5 Afs 151/2004 — Nejvyšší správní soud

10 Af 38/2018- 90 - text 31 10 Af 38/2018 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Martina Lachmanna a soudců Mgr. Jana Ferfeckého a Mgr. Aleše Sabola ve věci žalobkyně: Strategic Invest, s.r.o., sídlem Za zámečkem 744/11, Praha 5 zastoupená advokátem Mgr. Liborem Kapalínem sídlem Na Příkopě 857/18, Praha 1 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 10. 2018, č. j. 46064/18/5200-11431-711429 t a k t o : I. Žaloba se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. Žalobkyně se podanou žalobou domáhala zrušení v záhlaví označeného rozhodnutí žalovaného (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým žalovaný zamítl její odvolání a potvrdil rozhodnutí – dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) ze dne 9. 8. 2017, č. j. 6258464/17/2005-52524-109098 (dále jen „prvostupňové rozhodnutí“). Tímto rozhodnutím byla žalobkyni z moci úřední doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012 ve výši 19 745 180,- Kč a současně sdělena povinnost k úhradě penále ve výši 3 949 036,- Kč. 2. K doměření daně došlo na podkladě daňové kontroly na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012 zahájené dne 25. 11. 2015, v rámci které správce daně prověřoval účetní náklad ve výši 125 158 040,- Kč, který byl zaúčtován dne 31. 1. 2012 na stranu Má dáti účtu 544 - Smluvní pokuty z obchodních vztahů. Část zaúčtované smluvní pokuty, jež měla být podle tvrzení žalobkyně skutečně uhrazena, ve výši 103 922 660,- Kč (odpovídající 163 000 000 rublů) byla daňově uplatněna jako náklad ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zi) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění rozhodném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o daních z příjmů“). 3. Smluvní pokuta byla ujednána v Investiční smlouvě číslo 12/08 ze dne 12. 8. 2010 (dále jen „Investiční smlouva“) uzavřené mezi žalobkyní a ruskou společností – investorem projektu OOO KONSTAJL-PRO, IČ (INN): 7704662540, se sídlem ul. Novij Arbat 27, 119019 Moskva (dále jen „KONSTAJL-PRO“). Předmětem této smlouvy byla výstavba hotelového komplexu „Zvíkov – Resort“, a to na pozemcích pronajatých žalobkyní od společnosti VALAMESON s.r.o., IČ: 27248054 (dále jen „VALAMESON“), když nájemní smlouva uzavřená dne 15. 8. 2010 s touto společností (dále jen „Nájemní smlouva“) deklarovala i závazek smluvních stran k vyvinutí maximálního úsilí k uzavření smlouvy o uzavření budoucí kupní smlouvy k předmětným pozemkům do 12 měsíců od jejího podpisu. Smluvní pokuta byla dle přílohy č. 2 k Investiční smlouvě vázána na prodlení s dokončením jednotlivých etap výstavby hotelového komplexu. 4. Správce daně dospěl k závěru, že žalobkyně vzhledem k jím identifikovaným pochybnostem neprokázala skutečný zájem uskutečnit výstavbu hotelového komplexu „Zvíkov – Resort“, když podle § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů mohou být daňově účinné jen takové výdaje, jež se vztahují k činnostem, ze kterých poplatníkovi plynou příjmy podléhající dani; žalobkyně tak v tomto smyslu podle správce daně neunesla důkazní břemeno, a ten jí proto uplatněný daňový náklad neuznal. Žalovaný dospěl v průběhu odvolacího řízení k jiné právní kvalifikaci případu než správce daně, opustil jeho závěr o neunesení důkazní břemene (když považoval za nelogické požadovat prokázání souvislosti úhrady smluvní pokuty s činností žalobkyně v situaci, kdy smluvní pokuta byla navázána na její nečinnost) a případ posoudil jako krácení daňové povinnosti jiným způsobem ve smyslu § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů a také jako zneužití práva. S tímto posouzením žalovaný žalobkyni před vydáním rozhodnutí seznámil, přičemž na svých závěrech setrval i po vyjádření žalobkyně k tomuto seznámení. II. Napadené rozhodnutí 5. V napadeném rozhodnutí žalovaný – poté, co shrnul dosavadní průběh řízení – nejprve obecně vysvětlil, že v praxi je potřeba odlišovat situace neunesení důkazního břemene od situací, kdy skutkové okolnosti nasvědčují krácení daňové povinnosti jiným způsobem či zneužití práva. Dále žalovaný podrobně vyložil podmínky aplikace principu zneužití práva a současně se věnoval i výkladu neurčitého právního pojmu „krácení daňové povinnosti jiným způsobem“, jenž je zakotven v § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů; v této souvislosti žalovaný argumentoval, že pod tento pojem lze podřadit také některé skutkové situace subsumovatelné pod pojem zneužití práva, přičemž „krácení daně jiným způsobem“ nemusí být – na rozdíl od užší množiny případů zneužití práva – nutně charakterizováno přítomností subjektivního prvku: daňová úspora nemusí být hlavním cílem jednání, postačí, pokud jsou skutkové okolnosti případu v rozporu se smyslem a účelem zákona. Společným znakem obou institutů pak bude, že daňový subjekt jiný ekonomický cíl, než právě úsporu na daních, neodhalí. 6. Žalovaný dále zdůraznil, že ekonomická racionalita daňově uplatňovaných nákladů vzniklých z titulu podnikatelské činnosti je zřejmým účelem zákona o daních z příjmů, včetně jeho § 24 odst. 2. Jednání podnikatele, které nejeví známky jakéhokoliv ekonomicky racionálního plánování, musí být nutně posouzeno jako iracionální, vymykající se pojmům „podnikatelská činnost“ či „dosahování zisku“; tím spíše pod tyto pojmy nelze podřadit jednání, které je zcela zjevně ekonomicky nevýhodné, kdy potenciál k dosažení příjmů nelze vůbec shledat (ekonomická racionalita nesmí být podle žalovaného pouze předstírána, ale musí skutečně existovat). Žalovaný tak v obecné rovině uzavřel, že jednání v rozporu s účelem právní normy nepožívá právní ochrany (musí být odhlédnuto od jakýchkoliv daňových výhod z něho plynoucích), a nadto dovodil, že pro aplikaci institutu zneužití práva v podmínkách zákona o daních z příjmů není nezbytné, aby dosažení daňové výhody bylo cílem hlavním; výslovně se v tomto směru vymezil proti (podle něj) příliš zobecňující judikatuře k užití zákazu zneužití práva v oblasti daně z příjmů. 7. Následně žalovaný shrnul pochybnosti identifikované správcem daně, přičemž po zhodnocení všech skutkových okolností dospěl k závěru o naplnění objektivního i subjektivního kritéria zneužití práva, tudíž zároveň i o krácení daňové povinnosti jiným způsobem ve smyslu § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Žalovaný posuzoval komplexně jednotlivé obchodní transakce, tj. i) vztah mezi společností KONSTAJL-PRO a žalobkyní, kdy společnost KONSTAJL-PRO poskytla žalobkyni zálohu na výstavbu hotelu ve výši 771 mil. rublů, které po cca dvou letech na základě odstoupení od Investiční smlouvy získala zpět včetně sjednané smluvní pokuty ve výši 125 158 040,- Kč (197 mil. rublů), k jejímuž zaplacení byla dne 18. 12. 2012 uzavřena ještě zvláštní smlouva, ii) Nájemní smlouvu mezi žalobkyní a společností VALAMESON o pronájmu pozemků potřebných k výstavbě hotelového komplexu, u kterých nebyla nijak závazně ošetřena následná koupě (strany zavázaly k maximálnímu úsilí k uzavření smlouvy o budoucí kupní smlouvě), a iii) transakci, kdy žalobkyně okamžitě (3 dny po uzavření Investiční smlouvy, resp. v návaznosti na přijetí částí záloh od společnosti KONSTAJL-PRO) převedla obdržené zálohy jako půjčku společnosti OOO FAVORIT se sídlem Vinokurova 7/5, Moskva, INN: 772701001 (dále jen „FAVORIT“) s úrokem 1,5 % p.a. a následně na základě dodatků ze dne 15. 12. 2011 s úrokem 26,646 %. 8. Okolnosti těchto obchodních transakcí podle žalovaného vyvolávají značné pochybnosti o racionalitě žalobkyní (i jejími smluvními partnery) přijatých smluvních závazků a o skutečném úmyslu žalobkyně postavit hotelový komplex Zvíkov – Resort, když jejich souhrn prokazuje, že jednání žalobkyně, její zapojení ve smluvních vztazích, včetně jejich navázání a ukončení, bylo od počátku příprav k realizaci výstavby hotelového komplexu iracionální, vymykající se ekonomické logice. Žalovaný na str. 20 - 32 napadeného rozhodnutí podrobně identifikoval jednotlivé skutečnosti (pochybnosti, nestandardnosti) případu, které zde soud pro přehlednost stručně vyjmenuje: - odlišnost údaje o místě výstavby v účetní závěrce, kde žalobkyně uvedla jako místo výstavby Prahu, přestože podle Investiční smlouvy měl být hotelový komplex postaven v okrese Písek; toto však žalovaný považoval spíše za okrajovou (marginální) podezřelou okolnost; - absence úsilí vyvinutého k realizaci stavby a k vyhnutí se povinnosti uhradit smluvní pokutu, neboť Nájemní smlouva není důkazem o vyvinutí úsilí směrem k vyhnutí se nákladu v podobě smluvní pokuty, tudíž ani důkazem o ekonomické „promyšlenosti“ výstavby hotelového komplexu. Žalovaný považoval za iracionální, aby VALAMESON souhlasila s tím, že v konečném důsledku bude stavba na jejích pozemcích ve vlastnictví nájemce (žalobkyně) nebo jím určené osoby, přičemž budoucí koupě (prodej) předmětných pronajatých pozemků nebyla pod žádnou smluvní sankcí – uj