30 Af 40/2013

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Kuchynky a soudců JUDr. Václava Roučky a Mgr. Jaroslava Škopka v právní věci žalobkyně: Professional Building, s.r.o., IČ 27965031, se sídlem Plzeň, Karlovarská 563/83, zastoupené Mgr. Vladimírem Kolářem, advokátem, se sídlem Plzeň, Goethova 5, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení o spojených žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 3. 12. 2013, čj. 30279/13/5000-14306-701226, čj. 30281/13/5000-14306-701226, čj. 30300/13/5000-14306-701226, čj. 30301/13/5000-14306-701226,

t a k t o :

[I] Předmět řízení

Žalobou ze dne 17. 12. 2013 se žalobkyně domáhala zrušení rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 3. 12. 2013, čj. 30279/13/5000-14306-701226, kterým bylo k odvolání žalobkyně částečně změněno rozhodnutí – dodatečný platební výměr – Finančního úřadu Plzeň-sever ze dne 5. 12. 2011, čj. 124765/11/145920403311 (žaloba původně vedená pod sp.zn. 57Af 51/2013).

Žalobou ze dne 17. 12. 2013 se žalobkyně domáhala zrušení rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 3. 12. 2013, čj. 30281/13/5000-14306-701226, kterým bylo k odvolání žalobkyně částečně změněno rozhodnutí – dodatečný platební výměr – Finančního úřadu Plzeň-sever ze dne 5. 12. 2011, čj. 124775/11/145920403311 (žaloba původně vedená pod sp.zn. 30Af 39/2013).

Žalobou ze dne 17. 12. 2013 se žalobkyně domáhala zrušení rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 3. 12. 2013, čj. 30300/13/5000-14306-701226, kterým bylo k odvolání žalobkyně částečně změněno rozhodnutí – dodatečný platební výměr – Finančního úřadu Plzeň-sever ze dne 5. 12. 2011, čj. 124776/11/145920403311 (žaloba původně vedená pod sp.zn. 30Af 40/2013).

Žalobou ze dne 17. 12. 2013 se žalobkyně domáhala zrušení rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 3. 12. 2013, čj. 30301/13/5000-14306-701226, kterým bylo k odvolání žalobkyně částečně změněno rozhodnutí – dodatečný platební výměr – Finančního úřadu Plzeň-sever ze dne 5. 12. 2011, čj. 124778/11/145920403311 (žaloba původně vedená pod sp.zn. 30Af 41/2013).

Daňové řízení bylo upraveno zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále též jen „zákon o správě daní a poplatků“ nebo „ZSDP“), resp. zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále též jen „daňový řád“).

Problematika daně z přidané hodnoty byla upravena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro rok 2009 (dále též jen „zákon o DPH“ nebo „ZDPH“).

[II] Žaloby

Žalobkyně podala celkem čtyři žaloby původně vedené pod sp.zn. 30Af 39/2013, 30Af 40/2013, 30Af 41/2013 a 57Af 51/2013. Žaloby byly následně spojeny ke společnému projednání pod sp.zn. 30Af 40/2013. Žaloby obsahovaly jednak námitky specifické pro každou jednu věc, jednak námitky společné všem čtyřem žalobám.

[IIa] Žaloba proti rozhodnutí ze dne 3. 12. 2013, čj. 30279/13/5000-14306-701226

Žalobou původně vedenou pod sp.zn. 57Af 51/2013 žalobkyně zpochybnila závěry správců daně obou stupňů stran faktury č. 470020 ze dne 1. 5. 2007 na částku 22.200,- Kč a daň z přidané hodnoty 4.218,- Kč vystavené subjektem ŠELEST - družstvo. Správce daně v odůvodnění svého rozhodnutí konstatoval, že ŠELEST - družstvo, je nekontaktní, takže u tohoto subjektu nemohlo být ověřeno provádění prací pro daňový subjekt. Správce daně správně zjistil, že práce, které byly žalobkyni fakturovány společností ŠELEST - družstvo, byly žalobkyní dále přefakturovány společnosti ABK - STAVBY, s.r.o., která práce prováděné pro žalobkyni společností ŠELEST - družstvo jako subdodavatelem převzala a žalobkyni uhradila. V průběhu daňového řízení tak bylo nepochybně zjištěno, že práce, fakturované společností ŠELEST - družstvo žalobkyni byly provedeny a předány koncovému odběrateli. Během řízení uvedl v rámci své svědecké výpovědi jednatel společnosti ABK-STAVBY, s.r.o. pan S.A., že společnost nezjišťovala vztah mezi pracovníky skutečně realizujícími stavbu a žalobkyní jako zhotovitelem stavby. Následně k písemnému dotazu žalobkyně S.A. písemně potvrdil, že na stavbě se podílela subdodavatelsky společnost ŠELEST - družstvo jako subdodavatel žalobkyně, když tento listinný důkaz byl předložen správci daně v průběhu řízení. Správce daně však v odůvodnění svého rozhodnutí k tomuto důkazu nepřihlížel, ani se k němu jakkoliv nevyjádřil. Podle § 68 odst. 3 správního řádu má správce daně jako správní orgán povinnost uvést v odůvodnění důvody výroku nebo výroků rozhodnutí, podklady pro jeho vydání, úvahy, kterými se správní orgán řídil při jejich hodnocení a při výkladu právních předpisů, a informace o tom, jak se správní orgán vypořádal s návrhy a námitkami účastníků a s jejich vyjádřením k podkladům rozhodnutí. Tím, že se správce daně nevypořádal s důkazy předloženými daňovým subjektem v průběhu řízení, je rozhodnutí správce daně stiženo podstatnou vadou, která sama o sobě způsobuje vadnost vydaného rozhodnutí, které je tím nepřezkoumatelné.

Z výsledku dokazování v průběhu řízení navíc bylo prokázáno, že práce fakturované žalobkyní byly provedeny. Žalobkyně předložila správci daně důkazy o tom, že v letech 2007 a 2008 neměla zaměstnance, kteří by mohli zrealizovat stavební zakázky prováděné žalobkyní, takže je očividné, že tyto práce musela realizovat prostřednictvím subdodavatelů, což také činila. Náklady žalobkyně spočívající v úhradě faktury za provedené práce společností ŠELEST – družstvo tak zcela prokazatelně sloužily k dosažení příjmů žalobkyně, když tyto práce byly dále fakturovány třetí sobě, společnosti ABK-STAVBY, s.r.o. Správce daně k výše uvedeným závěrům dochází v odůvodnění svého rozhodnutí sám, ale zcela nesprávně je aplikuje, když žalobkyni v podstatě vytýká pouze nekontaktnost společnosti ŠELEST - družstvo. Práce provedené společností ŠELEST - družstvo pro žalobkyni byly prokazatelně provedeny, což ani správce daně nezpochybňuje. Závěr správce daně o tom, že nebylo prokázáno, že by práce prováděl nějaký konkrétní subdodavatel, založený pouze na nemožnosti správce daně zajistit vyjádření tohoto subjektu, je zcela v rozporu se zásadami správního řízení stanovenými správním řádem. Při výkladu závěrů správce daně ad absurdum by tak bylo možné neuznat daňovým subjektům obecně veškeré náklady, které byly vynaloženy na faktury zaniklých nebo zanikajících subjektů, které tedy nemohou být jakkoliv kontaktní ve vztahu ke správci daně.

Správce daně poukazuje v odůvodnění svého rozhodnutí na podobnost faktur vystavených žalobkyni společnostmi ŠELEST - družstvo, a VABERO, s.r.o. Pouze a jen o podobnost těchto faktur opírá správce daně svůj závěr o tom, že práce nebyly provedeny těmito subdodavateli. Sám zástupce žalobkyně i svědci P.K. a K.H. v řízení uvedli, že za výše uvedené subdodavatele jednala tatáž osoba, a to pan M.H. na základě plné moci. Tito subdodavatelé tedy mohli být a zřejmě i byli nějakým způsobem personálně propojeni, což vysvětluje i podobnost vystavených účetních dokladů.

V protokolu o seznámení s předběžnými výsledky kontroly ze dne 5. 9. 2011 (str. 13 a 18) správce daně konstatuje, že považuje za prokázané práce prováděné subdodavatelsky společností ŠELEST - družstvo a VABERO, s.r.o. žalobkyni, a to na základě výpovědi svědka K.H. Tento svědek mimo jiné uvedl, že za obě společnosti jednal navenek na základě plné moci pan M.H. Správce daně tak na jednu stranu zcela očividně má za prokázané propojení obou subdodavatelů minimálně osobou M.H., a na straně druhé uvádí v odůvodnění svého rozhodnutí, že tyto společnosti nebyly jakkoli propojeny a podobnost jejich faktur tak odůvodňuje závěr, že fakturované práce pro žalobkyni nebyly těmito subdodavateli provedeny. Správce daně tak popírá své vlastní závěry učiněné na základě provedených důkazů. Z odůvodnění rozhodnutí správce daně přitom nevyplývá, že by faktury vystavené subjektem ŠELEST - družstvo za práce tímto subjektem provedené byly vystaveny za jiné práce prováděné tímto subjektem nebo jinými subdodavateli žalobkyně. Jediným rozdílem, který zjevně vedl správce daně k vydání napadeného rozhodnutí, spočívá v tom, že subjekt ŠELEST- družstvo ukončil svou činnost a nesplnil řádně svou daňovou povinnost, což však nemůže být kladeno za vinu žalobkyni a k její tíži. Žalobkyně nade vší pochybnost převzala práce provedené subjektem ŠELEST - družstvo, tyto práce řádně uhradila. Pokud sám správce daně připouští, že v některých případech subjekt ŠELEST - družstvo práce pro žalobkyni provedl, uznal tak existenci spolupráce mezi těmito dvěma subjekty a z toho důvodu zde nevyvstává pochybnost o oprávněnosti faktur uhrazených žalobkyní, které byly vystaveny družstvem ŠELEST - družstvo.

Správce daně po provedené kontrole vytýká žalobkyni, že se v jejím účetnictví nachází faktury vystavené jinými právnickými osobami, když těmito fakturami jsou fakturovány stavební práce, které dle tvrzení správce daně nebyly nikdy provedeny, přestože správce daně nezpochybnil a nerozporuje tvrzení žalobkyně, že tyto faktury byly řádně uhrazeny výše uvedeným právnickým osobám. Žalobkyně naopak v průběhu řízení uváděla, že všechny fakturované práce byly uvedenými právnickými osobami jako subdodavateli daňového subjektu provedeny, vyfakturovány a řádně uhrazeny, o čemž svědčí i to, že žalobkyně provedla, vyfakturovala a uhradila stavební a související práce poskytnuté třetím osobám jako objednatelům, na kterých se jako subdodavatelé podílely právě uvedené právnické osoby. Správce daně ani nerozporuje výše uvedenou skutečnost a lze tedy uzavřít, že žalobkyně provedla svým jménem a na své náklady práce a zhotovila díla dle jednotlivých smluv o dílo spočívajících ve stavební činnosti, které následně řádně předala objednatelům těchto prací a využila při tom práce třetích osob, ať už fyzických nebo právnických, které jako subdodavatelé daňového subjektu tyto práce provedly. Žalobkyně předložila v průběhu řízení důkazy o tom, že v roce 2007 neměla žádné zaměstnance a v roce 2008 měla maximálně pět zaměstnanců, přičemž všichni tito zaměstnanci vykonávali většinou administrativní úkony a nepodíleli se na realizaci zakázek tím, že by přímo vykonávali stavební a související práce. Z toho je zřejmé, že žalobkyně byla nucena v roce 2007 a 2008 pro všechny své stavební zakázky využít práce subdodavatelů, a to mj. i subjektů výše popsaných. Z provedeného dokazování je zřejmé, že žalobkyně nemohla provést stavební práce v letech 2007 a 2008 svými vlastními prostředky, protože takovými prostředky nedisponovala.

[IIb] Žaloba proti rozhodnutí ze dne 3. 12. 2013, čj. 30281/13/5000-14306-701226

Žalobou původně vedenou pod sp.zn. 30Af 39/2013 žalobkyně zpochybnila závěry správců daně obou stupňů stran faktury č. 480195 ze dne 3. 6. 2008 na částku 96.120,- Kč a daň z přidané hodnoty ve výši 18.263,- Kč vystavenou VABERO, s.r.o. Finanční úřad považoval uplatněný odpočet DPH z této faktury za nezákonný, když, dle jeho názoru, nebylo prokázáno, že by fakturované práce byly skutečně provedeny. Dodavatelé, kteří rozporované faktury vystavili a kterým je žalobkyně uhradila, byli v době provádění kontroly nekontaktní, dlouhodobě neplní své daňové a jiné zákonné povinnosti a zřejmě ukončili svou faktickou činnost.

Žalobkyně k tomu uvedla, že v řízení před správním orgánem prvního stupně však bylo prokázáno, že předmětné práce byly žalobkyní dále přefakturovány společnosti VODÁRNA PLZEŇ, a.s., což kromě listinných důkazů bylo prokázáno i výslechem svědka Karla Kučery. Ten uvedl, že o společnosti VABERO, s.r.o. slyšel v souvislosti s realizací stavebních prací, ale se zástupci této společnosti nejednal. Provedenými důkazy tak bylo prokázáno, že společnost VABERO, s.r.o. se na předmětné stavební zakázce podílela jako subdodavatel žalobkyně. Správce daně se v odůvodnění svého rozhodnutí nevypořádal s tím, proč zcela ignoroval tvrzení uvedená ve svědecké výpovědi K.K., stejně jako to, že práce fakturované žalobkyni společností VABERO, s.r.o. byly prokazatelně provedeny a náklady na provedení těchto prací tak sloužily k dosažení zisku žalobkyně. S ohledem na nedostatečnost odůvodnění závěrů obsažených v seznámení s předběžnými výsledky kontroly není v podstatě možné, aby správce daně v rámci svého rozhodnutí v dané věci splnil zásadu legitimního očekávání zakotvenou v § 2 odst. 4 správního řádu, kterou je při svém rozhodování vázán.

Z výsledků dokazování v průběhu řízení navíc bylo prokázáno, že práce fakturované žalobkyní byly provedeny. Žalobkyně předložila správci daně důkazy o tom, že v letech 2007 a 2008 neměla zaměstnance, kteří by mohli zrealizovat stavební zakázky prováděné žalobkyní, takže je očividné, že ony práce žalobkyně musela realizovat prostřednictvím subdodavatelů, což také činila. Práce provedené společnostmi VABERO, s.r.o. a WOODCON, s.r.o. pro žalobkyni byly prokazatelně provedeny, což ani správce daně nezpochybnil. Jeho závěr o tom, že nebylo prokázáno, že by práce prováděl nějaký konkrétní subdodavatel žalobkyně, založený pouze na nemožnosti správce daně zajistit vyjádření tohoto subjektu, je zcela v rozporu se zásadami správního řízení stanovenými správním řádem. Při výkladu závěrů správce daně ad absurdum by tak bylo možné neuznat daňovým subjektům obecně veškeré náklady, které byly vynaloženy na faktury zaniklých nebo zanikajících subjektů a které tedy nemohou být jakkoliv kontaktní ve vztahu ke správci daně.

V protokolu o seznámení s předběžnými výsledky kontroly ze dne 5. 9. 2011 (str. 13 a 18) správce daně konstatoval, že považuje za prokázané práce prováděné subdodavatelsky pro žalobkyni společnostmi ŠELEST - družstvo, VABERO, s.r.o. a WOODCON, s.r.o., a to na základě výpovědi svědka K.H. Finanční úřad v protokolu uvedl, že považuje za prokázané veškeré práce, které společnosti ŠELEST - družstvo a VABERO, s.r.o. poskytly žalobkyni na akcích financovaných společností ŠKODA POWER, a.s. Faktury týkající se těchto stavebních akcí měl správce daně za prokázané s ohledem na svědeckou výpověď K.H, který uvedl, že se uvedené subjekty jako subdodavatelé na jednotlivých akcích podílely. Ze závěrů správce daně však není zřejmé, proč stejným způsobem nepostupoval i v případě faktur vystavených těmito subdodavateli v ostatních případech. Finanční úřad vytýkal žalobkyni (po provedené kontrole), že se v jejím účetnictví nachází faktury vystavené jinými právnickými osobami, když těmito fakturami byly fakturovány stavební práce, které dle tvrzení správce daně nebyly nikdy provedeny, přestože správce daně nezpochybnil tvrzení žalobkyně, že tyto faktury byly jí řádně uhrazeny výše uvedeným právnickým osobám. Žalobkyně naopak v průběhu řízení uváděla, že všechny fakturované práce byly uvedenými osobami jakožto jejími subdodavateli provedeny, vyfakturovány a řádně uhrazeny, o čemž svědčí i to, že žalobkyně provedla, vyfakturovala a byly jí uhrazeny stavební a související práce poskytnuté třetím osobám jako objednatelům, na kterých se jako subdodavatelé podílely právě uvedené právnické osoby. Správce daně výše uvedenou skutečnost nerozporoval a lze tedy uzavřít, že žalobkyně provedla svým jménem a na své náklady práce a zhotovila díla dle jednotlivých smluv o dílo spočívajících ve stavební činnosti, které následně řádně předala objednatelům těchto prací a využila při tom práce třetích osob, ať už fyzických nebo právnických, které jako subdodavatelé žalobkyně tyto práce provedly. Žalobkyně předložila v průběhu řízení důkazy o tom, že v roce 2007 neměla žádné zaměstnance a v roce 2008 měla maximálně 5 zaměstnanců, přičemž všichni tito zaměstnanci vykonávali většinou administrativní úkony a nepodíleli se na realizaci zakázek tím, že by přímo vykonávali stavební a související práce. Z toho je zřejmé, že žalobkyně byla nucena v roce 2007 a 2008 pro všechny své stavební zakázky využít práce subdodavatelů, a to mj. i subjektů výše popsaných. Z provedeného dokazování je zřejmé, že žalobkyně nemohla provést stavební práce v letech 2007 a 2008 svými vlastními prostředky, protože takovými prostředky nedisponovala. Z výše uvedeného je tedy zřejmé, že a) žalobkyně provedla řádně zakázky, na nichž se měly podílet společnosti ŠELEST - družstvo, VABERO, s.r.o., WOODCON s.r.o.; b) žalobkyně neměla výrobní prostředky pro realizaci těchto zakázek vlastními silami; c) faktury vystavené subdodavateli žalobkyni za předmětné zakázky odpovídaly hodnotám předmětných zakázek a zisku žalobkyně ve výši v místě čase obvyklém.

Pokud správce daně tvrdil, že práce společností ŠELEST - družstvo, VABERO, s.r.o. a WOODCON, s.r.o. na předmětných zakázkách nebyly ze strany těchto subjektů provedeny, a přesto byly fakturované a uhrazené služby žalobkyní provedeny, pak měl ozřejmit, jakým způsobem žalobkyně předmětné zakázky realizovala, když je nebylo možné realizovat prostřednictvím vlastních zaměstnanců a jiné subdodávky obdobného charakteru pro jednotlivé zakázky žalobkyni fakturovány a tedy ani poskytnuty nebyly. Na základě této úvahy a provedených důkazů měl správce daně náklady uplatněné žalobkyní za faktury vystavené předmětnými právnickými osobami a jejich úhradu uznat jako oprávněné. Výše uvedené argumenty byly uvedeny v odvolání proti správnímu rozhodnutí prvého stupně a odvolací orgán se měl s těmito argumenty vypořádat, avšak neučinil tak.

[IIc] Žaloba proti rozhodnutí ze dne 3. 12. 2013, čj. 30300/13/5000-14306-701226

Žalobou původně vedenou pod sp.zn. 30Af 40/2013 žalobkyně zpochybnila závěry správců daně obou stupňů stran faktury č. 480461 ze dne 3. 11. 2008 na částku 278.710,- Kč a daň z přidané hodnoty 52.955,- Kč vystavené subjektem VABERO, s.r.o. Práce fakturované touto fakturou byly žalobkyní dále přefakturovány Ministerstvu obrany ČR. V řízení bylo prokázáno, že práce byly provedeny a koncovému odběrateli prací předány. S ohledem na skutečnost, že žalobkyně neměla v době realizace prací zaměstnance, kteří by mohli práce provést, je zřejmé, že práce byly provedeny subdodavatelem žalobkyně. Tímto subdodavatelem byla společnost VABERO, s.r.o., když žalobkyně za provedení těchto prací nehradila jinému subjektu, než právě společnosti VABERO, s.r.o. Z výpovědi svědků P.K. a J.F. rovněž vyplynulo, že tato společnost poskytovala subdodávky žalobkyni. Proto není zřejmé, jak může nemít správce daně provedené práce ze strany VABERO, s.r.o. žalobkyni za prokázané. Pokud správce daně v odůvodnění svého rozhodnutí uvádí, že výpovědi svědků nelze brát jako potvrzení účasti společnosti VABERO, s.r.o. na předmětné zakázce, a současně zde není žádná pochybnost o tom, že zakázka byla provedena a že ji nemohla provést vlastními silami žalobkyně, ani nepoužila k její realizaci jiného subdodavatele, pak je takový závěr správce daně absurdní a nesprávný. Správce daně spatřuje rozpory v tom, že nebylo prokázáno vystavení povolení vjezdu ze strany Ministerstva obrany ČR do vojenského újezdu pro společnost VABERO, s.r.o. V řízení však nebylo prokázáno, že by takové povolení neexistovalo, naopak výpovědí svědka F. bylo prokázáno, že existovalo, pouze nebylo takové povolení dohledáno a provedeno k důkazu. Obecně lze říci, že účast společnosti VABERO, s.r.o. jako subdodavatele žalobkyně na akci „opravy fasády a oken PT Kolvín“ byla prokázána jednak výslechy svědků a jednak je zřejmá z dalších skutečností prokázaných během řízení, totiž, že žalobkyně nemohla akci realizovat vlastními silami a jiného subdodavatele pro předmětné práce prokazatelně nepoužila.

Z výsledku dokazování v průběhu řízení navíc bylo prokázáno, že práce fakturované žalobkyní byly provedeny. Žalobkyně předložila správci daně důkazy o tom, že v letech 2007 a 2008 neměla zaměstnance, kteří by mohli zrealizovat stavební zakázky prováděné žalobkyní, takže je očividné, že tyto práce musela žalobkyně realizovat prostřednictvím subdodavatelů, což také činila. Práce provedené společností VABERO, s.r.o. pro žalobkyni byly prokazatelně provedeny, což ani správce daně nezpochybňuje. Závěr správce daně o tom, že nebylo prokázáno, že by práce prováděl nějaký konkrétní subdodavatel, založený pouze na nemožnosti správce daně zajistit vyjádření tohoto subjektu, je zcela v rozporu se zásadami správního řízení stanovenými správním řádem. Při výkladu závěrů správce daně ad absurdum by tak bylo možné neuznat daňovým subjektům obecně veškeré náklady, které byly vynaloženy na faktury zaniklých nebo zanikajících subjektů, které tedy nemohou být jakkoli kontaktní ve vztahu ke správci daně.

Správce daně po provedené kontrole vytýkal žalobkyni, že se v jejím účetnictví nachází faktury vystavené jinými právnickými osobami, když těmito fakturami jsou fakturovány stavební práce, které dle tvrzení správce daně nebyly nikdy provedeny, přestože správce daně nezpochybnil a nerozporuje tvrzení žalobkyně, že tyto faktury byly žalobkyní řádně uhrazeny výše uvedeným právnickým osobám. Žalobkyně naopak v průběhu řízení uváděla, že všechny fakturované práce byly uvedenými právnickými osobami jako subdodavateli daňového subjektu provedeny, vyfakturovány a řádně uhrazeny, o čemž svědčí i to, že žalobkyně provedla, vyfakturovala a byly jí uhrazeny stavební a související práce poskytnuté třetím osobám jako objednatelům, na kterých se jako subdodavatelé podílely právě uvedené právnické osoby. Správce daně ani nerozporuje výše uvedenou skutečnost a lze tedy uzavřít, že žalobkyně provedla svým jménem a na své náklady práce a zhotovila díla dle jednotlivých smluv o dílo spočívajících ve stavební činnosti, které následně řádně předala objednatelům těchto prací a využila při tom práce třetích osob, ať už fyzických nebo právnických, které (jako subdodavatelé) tyto práce provedly. Žalobkyně předložila v průběhu řízení důkazy o tom, že v roce 2007 neměla žádné zaměstnance a v roce 2008 měla maximálně pět zaměstnanců, přičemž všichni tito zaměstnanci vykonávali většinou administrativní úkony a nepodíleli se na realizaci zakázek tím, že by přímo vykonávali stavební a související práce. Z toho je zřejmé, že žalobkyně byla nucena v roce 2007 a 2008 pro všechny své stavební zakázky využít práce subdodavatelů, a to mj. i subjektů výše popsaných. Z provedeného dokazování je zřejmé, že žalobkyně nemohla provést stavební práce v letech 2007 a 2008 svými vlastními prostředky, protože takovými prostředky nedisponovala. Z výše uvedeného je tedy zřejmé, že a) žalobkyně provedla řádně zakázky, na nichž se měly podílet uvedené společnosti (ŠELEST - družstvo, VABERO, s.r.o., WOODCON s.r.o.); b) žalobkyně neměla výrobní prostředky pro realizaci těchto zakázek vlastními silami; c) faktury vystavené subdodavateli žalobkyně za předmětné zakázky odpovídají hodnotám předmětných zakázek a zisku žalobkyně ve výši v místě a čase obvyklém.

Pokud správce daně tvrdí, že práce společností ŠELEST - družstvo, VABERO, s.r.o. a WOODCON, s.r.o. na předmětných zakázkách nebyly ze strany těchto subjektů provedeny a fakturované a uhrazené služby byly žalobkyní provedeny, pak by měl správce daně ozřejmit, jakým způsobem žalobkyně předmětné zakázky realizovala, když je nebylo možné realizovat prostřednictvím vlastních zaměstnanců a jiné subdodávky obdobného charakteru pro jednotlivé zakázky fakturovány a tedy ani poskytnuty nebyly. Již na základě výše uvedené úvahy a provedených důkazů měl správce daně faktury vystavené předmětnými právnickými osobami a jejich úhradu uznat jako oprávněné.

[IId] Žaloba proti rozhodnutí ze dne 3. 12. 2013, čj. 30301/13/5000-14306-701226

Žalobou původně vedenou pod sp.zn. 30Af 41/2013 žalobkyně zpochybnila závěry správců daně obou stupňů stran faktur vystavených společnostmi VABERO, s.r.o. a WOODCON, s.r.o. Finanční úřad považoval uplatněný odpočet DPH z těchto faktur za nezákonný, když dle jeho názoru nebylo prokázáno, že by fakturované práce byly skutečně provedeny. Dodavatelé žalobkyně, kteří rozporované faktury vystavili a kterým žalobkyně tyto faktury uhradila, byli v době provádění kontroly nekontaktní, dlouhodobě neplnili své daňové a jiné zákonné povinnosti a zřejmě ukončili svou faktickou činnost.

Do účetnictví žalobkyně byla zahrnuta faktura č. 480553 ze dne 3. 12. 2008 na částku 102.317,- Kč a daň z přidané hodnoty ve výši 19.440,- Kč vystavená subjektem VABERO, s.r.o. Práce fakturované touto fakturou byly žalobkyní dále přefakturovány Ministerstvu obrany ČR. V případě této faktury se jednalo o práce provedené společností VABERO, s.r.o. při opravě dlažby a budovy kasáren „Čínská“. Pro prokázání účasti tohoto subdodavatele na stavbě byl proveden výslech několika svědků. Svědkyně Z.P. vypověděla, že se na stavbě pohybovalo několik osob ukrajinské národnosti a jedna osoba české národnosti jako dozor pověřený žalobkyní. Svědkyně dále uvedla, že žalobkyně nepředkládala seznam subdodavatelů na předmětné stavbě, takže ani svědkyně neměla odkud čerpat informaci o totožnosti konkrétních subdodavatelů a jejich zaměstnanců. Výpověď svědkyně P. je obsahově shodná i s dalšími výpověďmi svědků V.Š. a zejména M.O., který působil jako dozor žalobkyně nad zaměstnanci subdodavatele pro danou zakázku.

Žalobkyně neměla v roce 2008 zaměstnance v takovém počtu a struktuře, která by zajišťovala provedení stavebních prací daňovým subjektem, proto jednotlivé stavební práce v průběhu celého roku byly zajištěny subdodavatelsky. Svědek M.O. přitom přímo potvrdil účast subdodavatele VABERO, s.r.o. na předmětné stavbě. Přítomnost svědka jako dozoru žalobkyně zase potvrdila svědkyně P. V průběhu řízení nebyl proveden jediný důkaz, který by podporoval závěr správce daně o tom, že práce na předmětné stavební zakázce neprováděla společnost VABERO, s.r.o. V odůvodnění svého rozhodnutí se správce daně nevypořádal s tím, proč dospěl ke skutkovým závěrům zcela odlišným od výpovědí svědků. Pokud správce daně uvádí v odůvodnění svého rozhodnutí, že určitou část výpovědí svědků nelze brát jako potvrzení prokazovaných skutečností, není zřejmé z jakého důvodu tak správce daně činí, a především jde o zcela subjektivní dojem správce daně. Správní orgán je však ve správním řízení vázán zásadou oficiality a nemá tedy prostor, kromě správního uvážení, které však na posuzování důkazů nelze aplikovat, rozhodovat na základě svého subjektivního dojmu, bez existence jakýchkoli důkazů. V řízení byly provedeny důkazy svědčící o tom, že společnost VABERO, s.r.o. prováděla pro žalobkyni práce, které byly následně vyfakturovány a uhrazeny. O provedení a úhradě není přitom žádných pochyb, když toto není ani rozporováno správcem daně. Není zde přitom pochybnost o tom, že by práce pro žalobkyni na této zakázce prováděl jiný subdodavatel (nebo subdodavatelé), krom subdodavatelů žalobkyní výslovně uvedených. Proto je třeba výše uvedenou fakturu, která byla zahrnuta do účetnictví žalobkyně, hodnotit jako oprávněně vystavenou a uhrazenou.

Do účetnictví žalobkyně byly dále zahrnuty faktury č. 480491 ze dne 3. 11. 2008 na částku 752.124,- Kč a daň z přidané hodnoty 142.903,50 Kč; č. 480492 ze dne 12. 11. 2008 na částku 950.360,40 Kč a daň z přidané hodnoty 180.568,50 Kč; č. 480571 ze dne 13. 11. 2008 na částku 163.001,- Kč a daň z přidané hodnoty 30.970,- Kč; č. 480572 ze dne 19. 11. 2008 na částku 387.993,- Kč a daň z přidané hodnoty 73.718,50 Kč; č. 480576 ze dne 24. 11. 2008 na částku 231.179,- Kč a daň z přidané hodnoty 43.924,- Kč; a č. 480577 ze dne 28. 11. 2008 na částku 93.788,- Kč a DPH 17.819,50 Kč, všechny vystavené subjektem WOODCON, s.r.o. za práce provedené pro žalobkyni, a to jednak na akcích výše uvedených (kde tento subjekt prováděl práce pro žalobkyni společně se společností VABERO, s.r.o.), a dále na jiných stavebních akcích žalobkyně. Argumentace výše uvedená tedy odůvodňuje oprávněnost fakturace a úhrady těchto faktur žalobkyní. Kromě toho byl v průběhu řízení proveden výslech svědka T.B., který ve svědecké výpovědi potvrdil, že společnost WOODCON, s.r.o. jako subdodavatel prováděla práce pro žalobkyni. Svědek dále uvedl, že společnost WOODCON, s.r.o. tyto práce prováděla prostřednictvím dalšího subdodavatele, když nemněla vlastní kmenové zaměstnance, nebo jich měla jen malé množství. V každém případě však tento svědek potvrdil spolupráci mezi žalobkyní a WOODCON, s.r.o. Správce daně v odůvodnění svého rozhodnutí, v rozporu s právě uvedeným, konstatuje, že svědek B. vyvrátil, že by společnost WOODCON, s.r.o. prováděla práce pro daňový subjekt jako subdodavatel. Tento závěr správce daně lze odůvodnit buď jeho naprostou interpretační neschopností, nebo úmyslným zkreslování skutečností zjištěných ve správním řízení. Pokud svědek B. uvedl, že práce pro žalobkyni neprováděla společnost WOODCON, s.r.o. svými zaměstnanci, ale prostřednictvím dalšího subdodavatele, neznamená to, že by tato společnost sama nebyla subdodavatelem žalobkyně, nebo že by fakturace prací byla neoprávněná. Svědek B. potvrdil spolupráci žalobkyně a společnosti WOODCON, s.r.o., byť nebyl schopen vyjmenovat všechny zakázky realizované touto společností pro žalobkyni, což i s ohledem na časový odstup nelze po svědkovi požadovat. Správce daně však výpověď svědka vykládá zcela účelové a se zřejmým úmyslem opatřit si argumentaci pro nesprávné rozhodnutí ve věci. I s ohledem na další výpovědi svědků je zřejmé, že společnost WOODCON, s.r.o. prováděla práce pro žalobkyni v rozsahu zkoumané fakturace. Pokud byly tyto práce prováděny prostřednictvím dalších subdodavatelů, pak to nelze klást k tíži žalobkyně a takový postup je zcela v mezích zákona.

Z výše uvedeného je tedy zřejmé, že a) žalobkyně provedla řádně zakázky, na nichž se měly podílet uvedené společnosti (ŠELEST - družstvo, VABERO, s.r.o., WOODCON, s.r.o.); b) žalobkyně neměla výrobní prostředky pro realizaci těchto zakázek vlastními silami; c) faktury vystavené subdodavateli žalobkyně za předmětné zakázky odpovídají hodnotám předmětných zakázek a zisku žalobkyně ve výši v místě čase obvyklém. Pokud správce daně tvrdil, že práce společností ŠELEST - družstvo, VABERO, s.r.o. a WOODCON, s.r.o. na předmětných zakázkách nebyly ze strany těchto subjektů provedeny, a přesto byly fakturované a uhrazené služby žalobkyní provedeny, pak měl správce daně ozřejmit, jakým způsobem žalobkyně předmětné zakázky realizovala, když je nebylo možné realizovat prostřednictvím vlastních zaměstnanců a jiné subdodávky obdobného charakteru pro jednotlivé zakázky žalobkyni fakturovány, a tedy ani poskytnuty, nebyly. Na základě výše uvedené úvahy a provedených důkazů měl správce daně náklady uplatněné žalobkyní za faktury vystavené předmětnými právnickými osobami a jejich úhradu uznat jako oprávněné. Výše uvedené argumenty byly uvedeny v odvolání proti správnímu rozhodnutí prvého stupně a odvolací orgán se měl s těmito argumenty vypořádat, avšak neučinil tak.

[IIe] Společná část žalob

Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí konstatuje, že pro vznik nároku na odpočet DPH je podstatné, zda žalobkyně použila zdanitelná plnění od jiného plátce pro uskutečňování své ekonomické činnosti. Dále výslovně konstatuje, že není sporné, že práce fakturované žalobkyni, za něž uplatnila nárok na odpočet DPH, byly skutečně provedeny. V řízení přitom bylo prokázáno, že žalobkyni byly jejími odběrateli uhrazeny faktury za stavební práce, které dle jejího tvrzení vykonávaly jí uvedené a správními orgány zpochybněné osoby. Tedy, žalobkyně použila nade vší pochybnost přijatá zdanitelná plnění ke své ekonomické činnosti a splnila tedy podmínky pro odpočet daně stanovené zákonem. V podstatě jedinou argumentací správních orgánů obou stupňů zůstává, že žalobkyně neprokázala, že by konkrétní zdanitelná plnění, tedy stavební práce, provedly právě jí uvedené společnosti VABERO, s.r.o., ŠELEST - družstvo a WOODCON, s.r.o. Protože se správním orgánům nepodařilo zajistit důkazy jiným způsobem (uvedení subdodavatelé byli nekontaktní; navržené svědky se nepodařilo předvolat nebo se nedostavili, neboť se jedná vesměs o cizozemce, kteří již mohli ukončit svůj pobyt na území ČR), byla přenesena důkazní povinnost na žalobkyni. Ta v reakci na tuto situaci prokázala, že v rozhodné době, tedy v letech 2007 a 2008, nedisponovala vlastními výrobními prostředky, zejména zaměstnanci, k provedení předmětných prací a musela tedy tyto práce zajistit subdodavatelsky. V řízení nebylo zjištěno, že by tyto práce byly provedeny jinými subdodavateli žalobkyně. Ta nemohla nijak tuto skutečnost sama prokázat, protože skutečnost, že určité práce nebyly provedeny určitý subjektem, je skutečností negativní a nedá se prokázat jinak, než důkazem opaku. Žalobkyně tedy tuto skutečnost prokázat nemohla, což však nelze přičíst k její tíži, protože se jedná o skutečnost neprokazatelnou.

Vyjde-li se z toho, že a) práce byly provedeny, což správní orgány nerozporují; b) nebylo zjištěno, že nebyly provedeny jiným subjektem; a c) tyto práce byly žalobkyní uhrazeny uvedeným subdodavatelům, nelze než uzavřít, že žalobkyně v řízení prokázala oprávněnost odpočtů daně v rozhodném období a za rozhodná zdanitelná plnění. Žalovaný se ztotožnil s názorem, že nárok na odpočet daně nelze žalobkyni odepřít z důvodu nekontaktnosti jejích subdodavatelů a že žalobkyně neměla při uzavírání obchodně právních vztahů s těmito dodavateli legální možnost ověřit některé jimi uváděné údaje (např. čísla účtů) ani zajistit plnění jejich daňové povinnosti.

Žalovaný se zaměřil na prověření obchodních transakcí, které žalobkyně přijala od společností VABERO, s.r.o., WOODCON, s.r.o. a ŠELEST - družstvo, a z kterých si v přiznání k dani z přidané hodnoty za příslušná zdaňovací období uplatnila nárok na odpočet daně. Podle názoru žalovaného, žalobkyně věděla či musela vědět, že jediným rozumným vysvětlením pro okolnosti, za nichž se její pořízení služeb uskutečnilo, bylo, že transakce byly spojeny s podvodem na DPH. Tento svůj závěr opírá žalovaný o následující konstatování: a) žalobkyně, podle názoru žalovaného, nedostatečně popsala, jak navázala kontakt se zkoumanými subdodavateli; b) žalobkyně si neponechala originál plné moci, kterou se osoby jednající za subdodavatele prokazovali při jednání s ní; c) žalobkyně si neponechala originály smluv nebo objednávek uzavřených se subdodavateli; d) žalobkyně hradila subdodavatelům provedené práce před termínem splatnosti; e) žalobkyně hradila faktury subdodavatelům na jimi uváděná čísla účtů na fakturách; f) někteří svědci vyslýchaní správními orgány neznali nebo neuvedli názvy subdodavatelů žalobkyně na předmětných stavebních akcích; g) žalobkyně si nepočínala s péčí řádného hospodáře pro výše uvedené důvody.

V reakci na shora uvedené důvody žalobkyně uvedla, že s ohledem na časovou prodlevu od provedení jednotlivých prací není schopna přesně popsat okolnosti zahájení spolupráce se svými dodavateli, kterých má navíc poměrně velké množství. Ze stejného důvodu a také s ohledem na to, že práce prováděné zpochybněnými subdodavateli byly provedeny řádně a včas, žalobkyně nearchivovala plné moci a další listiny, jejichž archivaci jí zákon neukládá. Žalovaný vytýkal žalobkyni, že hradila faktury svým dodavatelům před lhůtou splatnosti, což je zcela nesmyslné, jelikož pokud by hradila tyto faktury po lhůtě splatnosti, vystavila by se možným sankcím za prodlení. Někteří ze svědků potvrdili účast žalobkyní uváděných subdodavatelů na jednotlivých akcích. Pokud někteří ze svědků tyto skutečnosti nepotvrdili ani nevyloučili, neznamená to, že se žalobkyní uvádění subdodavatelé na jednotlivých akcích nepodíleli. Žalobkyně si počínala s péčí řádného hospodáře, když práci po svých subdodavatelích kontrolovala, jak co do její kvality, tak termínu a úplnosti provedení; tuto práci řádně hradila na podkladě řádně vystavených faktur, k nimž má příslušné daňové doklady. Jinou povinnost zákon žalobkyni neukládal a žalobkyně sama pro svou činnost a pro plnění svých povinností daňových a jiných jiné kroky činit nemusela. Ostatně, v samém závěru svého rozhodnutí žalovaný konstatuje, že žalobkyně některé skutečnosti ani ověřovat nemohla. Žalobkyně tedy nade vší pochybnost s péčí řádného hospodáře jednala, ale za porušení povinností jiných subjektů nemůže odpovídat, ani nemůže být nucena shromažďovat nebo archivovat listiny, u nichž jí to zákon neukládá jen proto, že tyto listiny po ní bez jakéhokoliv zákonného podkladu následně požaduje správce daně. Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí opakovaně poukazoval na to, že pro posouzení nároku na odpočet daně je podstatné, zda jsou splněny podmínky dle § 72 až 79 zákona o dani z přidané hodnoty. Přitom však neuvedl, že by žalobkyně tyto podmínky nesplnila, resp. neuvedl, které konkrétní podmínky pro odpočet daně nebyly splněny. Žalobkyně nevěděla a nemohla vědět, že je součástí podvodného jednání, protože v době uskutečnění zdanitelných plnění, které zkoumal správce daně, jí nebyly známy žádné okolnosti, které by tomu nasvědčovaly.

Vzhledem ke shora uvedenému je zřejmé, že dodatečné platební výměry byly vydány nezákonně, respektive na základě nesprávných závěrů správního orgánu prvého stupně. Žalovaný ve svém rozhodnutí výslovně konstatoval, že dospěl k jinému právnímu názoru, než finanční úřad, nicméně s obdobnými dopady pro žalobkyni, takže rozhodnutí správce daně prvého stupně částečně změnil a stanovil žalobkyni nové povinnosti. Dle § 90 odst. 1 písm. c) správního řádu, odvolací orgán napadené rozhodnutí nebo jeho část změní, je-li v rozporu s právními předpisy nebo je nesprávné, avšak změnu nelze provést, pokud by tím některému z účastníků, jemuž je ukládána povinnost, hrozila újma z důvodu ztráty možnosti odvolat se. Žalovaný změnil rozhodnutí správce daně prvého stupně, stanovil žalobkyni jinou povinnost, než jí byla původně stanovena, a to na základě zcela nesprávného právního posouzení věci. Žalobkyně měla za to, že rozhodnutí žalovaného byla vydána v rozporu s § 90 odst. 1 písm. c) správního řádu, a žalovaný měl zřejmě postupovat podle § 90 odst. 1 písm. a) nebo písm. b) správního řádu. Z důvodů uvedených v bodech I. a II. žaloby měla žalobkyně za to, že napadené rozhodnutí jsou nezákonná (nezákonnost rozhodnutí správního orgánu prvého stupně vyslovil sám žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí).

[III] Vyjádření žalovaného

Žalovaný ve vyjádření k žalobě datovaném dne 18. 3. 2014 konstatoval, že dle § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků (ve znění do 31. 12. 2010) platilo, že všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván, prokazuje daňový subjekt. Podle § 16 odst. 2 písm. e) zákona o správě daní a poplatků zároveň platilo, že daňový subjekt je povinen správci daně předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení v průběhu daňové kontroly. Obdobnou úpravu obsahuje v § 92 odst. 3 a v § 86 odst. 3 písm. c) rovněž daňový řád, jenž zákon o správě daní a poplatků s účinností od 1. 1. 2011 nahradil. Jak vyplývá z výše citovaných ustanovení příslušných právních předpisů i konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu (např. rozhodnutí ze dne 9. 2. 2005, čj. 1 Afs 54/2004-125, nebo rozhodnutí ve věci sp. zn. 2 Afs 148/2006), daňové řízení není založeno na zásadě vyšetřovací, nýbrž břemeno důkazní ve smyslu procesní odpovědnosti za prokázání jím tvrzených skutečností, spočívá na daňovém subjektu.

Podle § 73 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném v předmětných zdaňovacích obdobích, plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem, který byl vystaven jiným plátcem. Existenci nároku daňového subjektu na uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty dle § 72 zákona o dani z přidané hodnoty nelze dovozovat z pouhé skutečnosti, že daný subjekt má v držbě a správci daně předloží byť formálně bezvadné daňové doklady. Zároveň je totiž nezbytné, aby předmětným daňovým dokladem deklarovaný skutkový stav byl v souladu se stavem faktickým (např. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 3. 2007, čj. 2 Afs 148/2006-54, nebo ze dne 13. 8. 2008, č j. 9 Afs 204/2007-72). Prokazuje se tedy, že bylo provedeno plnění deklarované daňovým dokladem, v deklarovaném rozsahu, uskutečnilo se nejdříve ve zdaňovacím období, v němž je uplatňován nárok na odpočet nebo v němž byla přijata platba daňovým subjektem, poskytovatelem plnění byla osoba, jež daňový doklad vystavila, a jeho příjemcem byl daňový subjekt, který nárok na odpočet uplatnil. Obecně platí, že k prokázání nároku na uplatnění odpočtu daně postačí předložení formálně perfektních daňových dokladů. Vzniknou-li však správci daně pochybnosti o tom, že k provedení zdanitelného plnění došlo způsobem, který je těmito doklady deklarován, a pokud zároveň správce daně tyto své pochybnosti kvalifikovaným způsobem vyjádří, je daňový subjekt k prokázání svých tvrzení povinen předkládat další důkazní prostředky (viz rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 7. 2009, čj. 1 Afs 57/2009-83).

Správce daně není oprávněn důkazní povinnost na daňovém subjektu nijak vynucovat, důsledkem jejího nesplnění však může být neunesení důkazního břemene daňovým subjektem v tom smyslu, že daňový subjekt nepřesvědčí rozhodující správní orgán o správnosti svých tvrzení. Stejně tak lze o neunesení důkazního břemene hovořit v případě, že daňový subjekt sice na výzvu správce daně další důkazní prostředky navrhne, nicméně správce daně po jejich provedení neshledá, že tyto prokazují daňovým subjektem tvrzené skutečnosti, nebo k jejich provedení vůbec nepřistoupí, neboť je zjevné, že jejich provedení nemůže vést k prokázání daňovým subjektem tvrzených skutečností. Závěrem procesu dokazování správce daně přistoupí k hodnocení důkazů, které provádí v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů zakotvenou v § 8 odst. 1 daňového řádu tak, že posuzuje všechny důkazy opatřené v průběhu daňového řízení jednotlivě a zároveň v jejich vzájemné souvislosti, a přihlédne ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Žalovaný k věci shrnul, že u žalobkyně probíhala od 26. 1. 2010 daňová kontrola na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden až prosinec 2008 a od 31. 3. 2010 za zdaňovací období březen až prosinec 2007. Na základě výsledků daňové kontroly byla po jejím ukončení žalobkyni Finančním úřadem pro Plzeň - sever dodatečnými platebními výměry podle § 143 a § 147 daňového řádu doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 2. čtvrtletí roku 2007, května 2008, října 2008 a listopadu 2008, a zároveň žalobkyni vznikla dle § 37b odst. 1 písm. a) zákona o správě daní a poplatků ve spojení s § 264 odst. 13 daňového řádu povinnost z doměřené daně uhradit penále. Po provedení přezkumu odvoláním napadených rozhodnutí nadřízený správce daně, Odvolací finanční ředitelství, na základě doplněného dokazování dospěl k odlišným závěrům stran prokázání nároku na provedení odpočtu daně z přidané hodnoty v předmětných zdaňovacích obdobích a v tomto smyslu změnil rozhodnutí správce daně prvního stupně.

Žalovaný měl za to, že žalobkyně v daňovém řízení vedeném správci daně obou stupňů neprokázala soulad jí tvrzených skutečností se stavem skutečným. Přestože žalovaný neměl pochybnosti o tom, že byla uskutečněna plnění, z nichž byl uplatňován nárok na provedení odpočtu daně z přidané hodnoty, žalobkyně neodstranila pochybnosti správců daně obou stupňů, zda plnění proběhla způsobem deklarovaným daňovými doklady. Žalobkyně totiž nebyla schopna doložit, že jednotlivá plnění byla skutečně poskytnuta společnostmi VABERO, s.r.o., WOODCON, s.r.o. a ŠELEST - družstvo uvedenými jako vystavitelé daňových dokladů předložených žalobkyní.

Žalobkyně, coby základní žalobní námitku, jenž je společná všem projednávaným žalobám, namítá neunesení důkazního břemene správcem daně, když uvádí, že „pokud správce daně tvrdil, že práce společností ŠELEST — družstvo, VABERO s.r.o. a WOODCON s.r.o. na předmětných zakázkách nebyly ze strany těchto subjektů provedeny [...], pak měl správce daně ozřejmit, jakým způsobem žalobce předmětné zakázky realizoval.“. Zároveň je toho názoru, že ona sama důkazní břemeno unesla a oprávněnost uplatňovaného nároku na daňový odpočet prokázala, neboť bylo zjištěno, že předmětné práce byly provedeny, žalobkyně neměla vlastní zaměstnance, z čehož je zřejmé, že tyto práce musela provést subdodavatelsky, provedla úhradu těchto prací a použila je k uskutečnění své ekonomické činnosti.

Dle názoru žalovaného je takto vznesená námitka důsledkem chybné interpretace nesení důkazního břemene v daňovém řízení, které se žalobkyně dopouští. Správce daně totiž v daňovém řízení neprokazuje opak tvrzení daňového subjektu, jak se žalobkyně mylně domnívá (viz např. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 4. 2013 ve věci sp.zn. 1 Afs 102/2012, který konstatoval, že „správce daně není povinen prokázat, že se obchodní transakce neuskutečnila tak, jak to tvrdí daňový subjekt, či prokázat na místo daňového subjektu, jak se transakce uskutečnila“). Naopak, primárním nositelem důkazního břemene, jak vyplývá z procesního předpisu i výše citované judikatury, je daňový subjekt, který nárok na daňový odpočet prokazuje dokladem vystaveným plátcem. Vzniknou-li však správci daně pochybnosti, zda tímto daňovým dokladem deklarovaný skutkový stav byl v souladu se stavem faktickým, a správce daně tyto své pochybnosti kvalifikovaným způsobem vyjádří, je daňový subjekt povinen navrhovat a předkládat další důkazní prostředky o tom, že plnění, z něhož je uplatňován nárok na daňový odpočet, bylo poskytnuto tak, jak je deklarováno daňovým dokladem. Tedy, že bylo poskytnuto plnění ve fakturovaném rozsahu, za cenu uvedenou na daňovém dokladu a poskytovatelem plnění byl subjekt, který je uveden jako vystavitel faktury. Na základě uvedeného je nutno dovodit, že v daném případě nenesl správce daně povinnost vyvracet tvrzení žalobkyně, ale důkazní břemeno stran prokázání oprávněnosti nároku na provedení daňového odpočtu nesla žalobkyně. Protože správci daně vznikly pochybnosti, zda plnění, z nějž je nárokován odpočet, proběhlo způsobem deklarovaným žalobkyní doloženými daňovými doklady, výzvou čj. 67369/10/145930403282 žalobkyni srozumitelným způsobem sdělil, z jakých důvodů nepovažuje předložené daňové doklady za průkazné. Povinnost prokázat soulad faktur se stavem faktickým nadále stíhala žalobkyni, přičemž po dokazování provedeném správci daně obou stupňů nebyla prokázána oprávněnost odpočtu nárokovaného žalobkyní.

Žalobkyně zdůrazňovala, že správce daně zamítl uznat oprávněnost nároku na daňový odpočet deklarovaného předloženými fakturami pouze na základě jediného argumentu, a totiž „že žalobce neprokázal, že by konkrétní zdanitelná plnění, tedy stavební práce, provedly jím uvedené subjekty VABERO, s.r.o., ŠELEST - družstvo a WOODCON, s.r.o.“. Domnívá se totiž, že pokud nebylo zároveň správcem daně prokázáno, že plnění poskytl odlišný subjekt, je nutno považovat nárok za oprávněný. K tomu žalovaný uvedl, že prokázání přijetí plnění právě od subjektu uvedeného jako vystavitel daňového dokladu je jednou z podmínek přiznání oprávněnosti nároku na daňový odpočet. Že byla žalobkyně coby daňový subjekt povinna prokázat i tuto skutečnost, lze dovodit i z judikátu Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 4. 2013 ve věci sp.zn. 1 Afs 102/2012, kde tento soud uvedl, že aby daňový subjekt byl s to unést důkazní břemeno ve vztahu k přijetí zdanitelných plnění, je po celou dobu trvání lhůty pro vyměření, resp. doměření daně povinen mimo účetních dokladů a smluvní dokumentace uchovávat i další důkazní prostředky, jimiž by mohl prokázat faktické přijetí zdanitelných plnění od konkrétního daňového subjektu.

Následně žalobkyně rozporuje závěr správce daně, který na základě zjištěných objektivních okolností obchodních vztahů společnosti Professional Building, s.r.o. a společností VABERO, s.r.o., ŠELEST - družstvo a WOODCON, s.r.o., dovodil, že žalobkyně mohla a měla vědět, že prováděné transakce byly spojeny s podvodem na dani z přidané hodnoty. Žalobkyně konstatuje, že jí nelze klást za vinu, že nearchivovala doklady a nečinila další opatření, jež jí zákon neukládá. K tomu žalovaný odkázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 10. 2010 ve věci sp.zn. 9 Afs 18/2010, dle nějž „povinností správních orgánu z hlediska posouzení nároku na odpočet daně je posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce a i v případě, že k neodvedení daně na určitém článku řetězce dojde, neodmítnout nárok na odpočet tomu, kdo v dobré víře získá nějaké zboží, přičemž o podvodu neví a ani vědět nemohl. Při tomto posuzování mají být vzaty v úvahu vždy právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty.“. V rozsudku ze dne 30. 7. 2010 ve věci sp.zn. 8 Afs 14/2010 pak Nejvyšší správní soud uvedl, že „v případě pochybností je prodávající [resp. zde subjekt uplatňující nárok na daňový odpočet] povinen prokázat existenci dobré víry, že se svým jednáním neúčastnil daňového podvodu, tedy např. že v rámci svých obchodních aktivit přijal dostatečná opatření bránící riziku možného daňového podvodu.“. Žalovaný je tedy toho názoru, že když odvolací orgán posoudil jednotlivé aspekty výše vymezených obchodních vztahů nikoli pouze v rozsahu zákonem výslovně stanovených povinností uložených žalobkyni coby daňovému subjektu, a když zároveň žalobkyně nepředložila takové důkazy, jimiž by osvědčila přijetí dostatečných opatření bránících riziku možného daňového podvodu, je nutno tuto žalobní námitku zamítnout jako nedůvodnou.

Další žalobní námitkou žalobkyně brojila proti procesnímu postupu správce daně, z něhož dovozuje nezákonnost žalobami napadených rozhodnutí, když konstatuje, že pokud „žalovaný změnil rozhodnutí správního orgánu prvního stupně, stanovil žalobci jinou povinnost, než mu byla původně stanovena“, pak „rozhodnutí žalovaného bylo vydáno v rozporu s ust. § 90 odst. 1 písm. c) správního řádu a žalovaný měl zřejmě postupovat podle ust. § 90 odst. 1 písm. a) nebo písm. b) správního řádu.“. K této námitce žalovaný uvádí, že odvolací orgán podle správního řádu vůbec nerozhodoval, neboť daňové řízení je upraveno samostatným procesním předpisem - daňovým řádem, a jak stanoví § 262 daňového řádu, správní řád se při správě daní nepoužije. Pokud tedy odvolací orgán změnil rozhodnutí prvostupňového správce daně, pak postupoval zcela v souladu s § 116 odst. 1 písm. a) daňového řádu, na nějž ostatně odkazuje ve výroku žalobami napadených rozhodnutí, i v souladu s konstantní judikaturou, kdy např. dle rozhodnutí ze dne 31. 5. 2006 ve věci sp.zn. 5 Afs 42/2004, nebo rozhodnutí ze dne 11. 3. 2010 ve věci sp.zn. 9 Afs 114/2008, platí, že „v rámci odvolacího řízem může odvolací orgán výsledky daňového řízení doplňovat a není přitom vázán pouze návrhy odvolatele. Rozhodnutí finančních orgánů (správce daně a odvolacího orgánu) tak tvoří jeden celek.“.

Žalobní námitkou směřující proti rozhodnutí čj. 30279/13/5000-14306-701226 žalobkyně namítala pochybení správce daně, který se nevypořádal s listinným důkazem předloženým žalobkyní - písemným potvrzením jednatele společnosti ABK-STAVBY s.r.o. pana A., že na zakázce pro ABK-STAVBY s.r.o. se ŠELEST - družstvo podílelo jako subdodavatel žalobkyně. Tímto rozhodnutím odvolací orgán doměřil daň z přidané hodnoty ve výši neprokázaného nároku na daňový odpočet za plnění poskytnuté dle tvrzení žalobkyně právě subjektem ŠELEST - družstvo. Správci daně předloženou e-mailovou korespondencí mezi žalobcem a panem A. mělo být prokázáno, že předmětné plnění poskytlo ŠELEST - družstvo. Žalovaný nemůže přisvědčit důvodnosti této námitky, neboť je zjevně nepravdivá. Tento listinný důkaz nadřízený správce daně v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů posoudil v kontextu dvou svědeckých výpovědí poskytnutých rovněž panem Achacem v průběhu daňového řízení. Protože správce daně shledal rozpory v informacích takto postupně tímto svědkem poskytnutých, neosvědčil e-mailovou korespondenci jako důkaz prokazující poskytnutí plnění subjektem ŠELEST - družstvo. K hodnocení důkazu se pak vyjadřuje na str. 19 a 20 žalobou napadeného rozhodnutí.

Žalobními námitkami směřujícími proti rozhodnutí čj. 30281/13/5000-14306-701226 žalobkyně v první řadě zpochybňuje postup správce daně, který měl zcela ignorovat tvrzení ve svědecké výpovědi K.K. Touto svědeckou výpovědí mělo být dle žalobkyně osvědčeno poskytnutí plnění společností VABERO, s.r.o. Rovněž tato námitka je zjevně nepravdivá, neboť s obsahem svědecké výpovědi se vypořádal jak správce daně prvního stupně (na str. 5 a 6 zprávy o daňové kontrole), tak i odvolací orgán na str. 16 odvoláním napadeného rozhodnutí. Důvod, proč správce daně nepřihlédl ke svědecké výpovědi pana Kučery jako k důkazu, je ten, že tento svědek nebyl schopen ohledně tvrzeného plnění poskytnutého společností VABERO, s.r.o. podat žádné relevantní informace. Ve vztahu k tomuto rozhodnutí žalobkyně rovněž namítá, že správce daně nehodnotí stejně všechny faktury vystavené dodavatelem VABERO, s.r.o., když zčásti nárok na daňový odpočet u plnění fakturovaného touto společností uznal. Vzhledem k tomu, že žalobkyně tuto námitku vznesla již v odvolacím řízení, je nutno konstatovat, že i tato je nyní nedůvodná, neboť druhostupňový orgán v odvolacím řízení dospěl k odlišnému právnímu názoru oproti správci daně prvního stupně, a rovněž původně uznaný nárok uplatňovaný daňovými doklady č. 19/2008, č. 26/1998 a č. 27/1998 posoudil jako neoprávněný.

Ve vztahu k zákonnosti rozhodnutí čj. 30300/13/5000-14306-701226 žalobkyně namítá, že na základě svědecké výpovědi svědků P.K. a J.F. je nutno vzít za prokázané, že poskytovatelem plnění, z nějž byl uplatňován nárok na odpočet, byla společnost VABERO s. r. o. uvedená jako vystavitel faktury. Ohledně prokázání nároku se žalobkyně odvolává rovněž na údajně existující (byť nedoložené) povolení k vjezdu do vojenského újezdu. Žalovaný považuje tyto námitky za irelevantní. V předmětném zdaňovacím období říjen 2008, za nějž byla tímto rozhodnutím doměřena daň z přidané hodnoty, totiž žalobkyně nárok na odpočet daně z plnění, k jehož prokazování se námitky žalobkyně vztahují, neuplatňovala. Proto odvolací orgán o oprávněnosti tohoto nároku rozhodnutím čj. 30300/13/5000-14306-701226 vůbec nerozhodoval.

Rozhodnutím čj. 30301/13/5000-14306-701226 bylo rozhodováno o oprávněnosti nároku na daňový odpočet uplatňovaný fakturami společností VABERO, s.r.o. a WOODCON, s.r.o. Žalobkyně zpochybňuje zákonnost tohoto rozhodnutí argumentem, že v daňovém řízení bylo svědeckou výpovědí M.O. prokázáno poskytnutí plnění společností VABERO, s.r.o. uvedené na daňovém dokladu jako vystavitel. K tomu žalovaný uvádí, že tento svědek vypověděl pouze, že práci prováděla „asi společnost VABERO a WOODCON.“. Správce daně však nevyhodnotil tuto výpověď jako průkaznou, neboť svědek nebyl schopen podrobněji konkretizovat skutečnosti, z nichž tuto domněnku dovodil. Žalobkyně dále namítá, že „pokud správce daně uvádí v odůvodnění svého rozhodnutí, že určitou část svědeckých výpovědí nelze brát jako potvrzení prokazovaných skutečností, není zřejmé z jakého důvodu tak činí a především, jde o zcela subjektivní dojem správce daně.“. Z takto obecně formulované námitky není žalovanému zřejmé, hodnocení které svědecké výpovědi žalobkyně považuje nedostatečně odůvodněné, proto žalovaný rovněž v obecné rovině konstatuje, že provedené hodnocení důkazů popsané v odůvodnění rozhodnutí považuje za dostatečně konkrétní, aby z něj bylo možno seznat důvody vedoucí správce daně k závěru o neuznání nárokovaného odpočtu a v tomto smyslu si dovoluje odkázat na žalobou napadené rozhodnutí.

Rovněž ve vztahu k prokázání plnění společností WOODCON, s.r.o. žalobkyně zpochybňuje hodnocení provedeného svědeckého výslechu, tentokrát svědka B., když tvrdí, že ,,výslech svědka T.B. potvrdil, že společnost WOODCON, s.r.o. jako subdodavatel prováděla práce pro žalobce. Správce daně v odůvodnění svého rozhodnutí v rozporu s právě uvedeným konstatuje, že svědek B. vyvrátil, že by společnost WOODCON, s.r.o. prováděla práce pro daňový subjekt jako subdodavatel.“. K tomu žalovaný uvádí, že svědecká výpověď tohoto svědka, jak je zjevné z odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, byla značně nekonkrétní a vnitřně rozporná. Proto nebyla uznána ani jako důkaz o poskytnutí plnění tak, jak bylo deklarováno, nicméně, správce daně z ní rovněž nedovodil ani opak, jak se dle zde uvedeného mylně domnívá žalobkyně.

Žalovaný v dalších podrobnostech a k průběhu daňového řízení odkázal na žalobou napadená rozhodnutí a správní spis.

[IV] Posouzení věci krajským soudem

Řízení ve správním soudnictví je upraveno zákonem č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále též jen „soudní řád správní“ nebo „s. ř. s.“).

Podle § 75 odst. 1 soudního řádu správního soud při přezkoumání rozhodnutí vychází ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu.

Podle § 75 odst. 2 soudního řádu správního věty prvé soud přezkoumá napadené výroky rozhodnutí v mezích žalobních bodů.

Soud po provedeném jednání, při němž strany setrvaly na svých tvrzeních, dospěl k závěru, že žaloby nejsou důvodné.

Podstatou sporu mezi účastníky je, zda žalobkyně prokázala oprávněnost nároku na odpočet daně z přidané hodnoty s důrazem na otázku rozložení, resp. unesení důkazního břemene.

Ad bod [IIa]

Soud uvážil o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 12. 2013, čj. 30279/13/5000-14306-701226, následovně.

Soud v prvé řadě neshledal důvodnou námitku tvrzeného nevypořádání se s důkazem – výpovědí a písemným sdělením S.A. Žalovaný hodnotil svědeckou výpověď S.A. i jeho sdělení na str. 19 a 20 rozhodnutí ze dne 3. 12. 2013, čj. 30279/13/5000-14306-701226, kde k nim uvedl mj. toto: „(...) Při místním šetření v sídle společnosti ABK dne 13. 10. 2010, které na základě dožádání správce daně provedl místně příslušný správce daně společnosti ABK, Finanční úřad v Plzni, a jehož cílem bylo ověřit, zda se předmětné zakázky uskutečnily a kdo se nich fakticky podílel, kdo s kým jednal, pan A. vypověděl, že odvolatel byl subdodavatelem společnosti ABK, že s odvolatelem spolupracovala spol. ABK dlouhodobě, že jednání byla vedena s p. K., že práce na stavbě řídili pracovníci ABK, kteří nezjišťovali vazby jednotlivých dělníků k dodavateli (odvolateli). Družstvo ŠELEST, popř. její zaměstnanci nebyli vůbec zmíněni. V průběhu daňové kontroly (podání evidované dne 3. 5. 2011) požadoval odvolatel osvědčit jako listinný důkaz realizace zakázky pro ABK družstvem ŠELEST, jako subdodavatelem odvolatele, svoji e-mailovou korespondenci s jednatelem ABK z 30. 3. 2011 a 1. 4. 2011. Odvolatel se p. A. dotazoval, zda je mu známo, že uvedená zakázka pro Intertell v Janovicích byla realizována subdodavatelsky družstvem ŠELEST a zda o něm byla společnost ABK informována. Jednatel ABK odpověděl, že vzhledem k opakované spolupráci s odvolatelem, je mu známo, že odvolatel spolupracuje s dalšími firmami na stavebním trhu, kde jednou z těchto firem byla firma ŠELEST, která se prezentovala na uvedené zakázce. Současně uvedl, že stavební práce (vyzdívka administrativní budovy) řídil a dodával odvolatel a že firma, která prováděla práce pro odvolatele, měla zejména ukrajinské dělníky, kteří však řízení a kontrole ze strany ABK nepodléhali. K výpovědi byl pan A. jako jednatel spol. ABK vyzván ještě jednou. Dne 15. 8. 2012 vypovídal jako svědek. Oproti e-mailové korespondenci jeho odpovědi nebyly tak jednoznačné. Opět vypověděl, že odvolatel byl jedním ze subdodavatelů, kteří se na zakázce podíleli. Dle svědka odvolatel dokázal zajistit pracovní sílu. Odvolatel byl pro ABK smluvním partnerem, měl subdodavatele, „asi nějakou firmu Šelest“. Ví, že se o firmách mluvilo, myslí si, že tam tato fir