10 Afs 366/2019 — Nejvyšší správní soud

59 Af 9/2019- 35 - text  59 Af 9/2019 - 35 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Lucie Trejbalové a soudců Mgr. Karolíny Tylové, LL.M., a Mgr. Zdeňka Macháčka ve věci žalobce: XX bytem XX zastoupen advokátem Mgr. Davidem Hejzlarem sídlem 1. máje 97, 460 01 Liberec 1 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 12. 2018, č. j. 54562/18/5200-10421-705721 takto: I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 11. 12. 2018, č. j. 54562/18/5200-10421-705721, se zrušuje pro nezákonnost a věc se vrací k dalšímu řízení žalovanému. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci k rukám jeho zástupce Mgr. Davida Hejzlara, advokáta, na náhradě nákladů řízení částku 11 228 Kč ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. Žalobce se domáhá přezkumu shora označeného rozhodnutí žalovaného, kterým žalovaný zamítnul jeho odvolání a potvrdil dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Liberecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne dne 17. 4. 2018, č. j. 608448/18/2602-50522-501445. Tímto dodatečným platebním výměrem správce daně žalobci doměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 ve výši 331 110 Kč a stanovil penále ve výši 66 222 Kč. 2. V rámci vyhledávací činnosti správce daně zjistil, že žalobce v roce 2014 dosáhl na základě kupní smlouvy ze dne 14. 10. 2014 příjmů ve výši 4 100 000 Kč z prodeje spoluvlastnického podílu na nemovité věci, a to pozemku p. č. XX, jehož součástí je stavba č. p. XX (nemovitost zapsaná na LV č. XX v k. ú. x). Z evidence katastru nemovitostí správce daně dále zjistil, že stavbu č. p. XX žalobce nabyl ke dni 16. 9. 1999 (1/3 budovy), resp. ke dni 30. 3. 2007 (1/6 budovy). Stavba se ke dni 1. 1. 2014 stala součástí pozemku p. č. XX, který nabyl ke dni 4. 9. 2012. 3. V řádném daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 žalobce příjmy z prodeje shora identifikované nemovité věci neuvedl. Protože podle správce daně doba mezi nabytím vlastnického práva k pozemku (ke dni 4. 9. 2012) a jeho prodejem (ke dni 14. 10. 2014) nepřesáhla dobu 5 let, jedná se o zdanitelný příjem podle § 10 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Proto správce daně vyzval žalobce k podání dodatečného daňového přiznání. Dne 13. 11. 2017 podal žalobce dodatečné daňové přiznání, v němž jako dílčí základ daně z ostatních příjmů podle § 10 zákona o daních z příjmů uvedl pouze příjem ve výši 120 990 Kč, současně uplatnil výdaje ve výši 120 990 Kč. 4. Správci daně vznikly pochybnosti o správném stanovení dílčího základu daně podle § 10 zákona o daních z příjmů, neboť příjem 120 990 Kč uvedený v dodatečném daňovém přiznání neodpovídá sjednané kupní ceně ve výši 4 100 000 Kč v kupní smlouvě ze dne 14. 10. 2014. Proto vydal správce daně výzvu k odstranění pochybností. Na tuto výzvu žalobce reagoval vyjádřením, ve kterém správci daně sdělil, že do příjmů dle § 10 zákona o daních z příjmů zahrnul jen příjmy z prodeje pozemku p. č. x s tím, že prodejní cena pozemku byla určena procentuálně podle znaleckého posudku z prodejní ceny ve výši 4 100 000 Kč, protože u těchto příjmů nebyla splněna podmínka pro osvobození příjmů. Nesouhlasil s názorem správce daně, že pro splnění podmínek osvobození předmětných příjmů je rozhodující den nabytí pozemku, argumentoval odděleným režimem pozemků a staveb v daňových a účetních zákonech. 5. Nato správce daně ve sdělení o výsledku postupu k odstranění pochybností žalobci sdělil, že jeho pochybnosti nebyly odstraněny. Protože žalobce nepodal návrh na pokračování v dokazování, vydal správce daně dne 17. 4. 2018 dodatečný platební výměr, kterým žalobci doměřil daň ve výši 331 110 Kč a stanovil penále ve výši 66 222 Kč. 6. Proti dodatečnému platebnímu výměru se žalobce odvolal, napadeným rozhodnutím ze dne 11. 12. 2018 žalovaný podané odvolání zamítnul a dodatečný platební výměr potvrdil. 7. V odůvodnění rozhodnutí žalovaný uvedl, že § 506 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku, obsahuje nové vymezení pojmu nemovitá věc – trvalá stavba již není právně samostatnou nemovitou věcí, ale součástí pozemku, na kterém byla zřízena. Rekodifikaci soukromého práva bylo nutné přizpůsobit i daňové zákony. Z důvodové zprávy k zákonu č. 344/2013 Sb., změna zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva, vyplývá, že terminologie zákona o daních z příjmů navazuje na pojmy soukromého práva. Pokud jde o § 10 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, došlo k terminologické úpravě, věcný rozsah ustanovení zůstal zachován. Znění uvedeného ustanovení vychází z definice nemovitých věcí, jak je pojata v občanském zákoníku. Protože v daném případě byly naplněny uvedené podmínky přechodného ustanovení § 3054 občanského zákoníku, stala se stavba č. p. x ke dni 1. 1. 2014 součástí pozemku p. č. x a pozemek se stavbou se stal jednou nemovitou věcí, která byla následně předmětem prodeje. Pro případné osvobození příjmů z prodeje této nemovité věci dle § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, kdy musí být naplněna podmínka, že doba mezi nabytím vlastnického práva k nemovité věci a jejím prodejem přesáhne dobu 5 let, je tedy rozhodující datum nabytí pozemku. Žalovaný nesouhlasil s názorem žalobce, že z pohledu daně z příjmů byly prodány dva dlouhodobé majetky. Podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky platí, že položka Pozemky neobsahuje součásti pozemku, které jsou odpisovány a vykazují se v jiných rozvahových položkách (Stavby, Pěstitelské celky trvalých porostů, Jiný dlouhodobý hmotný majetek). Vychází se z toho, že pozemek trvale nesnižuje svoje ocenění, proto se neodepisuje. Tedy stavby, které jsou podle občanskoprávní úpravy platné od 1. 1. 2014 součástí pozemku (tj. stavby, které mají stejného vlastníka jako pozemek), je třeba z účetního vymezení pojmu „pozemek” vyloučit. Dle účetních předpisů jsou pozemky považovány za dlouhodobý hmotný majetek, který se účetně neodpisuje. Oproti tomu zákon o daních z příjmů neuvádí žádnou samostatnou definici pozemků. Pozemky nejsou uvedeny ve vymezení hmotného majetku v § 26 zákona o daních z příjmů, z čehož vyplývá, že dle zákona o daních z příjmů nemohou být považovány za hmotný majetek, a to ani za hmotný majetek vyloučený z odepisování podle § 27 zákona o daních z příjmů. Žalovaný konstatoval, že zatímco účetní předpisy definují pozemky jako hmotný majetek, zákon o daních z příjmů nikoliv. Zákon o daních z příjmů neobsahuje důsledně oddělený režim pozemků a staveb, jak tvrdí žalobce. Je pravdou, že se majetek z hlediska účetního eviduje odděleně, nelze z toho ale vyvozovat, že i pro účely posouzení osvobození příjmů z prodeje nemovitosti, kdy je řešen pozemek jako občanskoprávní kategorie, se na pozemek a stavbu pohlíží jako na dvě samostatné nemovité věci. Dále ze skutečnosti, že fyzické osobě s příjmy dle § 9 zákona o daních z příjmů nevzniká obchodní majetek, nelze dovozovat nutnost oddělené evidence majetku. Žalovaný připustil, že pokyn GFŘ D-22 nemá právní sílu zákona, nicméně v roce prodeje nemovitosti bylo zřejmé, že na základě rekodifikace soukromého práva došlo ke změně pojmu nemovitá věc. A bylo veřejně medializováno, že dochází k zásadním změnám v oblasti soukromého práva a že tato skutečnost bude mít dopad na řadu jiných zákonů, a to i na daňové zákony. Žalobce se proto na základě svého nesprávného výkladu zákona nemůže odvolávat na to, že neznal svá práva a povinnosti v době rozhodování o prodeji majetku. Žalovaný uzavřel, že správce daně vydal dodatečný platební výměr v souladu se zákonem. II. Žaloba 8. Žalobou podanou v zákonné lhůtě se žalobce domáhal zrušení shora označeného rozhodnutí žalovaného, které je skutkově i právně nesprávné, vydané v rozporu se zákonem a ústavními zásadami právní jistoty a legitimního očekávání. 9. Žalobce připustil, že s ohledem na právní úpravu obsaženou v § 498, § 506 odst. 1 a v přechodném ustanovení § 3054 občanského zákoníku se stavba stala součástí pozemku. Nesouhlasil ale s výkladem správce daně a žalovaného, že pro účely časového testu pro osvobození příjmů podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů je v případě prodeje pozemku, jehož součástí je stavba, rozhodným dnem den nabytí pozemku. 10. Žalobce se dovolával principu právní jistoty a zákazu retroaktivity právních norem, resp. zákazu jejich retroaktivního výkladu ve smyslu závěrů nálezu Ústavního soudu ze dne 8. 6. 1995, sp. zn. IV. ÚS 215/94, principu ochrany minulých právních skutečností ve smyslu nálezu Ústavního osudu ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96. Žalobce popsal, že nabyl stavbu v roce 1999, pozemek v roce 2012, a v době jejich nabytí byly stavba a pozemek samostatnými věcmi. Pokud by zákon výslovně stanovil, že rozhodným dnem pro účely případného osvobození příjmů z prod