30 Af 23/2018

Žalobkyně se žalobou ze dne 25. 4. 2018, Krajskému soudu v Plzni (dále též jen „soud“) doručenou dne 26. 4. 2018, domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 2. 2018, č.j. 8166/18/5200-11434-712485 (dále jen „napadené rozhodnutí“), jímž bylo zamítnuto žalobkynino odvolání proti rozhodnutím – dodatečným platebním výměrům na daň z příjmů právnických osob – Finančního úřadu pro Karlovarský kraj ze dne 9. 8. 2017, č.j. 778990/17/2401-50523-403389 a č.j. 779064/17/2401-50523-403389, a tato rozhodnutí byla potvrzena. Dodatečnými platebními výměry byla žalobkyni za zdaňovací období od 1. 9. 2011 do 31. 12. 2012, resp. od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 doměřena daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 570 760 Kč, resp. o 358 340 Kč a současně vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky doměřené daně, tj. 114 152 Kč, resp. 71 668 Kč. Žalobkyně případně požadovala též zrušení dodatečných platebních výměrů.

Žalobkyně v žalobě předeslala, že všechny uplatněné námitky se vztahují vždy ke všem pěti případům, kdy bylo správcem daně zpochybněno uskutečnění nákladu žalobkyně na televizní reklamu, upraven základ daně o částku zpochybněného nákladu a doměřena daň z příjmů právnických osob a penále.

V části I. žaloby žalobkyně uvedla, že od počátku daňové kontroly zpochybňovala možnost považovat ji za „spojenou osobu“ podle § 23 odst. 7 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“ nebo „zákon o daních z příjmů“). Správce daně po celou dobu řízení dostatečně srozumitelným způsobem nevysvětlil, na základě jakých konkrétních zjištění (podpořených řádně provedeným dokazováním) dospěl k závěru a vyzýval žalobkyni v návaznosti na uvedené ustanovení zákona o daních z příjmů a proč ji spolu s dalšími (jí neznámými) subjekty považoval za „jinak spojené osoby“.

V daňovém řízení žalobkyně opakovaně poukazovala na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (např. sp.zn. 2 Afs 55/2016, 6 Afs 148/2016, 4 Afs 23/2016 či 5 Afs 180/2017), která podle jejího názoru byla aplikovatelná i na posuzovaný případ (i s vědomím toho, že řeší daň z přidané hodnoty a nikoliv daň z příjmů právnických osob). Podle ustálené judikatury (např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 3. 2015, č.j. 8 Afs 100/2014-33, a ze dne 18. 3. 2015, č.j. 6 Afs 176/2014-24) musí správce daně prokázat, že transakce proběhla mezi „spojenými osobami“. V tomto ohledu stíhá důkazní břemeno správce daně a až následně přechází na daňový subjekt, který má možnost vysvětlit rozdíl v cenách. Tato klíčová informace (tj. prokázání, že se jedná o „spojené osoby“) však prokázána nebyla přezkoumatelným způsobem (jednalo se v podstatě o nedůvodnou spekulaci správce daně). Argumentace správce daně, že se jedná o spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP, byla nelogická (v rozporu s ekonomickou realitou), protože by to znamenalo, že by poplatník vynaložil náklad ve výši 100 %, který skutečně zaplatil, aby mohl následně ušetřit pouhých 19 % na dani z příjmů právnických osob. Protože společnost KV Production Servis, s.r.o., nebyla nijak (personálně či jinak) spojena s žalobkyní, realizovala by žalobkyně z tohoto jednání čistou ztrátu, což je závěr nesmyslný. Tímto důkazem výkladovým pravidlem ad absurdum byl i vyvrácen závěr o spojení osob ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP, kdy akceptování názoru správce daně by znamenalo, že se daňový subjekt nechová ekonomicky racionálně. Žalobkyně je tak správcem daně penalizována za svoji nezkušenost v oblasti reklamy.

Žádným provedeným důkazem nebylo zjištěno, že by žalobkyně jakkoliv věděla či z okolností musela vědět o svém zapojení do údajného řetězce (spojených osob dle zákona o daních z příjmů), přičemž smyslem uvedeného ustanovení je zejména zabránit nežádoucímu přesouvání části základu daně z příjmů mezi jednotlivými poplatníky daně z příjmů a sankcionovat zneužití cenové spekulace v obchodních vztazích (viz např. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp.zn. 9 Afs 92/2013 či 7 Afs 39/2014 anebo 6 Afs 60/2014). Má-li správce prokazovat, že jde o spojené osoby dle uvedeného ustanovení zákona, pak samozřejmě v rámci jeho důkazních povinností bylo prokázání i úmyslu o vědomém (úmyslném) zapojení do smluvního vztahu s tímto motivem (žádný jiný důvod pro naplnění aplikace uvedeného ustanovení být využit správcem daně nemůže), neboť z povahy věci je vyloučeno mluvit o jakémkoliv zapojení do smluvního vztahu, pokud by daňový subjekt neměl vědomost o této pohnutce (vědomost v tomto smyslu znamená úmysl).

Důvody (a kritéria) pro výběr smluvního partnera žalobkyně správci daně opakovaně vysvětlovala (dobré zkušenosti z minulých zakázek v oblasti reklamy a snaha nezaostat za konkurenty v podnikání). Po odvysílání reklam pak došlo k prokazatelnému nárůstu příjmů žalobkyně nejen jako celku, ale zejména ze zakázek u subjektů mimo region sídla žalobkyně (zasažených odvysílanou celostátní televizní reklamou). Důvody zadání reklamy a zadání reklamy společnosti KV Production Servis, s.r.o., považovala žalobkyně za důvody, které by standardně zvažoval každý podnikatelský subjekt, který při svém podnikání jedná s péčí řádného hospodáře. Žádné jiné společnosti, které měly být součástí podvodného řetězce firem, žalobkyně neznala a ani nemusela znát; pro ni bylo rozhodující znění smlouvy se společností KV Production Servis, s.r.o., tj. realizace televizní reklamy tzv. na klíč. Předmětná reklamní služba byla v kontrolovaném zdaňovacím období ve všech případech skutečně poskytnuta a náklad související s touto službou byl žalobkyní ve všech případech vynaložen v souladu s § 24 odst. 1 ZDP.

Společnost KV Production Servis, s.r.o. byla pro žalobkyni zcela spolehlivým smluvním partnerem, který svým závazkům z předchozích zakázek dostál, a před uzavřením každé konkrétní smlouvy nebyly žalobkyni známy žádné veřejně dostupné informace, které by jeho pověst jakkoliv zpochybňovaly. Z informací z obchodního rejstříku vyplývalo, že se jednalo o společnost, která měla skutečné, nikoliv virtuální sídlo, nevlastnili ji žádní cizinci a nebyla v insolvenčním řízení. Ze žádné jiné informace z veřejného rejstříku nevyplývaly žádné skutečnosti, které by tuto společnost činily jakkoliv podezřelou – nevykazovala žádné znaky rizikovosti. Informace, kterými správce daně popisuje údajné závadné chování uvedené společnosti, respektive jednání jejích představitelů, byly zjištěny jen správcem daně v rámci jeho kontrolní činnosti s mnohaletým odstupem. Žalobkyně tak prokázala, že zachovala dostatečnou míru opatrnosti (obezřetnosti) podnikatele při uzavírání smluvních vztahů v rámci své činnosti.

V části II. žaloby se žalobkyně namítala, že správce daně neprovedl ani dokazování v potřebném rozsahu k zodpovězení otázky, že se liší ceny sjednané mezi „spojenými osobami“ od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Pokud správce daně potvrdil, že se jednalo o náklady vynaložené v souladu s § 24 odst. 1 ZDP, není možné využít zároveň aplikaci § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP, a není proto nutné a možné zkoumat, zda sjednaná cena je cenou obvyklou.

Závěr správce daně, že sjednaná cena se liší od ceny obvyklé, nebyl řádně prokázán provedeným dokazováním. Žalobkyně by očekávala, že se správce daně bude zajímat o cenu, která byla vytvořena nabídkou a poptávkou v místě a čase obvyklou v oboru televizní reklamy, a nespokojí se pouze se součtem údajných nákladových cen na tvorbu reklamy, které jen těžko mohou být cenou obvyklou. Takový postup správce daně odporuje ekonomické realitě, kdy každý rozumně uvažující podnikatel nebude podnikat tak, že převezme své vstupní náklady a výsledná cena jeho produktu bude stanovena součtem nákladů takového podnikatele, což v posuzovaném případě tvrdí správce daně. Obvyklou cenou proto nejsou v jednotlivých posuzovaných případech částky, k nimž došel správce daně (vždy součet údajné ceny odvysílání reklamy a údajné ceny její výroby), když nejde o ceny, které by bylo možné sjednat slovy správce daně mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích v daném místě a čase za srovnatelné ceny a za stejných obchodních podmínek, a to i z důvodu, kdy nebyly srovnávány srovnatelné produkty, ale vždy jen ceny dílčích operací bez přihlédnutí přinejmenším ke koordinaci těchto dílčích operací a její ceně.

K prokázání, že se liší ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (referenční ceny), musí správce daně na základě zjištění výše obou těchto cen provést mezi nimi srovnání (viz rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp.zn. 7 Afs 74/2010). V daném případě však správce daně žádné podobné srovnání neprovedl. Správce daně proto nesplnil svoji povinnost prokázat, že se sjednaná cena v posuzovaném případě (jednalo se o cenu, kterou si smluvní partner sjednával s vícero subjekty v regionu) liší od nezávislé ceny.

Cenu obvyklou nelze stanovit jen součtem ceníkových cen správcem daně oslovených subjektů, které realizují vždy jen část procesu zakončeného odvysíláním sponzorského vzkazu, když je přinejmenším přehlížena cena koordinace uvedeného postupu, kdy někdo musel zadat výrobu sponzorského vzkazu, jednat i podmínkách této výroby, uzavřít smlouvu, zaplatit cenu výroby a následně jednat a uzavřít smlouvu s Českou televizí o odvysílání toho, co bylo předtím vyrobeno, tj. někdo, kdo je vybaven informacemi o tom, co vše musí být zrealizováno, aby sponzorský vzkaz byl vyroben a odvysílán; jde o cenu jeho know-how (znalosti, kontakty apod.). Cenou obvyklou proto rozhodně nemůže být cena České televize, jak tvrdí žalovaný v bodě 91 rozhodnutí, neboť Česká televize, jak je obecně známo, reklamu nevyrábí, a proto ani cena České televize není „cenou prvního článku v řetězci“. Srovnávací metoda, která měla být použita při stanovení ceny obvyklé, pak není postup správce daně popsaný v bodě 102 napadeného rozhodnutí, neboť Česká televize reklamy nevyrábí, Media Master s.r.o. reklamy nevysílá ani nevyrábí a společnost SAWAGO reklamu nevysílá; i přes tuto skutečnost je však správcem daně tvrzeno, že součet jejich cen je cenou obvyklou, což fakticky není žádná srovnávací metoda ocenění.

Žalobkyně proto nemá za to, že by slovy žalovaného řádně nereagovala na 2. výzvu správce daně a nevysvětlila uspokojivě rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou, a to zejména z důvodu, kdy to byl správce daně, kdo řádně nestanovil cenu obvyklou. V posuzovaném případě nebylo provedeno ze strany správce daně žádné srovnání s obvyklými cenami, obvyklá cena nebyla správcem daně stanovena racionální úvahou v návaznosti na ekonomickou zkušenost (realitu panující na trhu) a nebylo provedeno ani zkoumání stejných nebo obdobných podmínek. Závěr správce daně, že fakturovaná částka ze strany smluvního partnera byla proti ceně fakturované Českou televizí navýšena 6,7x, 3,9x, 5,4x, 5,4x a 4,1x, není správný, neboť by správce daně musel stanovit, co je v posuzovaném případě cenou obvyklou, a tou není cena stanovena součtem nákladových položek (a nejde o jediné číslo, ale interval průměrných cen).

Lze proto shrnout, že jednak sjednaná cena reklamy odpovídala ceně obvyklé a jednak, i pokud by tomu tak nebylo, žalobkyně nemohla mít jakékoliv důvodné podezření, že sjednaná cena není cenou obvyklou (jednalo se o cenu, kterou smluvní partner standardně účtoval v jiných případech nejen žalobkyni, ale i dalším svým klientům). Závěr správce daně o ceně obvyklé je tudíž zcela nesmyslný. Na důkazní návrh na zpracování znaleckého posudku pak správce daně ani nereagoval.

V části III. žaloby žalobkyně namítala, že v jejím případě byly porušeny i základní principy daňového řízení. Žalobkyně měla za to, že § 92 odst. 3 a 4 ve spojení s § 86 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“) jsou na daný případ neaplikovatelné, když s uvedeným případem jakkoliv nesouvisely skutečnosti, které byla žalobkyně povinna tvrdit v řádném daňovém přiznání. Žalobkyně se nedomnívala, že by na základě výzvy vydané podle uvedených ustanovení daňového řádu byla povinna tvrdit skutečnosti, které byly dříve tvrzeny v daňovém přiznání, a to proto, že podobná tvrzení dříve v žádném daňovém přiznání netvrdila. Dále považovala žalobkyně za nestandardní, pokud ji správce daně vyzýval jen k uspokojivému doložení rozdílu mezi cenou podle správce daně obvyklou a cenou sjednanou, aniž byla řešena otázka ceny obvyklé a otázka „spojitosti osob“, které, slovy správce daně, správce daně „uspokojivě nedoložil“ a neprokázal, protože tyto otázky byly ve výzvě považovány zcela nedůvodně za vyřešené, ačkoliv se tak nestalo. Žalobkyně nesouhlasila ani s tím, že by bylo možné jí doručovat zprávu o daňové kontrole s odkazem na § 88 odst. 5 daňového řádu, když projednání zprávy ani neodmítla, ani se jejímu projednání nevyhýbala (jen požádala o její zaslání do datové schránky právního zástupce).

V části IV. žaloby žalobkyně shrnula, že má za to, že jí byly další daňové povinnosti uloženy na základě nesprávné aplikace § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP (došlo fakticky k nezákonné aplikaci uvedeného ustanovení zákona na posuzovaný případ a k nedůvodnému přesouvání důkazního břemene na žalobkyni v otázkách, které je povinen prokazovat správce daně, ačkoliv pro takový postup nebyly splněny předpoklady) a na základě nesprávně stanovené obvyklé ceny (v situaci, kdy nejde o případ spojených osob a sjednaná cena byla standardní cenou z pohledu žalobkyně i pohledu jejích konkurentů nabídnutou smluvním partnerem) a nesprávného postupu správce daně v daňovém řízení (neúplně a nesprávně provedené dokazování ohledně tvrzení, která je povinen prokazovat správce daně).

V dalším soud odkazuje na úplné znění žaloby.

Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby. Ve vyjádření k žalobě uvedl, že skutkový stav a právní posouzení jsou podrobně rozvedeny v odůvodnění napadeného rozhodnutí, jakožto i v celém předloženém spisovém materiálu. Vzhledem k tomu, že text žaloby je prakticky totožný s textem odvolání (žalobkyně uplatňuje totožné námitky jako v odvolání a nepředkládá žádné nové skutečnosti), žalovaný v podrobnostech odkazuje na napadené rozhodnutí a ve vyjádření k žalobě stručně shrnuje již vyslovené závěry.

K namítanému neprokázání skutečnosti, že se jedná o osoby spojené, žalovaný konstatoval, že příslušná zjištění správce daně jsou shrnuta v bodech [25] až [53] a [62] až [86] napadeného rozhodnutí, z nichž jednoznačně plynou důvody pro aplikaci § 23 odst. 7 ZDP. Stručně shrnuto, v daném případě byl zjištěn řetězec obchodních společností, na jehož konci stála žalobkyně a v rámci něhož došlo k výraznému navýšení ceny. Na výzvu správce daně pak žalobkyně rozdíl mezi cenou obvyklou a cenou uhrazenou uspokojivě nevysvětlila a důkazními prostředky nijak neprokázala relevanci výše zaplacené částky. Žalovaný považuje opakování již uvedených skutečností za nadbytečné a neúčelné, v podrobnostech proto odkazuje na zmíněné body napadeného rozhodnutí. Žalovaný zároveň žádným způsobem nerozporoval žalobkyní uváděné důvody pro zadání reklamy, ať už obecně či konkrétní obchodní společnosti, avšak to nemění nic na tom, že v návaznosti na další důkazní prostředky získané správcem daně v průběhu daňové kontroly bez součinnosti s žalobkyní či získané v rámci jiných daňových řízení byly zjištěny skutečnosti, na základě kterých správci daně vznikly pochybnosti o výši sjednané ceny. Co se dále týče vědomosti žalobkyně o jejím zapojení do řetězce subjektů, žalovaný odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 6. 2013, č.j. 7 Afs 47/2013-30, z něhož vyplývá, že subjektivní stránka, tedy zda žalobkyni bylo známo (či mělo a mohlo být známo), že je součástí předmětného řetězce, není v daném případě rozhodná. Pro účely aplikace § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP je rozhodná pouze existence daného řetězce, skutečnost, že v něm žalobkyně byla zapojena, a odlišnost sjednané ceny od ceny obvyklé mezi nezávislými osobami. Žalovaný konstatuje, že všechny tyto rozhodné skutečnosti byly v daňovém řízení nezpochybnitelně objasněny a prokázány, tudíž není relevantní skutečnost, zda žalobkyni bylo či mohlo být známo, že je součástí daného řetězce. K námitce ohledně zachování dostatečné míry obezřetnosti žalovaný předně uvádí, že daná námitka nesouvisí s předmětem tohoto řízení, když žalobkyni nebylo kladeno k tíži to, zda své dodavatele dostatečně prověřovala či nikoliv, nýbrž to, že byla účastna řetězce ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP. Argumentace žalobkyně by mohla být relevantní pouze ve vztahu k dani z přidané hodnoty a současně v případě, kdyby žalobkyně uplatňovala nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, což se v této situaci nestalo. Odkaz na vyjádření Finanční správy ČR, jakož i případné odkazy na judikaturu řešící problematiku daně z přidané hodnoty fungující na jiných principech, nelze považovat za přiléhavé.

K namítanému chybnému stanovení ceny obvyklé žalovaný konstatoval, že výše ceny obvyklé byla v daném případě žalovaným prokázána, přičemž úvaha žalovaného o výši ceny obvyklé je v napadeném rozhodnutí přezkoumatelným způsobem vyjádřena (viz závěr učiněný v bodě [59]). Při určení referenční ceny správce daně prokazatelně vycházel z údajů o cenách zjištěných u jednotlivých článků řetězce a následně ji porovnal s cenou fakturovanou žalobkyni. Je tedy zjevné, že výpočet ceny obvyklé proběhl srovnávací metodou na základě zcela objektivních kritérií, a to poskytnutých ceníků od obchodních společností Media Master s.r.o. a Česká televize a.s. a faktury za zpracování reklamních spotů od obchodní společnosti SAWAGO s.r.o., která za tuto službu stabilně účtovala 12 000 Kč obchodní společnosti KV Production Servis s.r.o. Kalkulací ceny obvyklé, popsanou jak ve zprávě o daňové kontrole, tak v napadeném rozhodnutí, správce daně unesl břemeno tvrzení i břemeno důkazní v otázce prokázání cen mezi spojenými osobami a cenami, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek.

K namítaným procesním pochybením žalovaný konstatoval, že totožné námitky stran výzvy k prokázání skutečností a doručování zprávy o daňové kontrole byly vzneseny v odvolání, pročež žalovaný nepovažuje za účelné opakovaně uvádět totožné závěry a odkazuje v této souvislosti na body [108] až [119] napadeného rozhodnutí, kde byly námitky vypořádány. Zároveň z nich vyplývá, že postup správce daně byl zcela v souladu se zákonem.

Závěrem žalovaný shrnul, že správce daně ani žalovaný se v posuzovaném případě nedopustili žádného pochybení. Žalobkyni nebyla primárně kladena k tíži neobezřetnost při způsobu provedení reklamy, nýbrž skutečnost, že žalobkyně byla účastna předmětného obchodního řetězce ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP, z čehož neoprávněně profitovala. Základním smyslem dotčeného ustanovení je totiž optimalizace základu daně, a to bez zkoumání subjektivní stránky zapojených subjektů.

V replice ze dne 10. 8. 2018 žalobkyně uvedla, že spojenými osobami nejsou jakékoliv osoby, které vstoupí do smluvního vztahu, jak se mylně domnívá žalovaný, ale jen osoby, které do smluvního vztahu vstoupí s úmyslem snížit základ daně nebo zvýšit daňovou ztrátu. Ani ve vyjádření žalovaného ze dne 29. 6. 2018 není uvedeno, na základě jakých konkrétních zjištění podpořených řádným dokazováním se žalovaný domnívá, že by posuzovaný případ byl případem spojených osob jednajících s tímto úmyslem. V bodech 25 - 53 a 62 - 86 napadeného rozhodnutí není řádný důvod aplikace § 23 odst. 7 písm. b) ZDP uveden, když se zde hovoří jen o tom, že některé subjekty, se kterými žalobkyně nebyla ve smluvním vztahu, nedoložily správci daně požadované informace a on předpokládá jejich/jeho protiprávní jednání. Připouští-li žalovaný, že v zásadě existují důvody (obecné i konkrétní) pro zadání reklamy, pak sám zpochybňuje možnost aplikace § 23 odst. 7 písm. b) ZDP, neboť se jednalo o standardní smluvní vztah. Žalovaný netvrdí (tím méně prokazuje), jak žalobkyně fakticky měla ze smluvního vztahu profitovat (vyjma toho, že uskutečnění nákladů na reklamu mělo pozitivní dopad na množství zakázek společnosti). Rovněž žalovaný neprokázal, co bylo v daném případě obvyklou cenou, kterou má smysl řešit až v okamžiku, kdy jde o případ „spojených osob“.

Ve vyjádření ze dne 7. 2. 2020 žalobkyně dále uvedla, že od ní byly nedůvodně správcem daně vyžadovány obezřetnost a faktická povědomost o všech smluvních partnerech jejího smluvního partnera (zapojení do řetězce spojených osob), přestože tyto jiné společnosti žalobkyně prokazatelně neznala, a jsou jí vytýkány věci, které byly zjištěny správcem daně u těchto subjektů, a to jen tak, že správce daně využil své pravomoci vyžadovat informace od dalších povinných subjektů (na rozdíl od možností žalobkyně). Do skupiny těchto informací spadají informace o propojenosti žalobkyní neznámých společností jednou fyzickou osobou, časový sled vystavených faktur, nekontaktnost společností, neplnění daňových povinností smluvním partnerem a dalšími jí neznámými subjekty (to je jen předpokládáno) apod. – jde o skutečnosti, které žalobkyně objektivně zjistit nemohla, a to ani v době uzavření smluvních vztahů s jejím smluvním partnerem ani v době následující. Případná odpovědnost žalobkyně za zapojení do řetězce spojených osob by pak mohla být vyvozována jen z informací, které v době uzavírání smluvních vztahů mohla znát, a nikoliv těch, které byly zjištěny mnohem později správcem daně a které by žalobkyně ani později nemohla znát, což se ale stalo v posuzovaném případě.

Je správci daně známou skutečností, kdy kontrola DPPO byla prováděna za zdaňovací období od 1. 9. 2011 do 31. 12. 2013, kdy první zdanitelné plnění spočívající v poskytnutí televizní reklamy ze strany společnosti KVPS bylo realizováno již dne 12. 11. 2011, další pak ve dnech 20. 3. 2012, 26. 5. 2012, 26. 1. 2013 a 17. 5. 2013, kdy správce daně měl k dispozici analýzu sledovanosti všech odvysílaných televizních reklam a zdanitelná plnění byla zadávána v pozdějších uváděných obdobích (2012 a 2013) nepochybně i na základě toho, kdy předcházející televizní reklamy (v roce 2011) měly příznivý a významný vliv na rostoucí obrat žalobkyně, což bylo správci daně doloženo (viz účetnictví společnosti a předložené analýzy). Proto správci daně bylo tvrzeno a předkládáno dne 8. 7. 2016 vyjádření (které je součástí spisu správce daně), jehož přílohou byla tabulka výkonů a seznam vybraných investorů, jejichž realizace (resp. získání) byla důsledkem uskutečněné televizní reklamy. Žalobkyně existuje od roku 1991, reklamu zadávala samozřejmě i v době předcházející (nikoliv v podobě televizní reklamy), nicméně až v případě posuzované televizní reklamy zadávané od roku 2011 se dostavily nepřehlédnutelné pozitivní hospodářské výsledky v důsledku působení reklamy, o čemž žalobkyně předložila správci daně listinné důkazy (předcházející netelevizní reklamy, byť měly příznivý dopad, takový dopad na hospodářské výsledky společnosti neměly) – správce daně měl několik měsíců k dispozici kompletní účetnictví žalobkyně.

Správci daně byla dále známa i skutečnost, kdy všichni konkurenti žalobkyně na podnikatelském trhu v regionu využívali pro zajištění reklamy stejného smluvního regionálního partnera, platili obdobné ceny reklamy a neměli žádné pochybnosti o důvěryhodnosti tohoto smluvního partnera (jednalo se firmu, která po velmi dlouhou dobu v regionu působila v oblasti reklamních služeb a většina žalobkyni známých subjektů s ní spolupracovala); jinak řečeno i další podnikatelé s tímto partnerem spolupracovali a žalobkyně neměla žádné indicie (od těchto konkurentů), že by na této spolupráci bylo něco závadného. Je proto nesprávné jí vytýkat, že údajně neprovedla „elementární průzkum trhu“, když bylo správcem daně přehlíženo její tvrzení o tom, že věděla, že stejný smluvní partner je využíván jejími konkurenty v podnikání, kteří platili stejné ceny za reklamu jako žalobkyně (a navrhovala jako důkaz, aby si správce daně tyto informace ověřil v daňových řízených s jejími konkurenty, což ale neučinil); již to svědčí o tom, že ji zajímalo, za jakých finančních podmínek je televizní reklama realizována (nehledě na to, že chtěla a navrhovala, aby správce daně srovnal posuzovanou cenu reklamy s cenami reklam, za které smluvní partner realizoval reklamy pro jiné subjekty. Lze jen dodat, že pokud obdobné ceny reklamy platili jiní konkurenti, jednalo se o cenu obvyklou, a pokud tomu tak není, pak správce daně neunesl důkazní břemeno k této otázce, neboť tuto obvyklou cenu reklamy nezjistil řádně. Ostatně náklady na uskutečněnou televizní reklamu nikdy nepřekročily 2 % obratu žalobkyně, což žalobkyně považuje za přiměřené.

Je dále otázkou, proč správce daně, pokud tvrdil některá nestandardní jednání smluvního partnera, popřípadě dalších subjektů, kteří se podle něj účastnili zapojení do řetězce spojených osob (s protiprávním úmyslem), nepodnikl kroky proti těmto společnostem již v roce 2013 a daňovou kontrolu u smluvního partnera zahájil až dne 10. 9. 2014 (více jak 1 rok po zadání poslední posuzované televizní reklamy) a většina závadných vlastností svým vznikem se řadí do období od roku 2014; nicméně žalobkyni je vytýkáno, že závadnost smluvního partnera měla zjistit již v roce 2011, a to údajně z objektivních okolností, mezi nimiž jsou personální propojenost společností spočívající v osobě, která měla dispoziční právo k účtům společností (objektivně nezjistitelné), nekontaktnost (pro správce daně a v době pozdější), neexistence sídla (smluvní partner měl skutečné sídlo – smluvní partner se pak zřejmě nenacházel v místě svého sídla v době daňové kontroly, nikoliv v době uskutečněných zdanitelných plnění). Naopak z veřejně dostupných rejstříků (z té doby) vyplývá, že jediný známý smluvní partner žalobkyně v žádném směru závadný v době uzavírání smluv nebyl. Je proto nesmyslné tvrdit, že v roce 2011-2013 se pro žalobkyni jednalo o pochybného smluvního partnera, u kterého měla zachovat požadovanou míru obezřetnosti, neboť neexistovala žádná objektivně zjistitelná skutečnost, která by ji měla od spolupráce s ním odradit. Zároveň je nesmyslné žalobkyni vytýkat něco, co se stalo v období od roku 2014, na základě informací, které ani správce daně v roce 2011 - 2013 nezjistil, nezahájil žádnou daňovou kontrolu u jmenované společnosti a „závadné informace“ zjistil až s odstupem několika let, a to na základě prověřování s využitím svých pravomocí, a kdy svůj postup ještě odůvodňuje judikaturou Nejvyššího správního soudu, vydanou většinou až po roce 2013. Měl by se proto důsledně uplatnit princip posuzování – proporcionalita – když žalobkyni lze vyčítat jen to, co mohla zjistit v době uskutečnění zdanitelného plnění v rozsahu toho, co bylo běžné a co na ní lze požadovat, aby zjistila či zjišťovala. To se ale v daném případě ze strany správce daně nestalo.

Žalobkyně dále uvedla, že pokud je jí ze strany správce daně vytýkána podnikatelská neobezřetnost při volbě smluvního partnera, pak - je zvláštní, že správce daně v posuzované době nic o tvrzené závadnosti nezjistil a ani nezjišťoval, tj. jakkoliv nekonal; pokud správce daně nekonal a nevěděl, jak měla vědět žalobkyně; je dále zřejmé, že pokud by správce daně konal a řešil tvrzenou závadnost smluvního partnera, nebyla by nikdy uskutečněna zdanitelná plnění, která jsou předmětem posuzování v tomto řízení; proč správce daně nekonal, pokud údajně nebyly plněny daňové povinnosti smluvním partnerem v uvedeném období?; - cena realizovaného plnění nebyla neobvyklá, kdy neexistuje žádný právní předpis, který by stanovil, jak zjistit cenu obvyklou, kdy správce daně není tím, kdo by měl posuzovat hospodárnost vynakládání finančních prostředků společnosti; - žalobkyně existuje téměř 30 let, mnohokrát proběhly kontroly ze strany správce daně, aniž bylo zjištěno cokoliv závadného, kdy daně vždy řádně platila a platí (ostatně i doměrek DPPO včetně penále a úroku z prodlení v této věci již byl, přestože žalobkyně je přesvědčena o neoprávněnosti postupu správce daně a brání se v tomto řízení, zaplacen) a nyní nedůvodným postupem správce daně je podezřelá z toho, že měla spáchat daňový podvod, což se jí velice dotýká a poškozuje její dobré jméno, nehovoře o tom, že v období následujícím byla opakovaně navštěvována ze strany pracovníků správce daně, aby kontrolovali další a další otázky v jejím účetnictví, a na místo toho, abych se žalobkyně zabývala podnikatelskou činností, musí svůj čas zcela neúměrně věnovat poskytování součinnosti správci daně.

V ostatním odkazuje žalobkyně na předchozí písemná podání.

Nejvyšší správní soud ke kasační stížnosti žalobkyně shora označený rozsudek Krajského soudu v Plzni zrušil a věc vrátil zdejšímu soudu k dalšímu řízení.

Vzhledem k tomu, že po zrušovacím rozhodnutí Nejvyššího správního soudu žalobkyně souhlasila s projednáním věci bez jednání, a žalovaný ve lhůtě dvou týdnů od doručení výzvy předsedy senátu nevyjádřil nesouhlas s projednáním věci bez jednání, ač byl poučen o tom, že v takovém případě se bude mít za to, že souhlas je udělen, rozhodl soud v souladu s § 51 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s.ř.s.“), o věci samé bez jednání.

V souladu s § 75 odst. 1, 2 s.ř.s. vycházel soud při přezkoumání napadeného rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, a napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích žalobních bodů uplatněných v žalobě.

Podle § 110 odst. 4 s.ř.s. zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí.

V souladu s § 110 odst. 4 s.ř.s. byl soud po zrušení předchozího rozsudku v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 13. 12. 2023, č.j. 2 Afs 132/2020 - 72.

Nejvyšší správní soud ve zrušujícím rozsudku uvedl: „Podle § 23 odst. 7 věty první ZDP, ve znění rozhodném pro dotčená zdaňovací období, platilo, že lišíli se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami [resp. nespojenými osobami dle nyní účinného znění] v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a neníli tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Spojenými osobami se pak podle § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP rozumí také jinak spojené osoby, kterými jsou i osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.[18] Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 13. 6. 2013, č. j. 7 Afs 47/2013-30, konstatoval, že „dikce § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nedopadá „jen a pouze“ na osoby, které skutečně a bezprostředně vytvořily právní vztah za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Dopadá na všechny osoby v řetězci, které se takového vztahu, ať již přímo nebo nepřímo, účastnily a profitovaly z něj (snížením základu daně nebo zvýšením daňové ztráty). Je výlučně na daňovém subjektu, jako koncovém účastníku řetězce, aby správci daně - k jeho výzvě - uspokojivě doložil a prokázal relevantními důkazy, že zde existovaly racionální důvody pro nákup zboží či služeb za ceny, které přesahují (zde cca 20x) ceny v běžných obchodních vztazích (mezi nezávislými osobami). Otázka prokázání zavinění daňového subjektu při správě daní (oproti řízení trestnímu) je v tomto směru irelevantní skutečností.‏“ V rozsudku ze dne 28. 1. 2021, č. j. 3 Afs 393/2019-43, NSS obecně uvedl, že správce daně nese důkazní břemeno ohledně existence jinak spojených osob a že se ceny mezi těmito osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami. Máli tyto skutečnosti za prokázané, musí dát daňovému subjektu prostor k uspokojivému vysvětlení rozdílu mezi cenami. V souvislosti s východiskem, podle kterého správce daně není povinen prokázat, že daňový subjekt byl do řetězce jinak spojených osob zapojen vědomě, dále uvedl, že ustanovení § 23 odst. 7 ZDP je „konstruováno objektivně tak, že rozhodující je odlišnost sjednaných cen mezi spojenými osobami od cen mezi nezávislými subjekty nebo obdobných podmínek, bez uspokojivého doložení tohoto důvodu, a (…) neposkytuje prostor pro hodnocení subjektivní stránky jednání spojených osob‏“. Ke spojení osob ve smyslu citovaného ustanovení poukázal na cíl spočívající v dosažení zvýšení nákladů a snížení daně. Tento rozsudek NSS byl předmětem ústavní stížnosti, kterou Ústavní soud odmítl usnesením ze dne 18. 5. 2021, sp. zn. IV. ÚS 880/21. Naopak v rozsudku ze dne 18. 8. 2021, č. j. 1 Afs 109/2021-67, NSS dospěl k závěru, který vtělil do právní věty, dle níž „předpokladem úpravy základu daně podle § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je zjištění, že se jedná o vztah mezi spojenými osobami. Až poté, co správce daně unese důkazní břemeno ve vztahu k této podmínce, může přikročit k posuzování, zda se ceny sjednané mezi spojenými osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Závěr o tom, že účastníci právního vztahu jsou osobami jinak spojenými ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 citovaného zákona, proto nelze dovozovat toliko ze skutečnosti, že v posuzovaném případě existuje rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou.“ Konstatoval přitom, že „zjištění, zda se sjednaná cena liší od ceny obvyklé, respektive od ceny, která by byla sjednána za obdobných podmínek mezi nespojenými osobami, totiž přichází v úvahu jen tehdy, uneseli správce daně břemeno tvrzení a břemeno důkazní ve vztahu k prokázání, že se v posuzovaném případě jedná o právní vztah vytvořený mezi spojenými osobami (v daném případě mezi tzv. jinak spojenými osobami). Podmínky aplikace § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů (…) představují určitý algoritmus, v němž je nezbytně třeba dodržet pořadí jednotlivých kroků. Pouze za situace, kdy správce daně zjistí, že dotčené subjekty jsou osobami spojenými, může posuzovat, zda cena mezi nimi sjednaná překročila cenu obvyklou. Opačný postup je nepřijatelný, neboť samotné překročení ceny obvyklé (byť se může jednat o překročení markantní), nutně neznačí, že si daňový subjekt počíná nezákonným způsobem, či že účelem existujícího právního vztahu je získání zakázané daňové výhody, respektive krácení státu na daních.“ Podle tohoto rozhodnutí tedy ze samotného navýšení ceny nelze bez dalšího usuzovat na propojenost daňových subjektů podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP. Vysoká cena může představovat prvotní indicii pro zkoumání, zda jde o spojené osoby. Nemůže však jít o vodítko jediné. V dané věci se však nejednalo o řetězec subjektů, v němž by docházelo k přeprodávání totožné služby, neboť „správcem daně vymezený řetězec sestával toliko z dodavatele nájemních ploch, společnosti PAMBROKE a společnosti D. D. D. SERVIS, tj. odběratele. […] o žádném řetězci ve skutečnosti ani hovořit nelze, neboť se v základních obrysech jedná o běžný obchodní model, přičemž žalovaný na žádné nestandardní okolnosti, vyjma navýšení ceny, v napadeném rozhodnutí neupozornil.“ Podobně se NSS vyslovil i v rozsudku ze dne 10. 9. 2021, č. j. 1 Afs 110/2021-78, kde tento výklad do jisté míry posunul v tom smyslu, že vysokou cenu označil za jednu z indicií pro zkoumání existence spojených osob, která vede k tomu, aby byly zjišťovány další okolnosti.”

Nejvyšší správní soud dále uvedl: „Rozhodující senát dospěl k závěru o rozpornosti stávající judikatury Nejvyššího správního soudu ohledně podmínek aplikace § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP, a to mezi rozsudky ze dne 28. 1. 2021, č. j. 3 Afs 393/2019-43, a ze dne 18. 8. 2021, č. j. 1 Afs 109/2021-67; zjistil přitom, že názory v nich vyjádřené nejsou u tohoto soudu ojedinělé. Postupem podle § 17 odst. 1 s. ř. s proto věc usnesením ze dne 22. 12. 2021, č. j. 2 Afs 132/2020-56, předložil k rozhodnutí rozšířenému senátu, a to s otázkou, zda „zjištění existence výrazně zvýšené ceny předmětu smlouvy oproti ceně obvyklé bez uspokojivého vysvětlení rozdílu je dostatečnou podmínkou pro závěr o spojení osob za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nebo zda musí být správcem daně prokázány další skutečnosti v jednání daňového subjektu, které nasvědčují neobvyklosti obchodní transakce.‏“ Předkládající senát měl přitom za to, že prokázat spojení osob ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP [tedy že daňové subjekty vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty] je sice pro správce daně obtížné, přesto k tomu nepostačí toliko zjištění nadhodnocené ceny. Výjimkou by mohla být pouze situace, kdy by přemrštěnost ceny byla zcela zjevná a okolnosti konkrétního případu by nenabízely žádné jiné rozumné vysvětlení než to, že uskutečněná transakce je projevem spojení osob za účelem získání daňové výhody. Nelze-li spojení osob za účelem snížení daňové povinnosti prokázat, nemůže být základ daně upraven podle § 23 odst. 7 ZDP; nepřiměřenost ceny je řešitelná pouze v rámci posouzení účelnosti výdaje v dané výši ve vztahu k dosažení, zajištění či udržení příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP.”

Nejvyšší správní soud dále uvedl: „Rozšířený senát usnesením ze dne 31. 10. 2023, č. j. 2 Afs 132/2020-63 (dále jen „usnesení RS‏“), věc předkládajícímu senátu vrátil. Naznal totiž, že v ní nemůže rozhodnout, neboť v jeho pravomoci není tvorba akademických rozhodnutí, která nemohou být předkládajícím senátem využita v jím řešeném případě (srov. odst. [16]); v projednávané věci totiž dle názoru rozšířeného senátu není jasné, zda je položená otázka relevantní pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti (srov. odst. [17]). Shrnul, že jádrem sporu prolínajícím se správním i soudním řízením je zejména otázka, zda daňové orgány dostatečně odůvodnily svůj závěr o tom, že stěžovatelka byla jednou ze součástí jinak spojených osob podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP. Rozšířený senát zdůraznil, že v rozsudku sp. zn. 1 Afs 109/2021 považoval NSS za odlišující kritérium od judikaturní linie založené rozsudkem sp. zn. 7 Afs 47/2013 právě otázku (ne)existence řetězce subjektů. První senát tehdy řešil situaci, kterou vyhodnotil tak, že daňový subjekt nebyl součástí řetězce subjektů; závěr o spojení osob tedy byl zjevně založen pouze na samotné skutečnosti navýšení ceny, což považoval za nepřípustné. Rozšířený senát konstatoval, že „stěžovatelka v nyní řešené věci zejména namítá, že správní orgány nedostatečně odůvodnily závěr o jinak spojených osobách a že správce daně musí prokázat vědomé či úmyslné zapojení do smluvního vztahu, jehož účelem je snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty, aby šlo o jinak spojené osoby podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů. Argumentace k tomu, že jediným kritériem pro správní orgány byla cena, se explicitně objevuje až v kasační stížnosti. Věc řešená předkládajícím senátem se tak liší od věci řešené v rozsudku D.D.D. SERVIS OPAVA I (sp. zn. 1 Afs 109/2021). Předmětem sporu je v prvé řadě přezkoumatelnost závěrů žalovaného a potažmo krajského soudu, ohledně toho, zda lze stěžovatelku považovat za jinak spojenou osobu‏“ (srov. odst. [30] usnesení RS). Poukázal na to, že „skutkové i právní závěry v této věci jsou značně nepřehledné. Správní orgány i krajský soud vyšly zejména ze samotného zapojení stěžovatelky do řetězce, ale vedle toho opakovaně v různých souvislostech poukázaly i na podle nich nestandardní okolnosti týkající se tohoto řetězce. (…) V prvé řadě musí být závěry krajského soudu, případně žalovaného, přezkoumatelné. Pokud přezkoumatelné budou, pak musí být zřejmé, o jaké konkrétní skutečnosti opřel žalovaný a krajský soud své závěry o tom, že je stěžovatelka jinak spojenou osobou.“ (srov. odst. [31] usnesení RS). Rozšířený senát poukázal taktéž na to, že v projednávané věci byla stěžovatelka, alespoň podle názoru krajského soudu, minimálně ve většině posuzovaných reklam součástí řetězce subjektů, ve kterém docházelo k přeprodeji služby. První senát se však ve svých rozsudcích sp. zn. 1 Afs 109/2021 a sp. zn. 1 Afs 110/2021 opřel o to, že nešlo o zapojení daňového subjektu do řetězce dodavatelů. (srov. odst. [32] usnesení RS). Nad rámec výše uvedeného rozšířený senát vysvětlil, že třetí senát v rozsudku sp. zn. 3 Afs 393/2019 nedospěl k závěru, že „pro spojení osob podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů je postačující, že došlo k navýšení ceny oproti ceně obvyklé, jak uvádí předkládající senát. Rozpor mezi těmito rozsudky (tj. sp. zn. 3 Afs 393/2019 a sp. zn. 1 Afs 109/2021) proto neexistuje‏“; třetí senát totiž vycházel ze skutečnosti, že daňový subjekt byl zapojen do řetězce jinak spojených osob (srov. odst. [36] usnesení RS). Rozšířený senát pak uzavřel, že „druhý senát musí předně posoudit, zda je rozhodnutí žalovaného a napadený rozsudek vůbec přezkoumatelný. Dospějeli k závěru, že ano, pak musí posoudit, z jakého důvodu považovaly správní orgány a krajský soud stěžovatelku za jinak spojenou osobu. Pokud by tímto důvodem byla pouze navýšená cena plnění a shledalli by rozpor v prejudikatuře, nebo by se od ní chtěl odchýlit, mohl by věc znovu postoupit k rozhodnutí rozšířenému senátu“ (srov. odst. [39] usnesení RS).”

Nejvyšší správní soud dále uvedl: „Rozhodující senát se tedy nejprve, v souladu se shora citovanými pokyny usnesení RS, zabýval tím, zda je napadený rozsudek vůbec přezkoumatelný [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], neboť jen u takového rozhodnutí lze zpravidla vážit další kasační námitky. Pokud jde o obsah samotného pojmu nepřezkoumatelnost, odkazuje Nejvyšší správní soud na svou ustálenou judikaturu k této otázce; srov. např. rozsudky NSS ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003-52, ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004-73, ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005-44, ze dne 17. 1. 2008, č. j. 5 As 29/2007-64, či ze dne 25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005-245. Nepřezkoumatelností rozsudku pro nedostatek důvodů je nemožnost přezkoumat dané rozhodnutí, tj. zjistit jeho obsah nebo důvody, pro které bylo vydáno (srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006-76, č. 1566/2008 Sb. NSS). Druhý senát vyšel ze závěru rozšířeného senátu, že pro posouzení stěžejní otázky v nynější věci, zda žalovaný unesl své důkazní břemeno ohledně toho, že stěžovatelka byla spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP, je třeba mít postaveno najisto a precizně odůvodněno, na základě jakých konkrétních skutečností k tomuto závěru dospěl. Je totiž třeba rozlišovat, zda 1/ bylo prokázáno (a na základě jakých a jak přesvědčivých indicií se tak stalo), že daňový subjekt byl součástí řetězce jinak spojených osob [viz rozsudek NSS sp. zn. 3 Afs 393/2019], nebo jestli 2/ se jednalo o případ, kdy daňový subjekt součástí takového řetězce subjektů ve skutečnosti nebyl, resp. toto nebylo dostatečně podloženo. Tak tomu přitom může být například proto, že správcem daně vymezený „řetězec“ sestával toliko z dodavatele, jedné další společnosti a odběratele (což představuje běžný obchodní model), pokud současně jedinou nestandardní okolností bylo navýšení ceny [viz rozsudek sp. zn. 1 Afs 109/2021]. Odůvodnění toho, zda a proč stěžovatelka byla součástí řetězce, je tedy v řešené věci kruciální otázkou; její řádné nezodpovězení by znamenalo nemožnost přezkoumat závěr o tom, že stěžovatelka byla spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP. Krajský soud k existenci samotného řetězce uvedl, že „na správci daně leželo břemeno tvrzení a důkazní břemeno ohledně naplnění podmínek aplikace § 23 odst. 7 ZDP (srov. rozsudky NSS ze dne 26.3. 2013, č. j. 9 Afs 87/2012-50, a ze dne z 27. 1. 2011, č. j. 7 Afs 74/2010-81, publ. pod č. 2548/2012 Sb. NSS). Tuto svou povinnost správce daně splnil, když doložil existenci řetězce dodavatelů, jehož koncovým článkem byl žalobce“ (srov. odst. [48] napadeného rozsudku). Dále toliko konstatoval, že „poskytnutí služby za reklamu 1 bylo zjištěno v řetězci firem: Česká televize → KV Production Servis, s.r.o. → TIMA, spol. s r. o., a poskytnutí služby za reklamu 2 a 3 bylo zjištěno v řetězci firem: Česká televize → Brenta s.r.o. → ??? → KV Production Servis, s.r.o. → TIMA, spol. s r. o. (srov. odst. [55]); poskytnutí služby za reklamu 4 bylo zjištěno v řetězci firem: Česká televize → Action Racing Mania, s.r.o. → ??? → KV Production Servis, s.r.o. → TIMA, spol. s r. o., a poskytnutí služby za reklamu 5 bylo zjištěno v řetězci firem: Česká televize → Light promotion s.r.o. → ??? → KV Production Servis, s.r.o. → TIMA, spol. s r. o.“ (srov. odst. [56]). Nejvyšší správní soud předně zdůrazňuje, že v případě reklamy č. 1 se jedná pouze o obchodní vztah poskytovatele, jediného zprostředkovatele a odběratele. K takové situaci však již dříve vyslovil, že o žádném „řetězci“ ve skutečnosti ani hovořit nelze, neboť se v základních obrysech jedná o běžný obchodní model (srov. rozsudek NSS sp. zn. 1 Afs 109/2021); krajský soud přitom nikterak nevysvětluje, proč by tomu v řešené věci mělo být jinak, resp. z jakých důvodů by takový obchodní vztah tří subjektů měl naplňovat znaky řetězce spojených osob. V případě reklam č. 2 – 5 sice v „řetězci‏“, skrze nějž si stěžovatelka obstarala svou propagaci, figuroval též další subjekt (zjištěn a popsán byl vždy pouze jeden navíc oproti reklamě č. 1, tj. byli zapojeni celkem dva „zprostředkovatelé‏“), avšak absentuje bližší odůvodnění toho, proč takový obchodní model bez dalšího objektivně představuje právní vztah vytvořený převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty Současně krajský soud zdůraznil, že správci daně vznikly pochybnosti o výši sjednaných cen za obstarání televizní reklamy (odst. [46]); výzvou k doložení rozdílu mezi sjednanými cenami a cenami zjištěnými správcem daně, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za obdobných podmínek, proto dle něj přešlo důkazní břemeno na stěžovatelku (srov. odst. [48]). Té je pak vytýkáno, že tyto pochybnosti žádnými relevantními důkazními prostředky neodstranila (srov. odst. [53]). Zároveň krajský soud poukazoval (spíše než na skutečnosti svědčící o zapojení stěžovatelky do objektivně existujícího řetězce, který vznikl převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty) na subjektivní jednání (postup) stěžovatelky při zajišťování své propagace, resp. sjednávání ceny za jí poskytovanou reklamu. Zmínil to, že pokud „by si daňový subjekt prověřil možnost odvysílání sponzorského vzkazu „nezprostředkovaně“, přímo od České televize, zjistil by, že inzertní prostor byl v daném období obchodován jak Českou televizí, tak korporací Media Master, a právě sám daňový subjekt by měl možnost (i jako jediný sponzor) získat odvysílání sponzorského vzkazu v tomto případě za cenu několikanásobně nižší. Odvolacímu orgánu se jako zcela nestandardní jeví neprovedení ověření dané nabídky na trhu. Pokud daňový subjekt znal skutečného poskytovatele uvedených služeb (tj. Českou televizi), bylo nejjednodušší tuto korporaci se svým požadavkem oslovit přímo a získat tak základní informace o ceně této služby“ (srov. odst. [53]). Jakkoli jde o argumentaci racionální, vytýká stěžovatelce zejména to, že nepostupovala jinak (tj. nesjednala poskytnutí reklamy přímo s Českou televizí, v důsledku čehož by za toto plnění neplatila dle správce daně přemrštěnou cenu). Tyto výhrady ovšem nejsou vůbec založeny na tom, že by stěžejní skutečností mělo být, že stěžovatelčin (dle jejího tvrzení letitý, ověřený a pro ni spolehlivý) smluvní partner – zprostředkovatel reklamy byl součástí řetězce dodavatelů. Stěžovatelce lze tedy přisvědčit v tom, že celé odůvodnění závěrů krajského soudu stojí v zásadě právě na rozhodující okolnosti, že zjištěná cena poskytnutého plnění (reklamy) se se lišila od ceny obvyklé. Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že aby bylo možné učinit závěr o tom, že stěžovatelka byla spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP, bylo by předně nezbytné lépe odůvodnit objektivní existenci správcem daně tvrzeného řetězce subjektů vytvořeného převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty, do nějž byla stěžovatelka zapojena (aby bylo možné postupovat podle závěrů vyslovených např. v rozsudku NSS sp. zn. 3 Afs 393/2019); bez spolehlivého prokázání této skutečnosti totiž současně platí také právní názor, že „samotné překročení ceny obvyklé (byť se může jednat o překročení markantní), nutně neznačí, že si daňový subjekt počíná nezákonným způsobem, či že účelem existujícího právního vztahu je získání zakázané daňové výhody, respektive krácení státu na daních‏“ (srov. rozsudek NSS sp. zn. 1 Afs 109/2021). Z tohoto důvodu kasační soud naznal, že napadený rozsudek nemůže přezkoumat, neboť z jeho odůvodnění jednoznačně neplyne, kterou ze shora naznačených judikaturních linií je namístě následovat.”

Předně je nezbytné uvést, že v době rozhodování soudu zde již byla judikatura v případech skutkově obdobných případu žalobkyně. V souladu s ustanovením § 13 občanského zákoníku, podle kterého každý, kdo se domáhá právní ochrany, může důvodně očekávat, že jeho právní případ bude rozhodnut obdobně jako jiný právní případ, který již byl rozhodnut a který se s jeho právním případem shoduje v podstatných znacích; byl-li právní případ rozhodnut jinak, má každý, kdo se domáhá právní ochrany, právo na přesvědčivé vysvětlení důvodu této odchylky, soud ze závěrů této judikatury vycházel i posouzení nyní souzené věci.

Jde o věci BAU-STAV a.s. v. Odvolací finanční ředitelství rozhodnutou Nejvyšším správním soudem rozsudkem ze dne 19. 4. 2023, č.j. 1 Afs 104/2022-44 (daň z příjmů právnických osob), CZ Hartmann, s.r.o. v. Odvolací finanční ředitelství rozhodnutou Nejvyšším správním soudem rozsudkem ze dne 31. 3. 2022, č.j. 3 Afs 427/2019-40 (daň z příjmů právnických osob), a VJB PARTNER, spol. s r.o. v. Odvolací finanční ředitelství rozhodnutou rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 1. 2021, č.j. 3 Afs 393/2019-43 (daň z příjmů právnických osob), ze dne 26. 8. 2020, č.j. 8 Afs 78/2018-65 (daň z přidané hodnoty), a ze dne 5. 8. 2020, č.j. 10 Afs 11/2020-55 (daň z přidané hodnoty).

Dlužno doplnit, že rozsudkem ze dne 12. 8. 2022, č.j. 8 Afs 358//2019-86, Nejvyšší správní soud rozhodl přímo ve věci žalobkyně, kdy šlo o daň z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce ledna a května 2013, resp. zdanitelná plnění přijatá žalobkyní od dodavatele KV Production Servis, s. r. o. za obstarání reklamy při příležitosti TV pořadu „Cestou necestou s Miroslavem Donutilem“ vysílané dne 26. 1. 2013 (dále jen „lednové plnění“) a „Vyprávěj“ vysílané dne 17. 5. 2013. Šlo tedy o stejné případy, které byly v nyní souzené věci předmětem doměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013. Kasační stížnost žalobkyně byla zamítnuta.

Podle § 24 odst. 1 věty prvé zákona o daních z příjmů výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.

Podle § 23 odst. 7 věty prvé zákona o daních z příjmů liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl.

Podle § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů se spojenými osobami pro účely tohoto zákona rozumí jinak spojené osoby, kterými jsou i osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.

Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 19. 4. 2023, č.j. 1 Afs 104/2022-44, k výkladu těchto ustanovení uvedl: „K aplikaci tohoto ustanovení soud uvádí, že aby správce daně mohl přistoupit k úpravě základu daně, musí předně prokázat, že se ve věci jedná o spojené osoby ve smyslu citovaného ustanovení. Druhou podmínkou pro uvedený postup je zjištění, že se ceny sjednané mezi těmito osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Ve vztahu k oběma těmto skutečnostem nese břemeno tvrzení i břemeno důkazní správce daně. Má-li za prokázané, že smluvními stranami příslušného právního jednání jsou spojené osoby, a že si sjednaly ceny odlišně od cen obvyklých, nemůže ještě bez dalšího základ daně upravit. Subjektu, jemuž má být základ daně upraven, musí totiž poskytnout prostor, aby zjištěný rozdíl mezi cenami uspokojivě vysvětlil. V této fázi nese břemeno tvrzení i břemeno důkazní, na rozdíl od ostatních (tj. předchozích) podmínek pro úpravu základu daně, daňový subjekt. Je na něm, aby tvrdil a prokázal zvláštní a obvyklým poměrům trhu se vymykající, a přitom ekonomicky racionální důvody, pro které byla cena mezi ním a spojenou osobou sjednána odlišně od ceny obvyklé. Jestliže rozdíl uspokojivě nedoloží, bude mu o něj základ daně upraven (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 1. 2013, č. j. 1 Afs 101/2012-31, či ze dne 26. 11. 2020, č. j. 4 Afs 343/2018-61).” a)

Soud neshledal důvodnými námitky žalobkyně o tom, že správní orgány „neprokázaly, že se ve věci jedná o spojené osoby”.

I zde lze odkázat na závěry, ke kterým dospěl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 19. 4. 2023, č.j. 1 Afs 104/2022-44. Nejvyšší správní soud uvedl: „Stěžovatel zpochybňuje závěr krajského soudu stran prokazování úmyslu. Podle stěžovatele je relevantní, zda o svém zapojení do řetězce spojených osob věděl, či nikoli. Nejvyšší správní soud již na tuto otázku odpověděl ve své dřívější judikatuře, na kterou ostatně krajský soud odkázal (rozsudek č. j. 7 Afs 47/2013-31; dále např. rozsudek ze stejného dne č. j. 7 Afs 48/2013-31, ze dne 20. 8. 2021, č. j. 2 Afs 313/2019-43, a ze dne 30. 9. 2021, č. j. 4 Afs 75/2021-30). V rozsudku č. j. 7 Afs 47/2013-31 kasační soud uvedl následující: „Dikce ustanovení § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů nedopadá (...) „jen a pouze“ na osoby, které skutečně a bezprostředně (...) vytvořily právní vztah za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Takovému významu neodpovídá použitá dikce zákona – slovo „převážně“. Nejde tedy jen o uvedené důvody, ale i o důvody jiné (např. u posuzované reklamní služby může jít o zvýšení povědomí o existenci a činnosti stěžovatelky). Dopadá však na všechny osoby, které se takového vztahu, ať již přímo nebo nepřímo účastnily a profitovaly z něj.‏“ Nejvyšší správní soud v daném rozsudku dále konstatoval, že „osobou podle § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů, je každá osoba, která profituje z jednání osob v řetězci, jejímž důsledkem a účelem je převážně snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty (...). Na tom nic nemění ani domněnka stěžovatelky, že finanční ředitelství je povinno prokázat jí subjektivní stránku takového nekalého jednání, resp. vědomost o takovém jednání (úmysl), tj. že smluvní vztah uzavřela s vědomím možného snížení svého základu daně. Otázka zavinění má své opodstatnění v právu trestním, ale nikoliv v nalézacím řízení při správě daní (právu daňovém). (...) Stěžovatelka se proto mýlí, pokud dovozuje, že bylo povinností správních orgánů prokázat a doložit důkazy, že stěžovatelka byla vědomě zapojena do řetězce jinak spojených osob ve smyslu ust. § 23 odst. 7 zákona o daních příjmů. V tomto směru postačí, pokud správní orgány doloží a prokáží, byť i pouze nepřímými důkazy, že zde je řetězec dodavatelů, že je v něm stěžovatelka zapojena, průběh toku finančních prostředků souvisejících s dodávkou pro stěžovatelku a zároveň prokáží odlišnost sjednané ceny od ceny obvyklé mezi nezávislými osobami.‏“ Stěžovatel se domnívá, že nevytvořil žádný právní vztah za účelem snížení základu daně. Namítá také, že smluvní vztah uzavřel pouze se společností KV Production Servis, aniž by měl povědomí o existenci dalších osob zapojených do řetězce. I k tomu Nejvyšší správní soud odkazuje na výše citovaný rozsudek č. j. 7 Afs 47/2013-31, ve kterém uvedl, že § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů nedopadá „jen a pouze“ na osoby, které skutečně a bezprostředně vytvořily právní vztah za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Účelem spojení musí být „převážně“ snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Týká se to všech osob, které se takového vztahu, ať již přímo nebo nepřímo účastnily a profitovaly z něj. V projednávané věci přitom správní orgány prokázaly, že posuzované obchodní transakce byly uskutečněny převážně za účelem snížení základu daně. Podstatné je to, že správní orgány i krajský soud vyšly ze skutečností, které podporují závěr, že stěžovatel se účastnil řetězce jinak spojených osob. Šlo zejména o personální propojení jednotlivých společností skrze M. J., který zastával roli jednatele a měl dispoziční oprávnění k účtu jednotlivých společností, i skrze společnost Production Invest. Teprve poté žalovaný vyhodnotil cenu za reklamu účtovanou stěžovateli jako několikanásobně vyšší než je cena obvyklá, a konstatoval, že cena fakturovaná Českou televizí, tedy na počátku řetězce obchodních společností, je výrazně nižší, než cena fakturovaná stěžovateli, nacházejícímu se na konci tohoto řetězce.”

V rozsudku ze dne 31. 3. 2022, č.j. 3 Afs 427/2019-40, Nejvyšší správní soud uvedl: „Nedůvodná je rovněž námitka uplatněná v bodech 33-35 kasační stížnosti, jejíž podstatou je náhled stěžovatelky, že si správce daně svévolně vybíral, který ze subjektů zapojených do dodavatelských řetězců „sankcionuje‏“, tedy upraví mu základ daně. Tento náhled je mylný. Správce daně při aplikaci ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů nemá žádný prostor pro úvahu, kterému daňovému subjektu základ daně zvýší. Tato úprava (zvýšení) daňového základu daně z příjmů z podstaty věci přichází v úvahu pouze u toho subjektu, který si náklady (výdaje) na zboží či službu, jejichž je odběratelem, odečte (může odečíst) od příjmů, k jejichž dosažení (§ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů) byly vynaloženy. V nynější věci je to stěžovatelka, která za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů vynaložila náklady na reklamní služby. Úvaha stěžovatelky, zda správce daně v souvislosti s posuzovanými plněními neměl upravit základ daně České televizi, tj. počátečnímu článku identifikovaných řetězců, tudíž neobstojí.”

V rozsudku ze dne 28. 1. 2021, č.j. 3 Afs 393/2019-43, Nejvyšší správní soud uvedl: „Spojenou osobou podle § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů, je tak každá osoba, která profituje z jednání osob v řetězci, jehož důsledkem a účelem