59 Af 3/2020

Žalobami, ke společnému projednání spojenými usnesením zdejšího krajského soudu ze dne 17. 2. 2020, č. j. 59 Af 3/2020-84, se žalobce domáhá přezkumu shora označených rozhodnutí žalovaného, jimiž byla shodně zamítnuta odvolání žalobce a potvrzeny platební výměry Specializovaného finančního úřadu (dále jen „správce daně“) ze dne 27. 10. 2015, č. j. X a č. j. X. Uvedenými platebními výměry správce daně žalobci vyměřil odvody za porušení rozpočtové kázně, a to prvně označeným platebním výměrem odvod za porušení rozpočtové kázně do Národního fondu ve výši 116 987 937 Kč a druhým platebním výměrem odvod za porušení rozpočtové kázně do státního rozpočtu ve výši 20 644 930 Kč.

Žalobci byla z Evropského fondu regionálního rozvoje a ze státního rozpočtu poskytnuta dotace v celkové výši 550 531 464,97 Kč na základě rozhodnutí Ministerstva životního prostředí (dále jen „MŽP“) ze dne 28. 5. 2009, č. ev. X: X, a rozhodnutí Ministerstva průmyslu a obchodu (dále jen „MPO“) č. 26/2009 ze dne 14. 9. 2009, č. 32/2010 ze dne 6. 8. 2010 a č. 11/2011 ze dne 29. 3. 2011, a to na realizaci projektu „CZ1.02/4200/07.00205 Sanace a rekultivace staré ekologické zátěže státního podniku X na lokalitě X – X a odkaliště X“ (dále také jen „projekt“ či projekt sanace a rekultivace“). Součástí rozhodnutí MŽP byla příloha č. 1 Podmínky poskytnutí dotace (dále také jen „Podmínky“) a příloha č. 2 Technická a finanční příloha k rozhodnutí o poskytnutí dotace na financování akce.

Správce daně zahájil dne 11. 6. 2013 u žalobce daňovou kontrolu ve věci zjištění skutečností rozhodných pro správné zjištění a stanovení odvodu za porušení rozpočtové kázně u prostředků poskytnutých na základě rozhodnutí MŽP, a to na základě podnětu MŽP ze dne 7. 1. 2013, doplněného dne 7. 3. 2013. Daňová kontrola byla zaměřena na dodržení podmínky uvedené v části B, bodu 3. písm. a) Podmínek rozhodnutí týkající se zadávací dokumentace a stanovení kvalifikačních předpokladů.

Dne 16. 10. 2014 byl na základě protokolu o ústním jednání rozšířen předmět kontroly, rozšíření kontroly se týkalo prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu na základě rozhodnutí MPO.

Téhož dne byl žalobce seznámen s výsledkem kontrolního zjištění (dále také jen „první seznámení“), na žádost žalobce stanovil správce daně lhůtu do 18. 11. 2014, v níž se mohl žalobce k výsledku kontrolního zjištění vyjádřit a navrhnout jeho doplnění.

Dne 18. 11. 2014 bylo správci daně doručeno žalobcovo vyjádření k výsledku kontrolního zjištění (dále jen „vyjádření 1“).

Dne 27. 5. 2015 správce daně znovu seznámil žalobce s kontrolním zjištěním a stanoviskem k předloženým námitkám ve vyjádření 1, s důrazem na změnu kontrolního zjištění spočívající v úpravě výše odvodu za porušení rozpočtové kázně v souladu se zásadou proporcionality. Rozhodnutím o stanovení lhůty správce daně stanovil žalobci lhůtu pro vyjádření k výsledku kontrolního zjištění.

Dne 25. 6. 2016 zaslal žalobce ve stanovené lhůtě vyjádření ke druhému kontrolnímu zjištění společně s návrhem na jeho doplnění (dále jen „vyjádření 2“). K tomuto vyjádření zaujal správce daně stanovisko, v němž uvedl, že pokud nedojde na základě vyjádření daňového subjektu ke změně prvního kontrolního zjištění, nelze v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat další doplnění druhého kontrolního zjištění. Podle správce daně se žalobce nemohl znovu vyjadřovat k jednotlivým částem výsledku kontrolního zjištění, u kterých na základě vyjádření 1 nedošlo ke změně, a nelze tedy navrhovat jejich doplnění. Žalobce mohl správci daně podat své vyjádření, jen co do úpravy výše odvodu.

Následně vydal správce daně dne 8. 10. 2015 zprávu o daňové kontrole, její projednání zachycuje protokol o projednání zprávy o daňové kontrole. Do zprávy o daňové kontrole zahrnul správce daně svá skutková zjištění učiněná v rámci prvního kontrolního zjištění, vyjádření 1, výsledek druhého kontrolní zjištění, obsah vyjádření 2 a stanovisko správce daně. Do protokolu o projednání zprávy o daňové kontrole vyjádřil žalobce nesouhlas s procesním postupem správce daně.

Podstatou kontrolních zjištění byly závěry o porušení rozpočtové kázně:

Správce daně dospěl k závěru, že poskytovatel dotace za uvedená porušení rozpočtové kázně v Podmínkách nestanovil nižší odvod podle § 14 odst. 5 zákona o rozpočtových pravidlech, proto činí odvod za porušení rozpočtové kázně částku ve výši, v jaké byla porušena rozpočtová kázeň dle § 44a odst. 4 písm. c) zákona o rozpočtových pravidlech. Správce daně u kontrolních zjištění zvážil okolnosti konkrétního porušení rozpočtové kázně, vycházel z principu proporcionality mezi závažností porušení a výší za ně vyměřeného odvodu. Konstatoval nepřípustné nastavení kvalifikačních předpokladů způsobem, který uzavíral jiným potenciálním uchazečům možnost podání nabídky na jedné straně, postavil toto zjištění proti skutečnostem svědčícím ve prospěch žalobce, kterými byly zejména to, že projekt byl realizován, účel projektu byl splněn, při zadávání veřejných zakázek nebylo zjištěno jiné porušení pravidel. A stanovil jako proporcionální odvod za porušení rozpočtové kázně ve výši 25 % z částky dotace použité na financování předmětných zakázek, tedy u zjištění č. 1 z částky 536 153 124,97 Kč a u zjištění č. 2 z částky 14 378 340 Kč, a žalobci platebními výměry ze dne 27. 10. 2015 uložil povinnost provést odvod za porušení rozpočtové kázně ve stejném poměru, v jakém byla dotace z těchto prostředků složena. Tedy odvod do státního rozpočtu ve výši 15 %, tj. 20 644 930 Kč, a odvod do Národního fondu ve výši 85 %, tj. 116 987 937 Kč.

Proti uvedeným platebním výměrům se žalobce odvolal, odvolání byla zamítnuta a platební výměry byly potvrzeny napadenými rozhodnutími žalovaného ze dne 28. 11. 2016, která obsahují v podstatě shodná zdůvodnění.

Žalovaný nejprve odmítnul námitku nezákonného rozšíření předmětu kontroly. Konstatoval, že daňová kontrola byla zahájena na základě podnětu MŽP, z tohoto důvodu bylo při zahájení daňové kontroly v předmětu jednání zmiňováno pouze rozhodnutí MŽP. Správce daně ovšem na základě žalobcem předložených dokladů zjistil, že k úhradě veřejné zakázky byly použity také prostředky poskytnuté ze státního rozpočtu na základě rozhodnutí MPO, proto bylo nezbytné rozšířit předmět kontroly také o rozhodnutí MPO. Správce daně měl dostatek informací pro rozšíření předmětu kontroly i pro bezprostřední seznámení žalobce s výsledkem kontrolního zjištění, ve kterém byla zapracována i rozhodnutí MPO. Postup správce daně byl v souladu s § 85 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu.

Podle žalovaného se správce daně nedopustil pochybení, pokud odmítl vyjádření 2 žalobce ke kontrolnímu zjištění. Podstatou kontrolního zjištění bylo konstatování, že došlo k porušení rozpočtové kázně, stanovení výše odvodu za porušení rozpočtové kázně není součástí výsledku kontrolního zjištění ve smyslu § 88 daňového řádu, ale jeho důsledkem. Správce daně v rámci prvního seznámení seznámil žalobce nejen s výsledkem kontrolního zjištění, ale i s výší odvodu za porušení rozpočtové kázně, která byla stanovena ve výši, v jaké byla porušena rozpočtová kázeň dle § 44a odst. 4 písm. c) zákona o rozpočtových pravidlech, tedy ve výši 100 %. K tomuto výsledku kontrolního zjištění a výši odvodu se žalobce vyjádřil ve vyjádření 1. Při druhém seznámení správce daně seznámil žalobce se stanoviskem k předloženým námitkám ve vyjádření 1, z tohoto seznámení vyplývá, že na základě vyjádření 1 nedošlo ke změně výsledku kontrolního zjištění, které se týkalo výběrového řízení na stavební práce a výběrového řízení na služby, současně ale správce daně seznámil žalobce se změnou výše odvodu s ohledem na zásadu přiměřenosti a proporcionality (v návaznosti na změnu metodiky stanovení výše odvodu) a stanovil odvod nově ve výši 25 % z částky dotace. Protože žalobce požádal o stanovení lhůty pro vyjádření k výsledku kontrolního zjištění, rozhodnutím o stanovení lhůty správce daně stanovil žalobci lhůtu, aby se vyjádřil ke kontrolnímu zjištění. Pokud v seznámení 2 ke zjištěním č. 1 a č. 2 správce daně uvedl, že se výsledek kontrolního zjištění nemění, nelze se opakovaně vyjadřovat a navrhovat doplnění podle § 88 odst. 3 daňového řádu ke kontrolnímu zjištění, neboť na základě vyjádření 1 nedošlo k jeho změně. V rámci seznámení 2 došlo pouze ke změně výše odvodu za porušení rozpočtové kázně, skutečnosti a důkazy, které k této změně vedly, zůstaly nezměněny. Správce daně již nemohl přihlížet k vyjádření 2, protože poté, co vyhodnotil důkazy, na základě kterých stanovil výsledek kontrolního zjištění, zjištění, že došlo k porušení rozpočtové kázně, zůstalo nezměněno, nezměnily se důvody, na jejichž základě bylo porušení rozpočtové kázně konstatováno, nezměnila se ani výše zjištěného porušení rozpočtové kázně, došlo pouze ke změně výše odvodu ze 100 % na 25 %.

Nato žalovaný konstatoval, že správce daně odůvodnil, proč nebude přihlížet k vyjádřením a důkazním návrhům obsažených ve vyjádření 2. Nejednalo se o nezákonnou selekci důkazních prostředků, nebylo možné podle § 88 odst. 3 daňového řádu navrhovat provedení nových důkazů, neboť nedošlo ke změně výsledku kontrolního zjištění, ale pouze ke změně odvodu za porušení rozpočtové kázně. K námitce, že správce daně opomenul žalobcem označené důkazní návrhy, žalovaný odkázal na str. 31 zprávy o daňové kontrole. Podle žalovaného má správce daně pravomoc samostatně kontrolovat dodržení podmínek, za kterých byla dotace poskytnuta, není vázán právním názorem MŽP uvedeným ve zprávách o auditu. Žalovaný připomenul, že správce daně zahájil daňovou kontrolu v rozsahu podnětu MŽP, jehož přílohou byla zpráva o auditu mise č. X.

Žalovaný se dále zabýval námitkou, že daňová kontrola byla zaměřená na nesprávné resp. neexistující rozhodnutí o poskytnutí dotace. Uvedl, že správce daně v protokolu o zahájení kontroly uvedl nesprávné datum rozhodnutí MŽP, které následně opravil ve zprávě o daňové kontrole. Podle žalovaného správce daně neměl do 5. 6. 2015 finální verzi podmínek rozhodnutí, ovšem nebylo možné popřít existenci nebo správnost údajů v rozhodnutí, které měl k dispozici od MŽP, nevznikla pochybnost o tom, jaké poskytnuté peněžní prostředky jsou předmětem kontroly, rozhodnutí o poskytnutí dotace bylo v předmětném protokolu o zahájení kontroly jednoznačně identifikováno dalšími údaji. Předmět kontroly se od jejího zahájení až do projednání zprávy prokazatelně týkal rozhodnutí MŽP vydaného dne 28. 5. 2009. Skutečnost, že správce daně v prvním i druhém seznámení uvedl v souvislosti s výší odvodu za porušení rozpočtové kázně bod 8. části D Podmínek, který nebyl ve finální verzi uveden, nic nemění na tom, že stanovil výši odvodu v souladu s § 44a odst. 4 písm. c) zákona o rozpočtových pravidlech, neboť i podle finální verze Podmínek byl žalobce povinen dodržovat platné právní předpisy, za jejichž případné nedodržení hrozí postih ve smyslu zákona o rozpočtových pravidlech. Podmínka, která byla kontrolována, tj. bod 3. písm. a) v části B Podmínek má totožné znění jako ve verzi, kterou obdržel správce daně od MŽP v rámci podnětu, tak ve správné finální verzi, kterou měl k dispozici žalobce a od 5. 6. 2015 i správce daně.

K námitkám týkajícím se kvalifikačních předpokladů žalovaný odkázal na předchozí závěry, podle nichž správce daně nepochybil, pokud nepřihlížel k vyjádřením a návrhům žalobce obsaženým ve vyjádření 2 v částech týkajících se přiměřenosti kvalifikačních předpokladů a zjištění č. 1 a zjištění č. 2 a auditů MŽP a EU. Nedůvodná je námitka, že v době zahájení zadávacího řízení nebyl maximální požadovaný rozsah stavebních prací v zákoně o veřejných zakázkách explicitně upraven. Správce daně zjištěné porušení odůvodnil podle znění zákona o veřejných zakázkách účinného v době zadání předmětné zakázky, tj. ke dni 23. 4. 2008. Tím, že žalobce nad rámec § 56 odst. 3 písm. a) zákona o veřejných zakázkách požadoval doložit za posledních 5 let realizaci jedné stavby v téměř dvojnásobné výši oproti předpokládané hodnotě veřejné zakázky, došlo k nedodržení zákazu diskriminace. Stanovením nepřiměřeného kvalifikačního předpokladu při zadání obou veřejných zakázek mohl žalobce znemožnit účast v zadávacím řízení některým potenciálním uchazečům, závěry správce daně jsou proto v souladu s rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 20/2008 i 9 Afs 87/2008. Došlo k porušení § 6 zákona o veřejných zakázkách, neboť kvalifikační předpoklady byly nepřiměřené rozsahu zakázky, resp. její předpokládané hodnotě. Žalovaný odmítnul odkazy žalobce na rozhodnutí ÚOHS, neboť ta se týkala výše obratu, nikoliv hodnoty zakázky provedené v posledních 5 letech.

Žalovaný uvedl, že správce daně se vypořádal se skutečnostmi a námitkami uvedenými ve vyjádření 1, argumentace žalobce k výběrovému řízení na stavební práce nebyla nijak rozsáhlá a nebyla doložena oprávněnost požadavků na dané kvalifikační předpoklady. Argumentace byla hodnocena jako účelová zejména proto, že žalobce požadoval také splnění několika dalších náročných kvalifikačních předpokladů. Pokud chtěl žalobce vybrat dodavatele s dostatečným finančním a technologickým zázemím, měl zadat jiný kvalifikační předpoklad, který by ekonomickou dostatečnost skutečně vystihoval, např. výši obratu za určené předcházející období, nikoli doložení realizace zakázky v téměř dvojnásobné hodnotě oproti předpokládané hodnotě zadávané zakázky. Žalobce nedoložil souvislost mezi krátkou dobou realizace zakázky či mezi vysokým podílem zemních prací prováděným během zimních a jarních měsíců nebo mezi hrozbou újmy na životním prostředí a mezi požadavkem na realizaci zakázky v hodnotě dvojnásobku předpokládané hodnoty zadávané zakázky. Tvrzení žalobce, že bylo zřejmé, že bude dostupný dostatek uchazečů splňujících tuto kvalifikaci, neodpovídá podání nabídky pouze dvěma konsorcii. Žalovaný uvedl, že zadávací dokumentaci si skutečně vyzvedlo 18 uchazečů, nikoli 20, resp. 21, jak uvedl správce daně, ale tato skutečnost neměla vliv na zjištěné porušení rozpočtové kázně. Důkazní břemeno k doložení přiměřenosti předmětného kvalifikačního předpokladu bylo na žalobci, ten však žádné důkazy o přiměřenosti kvalifikačních předpokladu nedoložil.

Ke zjištění č. 2, které se týkalo výběrového řízení na správce stavby, žalovaný uvedl, že podle § 50 odst. 3 zákona o veřejných zakázkách je veřejný zadavatel povinen omezit rozsah požadované kvalifikace na informace a doklady bezprostředně související s předmětem veřejné zakázky. Použití kvalifikačního předpokladu žádným způsobem nesouviselo s předmětem zadávané zakázky, kterým byl výběr správce stavby, a nepřípustně překračovalo rámec požadavků dle § 56 odst. 2 písm. a) zákona o veřejných zakázkách. Činnost správce stavby žádným způsobem nesouvisí se zdroji poskytnutých finančních prostředků, které příjemce dotace použije na úhradu faktur vybranému dodavateli za provedení veřejné zakázky. Žalovaný odmítnul odkazy na rozsudky Nejvyššího soudu sp. zn. Cdo 2363/2011 a Tdo 1412/2007 jako irelevantní, neboť se netýkaly porušení zákona o veřejných zakázkách. A nepřijal argument žalobce, že byl povinen zajistit přítomnost kompetentní osoby, protože sám neměl zkušenosti s obdobnými projekty spolufinancovanými z EU. Žalobce nedoložil ani přiměřenost stanovených kvalifikačních předpokladů ani jejich souvislost s předmětem veřejné zakázky. Požadavek zkušeností správce stavby s dozorováním projektů spolufinancovaných z EU či z mezinárodních zdrojů znemožnil podat nabídku potenciálním zájemcům, kteří tuto praxi neměli, ale byli by jinak schopni veřejnou zakázku realizovat, došlo k nedodržení zákazu diskriminace a tím porušení § 6 zákona o veřejných zakázkách.

Závěry správce daně nemohou zvrátit ani audity MŽP či schválení zadávací dokumentace Státním fondem životního prostředí ČR (dále jen „SFŽO“), neboť tyto orgány nejsou kompetentní rozhodnout, zda zadavatel při zadávání veřejné zakázky postupoval v souladu se zákonem o veřejných zakázkách. Audity nedokládají, že zadání kvalifikačních předpokladů bylo v souladu se zákonem o veřejných zakázkách, tím spíše, že podle zprávy o auditu mise Evropské komise č X naopak došlo stanovením kvalifikačních předpokladů k nedodržení zásady zákazu diskriminace. Ani stanovisko Evropské komise, která uznala některé argumenty snížila navrhovanou finanční opravu na 5 %, není relevantní pro posouzení, zda došlo či nedošlo k porušení zákona o veřejných zakázkách a porušení rozpočtové kázně. Návrh na výši finanční opravy v rozsahu nejdříve 10 %, poté 5 %, není relevantní, neboť nemá žádnou oporu v zákoně o rozpočtových pravidlech ani rozhodnutí, resp. jeho podmínkách. Poskytovatel může v rozhodnutí stanovit snížený odvod za porušení zákona o veřejných zakázkách podle § 14 odst. 5 zákona o rozpočtových pravidlech, což se v tomto případě nestalo. Správce daně se k námitce ohledně zpráv o auditu vyjádřil na str. 31 zprávy o daňové kontrole.

K namítané nezákonnosti a nepřiměřenosti odvodu žalovaný uvedl, že aplikace § 44a odst. 4 písm. b) zákona o rozpočtových pravidlech není možná, protože z oddílu C bodu 8. Podmínek vyplynulo, že nesplnění povinnosti v oddílu B v bodu 3. písm. a) bude postiženo podle charakteru porušení povinnosti s tím, že výčet porušení a odpovídající procento odvodu z celkové částky poskytnuté dotace jsou stanoveny v Zadávacích pokynech pro žadatele a příjemce podpory Operačního programu životního prostředí (dále jen „OPŽP“) zveřejněných na internetové stránce http://www.opzp.cz. Platná verze ke dni 2. 4. 2009 stanovila postihy za porušení pravidel při zadávání veřejných zakázek v tabulce s tím, že v úvodní části bodu 4.9 bylo uvedeno, že postihy není možné uplatnit u veřejných zakázek zadávaných v zadávacím řízení podle druhé části zákona o veřejných zakázkách. Protože obě předmětné veřejné zakázky byly jako nadlimitní zadávány v otevřeném řízení podle druhé části zákona o veřejných zakázkách, nebylo možné odvod stanovit podle tabulky uvedené v bodu 4.9 Závazných pokynů, vycházel správce daně správně z § 44a odst. 4 písm. c) zákona o rozpočtových pravidlech. Správce daně pak výši odvodu za porušení rozpočtové kázně odůvodnil ve zprávě o daňové kontrole na str. 9 a 15. Žalovaný dále uvedl, že odvod ve výši 25 % z částky dotace představuje spodní hranici procentního rozpětí dle přílohy Pokynu č. GFŘ-D-27 v čl. I bod 10) z důvodu nedodržení zásady zákazu diskriminace při zadávání veřejných zakázek, odvod činil nejnižší možnou výši, v jaké mohl být vyměřen.

V prvním žalobním bodu žalobce namítal nezákonnost rozšíření daňové kontroly. Nesouhlasil s tím, že byl dne 16. 10. 2014 vyhotoven protokol o rozšíření kontroly a téhož dne proběhlo první seznámení s kontrolním zjištěním. Tímto postupem správce daně zasáhl do práv zakotvených v § 86 daňového řádu a porušil zásahu přiměřenosti a součinnosti. Žalovaný pochybil, pokud uvedl, že rozšíření daňové kontroly se uskutečnilo na základě skutečností zjištěných z dokladů předložených žalobcem. Žalobce trval na tom, že se nemohl vyjádřit k rozšíření předmětu daňové kontroly, správce daně si nemohl být jistý tím, že má k dispozici veškeré podklady a informace k tomu, aby mohl vydat kontrolní zjištění ihned poté, co rozšířil předmět daňové kontroly.

Žalobce dále nesouhlasil se způsobem, jakým správce daně přistoupil k jeho vyjádření 2, a s tím jak tuto otázku posoudil žalovaný. Správce daně paušálně odmítnul vyjádření 2, nevypořádal se ani s námitkami ohledně výše stanoveného odvodu do státního rozpočtu, tedy ani s námitkou týkající se druhého kontrolního zjištění ohledně změny výše odvodu ze 100 % na 25 % poskytnuté dotace. Žalobce upozornil na to, že pokud ho správce daně seznámil s výsledky kontrolního zjištění a poskytnul mu lhůtu k vyjádření k druhému kontrolnímu zjištění a k návrhům na jeho doplnění, mohl z daného postupu usuzovat, že se k výsledkům kontrolního zjištění může vyjádřit dle § 88 odst. 3 daňového řádu. Citované ustanovení se váže k výsledku kontrolního zjištění jako celku, nikoliv pouze k jeho částem. Na základě vyjádření 1 došlo ke změně výsledku kontrolního zjištění spočívajícího ve změně výše odvodu, výsledkem kontrolního zjištění je množina zahrnující jak nález správce daně, tak vyplývající důsledky pro daňovou povinnost. Žalobce nesouhlasil s konstatováním žalovaného, že stanovení výše odvodu není součástí výsledku kontrolního zjištění, ale jen jeho důsledkem. Podle žalobce správce daně ve druhém kontrolním zjištění nezměnil pouze výši odvodu do státního rozpočtu s odkazem na novou judikaturu, ale změně výpočtu výše odvodu předcházelo odůvodnění, proč správce daně na základě vyjádření 1 změnil výpočet výše odvodu. Správce daně a žalovaný tím, že nezohlednili jakoukoli argumentaci žalobce uvedenou ve vyjádření 2, zasáhli do jeho práv na spravedlivý proces a do zákonných práv na poskytnutí součinnosti a práva na zjištění skutkového stavu. Mezi stanoveným odvodem, jeho výší a vyhodnocením skutkového stavu ohledně možného porušení rozpočtové kázně je dána jednoznačná souvislost. Výsledkem kontrolního zjištění se musí rozumět jak zjištění skutkového stavu, tak stanovení a odůvodnění výše uloženého odvodu do státního rozpočtu, přičemž jednotlivá zjištění není možné od sebe oddělit. Vyjádření 2 a v něm uvedené námitky nebylo možné odmítnout, proto nebylo možné řádně projednat ani zprávu o daňové kontrole. Žalobce v tomto směru odkazoval na závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 96/2009. Proto je zpráva o daňové kontrole nepřezkoumatelná a nemůže tvořit odůvodnění vydaných platebních výměrů.

V návaznosti na předchozí žalobní bod žalobce namítal, že správce daně a žalovaný opominuli provést a vyhodnotit důkazy, které dokládal, třebaže se týkaly změněné části kontrolního zjištění a měly vztah ke stanovení výše uloženého odvodu. Důkazy přitom žalobce předložil správci daně již při svém prvním vyjádření. Správce daně a následně žalovaný se měli zabývat jeho námitkami ve vyjádření 2 a měli provést důkazy, tedy i zprávy o auditu MŽP a EU minimálně v rozsahu způsobu výpočtu výše odvodu. Žalobce nesouhlasil s odůvodněním, že návrhy žalobce a zprávu o auditu EU nelze aplikovat. Pokud by veškeré důkazy správce daně provedl, nejspíše by došel k závěru, že žalobce rozpočtovou kázeň neporušil, případně by to mohlo vést ke snížení výše odvodu. S námitkou, že se správce daně nevypořádal s navrženými a předloženými důkazy, se nevypořádal ani žalovaný, ten pouze uvedl, že se správce daně s důkazy vypořádal a uvedl, že správce daně má pravomoc samostatně kontrolovat dodržování podmínek poskytnutí dotace. To však nevysvětluje, z jakého důvodu k těmto zprávám nelze v řízení vůbec přihlédnout. Jedná se o zprávy státního orgánu, který poskytnul dotaci a zprávu orgánu dohlížejícího na čerpání těchto dotací z fondů EU, a není zřejmé, proč by k těmto zprávám nebylo možno alespoň v otázce výše odvodu přihlédnout.

Daňová kontrola byla podle názoru žalobce zaměřena na nesprávné, resp. neexistující rozhodnutí. Správce daně získal správné Podmínky, které byly nedílnou součástí rozhodnutí MŽP ze dne 28. 5. 2009, až dne 5. 6. 2015, tedy poté, co opětovně seznámil žalobce s výsledky kontrolního zjištění. Závěry správce daně v prvním i druhém kontrolním zjištění tak vycházely z rozhodnutí MŽP ze dne 25. 3. 2008 a zcela jiných podmínek, což připustil i žalovaný. Podle žalobce jsou Podmínky nedílnou součástí rozhodnutí MŽP, irelevantní je tak argumentace žalovaného, že žalobci muselo být známo, co je předmětem daňové kontroly, když rozhodnutí MŽP bylo v předmětu kontroly jednoznačně specifikováno dalšími údaji. Správci daně žalobce vytýkal, že námitku nesprávného rozhodnutí, resp. jeho podmínek nereflektoval, jinak by pochybení musel zjistit. Žalobce nesouhlasil s tím, že správce daně a žalovaný zpětně pochybení správce daně obhajují. Žalobce trval na tom, že správce daně zkoumal dodržení podmínek poskytnuté dotace, která jsou uvedena ve zcela jiném nebo neexistujícím rozhodnutí.

Žalobce rovněž nesouhlasil se závěry o nepřiměřenosti kvalifikačních předpokladů. Trval na tom, že vytýkané technické kvalifikační předpoklady byly stanoveny v souladu s tehdy platnou a účinnou právní úpravou včetně výkladové a rozhodovací praxe. Správce daně a žalovaný nesprávně stanovili, že se dopustil porušení rozpočtové kázně, tato svá tvrzení řádně neodůvodnili a neunesli důkazní břemeno podle § 92 odst. 5 písm. c) a d) daňového řádu. V době zahájení zadávacích řízení, tedy nejpozději ke dni 24. 4. 2008, právní úprava zadávání veřejných zakázek neobsahovala jakoukoli výslovnou limitaci pro stanovení technických kvalifikačních předpokladů podle § 56 odst. 3 písm. a) zákona o veřejných zakázkách ve vztahu k výběrovému řízení na stavební práce, resp. § 56 odst. 2 písm. a) uvedeného zákona ve vztahu k výběrovému řízení na služby. Obecná pravidla pro technické kvalifikační předpoklady byla obsažena v § 50 odst. 3 zákona o veřejných zakázkách a § 56 odst. 7 písm. a) zákona o veřejných zakázkách, tato pravidla žalobce splnil. Žalobce odkazoval na závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 20/2008 a 9 Afs 87/2008 a komentář k § 6 zákona o veřejných zakázkách a uvedl, že jím stanovené kvalifikační předpoklady těmto kritériím vyhovovaly. Správce daně a žalovaný neodůvodnili, v čem spatřují porušení zásady diskriminace, resp. jak tato zásada byla porušena tím, že byl stanoven požadavek doložení realizace stavby s vyšší hodnotou, než je předpokládaná hodnota veřejné zakázky. Žalobce postrádal popis správního uvážení, na základě kterého by správce daně, resp. žalovaný k závěru o zjevné nepřiměřenosti v podobě téměř dvojnásobné výši oproti předpokládané hodnotě veřejné zakázky dospěl. Pokud žalovaný tvrdí, že stanovením podmínek došlo nebo mohlo dojít k omezení hospodářské soutěže, měl by toto prokázat alespoň elementárními fakty týkajícími se předmětného stavebního trhu. Žalobce se odvolával na závěry rozsudku Krajského soudu v Brně sp. zn. 62 Ca 15/2009, podle kterého závěr ohledně přiměřenosti nemůže být výsledkem arbitrární úvahy, abstrahující od podmínek na trhu, na němž má soutěž o získání veřejné zakázky probíhat, ani od konkrétních důsledků, které stanovené kvalifikační předpoklady s ohledem na podmínky panující na trhu mohou z pohledu účasti dodavatelů v soutěži o získání veřejné zakázky vyvolat. Žalobce upozornil na to, že žalovaný nepovažoval za dostatečnou a prokázanou několikastránkovou argumentaci ve vyjádření 1 týkající se nastavení kvalifikace ve vazbě na specifika předmětu plnění. Podle žalobce nastavený kvalifikační předpoklad byl v jeho působnosti, požadovaná hodnota referenční zakázky odrážela technologickou způsobilost uchazeče i způsobilost ekonomickou. Oproti tomu výše obratu odráží jen objem jím uskutečněných obchodních transakcí subjektu, bez vztahu k jeho technické kvalifikaci a schopnosti plnit rozsáhlou zakázku. Správce daně ani žalovaný nezohlednili, že v rámci dvou podaných nabídek bylo zainteresováno celkem 9 dodavatelů, z toho 4 subjekty si zažádaly o zadávací dokumentaci. Proti zadávacím podmínkám nebyly podány námitky, přitom takové lukrativní veřejné zakázky jsou prověřovány celým spektrem dodavatelů. Předmětem projektu byla likvidace a sanace chemicky a radiačně kontaminovaných technologických celků a objektů chemické úpravny a sanace odkaliště spojená s přesuny více než 1 mil. tun zemních materiálů. Bylo nutno vybrat dodavatele s velkým technickým zázemím a zkušenostmi s intenzivní realizací velkých objemů zemních prací, který by byl schopen realizaci projektu po celou dobu jeho trvání bez ohledu na finanční toky ze strany poskytovatele dotace. Kvalifikační předpoklady byly dále nastaveny se zohledněním skutečnosti, že bylo třeba zajistit včasnou a bezproblémovou realizaci prací, protože v případě posunu nebo jejich zrušení by hrozila ekologická havárie se značně nepředvídatelnými následky. V dalších podrobnostech specifičnosti veřejné zakázky žalobce odkázal na svá dřívější vyjádření a odvolání.

Žalobce rovněž nesouhlasil s odůvodněním správce daně u výběrového řízení na služby, které bylo ještě vágnější. Zdůraznil, že správce stavby je požadován u projektů s celkovými investičními náklady nad 300 mil. Kč bez DPH. Příprava a realizace projektů spolufinancovaných z EU vykazuje řadu specifických požadavků, zejména pokud jde o způsob kontroly a řízení dokumentace takto financovaných staveb, na činnost zadavatele veřejné zakázky jsou tak kladeny zvýšené požadavky. Správce stavby je typickým institutem užívaným u staveb podporovaných ze zdrojů EU či z mezinárodních finančních zdrojů. Již z této skutečnosti je zřejmá důvodnost požadavku na zkušenosti správce stavby s dozorováním projektů takto spolufinancovaných. Odkazy na rozsudky Nejvyššího soudu sp. zn. Cdo 2363/2011 a Tdo 1412/2007 byly případné, neboť se týkaly povinnosti postupovat s péčí řádného hospodáře a zajistit výběr kvalifikovaného subjektu, který bude řádně funkce správce stavby vykonávat. Požadavek na správce stavby vyplýval přímo z podmínek daného operačního programu, žalobce odkázal na implementační dokument, str. 107. Bylo by rizikové najmout běžný technický dozor ve smyslu stavebníka podle stavebního zákona, jak nesprávně předjímal žalovaný, který by neměl zkušenost např. s administrací změn projektu v režimu FIDIC apod., kdy se jedná o vysoce specifickou činnost odlišnou od běžného inženýrského dozoru nad prováděním stavby ve smyslu stavebně technických předpisů. Žalobce tedy dostatečně zdůvodnil přiměřenost stanovených kvalifikačních předpokladů.

Dále žalobce uvedl, že veřejné zakázky byly podrobeny dvěma auditům ze strany MŽP, byla identifikována pouze zjištění s malou mírou významnosti bez finančního dopadu. Teprve v roce 2012 za striktnější právní úpravy harmonizované s evropskou a výkladu stanovení kvalifikačních kritérií byl proveden audit Evropské komise, jehož závěry byly obsaženy ve zprávě o auditu. Evropská komise došla k závěru, že požadované kvalifikační předpoklady byly omezující a byla navržena finanční oprava ve výši 10 % z částky 448 214 694 Kč, přitom právní úprava veřejných zakázek nebyla v době zadávání veřejné zakázky harmonizována s legislativou EU a z tohoto důvodu dospěl audit Evropské komise k odlišnému závěru. Ani řídící orgán OPŽP SFŽP se neztotožnil se závěry Evropské komise a konstatoval, že stanovené kvalifikační předpoklady nejsou z pohledu uvedených okolností a v kontextu právního prostředí roku 2008 diskriminační. Evropská komise některé argumenty zohlednila a navrhla snížit finanční opravu na 5 %, v tomto kontextu je 25 % výše odvodu disproporčních.

V posledním žalobním bodu žalobce namítl nezákonnost a nepřiměřenost výše odvodu. Vyjádřil přesvědčení, že mělo být postupováno podle § 44a odst. 4 písm. b) zákona o rozpočtových pravidlech, nikoli dle § 44a odst. 4 písm. c), jak dovodil žalovaný. Žalobce uvedl, že se jednalo o prostředky Evropské unie, rozhodnutí MŽP, konkrétně oddíl C bod 8. Přílohy č. 1 uváděl, že nesplnění povinnosti uvedené v oddílu B v bodu 3. písm. a) bude postiženo podle charakteru porušení povinnosti. Výčet porušení a odpovídajícího procenta odvodu z celkové částky jsou stanoveny v Závazných pokynech pro žadatele a příjemce podpory (dále jen „Závazné pokyny“) zveřejněných na internetové stránce http://opzp.cz. Ustanovení § 44a odst. 4 písm. b) zákona o rozpočtových pravidlech s účinností od 30. 12. 2011 uvádí, že při stanovení částky odvodu vezme územní finanční orgán v úvahu závažnost porušení povinnosti, jeho vliv na dosažení cíle dotace a hospodárnost uložené sankce. Žalobce zdůvodnil, že v úvahu připadá pouze korekce ve výši 25 %, která může být snížena na 10 %, resp. 5 % s ohledem na závažnost. Správce daně nejenže stanovil výši odvodu za porušení rozpočtové kázně na horní hranici možného procentního rozpětí, ale nezohlednil skutečnosti svědčící ve prospěch žalobce. Tuto argumentaci žalovaný odmítl poukazem na to, že se uplatní Závazné pokyny pro žadatele a příjemce podpory ve verzi platné ke dni 2. 4. 2009, z nichž vyplývá, že není možné u veřejných zakázek zadávaných v zadávacím řízení podle druhé části zákona o veřejných zakázkách. Žalobce s tímto nesouhlasil, neboť poskytovatel dotace již v rozhodnutí MŽP v oddílu C bod 8. Příloha č. 1 uvedl, že výčet porušení a odpovídající procento je stanoveno v Závazných pokynech, tedy vycházel z toho, že postih ukládaný procentním případem má být každopádně aplikován.

Podle žalobce jsou pro účely rozhodování o výši odvodu rozhodné Závazné pokyny účinné v době rozhodování finančního úřadu, což vyplývá ze zásady, že žadatel se řídí tou verzí, která je platná v dané fázi postupu projektu. Tomu odpovídá i judikatura správních soudů, např. rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 17. 10. 2005, sp. zn. Ca 86/2005, i rozsudek Nejvyššího správního soudu, č. j. 1 Afs 100/2009-63. V době rozhodování žalovaného o odvolání byly v platnosti Závazné pokyny účinné od 25. 3. 2016. Z čl. 5.10.2 ve spojení s bodem 10. části B přílohy č. 8 vyplývá, že v případě porušení povinnosti spočívající ve stanovení nepřiměřených kvalifikačních předpokladů je možné uložit postih ve výši 25 % výše dotace, který může být snížen na 10 % či 5 % s ohledem na malou závažnost porušení. Obdobná situace platila v době vydání platebního výměru ke dni 27. 10. 2015, kdy platily Závazné pokyny s účinností od 29. 9. 2015. Z aktuálních pokynů, které vycházejí z principu proporcionality, vyplývá, že závažnost pochybení je posuzována zejména s ohledem na vliv tohoto pochybení na výsledek zadávacího řízení a pochybení je nutno považovat za závažné především tehdy, pokud došlo k odrazení dodavatelů od účasti v zadávacím řízení či pokud byla uzavřena smlouva s nesprávným dodavatelem. Výši korekce za jednotlivá pochybení v části B dokumentu je možno vnímat jako ohraničené nejvyšší a nejnižší uvedenou mírou korekce. Není důvod pro závěr, že by v důsledku údajného nesprávného nastavení kvalifikačního předpokladu došlo k odrazení dodavatelů od účasti v zadávacím řízení, či byla uzavřena smlouva s nesprávným dodavatelem. Neměla tak být ukládána sankce ve výši 25 % poskytnuté dotace, ale měla být zohledněna nižší závažnost údajného porušení a v důsledku toho uložena sankce v maximální výši 5 %, jak odpovídá výsledkům auditu Evropské komise. Podmínky poskytnutí dotace rozhodnutí MŽP stanoví v čl. C odst. 10, že nesplnění povinnosti uvedené v oddílu B v bodu 3) písm. g), bude postiženo tak, že procento odvodu z celkové částky poskytnuté dotace bude odpovídat procentnímu podílu částky postihu uplatněného příslušným orgánem Evropských společenství vůči ČR. Pokud Evropská komise shledala jako odůvodněnou korekci pouze 5 %, měl by být uplatněn pouze postih ve výši 5 %.

I pokud by bylo správné aplikovat § 44a odst. 4 písm. c) zákona o rozpočtových pravidlech, je odvod ve výši 25 % poskytnuté dotace neproporcionální a neodpovídá okolnostem daného případu. Úvahy žalovaného a správce daně ve zprávě o daňové kontrole nejsou dostatečné a přezkoumatelné. Správce daně uvedl, že při stanovení výše sankce proti sobě na jedné straně postavil nepřípustné stanovení kvalifikačních předpokladů a na straně druhé zohlednil skutečnosti svědčící ve prospěch žalobce. Pokud by správce daně skutečně tyto skutečnosti zohlednil a vzal v úvahu i objektivní důvody, které žalobce vedly k nastavení předmětných výběrových kritérií, a zabýval by se nezbytností těchto kritérií pro danou zakázku, nestanovil by odvod ve výši 25 %. Žalovaný se s argumentací žalobce nevypořádal přezkoumatelným způsobem. Závěr, že se jedná o spodní hranici procentního rozpětí v příloze pokynu č. GFŘ-D-27 v článku I. bod 10 je účelový, nerespektuje skutečné znění pokynu, který v předmětném ustanovení připouští možnost snížení odvodu až na 5 % poskytnuté dotace. Žalobce dále poukázal na ustanovení čl. III. odst. 2, které požaduje, aby správce daně zohlednil zejména rozsahu porušení rozpočtové kázně, jeho povahu a závažnost a dopad na naplnění účelu a zohlednil všechny zjištěné okolnosti týkající se zjištěného porušení. Dle článku III. odst. 5 je potřeba, aby správce daně výši odvodu řádně odůvodnil, tyto zásady nebyly respektovány.

Z uvedených důvodů žalobce navrhoval, aby soud obě rozhodnutí žalovaného i jim předcházející platební výměry správce daně zrušil a žalovanému uložil povinnost nahradit žalobci náklady řízení.

V písemném vyjádření k žalobám žalovaný shodně uvedl, že nesdílí názor žalobce na nezákonnost rozšíření daňové kontroly. Pokud měl správce daně na základě skutečností zjištěných z dokladů předložených žalobcem takové množství informací, které mu rozšíření kontroly umožňovalo, nic rozšíření předmětu kontroly nebránilo.

Účelovým označil žalovaný námitku žalobce, že se odmítnul zabývat námitkami ve vztahu k vyjádření ke kontrolnímu zjištění. Žalovaný odůvodnil, proč se správce daně nezabýval druhým vyjádřením žalobce ke kontrolnímu zjištění. Pokud správce daně v druhém seznámení s kontrolním zjištěním uvedl, že zjištění týkající se výběrového řízení na stavební práce a výběrového řízení na služby nezměnila výsledek kontrolního zjištění, nemohl přihlédnout k námitkám žalobce a zohlednit je, s výjimkou úpravy výše odvodu za porušení rozpočtové kázně v souladu s principem proporcionality. Aplikace zásady in dubio mitius je v dané věci nepřípadná, neboť orgány státní správy mohou činit pouze to, co jim zákon umožňuje.

K námitce týkající se neprovedení důkazů žalovaný uvedl, že je na správci daně, aby posoudil závažnost jednotlivých důkazních prostředků, přičemž není povinen vzít v úvahu všechny důkazy navržené žalobcem. Žalovaný citoval část rozhodnutí, kde se danou otázkou zabýval s tím, že výsledek kontrolního zjištění včetně výše zjištěného porušení rozpočtové kázně se nezměnil, došlo pouze ke změně výše odvodu za porušení rozpočtové kázně ze 100 % na 25 % z výše porušení rozpočtové kázně a správce daně nemohl přihlížet k vyjádření 2 dle § 88 odst. 3 daňového řádu.

Žalovaný se námitkou týkající se toho, že správce daně vycházel z nesprávného rozhodnutí o poskytnutí dotace, vypořádal na str. 12 až 13 napadeného rozhodnutí. Zde připustil, že zpočátku neměl správce daně k dispozici správnou verzi podmínek rozhodnutí a v protokolu o zahájení daňové kontroly uvedl nesprávné datum vydání rozhodnutí. Vzniklou situaci popsal správce daně již ve zprávě o daňové kontrole. Podle žalovaného žalobce zavádějícím způsobem ztotožňuje rozhodnutí MŽP a Podmínky a dovozuje, že správce daně vycházel z nesprávného rozhodnutí o poskytnutí dotace, což je účelovým argumentem, který nemá vliv na zákonnost přezkoumávaného rozhodnutí žalovaného.

Žalovaný trval na tom, že stanovení kvalifikačních předpokladů tak, jak bylo žalobci vytýkáno, bylo nad rámec § 56 odst. 3 písm. a) a 56 odst. 2 písm. a) zákona o veřejných zakázkách. Došlo tak k nedodržení zásady zákazu diskriminace, byl porušen § 6 zákona o veřejných zakázkách a následným výdejem dotace dodavateli vybranému v nesprávně provedeném výběrovém řízení došlo k porušení rozpočtové kázně dle § 44 odst. 1 písm. b) zákona o rozpočtových pravidlech.

Žalovaný je o závažnosti předmětného postupu žalobce přesvědčen. Nebyl-li dodržen stanovený postup podle principu zákona o veřejných zakázkách, nemohly být naplněny základní zásady zadávání veřejných zakázek. Žalovaným bylo prokázáno, že žalobce nebyl legitimován k takovému postupu, který by odůvodňoval jeho požadavek u potenciálních uchazečů na zkušenosti s dozorováním projektů spolufinancovaných z EU či z mezinárodních zdrojů. V tomto směru žalobce neunesl důkazní břemeno.

K odkazu žalobce, že Evropská komise některé argumenty řídícího orgánu SFŽP uznala a snížila navrhovanou finanční opravu na 5 %, žalovaný citoval napadená rozhodnutí. Trval na tom, že v daném případě nenastala situace, že by poskytovatel stanovil snížený odvod ve smyslu § 14 odst. 5 zákona o rozpočtových pravidlech.

Při stanovení výše odvodu správce daně vycházel z § 44a odst. 4 písm. c) zákona o rozpočtových pravidlech, podle něhož odvod za porušení rozpočtové kázně činí v ostatních případech, tj. kde poskytovatel nestanovil nižší odvod, částku, v jaké byla porušena rozpočtová kázeň. Odvod ve výši 25 % z částky dotace použité na financování předmětné veřejné zakázky představuje spodní hranici procentního rozpětí dle přílohy pokynu č. GFŘ-D-27 v článku I. bod 10) z důvodu nedodržení zásady zákazu diskriminace při zadávání veřejných zakázek. Odvod za porušení rozpočtové kázně tak činil nejnižší možnou výši, v jaké mohl být za zjištěné porušení rozpočtové kázně vyměřen.

Žalovaný navrhoval, aby soud žaloby zamítnul a žalobci nebylo přiznáno právo na náhradu nákladů řízení.

Žalovaný podle žalobce nereagoval na jeho námitky, že dokazování a hodnocení bylo ukončeno dříve, než mohl být žalobce s rozšířením předmětu daňové kontroly seznámen a mohl na něj reagovat.

V žalobě žalobce vedl obsáhlou argumentaci, podle které nelze separovat od kontrolního zjištění jako celku jeho důsledky, tedy stanovení výše odvodu za porušení rozpočtové kázně. Nelze přijmout argumentaci žalovaného, že stanovení odvodu není součástí výsledku kontrolního zjištění. Žalovaný ponechal neodůvodněný postup podle § 88 odst. 3 daňového řádu, kdy se správce daně odmítnul zabývat vyjádřením 2. Ve vztahu k námitce opomenutých důkazům pak žalovaný nic nového neuvedl.

Žalobce setrval na názoru, že stanovení předmětných kvalifikačních předpokladů nevybočovalo z právní úpravy platné v předmětném období. Žalovaný neodůvodnil správní uvážení, na základě kterého dospěl k závěru, že předmětné kvalifikační předpoklady byly stanoveny diskriminačním způsobem s ohledem na specifičnost celého projektu a z toho vyplývající technologickou a odbornou náročnost a s tím související nebezpečí a rizika. Žalobce trval na tom, že v době zadávání obou předmětných zakázek byly maximální limity referencí předkládaných za účelem prokázání splnění technických a kvalifikačních předpokladů stanoveny pouze ve výkladové a rozhodovací praxi ÚOHS, potažmo správních soudů, tyto limity nebyly překročeny.

Nad rámec argumentace v žalobách žalobce doplnil, že v případě výběrového řízení na stavební práce se jednalo o technologicky náročnou zakázku, toho času na území ČR ojedinělou. Náročnost projektu byla popsána v mnoha zpracovaných rizikových studiích, s tím koresponduje náročnost inženýrských služeb, které byly předmětem veřejné zakázky zadané na základě výběrového řízení na služby. Likvidace vysoce kontaminovaných materiálů a zajištění, že nedojde k jejich pronikání do okolí, vytvořily z této veřejné zakázky speciální, velmi technologický složitý předmět plnění, kde v rámci realizace předmětu plnění bylo vedle likvidace vysoce kontaminovaných materiálů třeba řešit i otázku ochrany okolní přírody. Technologické náročnosti samotných stavebních prací musela odpovídat i kvalifikace správce stavby vybíraného ve výběrovém řízení na služby. Tyto požadavky byly kvantifikovány mimo jiné i požadovanou hodnotou realizovaných předešlých významných zakázek. Skutečnosti zachycující technologickou náročnost projektu jsou uvedeny v dokumentech Analýza rizika staré ekologické části areálu chemické úpravny MAPE Mydlovary, Analýza rizika staré ekologické zátěže odkaliště K IV/D Mydlovary, Komplexní analýza rizika areálu a odkališť s. p. DIAMO u Mydlovar včetně širšího okolí, které žalobce označil jako důkaz. Žalobce doplnil, že při stanovení kvalifikačního předpokladu, podle kterého uchazeč musel vykonávat za poslední 3 roky funkci správce stavby minimálně na dvou projektech spolufinancovaných ze zdrojů EU v minimální hodnotě 500 mil. Kč, bylo vycházeno ze Závazných pokynů, podle nichž byl správce stavby požadován u projektů s celkovými investičními náklady nad 300 mil. Kč. Z tohoto důvodu byl dán požadavek na takového správce stavby, který má zkušenosti se stavbou s náklady ve výši cca 50 % předpokládaných nákladů dané sanace. S celkovou hodnotou cca 1 mld. Kč bylo kalkulováno v rámci projektové přípravy výběrového řízení na stavební práce, kde bylo počítáno s předpokládanými náklady na likvidaci ve výši 851,4 mil. Kč při možnosti využití navýšení nákladů v souladu s § 23 odst. 7 zákona o veřejných zakázkách o 20 %, což bylo při takto složité a rizikové akci možné předpokládat. Způsobilé náklady na celou akci tedy byly předpokládány ve výši cca 870 mil. Kč, předpokládané náklady s vícepracemi činily 1 044 mil. Kč, z tohoto důvodu nebyl předmětný kvalifikační předpoklad nepřiměřeným, natož diskriminujícím.

K argumentaci žalovaného, že předmětný odvod ve výši 25 % z částky použité na financování předmětné veřejné zakázky činí nejnižší možnou výši, v jaké mohl být odvod vyměřen, žalobce uvedl, že se jedná o neúplnou argumentaci, neboť článek I. odst. 10 přílohy Pokynu č. GFŘ-D-27 uvádí, že tento odvod může být snížen až na 5 %. V tomto směru žalobce odkazoval na návrh Evropské komise na finanční opravu ve výši právě 5 %. V ostatních bodech žalobce odkázal na žaloby, na kterých setrval.

Napadená rozhodnutí a řízení jejich vydání předcházející přezkoumal krajský soud v řízení dle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), v rozsahu a v mezích uplatněných žalobních bodů dle § 75 odst. 2 s. ř. s. s tím, že přitom vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu v souladu s § 75 odst. 1 s. ř. s.

Předmětem soudního přezkumu jsou rozhodnutí žalovaného ve spojení s platebními výměry správce daně ve věci odvodu za porušení rozpočtové kázně.

Z § 3 písm. e) ve spojení s § 44 odst. 1 písm. b) zákona o rozpočtových pravidlech, ve znění účinném v době porušení rozpočtové kázně, tj. do 29. 12. 2011, vyplývá, že porušením rozpočtové kázně je neoprávněné použití nebo zadržení peněžních prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu, státního fondu, Národního fondu nebo státních finančních aktiv jejich příjemcem; neoprávněným použitím poskytnutých peněžních prostředků se rozumí jejich výdej, jehož provedením byla porušena povinnost stanovená právním předpisem, rozhodnutím, případně dohodou o poskytnutí těchto prostředků, nebo porušení podmínek, za kterých byly příslušné peněžní prostředky poskytnuty; dále se jím rozumí i to, nelze-li prokázat, jak byly tyto peněžní prostředky použity. Každé porušení dotačních podmínek, které není v rozhodnutí o poskytnutí dotace vymezeno jako méně závažné, zakládá porušení rozpočtové kázně dle citovaných ustanovení (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2018, č. j. 1 Afs 291/2017-33, publ. ve Sb. NSS 3854/2019, rozsudky Nejvyššího správního soudu dostupné též na www.nssoud.cz)

Podle § 44a odst. 3 písm. a) a d) zákona o rozpočtových pravidlech je fyzická osoba nebo právnická osoba jiná než stát, která porušila rozpočtovou kázeň podle § 44 odst. 1 písm. b), povinna provést prostřednictvím místně příslušného finančního úřadu odvod za porušení rozpočtové kázně do státního rozpočtu, resp. do Národního fondu v závislosti na tom, odkud jí byly peněžní prostředky poskytnuty.

V projednávaném případu bylo správcem daně o odvodu peněžních prostředků rozhodnuto na základě výsledků daňové kontroly. První žalobní bod se týkal rozšíření předmětu daňové kontroly a seznámení s výsledky kontrolního zjištění bezprostředně poté. Podle § 85 odst. 3 daňového řádu prověřuje správce daně předmět daňové kontroly ve vymezeném rozsahu. Dle uvedeného ustanovení lze rozsah daňové kontroly v jejím průběhu rozšířit nebo zúžit postupem pro její zahájení.

Mezi účastníky není sporu o tom, že správce daně rozšířil dne 16. 10. 2014 předmět daňové kontroly a téhož dne žalobce seznámil s výsledky kontrolního zjištění, které se týkaly i rozšířeného předmětu daňové kontroly.

Popsaný postup správce daně nepředstavoval zkrácení procesních práv žalobce tvrzeným způsobem. Z protokolu o zahájení daňové kontroly vyplývá, že daňová kontrola byla zahájena k ověření, zda nebyla porušena rozpočtová kázeň při použití peněžních prostředků ze státního rozpočtu a Evropského fondu regionálního rozvoje na veřejnou zakázku sanace a rekultivace, a to z podnětu MŽP. Proto bylo při zahájení daňové kontroly v předmětu jednání zmiňováno rozhodnutí MŽP, které tvořilo přílohu podnětu. Výhradně na základě žalobcem předložených dokladů správce daně zjistil, že k úhradě předmětné veřejné zakázky byly použity také prostředky poskytnuté ze státního rozpočtu na základě rozhodnutí MPO (viz již v rozhodnutí MŽP zmiňované jiné vlastní zdroje účastníka), proto bylo třeba předmět kontroly rozšířit také o rozhodnutí MPO. Správce daně měl na základě žalobcem poskytnutých dokladů dostatek informací pro rozšíření předmětu kontroly i pro bezprostřední seznámení žalobce s výsledkem kontrolního zjištění, ve kterém byla zapracována i rozhodnutí MPO. Zaměření daňové kontroly na dodržení konkrétní podmínky rozhodnutí o poskytnutí dotace týkající se stanovení kvalifikačních předpokladů v zadávací dokumentaci veřejné zakázky dotčeno nebylo, došlo jen k rozšíření daňové kontroly tak, aby byly pokryty oba zdroje poskytnutých peněžních prostředků na projekt sanace a rekultivace. Žalobce se mohl vyjadřovat k celému předmětu daňové kontroly v rámci své reakce na seznámení s výsledkem kontrolního zjištění a navrhovat jeho doplnění a uplatnit důkazní návrhy, a to i ve vztahu k peněžním prostředkům poskytnutým podle předmětných rozhodnutí MPO. Ve shodě se žalovaným má soud za to, že postup správce daně byl v souladu s § 85 odst. 3 daňového řádu, zásada součinnosti nebyla porušena, nebylo zkráceno žalobcovo právo na spravedlivý proces. Soud podotýká, že se žalobce rozšíření daňové kontroly dne 16. 10. 2014 nebránil, nic nenamítal ani v rámci seznámení s výsledkem kontrolního zjištění téhož dne, ani dne 27. 5. 2015, ani ve svých písemných vyjádřeních, ani při projednání zprávy o daňové kontrole.

Žalobce dále napadal způsob, jakým se správce daně vypořádal s písemným vyjádřením 2 ze dne 25. 6. 2015, kterým žalobce reagoval na, v pořadí druhé, seznámení s výsledkem kontrolního zjištění, jež proběhlo dne 27. 5. 2015. Žalobce namítal porušení práv plynoucích mu z § 88 odst. 2 a 3 daňového řádu.

Podle § 88 odst. 2 daňového řádu platí, že správce daně seznámí daňový subjekt s výsledkem kontrolního zjištění, včetně hodnocení dosud zjištěných důkazů, a předloží mu jej k vyjádření. Dle odst. 3 poskytne správce daně na žádost daňového subjektu přiměřenou lhůtu, ve které se může daňový subjekt vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění. Nedojde-li na základě tohoto vyjádření ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění.

K citovaným ustanovením Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 19. 11. 2019, č. j. 1 Afs 148/2019-59, v bodu [41], uvedl: „Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že smyslem § 88 daňového řádu je umožnit daňovému subjektu vyjádřit se k výsledku kontrolního zjištění. S výjimkou situací, kdy na základě vyjádření došlo ke změně v kontrolním zjištění, pak zákon s podáním vyjádření spojuje okamžik, po němž již daňový subjekt nemůže navrhovat jeho další doplnění. Byť zákon hovoří o „výsledku kontrolního zjištění“, výklad respektující smysl tohoto ustanovení je takový, že nelze připustit opakované návrhy na doplnění ve vztahu k těm zjištěním, která i po vyjádření daňového subjektu zůstala nezměněna. Skutečnost, že na základě vyjádření daňového subjektu došlo k částečné změně kontrolního zjištění, neznamená, že by se daňový subjekt mohl opakovaně vyjadřovat i k těm částem kontrolního zjištění, které zůstaly nezměněny. Opačný přístup by byl v rozporu se smyslem tohoto ustanovení, jehož cílem je koncentrovat „procesní dialog“ probíhající v rámci daňové kontroly k určitému pevně určenému okamžiku a zamezit prodlužování daňové kontroly. Nejvyšší správní soud zde na okraj připomíná, že v dalších fázích řízení, tedy zejména v odvolacím řízení, může daňový subjekt uplatňovat námitky či důkazy, které mohou mít vliv na správné zjištění a stanovení daně, a správce daně se jimi musí zabývat.“.

Soud především musí částečně korigovat závěry žalovaného ohledně toho, co bylo třeba rozumět výsledkem kontrolního zjištění. Argumentace žalovaného nebyla zcela konzistentní, žalobce příhodně poukazoval na nedůslednost žalovaného, který tvrdil, že stanovení výše odvodu za porušení rozpočtové kázně není součástí kontrolního zjištění, pouze jeho důsledkem, současně však připustil, že právě výše odvodu je pro daňový subjekt tím hlavním výsledkem kontrolního zjištění a citoval závěr správce daně v příloze č. 1 na str. 16 druhého seznámení s výsledkem kontrolního zjištění, že správce daně nemohl přihlédnout k námitkám daňového subjektu a zohlednit je, s výjimkou úpravy výše odvodu za porušení rozpočtové kázně v souladu s principem proporcionality vycházejícího z judikatury správních soudů. Přes tyto nepřesnosti dospěl žalovaný k závěrům, které reflektují smysl ustanovení § 88 odst. 2 a 3 daňového řádu. Soud opakuje, že uvedené ustanovení zakotvuje procesní právo daňového subjektu (případně ve stanovené lhůtě) vyjádřit se k výsledku kontrolního zjištění a navrhovat jeho doplnění, současně však obsahuje prvek koncentrace procesu daňové kontroly, který má zabránit opakovanému vyjádření daňového subjektu k těm výsledkům kontrolního zjištění, k nimž se již vyjádřil, navrhl jejich doplnění, ovšem správce daně na základě vyjádření daňového subjektu kontrolní zjištění nezměnil.

V souzeném případu má soud za rozhodující, že žalobce mohl realizovat své právo plynoucí mu z § 88 odst. 2 a 3 daňového řádu a byl řádně seznámen s výsledkem kontrolního zjištění správce daně. Seznámení s výsledkem kontrolního zjištění proběhlo dne 16. 10. 2014. Žalobce byl seznámen s podstatou zjištění č. 1 a zjištění č. 2, tedy s tím, jaké kvalifikační předpoklady v rámci zadávacího řízení na stavební práce a na služby byly shledány nepřiměřenými, že správce daně shledal v jejich stanovení porušení pravidel pro zadávání veřejných zakázek ve smyslu § 6 zákona o veřejných zakázkách, že se jedná o porušení povinnosti dle části B bodu 3. písm. a) Podmínek, tedy porušení rozpočtové kázně dle § 44 odst. 1 písm. b) zákona o rozpočtových pravidlech, které bude dle části C bodu 8. Podmínek postiženo odvodem podle § 44a odst. 1 písm. c) zákona o rozpočtových pravidlech, a to ve výši částky, v jaké byla rozpočtová kázeň porušena, celkem ve výši 550 531 464,97 Kč, tj. jde o 100 % odvod poskytnuté dotace.

K tomuto výsledku kontrolního zjištění se žalobce vyjádřil písemně vyjádřením ze dne 18. 11. 2014, v němž navrhoval provést dokazování audity MŽP a zprávou o auditu mise Evropské komise. Z obsahu písemnosti seznámení s výsledkem kontrolního zjištění, se kterým byl žalobce seznámen při ústním jednání dne 27. 5. 2015 (v pořadí druhé seznámení), lze seznat postoj správce daně k námitkám a důkazním návrhům, které žalobce do svého vyjádření 1 zahrnul. Ze závěru obsaženého v Příloze č. 1 protokolu o seznámení s výsledkem kontrolního zjištění jednoznačně vyplývá závěr správce daně, že výsledek kontrolního zjištění se k námitkám žalobce nemění, s výjimkou úpravy výše odvodu za porušení rozpočtové kázně v souladu s principem proporcionality. Tomuto závěru předcházelo konstatování správce daně, že se upravuje výsledek kontrolního zjištění co do výše odvodu, který správce daně uložil podle § 44a odst. 4 písm. c) zákona o rozpočtových pravidlech pouze ve výši 25 % z celkové výše dotace namísto ve výši 100 % (viz v podrobnostech konstatování žalovaného o změně metodiky při stanovení výše odvodu v závislosti na judikatuře správních soudů na str. 7 napadených rozhodnutí). Právě jen k tomuto dílčímu změněnému kontrolnímu zjištění, tedy změněné výši odvodu ve výši 25 % z celkové částky dotace a správnímu uvážení správce daně, na jehož základě byl odvod stanoven, se mohl žalobce ve lhůtě stanovené mu rozhodnutím ze dne 28. 5. 2015 vyjádřit a navrhovat jeho doplnění. Ani skutečnost, že v rozhodnutí o stanovení lhůty k vyjádření k výsledku kontrolního zjištění nebyl žalobce na tuto okolnost výslovně upozorněn, mu nezakládá legitimní očekávání vyjádřit se k těm kontrolním zjištěním, která po jeho vyjádření 1 zůstala správcem daně nezměněna, nad rámec ustanovení § 88 odst. 3 daňového řádu. Správce daně tedy nepochybil, pokud se již nezabýval pasážemi vyjádření 2 ze dne 25. 6. 2015 a důkazními návrhy, které se týkaly stanovení přiměřenosti kvalifikačních předpokladů stanovených v zadávacích řízeních na stavební práce i na služby, v nichž bylo shledáno porušení dotačních podmínek zakládající povinnost odvést poskytnuté prostředky zpět do s