77 Af 11/2021

Žalovaný vydal dne 16. 4. 2021 rozhodnutí č. j. 13481/21/5200-10422-706955 (dále jen „napadené rozhodnutí“), jímž zamítl odvolání žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Karlovarský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 10. 8. 2020, č. j. 764837/20/2403-50521-405197, kterým byla žalobkyni doměřena daň z příjmů fyzických osob podle pomůcek za zdaňovací období roku 2015 ve výši 6 711 Kč, daňový bonus – 13 404 Kč a současně byla uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 4 023 Kč a dále proti rozhodnutí správce daně ze dne 10. 8. 2020, č. j. 764930/20/2403-50521-405197, kterým byla žalobkyni doměřena daň z příjmů fyzických osob podle pomůcek za zdaňovací období 2016 ve výši 201 965 Kč, daňový bonus – 13 404 Kč a současně byla uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 43 073 Kč.

Soud nejprve konstatuje, že žalobkyně podala ve věci značně obsáhlou žalobu, jejíž argumentace, ač formálně členěna do žalobních námitek, ve skutečnosti není členěna a jednotlivé argumenty jsou vzájemně provázány a propojeny. Bylo proto téměř nemožné ze žaloby jednotlivé argumenty abstrahovat, aniž by se soud vystavil nebezpečí kritiky žalobkyně, že některý její dílčí argument v rekapitulaci jejího obsahu v rozsudku nezazněl, případně nezazněl v té podobě, kterou žalobkyně zamýšlela. Z toho důvodu se soud rozhodl obsah žaloby na tomto místě rekapitulovat in extenso.

Žalobkyně nejprve uvedla, že žalovaný se nevypořádal dostatečně nebo vůbec s jejími odvolacími námitkami, takže jí nezbývá než tyto přetavit do námitek žalobních a požádat Krajský soud v Plzni, aby o tom spravedlivě rozhodl. V úvodu rovněž žalobkyně konstatovala, že rozhodnutí žalovaného je konstruováno tak, že se nezabývá jednotlivými odvolacími důvody označenými popořadě od č. 1 až po č. 11., nýbrž se jednotlivé odvolací důvody, resp. vypořádání se OFŘ s jednotlivými důvody prolíná celým rozhodnutím. Ano, je jen na straně odvolacího orgánu, jaký zvolí způsob a formu vypořádání se s odvoláním. Nešlo si ale nevšimnout té skutečnosti, že dokumenty uložené ve spise pod č. j. 919038/20/2403-50521-405197 a č. j. 920924/20/2403-50521-405197, oba ze dne 30. 11. 2020, kterými jsou Stanoviska k opravnému prostředku, vyhotovené prvostupňovým správcem daně, reagují na odvolání po jednotlivých odvolacích důvodech. Nicméně takové rozhodnutí se stává nepřehledným, možná zmatečným, a to nejen pro žalobkyni, ale i pro další fázi, kterým je soudní přezkum. Nám však, konstatuje žaloba, a to bez ohledu na to, jak k tomu přistoupilo OFŘ, nezbývá nic jiného než dodržet strukturu nastolenou odvoláním. a. Stanovení nesprávné výše doměřených výnosů

Jelikož se žalovaný k tomuto bodu ve svém rozhodnutí o odvolání prakticky nevyjádřil, zřejmě pod vlivem toho, že ve Stanovisku prvostupňového správce daně pod č. j. 920924/20/2403-50521-405197 ze dne 30. 11. 2020 na straně 9 se uvádí: „nejedná se o důvod, proti kterému se může daňový subjekt v rámci stanovení daně podle pomůcek odvolat, přesto se správce daně nad rámec k tomuto vyjadřuje. V tomto bodě odvolání odvolatel uvádí stejné námitky, které již uvedl v protokole o ústním jednání č. j. 1020259/19/2403-60562-403314 ze dne 17. 12. 2019 (evidovaném v kontrolní části spisu pod číslem 94), jehož předmětem bylo vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění u probíhající daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2015 a 2016. K tomuto odvolacímu důvodu se správce daně podrobně vyjádřil ve Zprávě o daňové kontrole, a to na str. 17 a 30 až 32. Tyto skutečnosti byly posuzovány v rámci konstrukce pomůcky při stanovení daně.“

Zde správce daně uvádí, že se nejedná o důvod, proti kterému se může žalobkyně v rámci stanovení daně podle pomůcek odvolat. Zřejmě pod vlivem tohoto sdělení se žalovaný tímto odvolacím důvodem nezabýval vůbec. Tento názor žalobkyně nesdílí, neboť právě tento odvolací důvod souvisí se stanovením daně podle pomůcek, když právě výnos a způsob jeho stanovení byl jednou z pomůcek, kterou správce daně použil při výpočtu daňové povinnosti.

Tento odvolací důvod úzce souvisí i s bodem V. této žaloby, neboť je nutné dát si odpověď na otázku, zda výnosy, které „z moci úřední žalobkyni žalovaný přidělil“ jsou reálné.

Jelikož se žalovaný vůbec nezabýval argumentací žalobkyně o skutečnostech, které žalobkyně pod tímto odvolacím bodem uvedla, zejména pak fakta, která žalovaný převzal, a to již v rámci řízení stanovení daně pomůckami, kdy tvrzení SD o tom, že: „Na této provozovně byly tabákové výrobky objednávány, odebírány a placeny daňovým subjektem nebo jejím druhem“, je tvrzením správce daně jistě správným. Otázkou nezodpovězenou je však, kolik toho zboží bylo? Dosavadní dokazování v podobě výslechu dvou svědků N. a F.a jistě prokázalo, že zboží DS nebo její druh přebírali na své provozovně, a to osobně a pouze oni dva a nikdo jiný, to zboží uhradili a převzetí zboží stvrdili svým podpisem, tedy ony 4 důkazní pilíře: - místo převzetí, kterým je provozovna č. 110 A nebo 149 (ambulantní výdej byl vyloučen, stejně tak zboží, pro které se někdo dostavil na výdejnu GECO); - osobní převzetí zboží a to DS popř. jejím druhem; - stvrzení převzetí zboží podpisem na faktuře, či rozvozových lístcích; - úhrada zboží; se jistě prokázaly, a jako takové byly převzaty, jako pomůcka do dalšího řízení. Nicméně pořád se neprokázalo, kolik toho vlastně bylo, což pro další postup v této kauze je podstatné a určující pro naplnění zákonného požadavku daného § 98 odst. 4 daňového řádu a nejen tohoto, ale i požadavků nastolených dosti obsáhlou judikaturou.

Pokud žalovaný se ve svém rozhodnutí v bodě [58] odkazuje na rozsudek č. j. 1 Afs 19/2013-57, tak se jedná o jeden z mnoha rozsudků, který řeší dostatečnou spolehlivost stanovení výsledné daňové povinnosti. A pokud rozsudek NSS pod 8 Afs 128/2005-126 uvádí, že: „za pomůcku nemůže být považován postup, který zcela nemůže vést ke kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti, např. proto, že obsahuje závažné početní chyby nebo vychází kvůli pochybení správce daně ze zjevně nesprávných údajů, nebo proto, že odporuje elementárním zásadám logického myšlení“ (citace z rozhodnutí žalovaného bod [57]), tak nezbývá nic jiného než konstatovat, že myšlenkový proces správce daně odporuje elementárním zásadám logického myšlení, neboť pokud by si žalovaný položil zcela legitimní a logickou otázku, zda je vůbec možné, aby žalobkyně v jeho konkrétních podmínkách byla schopna vůbec docílit takovýchto výnosů z prodeje zboží, tak by musel dojít ke zcela logickému závěru, že to možné nebylo.

Vše, co žalobkyně v průběhu dosavadního řízení navrhovala, všechny důkazy, které předkládala, či navrhovala, měly vést k jedinému vyústění, a to k tomu, aby žalovaný stanovil případnou daňovou povinnost dostatečně spolehlivě.

Pokud by žalovaný zohlednil a jako důkaz osvědčil nesporný fakt, že se žalobkyně v době od 12. 6. 2016 do 6. 7. 2016 nacházela prokazatelně mimo území ČR (viz důkaz víza v cestovních dokladech), a za situace, kdy veškeré dosavadní důkazní řízení postavené na dvou svědeckých výpovědích, při nichž svědci shodně uvedli, že zboží vždy přebírali jen žalobkyně a její druh a nikdo jiný, a následně se s tímto žalovaný vypořádal tak, že předložené důkazy nevylučují, že prodejna mohla být otevřena i v době, kdy oba byli mimo území ČR, je podle názoru žalobkyně nedostačující, a to zvláště za situace, kdy žalovaný odmítl provedení dalšího důkazu navrhovaného žalobkyní v podobě výpovědi 2 svědků, kteří by ke skutečnosti, zda byla nebo nebyla prodejna zavřena, mohli vnést světlo. Způsob a argumentace, jakou žalobkyně odmítla provedení tohoto důkazu je nanejvýš úsměvná, kdy blíže se k tomuto zástupce žalobkyně vyjádřil v rámci odvolacího bodu č. 5. Nicméně v této době se mělo uskutečnit 14 závozů odpovídajících obratu ve výši 2 199 999 Kč.

Jako jeden z další řady navrhovaných důkazů s odkazem na § 98 odst. 3 písm. c) daňového řádu bylo porovnání srovnatelných daňových subjektů. Jak se s tímto žalovaný vypořádal, bude předloženo v rámci repliky na žalobní důvod č. 7. Dalším důkazem bylo předložení znaleckého posudku z oboru písmoznalectví. Závěry znaleckého zkoumání, a to bez ohledu na to, jak je žalovaný zpochybnil, vedou jednoznačně k tomu, že pokud celá kauza stojí na oněch 4 pilířích: (1. místo převzetí, 2. osobní převzetí zboží a to daňovým subjektem popř. jejím druhem, 3. stvrzení převzetí zboží podpisem na faktuře či rozvozových lístcích. 4. úhrada zboží), tak výsledky zkoumání jsou takové, že některé dodávky zboží nestvrdila svým podpisem strana žalobkyně.

Za celou dobu probíhajícího řízení prvostupňový správce daně změnil svůj pohled na skutečnosti pouze v tom směru, že uznal, že pokud „pilíř“ č. 1- místo převzetí, tj. prodejna žalobkyně, nebyla dostatečně prokázána, o což se jednalo v případě prodeje zboží formou ambulantní, tak tyto dodávky vyjmul z doměření. Jsme toho názoru, že pokud by žalovaný upravil své závěry a vyjmul obraty: - za dobu, kdy byla žalobkyně a její druh oba mimo území ČR; - za dodávky, u kterých znalec jednoznačně došel k závěru, že nepodepsal dodávky žalobce; - vyloučil dodávky, které doprovázel svědek T. - tyto obraty, popř. takto vypočtenou daňovou povinnost by následně porovnal s výsledky srovnatelných daňových subjektů, pak jedině v tomto případě by se dalo hovořit o situaci, kdy žalovaný naplnil zákonný a judikaturní požadavek stanovení daně podle pomůcek oprávněně a dostatečně spolehlivě. Koneckonců i sám žalovaný ve svém rozhodnutí pod bodem [61] uvádí následující: „[61] Meritem dané věci je skutečnost, zda daňový subjekt porušil své zákonné povinnosti takovým způsobem, že daň nebylo možno stanovit dokazováním a zda správce daně stanovil daň podle pomůcek oprávněně a dostatečně spolehlivě.“

Nutno k výše uvedeném dodat, že shora uvedené nemůže být vnímáno, jako „diktát“ ze strany žalobkyně, které důkazy žalovaný měl, či neměl osvědčit za pomůcky, na to žalobkyně nemá právo, nýbrž jako způsob, či cesta k naplnění zákonného požadavku co nejspolehlivějšího stanovení celkové daně. b. Svědecká výpověď svědka T. – hodnocení správcem daně, její vyloučení z důkazů, požadavek na vyloučení jeho dodávek z doměření.

V úvodu tohoto žalobního důvodu je nutno zopakovat legitimní požadavek žalobkyně na žalovaného na logické zodpovězení základní otázky, proč dodávky u kterých asistoval svědek T., přičemž je nutno znovu zdůraznit, že celé doměření je postaveno na výpovědi svědků řidičů N., T. a F., kdy N. dodával zboží v podstatě za celé období od 12/2015 do 11/2016, svědek T. dělal obchodního zástupce po celé kontrolované období a taktéž zavážela žalobkyně a svědek F. zavážel DS pouze velmi krátce, a to ve 12/2016, proč tyto dodávky nebyly vyloučeny z doměření.

Ve vazbě na ony 4 pilíře shora uvedené, kdy svědek N. a F. vypovídali tak, že naplnili všechny 4 pilíře a svými svědeckými výpověďmi tyto osvědčili, naproti tomu svědek T. nikoliv. Ve světle toho, že prvostupňový orgán zcela zpochybnil výpověď svědka T. jako nevěrohodnou a žalovaný, ač věnoval svědkovi T. ve svém rozhodnutí velmi velký „zdůvodňovací“ prostor viz body [134] str. 20 až [136] str. 23, kdy prakticky jen citoval dlouhé pasáže z výpovědi svědka T., prakticky převzal hodnocení svědecké výpovědi od prvostupňového správce daně, ale k odvolacímu důvodu a požadavku zcela logickému, proč, ač vše co vypověděl svědek T., zní nevěrohodně, proč „jeho dodávky“ zůstaly v doměření. Byla snad nevěrohodnost svědecké výpovědi nahrazena dalším, či jiným důkazem, více věrohodným? Je to zvláštní postup ve správní úvaze žalovaného, kdy na jedné straně z pohledu 4 pilířů vyloučí ty dodávky, které nesplnily pilířní test, a to místo dodání, kterým byla provozovna žalobkyně, což se stalo v případě ambulantního prodeje, a na druhé straně ponechá v doměření dodávky, které nesplní žádný ze 4 pilířů. K těmto faktům je nutno doplnit i zjištěné skutečnosti, ke kterým došlo ve formě znaleckého zkoumání v případě posudku soudního znalce, který zkoumal podpisy na dodacích listech u dodávek prostřednictvím svědka T. Celkem se jednalo o 44 dodávek a u žádného soudní znalec neidentifikoval jako podpis uskutečněný žalobkyní popř. jejím druhem. Prvostupňový orgán ve svém stanovisku k opravnému prostředku pod č. j. 920924/20/2403-50521-405197 sice na straně 9 uvádí: cituji „že by mohl patřit daňovému subjektu nebo jeho druhovi. Správce daně k tomu uvádí, že u žádné faktury či rozvozového listu předložených ke znaleckému zkoumání týkajících se dodávek tabákových výrobků odběrateli C. H. V. znalkyně nevyloučila, že by tyto listiny mohl podepsat daňový subjekt nebo jeho druh. Jednalo se např. o tyto číselně označené sporné podpisy č. 121, 126, 128,129, 131, 132, 139, 140, 146 uvedené v tabulce…“

Nicméně pokud se podíváme do citovaného výsledku znaleckého zkoumání přímo do posudku k jednotlivým položkám tam uvedeným, tak zjistíme, že soudní znalec neuvedl u položek 121, 126, 128, 129, 131, 139, 140, 146, že nevylučuje, že by tyto listiny mohla podepsat žalobkyně nebo její druh, nýbrž v tabulce je v převážné míře uvedeno „Nemohl napsat D. Není vhodný pro identifikaci, či Nelze rozhodnout, zda psal L.“, což je něco jiného než dovozuje ve svých závěrech správce daně. Na druhé straně je celá řada podpisů (zkoumaných dodávek od T. bylo celkem 44 a byly označeny písmenem T), kde znalec jednoznačně vyloučil, že by to podepsala žalobkyně (Nenapsala L.). Z tohoto pohledu je rozhodnutí žalovaného o opravném prostředku nepřezkoumatelné. c. Svědecké výpovědi – bezprecedentní zásah do práva DS, zmaření svědecké výpovědi

V úvodu tohoto žalobního důvodu je třeba zdůraznit, že jeden ze stěžejních důkazních prostředků bylo provádění svědeckých výpovědí svědků. Pokud však tento stěžejní procesní prostředek je zatížen procesními vadami a správce daně jakož i žalovaný tyto vady neuzná, je třeba ve formě podání žaloby se domáhat soudní ochrany. Je třeba, aby nezávislý soud svým rozhodnutím řekl, zda postup a způsob, který volil správce daně, byl v souladu se zákonnými normami, popř. zvyklostmi při provádění důkazů svědeckými výpověďmi v daňovém řízení. Ač postup správce daně byl řešen stížností, včetně přezkumu žalovaného, který na postupu správce daně neshledal žádných závad, tak dle našeho názoru, pochybnosti i nadále přetrvávají a nezbývá nyní než aby o tom, zda důkazy v podobě svědeckých výpovědí nejsou zatíženy procesními vadami, a to zejména za situace, kdy tyto svědecké výpovědi – jejich výsledky byly převzaty do řízení stanovení daně pomůckami.

Vlastní žalobní námitka obsahuje dva problémy: jeden je způsob vedení výslechu svědků, kdy všem svědkům byly nejdříve přečteny výpovědi učiněné na Policii České republiky, včetně jejich odpovědí s dotazem, zda tomu tak bylo, a druhý, kdy v případě svědecké výpovědi svědka N., bylo zástupci žalobkyně zakázáno pokračovat ve výslechu svědka s tím, že otázek takovýmto způsobem správce daně nepřipustí.

Ad 1) - Žalobkyně ve svém odvolání detailně popsala veškeré argumenty a důvody, proč se svědka její zástupce právě ptal na konkrétní jednotlivé dodávky. U žalobkyně i nadále přetrvává názor, že zjištění skutečného objemu dodávek dodaných na prodejnu je důležité nejen z důvodů správného, co nejvíce se objektivní skutečnosti blížícího objemu dodávek a z toho plynoucí i daňové povinnosti. Toto bylo důležité hlavně i proto, že v průběhu dalšího řízení „prosakovaly“ další důkazy o tom (znalecký posudek, pobyt mimo území ČR, výpověď svědka T., ambulantní prodej), že tomu nemuselo být tak, jak je prezentováno správcem daně. Tj. že všechno zboží vystaveno na osobu C. končilo u žalobkyně v prodejně.

Žalovaný nejdříve ve formě Stanoviska k opravnému prostředku pod č. j. 920924/20/2403-50521-405197 sice na straně 10 uvádí, že §§ 96 a 93 odst. 2 a 3 DŘ neobsahují žádná konkrétní pravidla pro provádění svědecké výpovědi, a je tedy na správním uvážení každého správce, jaký postup zvolí. Ano, v tomto má žalovaný pravdu. Nicméně Metodika GFŘ pod č. j. 50071/15/7100-40124-506246 ve svém čl. 9 bodu 10. na str. 25 za využití odkazu na rozsudek NSS jasně dovozuje, jak se má postupovat a že až teprve při zjištění rozporu ve výpovědích pořízených před jiným orgánem lze s odkazem na tyto případné odchylky a nesrovnalosti řešit.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 32/2009-157, uvádí: „Důkazy opatřené v rámci jiných řízení, byť by šlo o svědecké výpovědi, nelze a priori vyloučit z použití v rámci jiných daňových řízení, pro jejich použití je však třeba vyhovět několika podmínkám. Důkaz nesmí být pořízený účelově mimo předmětné daňové řízení proto, aby se správce daně vyhnul povinnosti umožnit daňovému subjektu přítomnost u výpovědi dané osoby a možnost klást jí otázky. Dále musí být tyto důkazy i v jiném řízení pořízeny v souladu se zákonem. V neposlední řadě pak musí být takové důkazní prostředky daňovému subjektu zpřístupněny, aby se mohl seznámit s jejich obsahem a případně navrhnout provedení dalších důkazů, které by daná zjištění upřesnily, korigovaly či vyvrátily. V případě, kdy jsou poznatky z výpovědí osob zaznamenaných v listinách v rozporu s jinými důkazy provedenými v daném daňovém řízení, musí se správce daně pokusit o odstranění těchto rozporů. Nejvhodnějším způsobem zpravidla bude provedení výslechu dotyčné osoby. Je přitom nepochybné, že takovou osobu bude třeba vyslechnout zejména v situaci, požaduje-li to daňový subjekt. Ten tak bude z pochopitelných důvodů činit obzvláště tehdy, kdy pro něj nebudou poznatky získané správcem daně z listin zachycujících výpovědi osob v jiných řízeních příznivé. V případě rozporu mezi poznatky získanými správcem daně z listin zachycujících výpovědi osob v jiných řízeních a poznatky zjištěnými z důkazních prostředků provedených v příslušném daňovém řízení je logickou a legitimní cestou předestřít vyslýchaným osobám obsah jejich předchozích výpovědí.“

Toliko metodika. Způsob, jakým se správce daně ujal uvedení této metodiky do praxe, nepřipouští ani v náznaku možnosti vzniku jakýchkoliv rozporů, neboť pokud svědkovi přečtete otázku, kterou dostal na PČR a zároveň mu přečtete odpověď a zeptáte se ho, zda tuto potvrzuje, tak nelze objektivně očekávat, že se odchýlí od původní odpovědi. Zde je třeba upozornit na část stanoviska žalovaného k tomuto bodu, kdy na straně 19 pod bodem [127] žalovaný uvádí, že správce daně předložil svědkovi k nahlédnutí úřední záznam sepsaný s ním na PČR a část zaznamenal do této svědecké výpovědi s dotazem, zda potvrzuje svou výpověď. Toto vyjádření žalovaného je nesprávně interpretováno, neboť ve skutečnosti to probíhalo tak, že správce daně přečetl z protokolu PČR otázku, přečetl odpověď a zeptal se svědka, zda tuto potvrzuje. Je potřeba, aby soudní rozhodovací praxe navázala na judikát Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 32/2009-157, a i tuto, byť dílčí a okrajovou procesní záležitost jasně definovala. A jelikož ani žalovaný k tomuto, v rámci svého rozhodnutí, nezaujal jednoznačný a přezkoumatelný postoj, nezbývá než tuto odvolací námitku přetavit do žalobního důvodu.

Ad 2)- Další část odvolacího důvodu, která byla předestřena, byl bezprecedentní zásah ze správce daně při pokládání otázek ze strany zástupce daňového subjektu při výslechu svědka N. V detailech odkazujeme na podané odvolání ze dne 18. 9. 2020 str. 10 až 14 a dále spisem ve výpovědi svědka N. uložené pod č. j. 229005/19/2405-60561-403378.

Jelikož žalovaný na tuto odvolací námitku reagoval ve svém rozhodnutí pod poř. č. [139] na str. 24 rozhodnutí argumentací převzatou z předchozích rozhodnutí a stanovisek a ani v náznaku nepřipustil jakékoliv procesní pochybení či porušení zákona, zejména pak § 96 odst. 5 daňového řádu, nezbývá než i tuto odvolací námitku podrobit soudnímu přezkumu a říci ústy soudu, zda došlo způsobem, který je popisován v odvolání a zachycen ve spise, dále pak ve stížnosti samé a její vyřízení, zda došlo k závadnému jednání a zmaření tak celého řízení nebo nepoužitelnosti důkazu v podobě svědecké výpovědi svědka N. d. Absence vyhodnocení důkazů – nesprávné závěry

Pokud žalobkyně v odvolání namítla na hlavu správce daně absenci hodnocení důkazů, tak očekávala, že toto hodnocení provede žalovaný. Tento na tuto námitku reagoval ve svém rozhodnutí a na str. 17 v bodě [117] a násl. uvedl, že: „[118] k uvedené námitce odvolací orgán uvádí, že daňový subjekt byl v rámci daňové kontroly vyzván správcem daně k prokázání skutečností uvedených ve výzvách k prokázání, ve kterých již bylo zcela konkrétně uvedeno, jaké má správce daně pochybnosti o správnosti údajů uvedených v daňových přiznáních. Správce daně na základě konkrétních důkazních prostředků zpochybnil výši zaúčtovaných nákladů, a tím i odpovídajících výnosů a hospodářského výsledku uvedeného v daňovém přiznání. [119] Daňový subjekt sice správcem daně použité důkazní prostředky rozporoval, ale sám nepředložil žádné důkazní prostředky, které by najisto vyvracely skutečnosti zjištěné správcem daně. Skutečnost, že správce daně nahlíží na získané důkazní prostředky jinak, než jak by si přál daňový subjekt, ještě neznamená, že předmětné důkazní prostředky a jejich hodnocení jsou v rozporu se zákonem. Pokud místo napravení pochybení prvostupňového orgánu při absenci hodnocení důkazů uvede, že správce daně nahlíží na získané důkazní prostředky jinak, než jak by si přál daňový subjekt, ještě neznamená, že předmětné důkazní prostředky a jejich hodnocení jsou v rozporu se zákonem.“

A pokud žalovaný uvedl prostým konstatováním tak, jak tomu bylo v bodě [120] „…Dané písemnosti obsahují přezkoumatelnou správní úvahu správce daně stran toho, které skutečnosti správce daně považoval za prokázané a které nikoliv a na základě kterých důkazních prostředků“, ale jinak nic dalšího s cílem vyvrátit tento odvolací důvod, a pak konstatuje, že námitka je nedůvodná, považuje žalobkyně činnost OFŘ ve světle § 114 DŘ za nedostačující. Byť může argumentovat, že postup dle § 114 odst. 4 mu toto právo dává a tedy může tak reagovat, jak reagoval. Nicméně i přesto, že se nacházíme v režimu dle § 114 odst. 4. DŘ, je třeba zkoumat v dikci poslední věty uvedené v § 114 odst. 4 DŘ přiměřenost použitých pomůcek, jinými slovy, pokud se pomůckou stane nějaký důkaz tak, jak tomu bylo v tomto případě, tak nutnost předchozího hodnocení důkazů je o to důležitější, neboť právě potom je třeba zřejmé, který důkaz a proč se stal pomůckou a který důkaz a proč se pomůckou stát nemohl.

Jelikož se žalovaný s touto námitkou nevypořádal dostatečně transparentně, tak námitka trvá a absence tohoto „aktu“ způsobuje to, že odvolatel nezíská jasnou informaci o tom, co vlastně, jak a proč způsobilo, že neunesl své důkazní břemeno. Pokud takovéto hodnocení důkazů absentuje, není možno zaujmout adekvátní obranu, čímž se stává rozhodnutí nepřezkoumatelné. e. Uzavření provozovny z důvodu pobytu mimo území ČR, nepřipuštění důkazu výpovědí svědků

V tomto bodě jde o to, že celé řízení je postaveno na tom, že správce daně, opírajíc se o svědecké výpovědi svědků N. a F., tvrdí, že veškeré zboží bylo dodáváno do prodejny vždy a výhradně přebíráno žalobkyní a jejím druhem. Nikde nezazněla ani zmínka o tom, že by zboží bylo dodáváno někomu jinému, nebo že by zboží přebíral někdo jiný než oni dva. Přitom v období (od 12. 6. 2016 do 6. 7. 2016), kdy byla provozovna uzavřena, se nejednalo zrovna a o zanedbatelné množství závozů. Správce daně „přidělil“ žalobkyni za tu dobu celkem 14 závozů.

Pokud je tedy nesporně prokázáno, že obě osoby byly v této době mimo území ČR, tak došlo k přechýlení důkazního břemene na správce daně, neboť ten tvrdí, že i v této době žalobkyně, popř. její druh zboží na své provozovně přebírali, potvrzovali a hradili. Jelikož po přechýlení důkazního břemene, po předložení cestovních dokladů, zůstalo na správci daně a ten dokonce odmítnutím výslechů, jej na sobě zanechal, tak pak jako důsledek toho není možné, aby setrval na tom, že dodávky zboží z doby, kdy byli oba ve Vietnamu, ponechá v doměřovacím balíčku.

Obrana správce daně uvedená ve stanovisku k opravnému prostředku se odkazuje na Zprávu z daňové kontroly a sám žalovaný se k tomuto odvolacímu důvodu vyjadřuje pod body 149 a 150. Podotýkám, že jsme v situaci, kdy svědci N. a F. uvedli, že zboží vždy a výhradně přebírali jen a jen oni dva (tj. žalobkyně a její druh, pozn. soudu), že se jednalo celkem o 14 závozů v hodnotě 2 199 999 Kč. Stejně tak upozorňuji, že předmětem odvolání byla nepřítomnost obou (žalobkyně a jejího druha), a to v období od 12. 6. 2016 do 6. 7. 2016 ve vazbě na žalovaným uvedené období ve vyjádření od 19. 10. 2016 do 2. 11. 2016, kdy byla nepřítomna jen žalobkyně, ne však její druh. Proto argumentace k dokladu č. V110021091 níže uvedenému je chybná. Správce daně, ač svědkům N. a F. zcela uvěřil, přesto však ve svém vyjádření v bodě 149 uvedl toto: „Na podporu svého tvrzení o nemožnosti převzetí dodávek předmětného zboží daňový subjekt předložil fotokopie jednotlivých stránek cestovních pasů odvolatele a jeho partnera, ze kterých vyplývá, že v období od 12. 6. 2016 do 6. 7. 2016 a v období od 19. 10. 2016 do 2. 11. 2016 byl na návštěvě ve Vietnamu a nemohl tudíž převzít dodávky předmětného zboží. Uvedené zjištění však ještě neznamená, že by dodávky tabákových výrobků adresované na provozovnu daňového subjektu, stánek č. A. 110 (č. 149) nemohly probíhat i v tomto časovém rozmezí. Předpoklad správce daně, že provozovna v předmětné době nebyla uzavřena, potvrzuje i sám daňový subjekt, neboť v rámci daňové kontroly sám předložil zaúčtovanou fakturu č. V110021091 od GECO vystavenou na daňový subjekt, na které je uvedeno datum plnění 28. 10. 2016, tj. den, ve který měl být daňový subjekt podle svého tvrzení ve Vietnamu. Již z tohoto pohledu nelze vyloučit, že předmětné zboží mohl v tak krátkém časovém okamžiku (méně než měsíc) přebírat někdo jiný, než daňový subjekt a jeho partner. V daném případě se jedná o pouze krátký časový úsek z celého kalendářního roku, během kterého mohlo dojít na prodejně k výpomoci od jiné osoby, kterou daňový subjekt o tuto službu požádal. Současně je důležité upozornit na skutečnost, že daňový subjekt předložil pokladní doklady s měsíčními tržbami (P 19 až P30) a správce daně nezaznamenal signifikantní pokles tržeb, který by nastal, pokud by byla provozovna daňového subjektu uzavřena. Námitky daňového subjektu jsou nedůvodné.“

Na rozdíl od žalovaného jsme názoru jiného, kdy námitky i nadále jsou důvodné, neboť existentní rozpor mezi svědeckou výpovědí N. a F., že zboží přebírali vždy a jen pouze oni dva a předloženými fakty v podobě cestovních dokladů způsobil to, že došlo předložením cestovních dokladů k přechýlení důkazního břemene, a toto zůstalo na správci daně, a ten dokonce odmítnutím výslechů svědků, kteří měli osvědčit, zda prodejna byla či nebyla uzavřena, jej ještě znásobil.

Toto přechýlení důkazního břemene na žalovaného tento v odvolacím řízení nevyvrátil a ani se o to nepokusil. Žalovaný tak na sobě důkazní břemeno zanechal, což jako důsledek mělo vést k tomu, že nebylo možné, aby setrval na tom, že dodávky zboží z doby, kdy byli oba ve Vietnamu, ponechá v doměřovacím balíčku. Nic na tom nezmění ani argumentace ze strany žalovaného, týkající se dokladu P19 až P30, že se jednalo o chybu v psaní při zaúčtování tržeb ve vazbě na datum přijetí tržby, ale datum zaúčtování tržby. Stejně tak onen signifikantní nepokles tržeb v době, kdy byli mimo ČR, byl v rámci odvolání vysvětlen.

A pokud hovoříme o pomůckách, tak tento prokázaný fakt (pobyt mimo území ČR) a neprokázaný předpoklad správce daně (že provozovna mohla být přesto dále otevřená), tak zákonitě s ohledem na ustanovení § 98 odst. 1 ale i odst. 2, kde se hovoří o nutnosti přihlédnout k okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, stejně tak odst. 4, kde se hovoří o dostatečné spolehlivosti stanovení daně, měl a musel správce daně vyčlenit tyto dodávky z doměřovacího balíčku.

Stejně tak odmítnutí provedení důkazu svědeckou výpovědí svědků B. V. C. a H. Q. T., kteří měli dosvědčit to, že prodejna byla zavřená, a to s odůvodněním, že správce daně nashromáždil dostatek důkazů, viz výsledek kontrolního zjištění strana 39 a 45, kdy není třeba je provést, jestliže jeho prostřednictvím nemohou být rozhodné skutečnosti prokázány, je nesprávné odporující zákonnému požadavku dle § 85, 92, 93 a násl. daňového řádu. Toto odůvodnění odmítnutí provedení výslechů svědků je velice úsměvné, neboť správce daně jím říká, že již nyní ví, že svědci nemohou svou výpovědí dosvědčit tu skutečnost, že prodejna byla uzavřena. f. Nezákonné přenesení důkazní povinnosti – neunesení důkazního břemene

Jelikož se žalovaný tímto důvodem vůbec nezabýval, a to zřejmě jist si svého postavení arbitra v řízení odvolacím s odkazem na postup odvolacího orgánu dle § 114 odst. 4 daňového řádu, který sice zužuje povinnosti OFŘ pouze jen na oblast zkoumání dodržení zákonných podmínek použití stanovení tohoto způsobu daně, jakož i přiměřenost použitých pomůcek, nicméně jsme toho názoru, že pokud prvostupňový orgán použil jako pomůcku některé důkazy získané v řízení dokazovacím a toto řízení trpělo vadami v oblasti unesení důkazního břemene, tak je dle našeho názoru nutné se zabývat i otázkou, na kom a jaké důkazní břemeno uvízlo, neboť pokud byly jako pomůcky použity důkazy, u kterých se nepodařilo přechýlit důkazní břemeno zpět na žalobkyni, nebyl prvostupňový správce daně oprávněn tento důkaz jako pomůcku použít. Proto je nutno, aby nezávislý soud nestranně posoudil jednu z podstatných premis tohoto řízení, kde a na kom uvízlo důkazní břemeno? Jsme toho názoru, že při této variantě řízení, kdy se stanovuje daň pomůckami, není možné důkazní řízení vynechat, neboť i zde, ač v okleštěném rozsahu, musí probíhat dokazování, popř. minimálně v oblasti hodnocení důkazů, které byly přeřazeny do kategorie pomůcek. Podstatou sporu je tedy také posouzení otázky přenosu důkazního břemene ve smyslu § 92 odst. 4 a odst. 5 písm. c) daňového řádu, konkrétně prokázání toho, v jaké výši byly zkráceny výnosy a následně daň z příjmů, která náležela státu, co se vlastně doměřuje, proč a v jaké výši.

Podle § 92 daňového řádu správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není přitom vázán jen návrhy daňových subjektů. Povinností daňového subjektu je prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence. Správce daně naopak prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.

Jak již bylo žalobkyní řečeno, tak za celou dobu trvání řízení, a to ve velmi obsáhlém spise, se hovoří o zboží znějící na osobu C., které skončilo mimo dohled státu. Nikde ve spise se nenajde zmínka o tom, zda čísla, o kterých neustále hovoří správce daně, jsou čísly reálnými, zda ona provozovna byla vůbec schopna takovýchto obratů dosáhnout. Následně po přechodu k pomůckám, kdy bylo možno v souladu s § 98 odst. 3 písm. c) daňového řádu provést porovnání se srovnatelným daňovým subjektem, tak toto bylo správním správcem daně odmítnuto.

Správce daně jednal nezákonně, když prostřednictvím daňové kontroly se snaží dohnat ztrátu státu, kterou jistě utrpěl v důsledku ztráty kontroly nad zbožím vystaveným na osobu C. a tuto se snažil v plné výši doměřit za každou cenu žalobkyni. Stav dokazování přitom nechal na půli cesty s tím, že další dokazování již není nutné a to včetně odmítnutí ustanovení soudního znalce.

Nezákonné jednání správního správce daně, kterým byla žalobkyně zkrácena na svých právech zásahem do svědecké výpovědi, je patrný navíc z toho, že všechny důkazní prostředky, které žalobkyně navrhla nebo předložila, přičemž řada z nich byla stejného druhu jako důkazy – později pomůcky, ve skutečnosti paušálně odmítnul. Žalobkyně namítá, že se správce daně prostřednictvím výše popsaného postupu snažil přenést důkazní břemeno na žalobkyni. Tento postup považuje žalobkyně za nezákonný, v rozporu s účelem a smyslem zejména § 92 odst. 4, odst. 5 písm. c) daňového řádu i v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek č. j. 2 Afs 55/2016-38 ze dne 31. 8. 2016 nebo rozsudek čj. 4 Afs 295/2016 ze dne 21. 4. 2016).

Z tohoto pohledu je důkazní břemeno na straně správce daně, který se sice snažil a prostřednictvím výpovědi svědka N. toto unést, avšak svým bezprecedentním zásahem do výslechu způsobil to, že výpověď „korunního“ svědka N. nemá dostatečnou konkrétní důkazní sílu a proto došlo ze strany správce daně k neunesení důkazního břemene a to s odkazem na § 92 odst. 5 daňového řádu.

Žalobkyně uvádí, že marně hledala v judikatuře zaměřené na daňové řízení, kdy by správce daně takto „drasticky“ zasáhl do řízení. Žádné rozhodnutí, které by řešilo obdobný zásah do základních práv daňového subjektu tímto způsobem jako v tomto případě, nenašel.

Podobnými případy se zabýval Ústavní soud, kdy např. ve svém nálezu pod sp. zn II. ÚS 2067/14 ze dne 23. 6. 2015 judikoval: „K této námitce uvádí Ústavní soud následující. Z ustálené judikatury Ústavního soudu se podává, že Listina, zaručující právo na spravedlivý proces, přímo neupravuje proces dokazování jako takový, přestože je podstatnou, ne-li nejdůležitější částí řízení. To ovšem zdaleka neznamená, že dokazování se nachází jaksi "mimo" ústavněprávní rovinu, a jeho úprava je tak pouze zcela výlučnou záležitostí zákona [srov. např. nález sp. zn. Pl. ÚS 37/04 ze dne 26. 4. 2006 (N 92/41 Sb. NU 173; 419/2006 Sb.) či sp. zn. II. ÚS 2154/14 ze dne 18. 11. 2014 (N 211/75 Sb. NU 365)]. Proto Ústavní soud setrvale ve své judikatuře zdůrazňuje, že součástí práva na spravedlivý proces je mimo jiné i vytvoření prostoru pro to, aby účastník řízení mohl účinně uplatňovat námitky a argumenty, které jsou způsobilé ovlivnit rozhodování soudu a s nimiž se soud musí v rozhodnutí náležitě vypořádat. Vytvoření prostoru pro účinné vznesení námitek (v kontradiktorním schématu řízení) nejlépe zajistí ochranu základních práv, jež je z hlediska fair procesu prvotním účelem soudního řízení. Institucionálně garantovaná možnost dotčených osob návrhy a námitkami účinně participovat na soudním procesu patří mezi elementární pravidla soudního řešení sporů [srov. např. nález sp. zn. IV. ÚS 269/05 ze dne 27. 6. 2005 (N 129/37 Sb. NU 629); či nález sp. zn. I. ÚS 273/06 ze dne 14. 9. 2007 (N 144/46 Sb. NU 409)]. Za situace, kdy tak obecné soudy neučiní a odmítnou provést důkazy navržené účastníkem řízení, které by svědčily jeho právním závěrům, příp. se s jeho důkazními návrhy žádným způsobem nevypořádají, tak lze hovořit o tzv. opomenutých důkazech, kterými jsou takové důkazy, o nichž v řízení nebylo soudem rozhodnuto, případně důkazy, jimiž se soud podle zásady volného hodnocení důkazů nezabýval [srov. např. nález sp. zn. II. ÚS 182/02 ze dne 11. 11. 2003 (N 130/31 Sb. NU 165)]. Ustálená judikatura Ústavního soudu týkající se tzv. opomenutého důkazu [srov. např. nález sp. zn. III. ÚS 61/94 ze dne 16. 2. 1995 (N 10/3 Sb. NU 51); nález sp. zn. II. ÚS 663/2000 ze dne 10. 4. 2001 (N 57/22 Sb. NU 19); nález sp. zn. I. ÚS 413/02 ze dne 8. 1. 2003 (N 4/29 Sb. NU 25); nebo citovaný nález sp. zn. I. ÚS 273/06] vychází z principu, že "zásadám spravedlivého procesu, vyplývajícím z Listiny (čl. 36 odst. 1), je nutno rozumět tak, že ve spojení s obecným procesním předpisem v řízení před obecným soudem musí být dána jeho účastníkovi možnost vyjádřit se nejen k provedeným důkazům (čl. 38 odst. 2 Listiny) a k věci samé, ale také označit (navrhnout) důkazy, jejichž provedení pro zjištění (prokázání) svých tvrzení pokládá za potřebné; tomuto procesnímu právu účastníka odpovídá povinnost soudu nejen o vznesených návrzích (včetně návrhů důkazních) rozhodnout, ale také - pokud jim nevyhoví - ve svém rozhodnutí vyložit, z jakých důvodů (zpravidla ve vztahu k hmotněprávním předpisům, které aplikoval, a k právním závěrům, k nimž na skutkovém základě věci dospěl) navržené důkazy neprovedl (§ 157 odst. 2 o. s. ř.). Jestliže tak obecný soud neučiní, zatíží svoje rozhodnutí nejen vadami spočívajícími v porušení obecných procesních principů, ale současně postupuje i v rozporu se zásadami vyjádřenými v hlavě páté Listiny (především čl. 36 odst. 1, čl. 38 odst. 2) a v čl. 6 odst. 1 Úmluvy". Jinými slovy, rozhodující soud není povinen provést všechny navržené důkazy, avšak musí o vznesených návrzích rozhodnout, a pokud účastníky řízení vzneseným důkazním návrhům nevyhoví, pak musí ve svém rozhodnutí vyložit, z jakých důvodů navržené důkazy neprovedl, resp. je nepřevzal pro základ svých skutkových zjištění.“

Nezbývá než konstatovat, že výpovědí svědka N. se nepodařilo spolehlivě prokázat, které dodávky zboží, kdy a v jaké hodnotě byly dodány na provozovnu žalobkyně, tedy ony 4 pilíře definované v úvodu se správci daně nepodařilo v této části důkazního řízení prokázat a zůstalo tak pouze u obecného tvrzení správce daně, že řidič N. dodával zboží znějící na subjekt C. daňovému subjektu, čímž nedošlo k přechýlení důkazního břemene na DS a toto zůstalo u správce daně. A jelikož toto důkazní břemeno s odkazem na § 92 odst. 5 daňového řádu správce daně neunesl, nemá v dalším právo ponechat zboží, které zavážel svědek N., v „doměřovacím balíčku“.

Stejně tak, pokud správce daně označil výpověď svědka T. za nevěrohodnou, tak se akorát stalo to, že správce daně neunesl své důkazní břemeno v podobě svého tvrzení, že zboží, které znělo na osobu C., a které zavážel svědek T., skončilo v prodejně žalobkyně, že tomu tak je, svědčí o tom to, že objem faktur, které dodával T., správce daně ponechal v „doměřovacím balíčku“. V tomto směru důkazní břemeno leží i nadále na straně správce daně, kterému se výpovědí svědka T. a ani jinými důkazy, nepodařilo ho přechýlit na žalobkyni.

Pokud je tedy prokázáno, že obě osoby byly v této době mimo území ČR, tak došlo k přechýlení důkazního břemene na správce daně, neboť ten tvrdí, že i v této době žalobkyně, popř. její druh zboží na své provozovně přebírali, potvrzovali a hradili. Jelikož po přechýlení důkazního břemen po předložení cestovních dokladů, zůstalo na správci daně a ten dokonce odmítnutím výslechů jej na sobě zanechal, tak pak jako důsledek toho, není možné, aby setrval na tom, že dodávky zboží z doby, kdy byli oba ve Vietnamu, ponechá v doměřovacím balíčku. g. Přechod na pomůcky – stupeň spolehlivosti stanovení daně, nepřiměřenost použitých pomůcek

Úvodem této části je třeba uvést, že žalovaný (správně zřejmě „žalobkyně“, pozn. soudu) je i přes všechny závěry správce daně, ale i žalovaného přesvědčen, že bylo možno stanovit základ daně dokazováním. Správce daně neměl zákonný ani jiný důvod k přechodu na řízení stanovení daně pomůckami. Pokud žalovaný konstatuje porušení zákonných povinností, tak se jednalo o porušení zejména zákona o účetnictví v oblasti vedení skladové evidence. Toto pochybení nebylo však takového fatálního rozsahu, aby daně nemohla být stanovena dokazováním.

Fatální rozsah (míněno co do nárůstu obratu, ne množství chyb) způsobilo až to, že správce daně vyzval žalobkyni ke sdělení toho, proč nemá v účetnictví zaúčtované doklady znějící na osobu C.. Na to žalobkyně reagovala jednak vysvětlením, že tyto doklady znějící na třetí subjekt a jednak sdělením, nelze zaúčtovat u sebe, neboť patří do účetnictví osoby, která je na dokladu uvedena a jednak proto, že tyto nákupy neuskutečnila.

Toto tvrzení však žalovaná neuměla doložit důkazy a vlastně ani nemusela prokázat, neboť důkazní břemeno stíhá žalobkyni jen potud, co sama tvrdí. V průběhu řízení dokazováním se pak snažila předkládat celou řadu důkazů (cestovní doklady s pobytem mimo ČR, výpověď svědků T. na PČR, dále pak svědka N. – zmařeno zásahem správce daně, zpracování znaleckého posudku ohledně podpisů na dokladech o převzetí zboží), které osvědčovaly tu skutečnost, že existuje oprávněná nejistota o tom, které doklady a v jakém objemu měla žalobkyně u sebe zaúčtovat. Správce daně však tyto důkazy přecházel, neboť si byl vědom toho, že přejde na pomůcky a převezme iniciativu pouze on sám.

Ve světle „nafouknutých“ nedostatků, vytýkaných správcem daně, jakož i žalovaným, nedostatků, na které žalobkyně vždy reagovala, tyto vysvětlila a škodlivý následek promptně odstranila, je třeba se dovolávat i soudních rozhodnutí, které predikují, že i velké nedostatky v účetní evidenci, zákonitě s sebou nemusí vést okamžitý přechod od dokazování k pomůckám. Jedním z takových rozhodnutí je rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 10 Afs 185/2020 – 43. „NSS v této souvislosti připomíná závěry usnesení rozšířeného senátu ze dne 19. 1. 2016, čj. 4 Afs 87/2015-29, č. 3418/2016 Sb. NSS, dle kterých pro určení rozhodného momentu přechodu na pomůcky nelze stanovit žádný algoritmus či pravidlo. Záleží vždy na konkrétním skutkovém stavu. Není vyloučeno, aby byla stanovena daň dokazováním i v situaci, kdy účetnictví je neúplné a neprůkazné, resp. bylo ztraceno či zničeno, ale účetní případy lze dostatečně spolehlivě prokázat jinak. Nelze ani vyjádřit procentuální rozsah zpochybněného účetnictví, ale je nutno věc posuzovat, resp. neunesení důkazního břemene poměřovat vždy ke konkrétnímu případu ve všech souvislostech. Záleží především na intenzitě pochybností ohledně zjištěných chyb a nesrovnalostí v účetnictví, na jejich rozsahu, ale také obsahu. Navzdory nesplnění primární povinnosti řádně vést potřebné evidence tedy stěžovatelka stále mohla unést důkazní břemeno k tvrzením v daňových přiznáních. Nevedení skladové evidence totiž bez dalšího nevede k nemožnosti stanovit daň dokazováním [k rozsahu evidence skladových zásob srov. např. nález ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99 (N 73/22 Sb. NU 131)]. Skladová evidence, jakkoli je zpravidla klíčovým důkazem, není pomyslnou „korunou důkazů“, bez jejíž existence stěžovatelka a priori nemůže unést důkazní břemeno. Je totiž představitelné, že rozsah výdajů i tržeb prokáže jinými důkazy než skladovou evidencí.“

Dále je nutno uvést, že v současné době a stavu legislativy, ale i judikatury, nemá žalobkyně jakoukoliv možnost se rozhodnutí správce daně, který nevedl normální řízení, v řízení stanovení daně pomůckami jakkoliv se účinně bránit. Správci daně jsou s výhodami svého postavení v řízení stanovení daně pomůckami tohoto typu dobře vědomi, a pokud nedosahují v řízení dokazování předpokládaných úspěchů, neboť argumentace a kroky protistrany jim nabourávají jejich doměřovací představu, není pro ně nic jednoduššího, než nalézt pochybení často z oblasti vedení účetnictví podle zákona o účetnictví, prohlásit, že daňový subjekt nesplnil svou zákonnou povinnost a přejít na řízení stanovení daně pomůckami. Takto se to událo i v tomto případě.

Stávající § 98 daňového řádu už pod dojmem judikatury Ústavního a později i Nejvyššího správního soudu stanoví, že směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek použití tohoto způsobu stanovení daně, jakož i přiměřenosti použitých pomůcek. Z citovaného vyplývá, že přiměřenost použitých pomůcek zkoumá odvolací orgán na rozdíl od dřívější právní úpravy, kterou musel vyložit až Ústavní soud, vždy. Tedy i v případě, že daňový subjekt v odvolání jejich nepřiměřenost nenamítá.

Proti tomuto postupu žalobkyně nic nenamítá, proti nepřiměřenosti už ano, neboť nebyla dodržena základní pravidla pro řízení, jehož výsledkem bylo stanovení daně podle pomůcek. Nicméně, jak již bylo řečeno vpředu, žalobkyně není přesvědčena o správnosti, či o oprávněnosti přechodu správce daně na stanovení daně za využití pomůcek.

Pokud správce daně na str. 24 Zprávy o DK 2015 uvádí, že: „správce daně má za to, že byly splněny zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, dle ustanovení § 98 daňového řádu. Správce daně je oprávněn stanovit daň tímto náhradním postupem, jsou-li kumulativně splněny zákonné podmínky pro tento způsob stanovení daně, tzn., že daňový subjekt nesplní při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností a v důsledku toho nelze stanovit daň dokazováním. Ke stanovení daně podle pomůcek, ve smyslu § 98 daňového řádu, pak musí být splněny tří podmínky: 1) daňový subjekt nesplnil některé ze svých zákonných povinností při dokazování, 2) bez této součinnosti daňového subjektu nebylo možno stanovit daň dokazováním, 3) daň mohla být prostřednictvím pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě.“

Podívejme se na ony tři podmínky. 1) Daňový subjekt nesplnil některé ze svých zákonných povinností při dokazování. Pokud jsem měl možnost ve zprávě z daňové kontroly vyhledat, kterou ze svých zákonných povinností žalobkyně nesplnila, tak jsem narážel stále na to, že správce daně uvádí, žalobkyně neprokázala, proč neúčtovala o všech skutečnostech. Na žádnou jinou, žalobkyní nesplněnou zákonnou povinnost, správce daně nepoukázal. O neprokázání této povinnosti, a to o její oprávněnosti bylo pojednáváno již vpředu. Podmínka č. 1 znamená, že: daňový subjekt nesplní svou povinnost prokázat tvrzené skutečnosti, která jej stíhá ve smyslu § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“). Tato podmínka platí ve smyslu ustanovení § 92 odst. 3 a 4 daňového řádu i po nabytí účinnosti tohoto zákona.

Z judikatury Nejvyššího správního soudu (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 78/2007-47 ze dne 19. 11. 2008 přitom vyplývá, že: „Zákon nerozlišuje, zda nepodání daňového přiznání, resp. neunesení důkazního břemene bylo ze subjektivních nebo objektivních příčin. Správce daně je povinen užít pomůcek i v případě, kdy daňový subjekt neplnil své povinnosti nezaviněně a během správního řízení se správcem daně jinak spolupracoval. Na pomůcky tedy může správce daně přejít i v takových daňovým subjektem nezaviněných případech, jako je např. ztráta předmětných dokladů v důsledku požáru, krádeže atd. Rozhodující je tedy objektivní skutečnost, zda daňový subjekt zákonnou povinnost splnil či nesplnil.“

Neunesení důkazního břemene ovšem nebylo a ani podle daňového řádu není jediným případem, kdy je správce daně oprávněn přejít na pomůcky. Daňový řád upravuje i další takovéto případy, a to použití pomůcek v případě nesplnění povinnosti umožnit správci daně zahájit daňovou kontrolu, neposkytnutí součinnosti při postupu k odstranění pochybností, nepodání řádného nebo dodatečného daňového tvrzení, při určování výše zajišťované částky a v některých případech při insolventním řízení. Takováto situace ale v tomto případě nenastala.

Jsme toho názoru, že skutečnost, že je správce daně ve výše uvedených případech oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, ještě neznamená, že je oprávněn tak učinit v každém takovém případě. Daňový řád preferoval „správné“ stanovení daně, tedy její stanovení na základě dokazování, do té míry, že správci daně umožňoval stanovit daň za použití pomůcek pouze tehdy, jestliže ji není možné stanovit dokazováním. Tato podmínka platí i ve smyslu § 98 odst. 4 daňového řádu.

„Konstrukce způsobu stanovení daňové povinnosti je podle § 31 daňového řádu založena na jisté hierarchii postupů správce daně. Prioritu má stanovení daně dokazováním. Až v případě, že nastane taková absence důkazních prostředků, že daň již za pomocí důkazů stanovit nelze, nastupuje v pořadí druhý způsob stanovení daně, a to podle pomůcek. Nastane-li dokonce nemožnost stanovení daně podle pomůcek, daň se sjedná. Dospěje-li tedy správce daně k závěru, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno a daň nelze dokazováním stanovit, je jeho povinností stanovit daň způsobem v pořadí dalším, tedy podle pomůcek (§ 31 odst. 5 daňového řádu). V takovém případě je pak při vyměření daně vázán ustanovením § 46 odst. 3 daňového řádu a je povinen stanovit jak základ daně, tak i daň samotnou podle pomůcek a přihlédnout také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny. Zkoumání podmínek pro tento způsob stanovení daně má tak dvě meze. Jedna je vyjádřena v § 31 odst. 5 daňového řádu, druhá pak v § 31 odst. 7 daňového řádu. To znamená, že správce daně je povinen rovněž zkoumat, zda daň byla podle pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě. Kdyby dospěl k závěru, že nikoliv, byl by pak nucen přistoupit ke způsobu stanovení daně posledním způsobem a daň sjednat. Před užitím v pořadí dalšího způsobu stanovení daně je tedy vždy povinností správce daně zjistit, zda podmínky pro zamýšlený způsob stanovení daně jsou splněny.“ Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2005, č. j. 1 Afs 74/2004.

„Z § 31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků tedy nelze v případě, kdy daňový subjekt prokazatelně nesplnil své zákonné povinnosti, automaticky dovodit závěr o nemožnosti stanovení daně a základu daně dokazováním. Správce daně je povinen před vynesením závěru o splnění podmínek pro stanovení daně za použití pomůcek zkoumat, zda není možno s využitím dosud zjištěných údajů o příjmech a výdajích daňového subjektu za dané zdaňovací období stanovit daňovou povinnost dokazováním. Tento závěr včetně důvodů, které správce daně považoval za určující, musí být seznatelný z vyměřovacího spisu, v případě rozhodnutí o odvolání pak musejí být řádně uvedeny v jeho odůvodnění (§ 50 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků). Zde musí být nejen sděleno, jakým způsobem byla stěžovatelem porušena jeho zákonná povinnost při dokazování, ale i přesvědčivě odůvodněno, proč nebylo možné stanovit daň dokazováním, které zákon jako metodu určení daňové povinnosti preferuje.“ Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2005, č. j. 9 Afs 4/2007-92.

„Žalobkyně vychází zřejmě z nevyřčeného předpokladu, že v okamžiku, kdy byť jediný údaj v účetnictví není prokázán, nelze daň stanovit dokazováním a je třeba přejít k pomůckám: takový předpoklad je ovšem nesprávný. Ze své podstaty jsou vstupní údaje, s nimiž správce daně pracuje při stanovení daně podle pomůcek, vždy méně přesné než údaje získané dokazováním, protože jsou vždy jen odhadem - byť kvalifikovaným - pravděpodobných okolností hospodaření daňového subjektu. Stanovení daně podle pomůcek je tak postupem náhradním, „nouzovým“, pro případy, kdy jsou shromážděné důkazní prostředky ve svém celku tak sporé nebo převážně tak nevěrohodné, že jich zkrátka nelze použít. Žalobkyně v souvislosti s konkrétním obchodním případem nedoložila, že si konkrétní výdaj uplatnila oprávněně, přesto by však ráda z tohoto titulu dosáhla snížení základu daně, a to prostřednictvím pomůcek. To však není možné: dokazování má v daňovém řízení přednost, a má-li daňový subjekt k dispozici převážně řádně vedené a věrohodné účetnictví, nelze je pominout a na základě jednoho či dvou sporných údajů zcela vyloučit dokazování.“ Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 2. 2007, č. j. 1 Afs 7/2006-77.

Pokud by alespoň správce daně, při zachování elementárních zásad logického uvažování, postupoval tak, že z objemu dokladů na C. vyloučí ty, které byly zpochybněny jako např. ty, které: 1) dodával Viet, jehož správce daně vyloučil jako nevěrohodného, ovšem v pomůckách s ním dále počítá, 2) byly dodávány na tržnici v době, kdy byl stánek, v důsledku pobytu obou ve Vietnamu, zavřený, 3) byly dodávány formou ambulantního prodeje (nutno podotknout ke cti správce daně, že zde ratio zafungovalo a dodávky tzv. ambulantního prodeje byly správcem daně na poslední chvíli vyloučeny), 4) nebo ty, které znalecký posudek vyloučil, z důvodu neosvědčení převzetí zboží podpisem, protože když je nepodepsal, tak je nepřevzal, popř. neuhradil a tedy nemohl ani prodávat, tak pak by se možná dalo hovořit o tom, že se SD blíží malými krůčky ke skutečné dani dostatečně blízko.

Tedy lze očekávat, že skutečnosti, které jsou plně prokázány, budou použity i v dalším řízení stanovení daně pomůckami. Správce daně na straně 30 výsledku kontrolního zjištění a str. 59 se začal zabývat otázkou stanovení daně pomůckami a to její výše z pohledů měřítka spolehlivosti. Zde uvedl, cituji: „Dále se správce daně zabýval otázkou, zda daň podle pomůcek byla stanovena dostatečně spolehlivě. K tomu je nutno uvést, že daň podle pomůcek byla stanovena na základě zjištění správce daně o odběru zboží daňovým subjektem od výše uvedených společností. Jak již bylo uvedeno, správcem daně bylo zjištěno pořízení zboží od výše uvedené obchodní korporace v částce 7 459 053,00 Kč na základě faktur, které byly dodány na adresu provozovny daňového subjektu. Z uvedených skutečností vycházel správce daně při stanovení nákladů a výnosů daňového subjektu. Správce daně má za to, že pomůcky použité ke stanovení daně mají zcela racionální povahu a v maximální možné míře usilují o přesnost jimi určovaných skutečností. Na základě shora uvedených skutečností správce daně konstatuje, že daň podle pomůcek byla stanovena dostatečně spolehlivě, protože ke stanovení daně tímto způsobem použil správce daně údaje, které byly zjištěny na základě vyhledávací činnosti správce daně, tedy zákonným způsobem. Třetí podmínka pro stanovení daně podle pomůcek tak byla splněna.“

Se závěrem správce daně o stanovení daně dostatečně spolehlivě nelze souhlasit. Neboť jako důkaz pro použití v pomůcce použil údaje zdaleka neprokázané. Stejně tak pouhý propočet, respektive proindexování čísel, které byly použity správcem daně, svědčí o velké nespolehlivosti a výraznému odklonění se od reality. Správce daně použil pro doměřovací algoritmus na rok 2015 doklady - faktury za období od registrace 5. 10. 2015 do 31. 12. 2015 a spočítal obrat za těchto 26+30+31=87 dnů. Přičemž z tabulky č. 9 vzal částku 7 266 168 Kč jako tržbu za zboží uvedené na fakturách C.. Pokud tuto tržbu za období od 5. 10. 2015 do 31. 12. 2015 přepočteme na celý rok, tak získáme obrat (7.266.168 / 87 x 365), ročně pak k obratu 30 138 000 Kč. Takový obrat ovšem je hrubě mimo ekonomickou realitu pro stánek či prodejnu, jakou provozuje žalobkyně. Z tohoto pohledu se jedná o stanovení obratu a z toho vypočtenou daňovou povinnost v neadekvátní výši, neboť správce hrubě vybočil z mezí správního uvážení. Proč tomu tak je, uvedla žalobkyně v úvodní replice pod bodem V. této žaloby, kde se uvádí, že pokud by žalobkyně měls dosáhnout takového obratu, musel by denně prodat 108 kartonů cigaret, při propočtu času, kolik minut trvá průměrný nákup, vychází trvání nepřetržitého prodeje ve všední den 17 hodin denně a o víkendu při nárůstu na 300 zákazníků by pak musel trvat nepřetržitý prodej 50 hodin denně. Nechť na shora uvedené, je pohlíženo jako na důkaz, který lze podrobit soudnímu přezkumu.

Jsme přesvědčeni, že v tomto případě při obratu přes 30 000 000 Kč se jedná jednoznačně o exces správce daně, jenž hrubě vybočil z mezí správního uvážení, resp. žádné správní uvážení neučinil, (spisem toto není seznatelné). Stejně tak se i vysvětluje tvrdošíjné odmítání provedení šetření u srovnatelného subjektu a porovnání s údaji žalobkyně.

Jde tedy o zásadní pochybení a závažné logické deficity správce daně při použití pomůcek, jež vyústily v závěr, že obrat za období od 5. 10. do 31. 12. 2015 činil částku 7 266 168 Kč, (žalovaný ve svém rozhodnutí pod bodem 97. uvádí dokonce 7 968 374 Kč) a v roce 2016 měl podle žalovaného činit obrat 30 383 403 Kč, viz bod 104 rozhodnutí.

Nejhorší na celém případu je ta skutečnost, že nikde v celém správním spise není ani jedna zmínka, či polemika neboli správní úvaha o tom, zda tam, kam směřuje svými závěry správce daně, odpovídá objektivní realitě. Tedy pokud je stanovena daňová povinnost pomůckami, tak přesto je třeba dbát některých, judikatorních a zákonných mantinelů.

Zároveň uvádíme, že nebrojíme proti pomůckám, způsobu jejich použití, které správce daně použil v tomto případě, vznášíme jen námitku, že se zabývá prvkem vycházejícím z dikce zákona a to § 1 odst. 2 DŘ a to i za situace, kdy je použit postup stanovení daně dle pomůcek. Tedy, že nepostupoval tak, aby jeho odhad výše stanovené daně se blížil co nejvíce realitě. Stejně tak žalobkyně nebrojí proti špatnému výběru pomůcek, na to nemá právo, brojíme proti tomu, že výsledná daňová povinnost, která jí byla stanovena, je v hrubém nepoměru s tou, která jí měla být byť kvalifikovaným odhadem stanovena. Svými odvolacími námitkami chceme zabránit určitému bezpráví, které by mohlo nastat, neboť zde hrozí, že zcela mimo ekonomickou realitu a bez dalšího zkoumání se rozhodne, že takto malý krámek má obrat jako střední prodejna.

Žalobkyně uvádí, že např. ač je to součástí § 98 odst. 3, písm. c) daňového řádu vyjmenováno sice jen příkladmo, se správce daně v rámci reálnosti svých úvah vůbec nezabýval srovnatelnými subjekty, provozující stejnou nebo obdobnou činnost.

Žalobkyně uvádí, že v současnosti provozuje tento obchod společnost D. Kim s.r.o. IČO: 01935631 a ta vykázala za rok 2018 obrat z prodejů tabákových výrobků ve výši 16 411 000,-Kč, obrat za období 1 až 10 /2019 činí 13 671 000,-Kč. (aktuálně za rok 2019 je obrat 17200 000 Kč, obrat za Covidový rok 2020 je ve výši 9 300 000 Kč). Očekával jsem, že žalovaný v rámci odvolacího řízení tento nedostatek napraví a srovnání provede. Nestalo se tak. Jelikož neprovedení srovnání je samostatný odvolací důvod, tak se jím v této části již zabývat nebudeme.

My jen tvrdíme, že nebylo v rukách a schopnostech žalobkyně v tehdejších podmínkách za situace, kdy pečovala sama o své dítě, druh byl ve vězení, docilovat obratů v takové výši, v jaké stanovuje pomůckami správce daně. Kupní síla na tržnici Dragon v sortimentu, v jakém vede svůj obchod se ve srovnání s rokem 2015 a 2016 na současný stav zvýšila a to z důvodů toho, že obchodníci s tabákovými výr