1 Afs 54/2019 — Nejvyšší správní soud

141 Af 23/2022- 64 - text  18 141 Af 23/2022 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátu složeném z předsedy Ing. Mgr. Martina Jakuba Bruse a soudců JUDr. Jiřího Derfla a Mgr. Ladislava Vaško ve věci žalobce: K. B., narozený X, bytem X, zastoupen Ing. Janem Matějkou, daňovým poradcem, sídlem Straky 1, 417 71 Zabrušany, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 10. 2022, č. j. 39214/22/5300-21442-713254, takto: I. Ve vztahu k výrokům č. 1 a 2 rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 21. 10. 2022, č. j. 39214/22/5300-21442-713254, se řízení zastavuje. II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 21. 10. 2022, č. j. 39214/22/5300-21442-713254, se ve výrocích č. 3 až 10 zrušuje a věc se v tomto rozsahu vrací žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení o žalobě a o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 8. 3. 2023, č. j. 141 Af 23/2022-39, ve výši 8 171 Kč do třiceti dnů ode dne právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: 1. Žalobce se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného Odvolacího finančního ředitelství ze dne 21. 10. 2022, č. j. 39214/22/5300-21442-713254, jímž byla zamítnuta odvolání žalobce a potvrzeny platební výměry Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 31. 1. 2022, kterými byly žalobci stanoveny pokuty za opožděná tvrzení daně – daňová přiznání k dani z přidané hodnoty (dále obvykle jen „DPH“) za jednotlivá zdaňovací období. Konkrétně se jednalo o platební výměr č. j. 185037/22/2501-50521-507177 za zdaňovací období říjen 2019 ve výši 8 305 Kč, č. j. 185045/22/2501-50521-507177 za zdaňovací období listopad 2019 ve výši 4 148 Kč, č. j. 185074/22/2501-50521-507177 za zdaňovací období květen 2020 ve výši 4 600 Kč, č. j. 185082/22/2501-50521-507177 za zdaňovací období červen 2020 ve výši 1 215 Kč, č. j. 185084/22/2501-50521-507177 za zdaňovací období srpen 2020 ve výši 3 114 Kč, č. j. 185091/22/2501-50521-507177 za zdaňovací období září 2020 ve výši 2 740 Kč, č. j. 185093/22/2501-50521-507177 za zdaňovací období říjen 2020 ve výši 3 257 Kč, č. j. 185101/22/2501-50521-507177 za zdaňovací období listopad 2020 ve výši 1 793 Kč, č. j. 185109/22/2501-50521-507177 za zdaňovací období duben 2021 ve výši 1 334 Kč, a č. j. 185116/22/2501-50521-507177 za zdaňovací období červen 2021 ve výši 2 182 Kč (dále jen „platební výměry na pokutu“). Žalobce se zároveň domáhal toho, aby soud uložil žalovanému povinnost nahradit žalobci náklady soudního řízení. Žaloba 2. V úvodu žaloby nastínil žalobce situaci v daňovém řízení, kdy 3. 5. 2021 podal u správce daně přihlášku k registraci k DPH, ve které coby rozhodný den pro vznik povinnosti zákonné registrace plátce DPH deklaroval datum 23. 2. 2021. Správce daně však po prověření údajů v přihlášce zaregistroval žalobce coby plátce DPH se zpětnou účinností ode dne 1. 1. 2019. Následně správce daně vyzval žalobce k podání daňových přiznání ohledně DPH, což žalobce splnil, nicméně žalobci byly správcem daně uloženy pokuty za opožděné tvrzení daně. Spornou je dle žalobce otázka výše uložených pokut, když jinak co do základu pokut žalobce žádné námitky nemá. 3. Dle žalobce jsou pokuty v napadeném rozhodnutí vyčísleny chybně. Správně měla být pokuta vypočtena z částek odpovídajících poslední známé daňové povinnosti žalobce dle přehledu, který žalobce popsal v žalobě. Dle výpočtu žalobce zůstává pokuta stejná pouze za zdaňovací období říjen a listopad 2019. Za květen 2020 byla platebním výměrem stanovena pokuta 4 600 Kč, přičemž dle žalobce je správná výše pokuty 3 726 Kč. Za červen 2020 byla platebním výměrem stanovena pokuta 1 215 Kč, přičemž dle žalobce je správná výše pokuty 0 Kč. Za srpen 2020 byla platebním výměrem stanovena pokuta 3 114 Kč, přičemž dle žalobce je správná výše pokuty 1 535 Kč. Za září, říjen a listopad 2020 a za duben a červen 2021 byly žalobci platebními výměry stanoveny pokuty, avšak dle žalobce měly být pokuty za uvedená období ve výši 0 Kč. Žalovaný dle žalobce pochybil tím, že v napadeném rozhodnutí opomněl zohlednit změnu poslední známé daně, k níž v mezičase došlo. Přitom žalovanému nic nebránilo v tom, aby stanovil pokutu na základě poslední známé daňové povinnosti žalobce, to znamená, aby žalovaný v odvolacím řízení moderoval výši pokuty stanovenou platebními výměry. Tento svůj názor žalobce opírá o § 2 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), podle kterého pokuta sleduje osud daně, ve spojení se zásadou zákonnosti při ukládání správních sankcí. 4. Žalobce si je vědom toho, že povinnost k úhradě pokuty vzniká přímo ze zákona, avšak spornou je otázka určení výše pokuty pomocí principu sledování osudu daně. Dle žalobce je v zásadě nemyslitelné, aby za správnou (zákonnou) výši pokuty mohla být považována pokuta ve výši, která se odvíjí od nesprávně stanovené výše daně. Takto stanovená pokuta coby trestní sankce by proto byla uložena v rozporu se zásadou zákonnosti. Na podporu svého názoru žalobce citoval z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 8. 2020, č. j. 6 Afs 130/2020-32, (v žalobě uvedeno nesprávné datum vydání i č. j. zmíněného rozsudku, nicméně správné údaje soud dohledal dle obsahu citace, pozn. soudu), odkazujícího na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2019, č. j. 1 Afs 54/2019-25, přičemž žalobce zdůraznil názor Nejvyššího správního soudu, že je třeba pojem stanovená daň v § 250 odst. 1 daňového řádu chápat jako pravomocně stanovenou daň podle § 147 daňového řádu a že z praktického hlediska by měl správce daně s uložením pokuty vyčkat až do okamžiku pravomocného stanovení daně, přičemž v případě změny výše daně v odvolacím řízení by správce daně musel zasahovat i do platebního výměru týkajícího se pokuty. Vyjádření žalovaného k žalobě 5. Žalovaný ve svém vyjádření odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí a posléze nastínil vývoj daňového řízení ohledně vydání platebních výměrů s tím, že dne 8. 1. 2022 podal žalobce daňová přiznání ohledně DPH, což vyústilo ve vydání platebních výměrů dne 28. 1. 2022 a následně dne 31. 1. 2022 byly vydány platební výměry na pokutu. Posléze v březnu 2022 podal žalobce dodatečná daňová přiznání, což vyústilo ve vydání dodatečných platebních výměrů dne 20. 4. 2022 na nižší daň v návaznosti na dodatečná daňová přiznání. Od července do prosince 2022 prováděl správce daně u žalobce daňovou kontrolu, po jejímž skončení vydal dne 30. 12. 2022 dodatečné platební výměry, jimiž byla DPH za příslušná zdaňovací období opětovně stanovena ve výši shodné s tou, jež byla žalobci vyměřena již platebními výměry ze dne 28. 1. 2022. Žalobce podal proti těmto platebním výměrům odvolání dne 25. 1. 2023, o kterém ke dni vyhotovení vyjádření k žalobě nebylo rozhodnuto. 6. Žalovaný se dále pozastavil u smyslu a účelu institutu pokuty za opožděné tvrzení daně podle § 250 daňového řádu a úlohy správce daně (potažmo žalovaného) při jeho praktické aplikaci, kdy zdůraznil, že správce daně platebním výměrem pouze deklaruje výši, v níž má konkrétní daňový subjekt uhradit pokutu, aniž by byl správci daně dán prostor ke správnímu uvážení, v jaké výši a zda vůbec pokutu uloží, neboť algoritmus výpočtu pokuty je dán zákonem, přičemž v daném případě se jedná o § 250 odst. 1 písm. a) daňového řádu. Hlavním účelem existence institutu pokuty za opožděné tvrzení daně je dle žalovaného donucení daňového subjektu k podání včasného daňového tvrzení. 7. Dle žalovaného je třeba rozlišovat dvě situace, a to vyměření daně a doměření daně. Žalovaný je přesvědčen, že řízení vyměřovací a doměřovací (jakož i povinnosti s těmito související) nelze pro účely výpočtu pokuty za opožděné tvrzení daně vzájemně směšovat, a je toho názoru, že porušení povinnosti podat v zákonem stanovené lhůtě řádné daňové tvrzení a porušení povinnosti podat v zákonem stanovené lhůtě dodatečné daňové tvrzení představují v reálu dva různé skutky, za jejichž spáchání mohou být uloženy dvě vzájemně autonomní sankce – pokuta za opožděné podání řádného daňového tvrzení a pokuta za opožděné podání dodatečného daňového tvrzení. Z toho pak vyplývá, že pokuta ve smyslu § 250 daňového řádu je coby institut správního trestání vázána na skutek spočívající v pozdním podání daňového tvrzení – co pozdní podání daňového tvrzení, to nový skutek. Proto se dle žalovaného každá jednotlivá pokuta v daném smyslu (resp. základ pro její výpočet) logicky vztahuje ke konkrétnímu daňovému tvrzení, které byl daňový subjekt povinen podat v určité lhůtě, a je tedy přímo odvislá od výše daně ať již řádně či dodatečně stanovené na základě onoho konkrétního daňového tvrzení, nikoli od poslední známé daně za příslušné zdaňovací období. K tomuto žalovaný poukázal na shodný právní názor vyslovený v rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 28.