislavia_Biodiesel S.A. a u faktury č. 21501158 byla kolonka „Zboží obdržel“ na souvisejícím CMR listu potvrzena subjektem Wratislavia-Biodiesel. Na CMR listech souvisejících s fakturami č. 21501164 a č. 21501238 nebyla kolonka „Zboží obdržel“ vůbec potvrzena. Jiná společnost byla uvedena i v kolonce „Místo vykládky zboží“ u faktury č. 21501164, a to KOMAGRA TYCHY. Na polských dokladech KW a PZA se objevily společnosti Paradise Wroclaw, Q1 Sp. z o. o. a GAP-TRADE Sp. z o. o., bez doložené souvislosti s danými obchody. Z šetření polské daňové správy (č. j. 4458855/16/2113-60561-203542) pro obě zdaňovací období vyplynulo, že odběratel HEDONIS sice byl v Polsku registrován k DPH v období, kdy se měly předmětné dodávky zboží uskutečnit, adresa jeho sídla byla virtuální, nepodával daňová přiznání ani souhrnná hlášení, a proto byl vyškrtnut z registru plátců DPH. Polská daňová správa nebyla schopna potvrdit transakce s odběratelem HEDONIS z důvodu jeho nekontaktnosti.

Správce daně obdobné pochybnosti předestřel ve výzvách i u deklarovaného odběratele BLUE FREE. Ke zdaňovacímu období září 2015 uvedl, že dle faktur je sice odběratelem i konečným příjemcem zboží BLUE FREE, avšak na CMR listech buď vůbec není potvrzeno převzetí zboží, nebo je potvrzeno jinou společností odlišnou od deklarovaného odběratele. Odlišné společnosti jsou uvedeny i v jiných položkách CMR listů („Příjemce“, „Místo vykládky zboží“) a na dalších přiložených dokladech (průvodky výdejem materiálu, vážní lístky). Zároveň v položce „Odesílatel“ je uveden jiný subjekt než žalobkyně. Na CMR listu k faktuře č. 21501045 není v položce „Zboží obdržel“ žádné potvrzení, v položce „Místo vykládky zboží“ se nachází subjekt PEFREKT Sp. z o. o., na průvodce výdejem materiálu je jako odběratel uveden PETHER a na vážním lístku je odběratel BLUE přepsán (původně vytištěno PETHER). Na CMR listu k faktuře č. 21501051 je v kolonce „Odesílatel“ uveden BLUE FREE, v položce „Příjemce“ je subjekt GPX Invest Sp. z o. o., položka „Zboží obdržel“ není vyplněna a potvrzena, v položce „Místo vykládky zboží“ je Knúrow PL Przemyslowa, na dalších dokladech je jako odběratel označena společnost PETHER. Na CMR listu k faktuře č. 21501060 je v kolonce „Odesílatel“ uveden PETHER, v položce „Příjemce“ je společnost Trans Sp. z o. o., která se zároveň nachází i v položce „Zboží obdržel“, v položce „Místo vykládky zboží“ je uvedeno Tarnovkie Góry PL, na průvodce výdejem materiálu je jako odběratel označen PETHER, stejně tak je uveden na vážním lístku jako zákazník. U zdaňovacího období říjen 2015 správce daně uvedl, že nesrovnalosti u deklarovaného odběratele BLUE FREE vyplývaly z CMR listů, ve kterých byla položka „Zboží obdržel“ potvrzena společností WEGA Sp. z o. o. Na všech polských dokladech KW s výjimkou dokladu k faktuře č. 21501106 byla v kolonce „Kontrahent“ uvedena společnost TSP INVEST Sp. z o. o., u faktury č. 21501106 je v této kolonce uveden FHU „SKY CASH“ MICHAL CIEJPA. Na polských dokladech KW/PZ k fakturám č. 21501082 a č. 21501103 se společnost TSP INVEST nacházela v kolonce „odběratel“. K faktuře č. 21501209 byly vystaveny dva CMR listy pod různými čísly č. 3784434 a č. 3784568, přičemž dle vážního lístku a průvodky výdejem materiálu je odběratel BLUE FREE přepisován z PETHER. K oběma zdaňovacím obdobím žalobkyně ani na výzvu nepředložila objednávky/smlouvy, ve kterých je uvedeno konkrétní místo vykládky, jelikož v předložených kupních smlouvách je pouze uvedena podmínka FCA Kolín. K některých společnostem se žalobkyně vyjádřila v rámci jiných zdaňovacích období, ovšem v tom smyslu, že jí nejsou známy. Z odpovědi z mezinárodního dožádání (č. j. 20241423728/17/2113-60561-202414) vyplynulo, že společnost BLUE FREE byla nekontaktní a k datu 10. 11. 2016 byla vyškrtnuta z registru subjektů oprávněných uskutečňovat IC transakce.

U deklarovaného odběratele MICHAL CIEJPA správce daně ve výzvě k prokázání skutečností u zdaňovacího období září 2015 uvedl, že na CMR listech je u všech vydaných faktur, kromě faktur č. 21501034 a č. 21501028, v položce „Zboží obdržel“ uveden subjekt odlišný od deklarovaného odběratele, a to WEGA Sp. z o. o. U posledně zmiňované faktury je CMR list (polský formulář) potvrzen odběratelem, tj. razítkem a podpisem bez dalších údajů (datum a místo) prokazujících převzetí zboží. Další nesrovnalosti jsou u faktury č. 21501034, u které jsou vystaveny dva CMR listy (č. 3138766 a č. 3513975) lišící se místem vykládky. Doloženy jsou CMR exempláře 1.V případě CMR listu č. 3138766 je doložen i neočíslovaný exemplář, který není v položce obdržení zboží potvrzen žádným subjektem, pouze položka „Potvrzení o odevzdání celního tranzitního dokladu“ je potvrzena subjektem BRASSICA TRADE Sp. z o. o. K uvedenému plnění je dále doložen polský doklad PZ 69/0915 pod hlavičkou subjektu BRASSICA TRADE, ve kterém je jako dodavatel uveden subjekt PHU PRO-AGRA Sp. z o. o., KIETRZ. U faktury č. 21501057 je dle CMR listu exempláře 1 místo vykládky Knúrow, ale na neočíslovaném výtisku je dopsáno místo PANIOWKI, kromě KW a KW PZ, kde je uveden MICHAL CIEJPA jako kontrahent, je přiložen ještě další doklad KW PZ 671/09/2015 na množství 140 kg, na kterém je jako kontrahent uvedena společnost FTD Sp. z o. o., doklad je vystaven subjektem MC MIND S.C. Paniowki. Žalobkyně se vyjádřila jen k některým z uvedených společností, a to v rámci jiných odběratelů za zdaňovací období, přičemž uvedla, že WEGA Sp. z o. o., BRASSICA TRADE Sp. z o. o. a FTD Sp. z o. o. jí nejsou známy. Správce daně ve výzvě ke zdaňovacímu období říjen 2015 u odběratele MICHAL CIEJPA uvedl, že pochybnosti mu vyplývají z následujících dokumentů. Na všech předložených CMR listech k vydaným fakturám je v položce „Zboží obdržel“ uveden subjekt odlišný od deklarovaného odběratele, a to WEGA Sp. z o. o. Dle odpovědí polského správce daně (č. j. 2501289/16/2113-60561-203542 a č. j. 3136858/16/2113-60561-203542), ze kterých správce daně vycházel u obou zdaňovacích období, je komunikace s deklarovaným odběratelem velmi obtížná, jelikož se vyhýbá kontaktu s kontrolorem a na položené otázky odpovídá e-mailem, přičemž jeho odpovědi nevyvrací vzniklé pochybnosti. Lakonické odpovědi pana Ciejpy, nekompletní daňová dokumentace a narušený kontakt s plátcem směřují k zamlžení skutečných obchodních případů. Polským správcem daně nebylo odsouhlaseno přiznání a zdanění intrakomunitárního plnění od žalobkyně.

Správce daně popsal obdobné pochybnosti i u deklarovaného odběratele VZ-CORPORATION. Z výzvy ke zdaňovacímu období září 2015 vyplývá, že na předložených CMR listech je u transakcí uveden odlišný subjekt než deklarovaný odběratel v položkách „příjemce“ a „Zboží obdržel“. Jako „odesílatel“ je uvedena VZ-CORPORATION, nikoli žalobkyně. Společností potvrzující obdržení zboží je Aquincum Invest SK s.r.o., která je zároveň uváděna i jako příjemce. Další společnosti odlišné od deklarovaného odběratele jsou i na přiložených dokladech (slovenské vážní lístky), a to dodavatel Bruto s.r.o. Sered a odběratel Nefrit financial s.r.o. bez jejich další identifikace. Správce daně k listinám předloženým ke zdaňovacímu období říjen 2015 uvedl, že dle CMR listů je ve všech plněních příjemcem zboží společnost GINVEST Sp. z o. o. Obdržení zboží je potvrzeno společností LOGISTKYK Bazy Magazynowej Wratislavia-Biodiesel. Polské vážní lístky jsou vystaveny pod jménem vlastníka Wratislavia-BIO Sp. z o. o., pro klienta buď bez názvu, nebo ve většině případů je jako klient uvedena společnost Q1 Sp. z o. o. Další nesrovnalostí je, že odesílatelem by měla být žalobkyně, ale na CMR listech je jako odesílatel uváděna VZ-CORPORATION. Žalobkyni byly nesrovnalosti sděleny při ústním jednání dne 31. 8. 2016, přičemž ta se vyjádřila tak, že má za to, že podmínky dle § 64 zákona o DPH splnila a že případně navrhne správci daně další důkazní prostředky, které ovšem do doby výzvy nepředložila. Dle odpovědi maďarské daňové správy nebylo splnění podmínek dle § 64 zákona o DPH v požadovaném období potvrzeno. Zástupce společnosti neměl v Maďarsku registrovanou adresu, proto s ním nemohlo být jednáno. VZ-CORPORATION nemá zaměstnance, přepravní vozidla, sklady ani prostory.

U deklarovaného odběratele HOWITER správce daně ve výzvě ke zdaňovacímu období září 2015 uvedl, že dle faktury a deklarovaného plnění v souhrnném hlášení je plátcem, který uskutečnil dodání zboží, žalobkyně, přest