18 Af 14/2021

Žalobkyně se žalobou podanou dne 3. 8. 2021 domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 6. 2021, čj. 21680/21/5200-11432-711891 (dále též „Napadené rozhodnutí“), kterým žalovaný rozhodl o odvolání AKRO balancovaný fond, otevřeného podílového fondu, AKRO investiční společnost, a.s., sídlem Slunná 547/25, Praha 6 (dále též „Fond“) proti dodatečnému platebnímu výměru vydanému Specializovaným finančním úřadem (dále jen „správce daně“ nebo „správní orgán prvního stupně“) ze dne 31. 7. 2019, čj. 132694/19/4200-13782-105725 (dále jen „Prvostupňové rozhodnutí“ nebo „Dodatečný platební výměr“).

Dodatečným platebním výměrem správce daně doměřil Fondu daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 (dále jen „předmětné zdaňovací období“ či „zdaňovací období 2012“) vyšší o částku 1 956 500 Kč a současně Fondu sdělil předpis penále ve výši 391 300 Kč.

Žalovaný pak Napadeným rozhodnutím k odvolání Fondu změnil výrok Dodatečného platebního výměru tak, že Fondu se doměřuje daň z příjmů právnických osob za předmětné zdaňovací období vyšší o částku 0 Kč, přičemž zároveň bylo Napadeným rozhodnutím žalovaného upuštěno od stanovení předpisu penále.

Předmětem sporu mezi stranami je přitom toliko věcná a časová souvislost zdanění přiznané náhrady škody ve výši 170 394 661,12 Kč přijaté Fondem na základě rozsudků civilních soudů, jíž byl Fond povinen v roce 2018 na základě jiných soudních rozhodnutí vrátit. Podstatou sporu mezi žalobkyní a žalovaným je tedy skutečnost, zda Fond byl oprávněn podat dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012 z titulu vratky částky obdržené jako náhrada škody, či zda měla být vratka této částky reflektována v přiznání k dani za zdaňovací období roku 2018, v němž k vrácení částky došlo. Žalobkyně je přesvědčena, že v posuzovaném případě měly finanční orgány akceptovat podané dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období 2012 a akceptovat tak snížení základu daně uvedené na ř. 162 o částku ve výši 170 394 661,12 Kč a zvýšení základu daně snížením ř. 140 o částku ve výši 39 130 229,42 Kč.

Žalovaný v odůvodnění Napadeného rozhodnutí nejprve stručně zrekapituloval skutkový stav a předchozí průběh daňového řízení. Poté v návaznosti na provedenou sumarizaci odvolacích důvodů popsal právní základ věci a na str. 8 – 13 Napadeného rozhodnutí jej posléze aplikoval na posuzovaný případ.

Žalovaný popsal v bodech 27 – 31 průběh soudních řízeních vedených mezi žalobkyní a Českou republikou s tím, že pro posuzovanou věc je stěžejní, že v roce 2012 obdržely podílové fondy na základě pravomocného rozsudku ze dne 27. 6. 2012, čj. 35 Co 34/2012 - 761 (dále jen „Rozsudek 2012“) náhradu škody, uhrazenou dne 12. 12. 2012, kterou zahrnuly v roce 2012 do výnosů a do základu daně. Žalovaný přitom akcentoval, že Rozsudek 2012, jenž fondům žalobkyně původně založil nárok na náhradu škody, byl zrušen Nejvyšším soudem v roce 2014, přičemž z důvodu zpětvzetí žaloby nebylo Městským soudem v Praze poté meritorně rozhodnuto. Žalovaný doplnil, že v důsledku zrušení Rozsudku 2012 odpadl právní důvod uvedeného plnění a došlo tak k bezdůvodnému obohacení, o němž byla vedena nová zcela samostatná linie soudního řízení vyvolaná podáním žaloby ze strany původní žalované. Městský soud v Praze přitom v rozsudku ze dne 27. 11. 2018, čj. 30 Co 366/2018 - 524 (dále též „Rozsudek 2018“), jenž nabyl právní moci dne 28. 12. 2018, uzavřel, že zrušení Rozsudku 2012 zapříčinilo na straně žalobkyně vznik bezdůvodného obohacení, který byla spolu s úroky z prodlení povinna původní žalované vydat. Žalobkyně přitom podle žalovaného skutečně zaplatila uvedenou částku jistiny 2 080 447 226 Kč Ministerstvu financí ČR dne 12. 12. 2018.

Podle žalovaného zrušením pravomocného rozhodnutí soudu cestou mimořádného opravného prostředku (dovolání) došlo k jeho odklizení s účinky ex tunc, tedy nastal mezi účastníky stejný procesněprávní a hmotněprávní stav, jako kdyby tu zrušené pravomocné soudní rozhodnutí nikdy nebylo.

Žalovaný konstatoval, že podáním dodatečných daňových přiznání 2012 promítly dotčené daňové subjekty (tedy všechny tři podílové fondy; obdobné spory týkající se zbývajících dvou Fondů byly projednávány soudem pod sp. zn. 18 Af 13/2021 a sp. zn. 18 Af 15/2021 – pozn. soudu) vrácení částky 2 080 447 226 Kč v roce 2018 jako snížení jednotlivých základů daně za zdaňovací období 2012. Dle názoru správce daně byl však Fond oprávněn snížit základ daně o vrácenou náhradu škody ve zdaňovacím období, kdy nabyl právní moci Rozsudek 2018, tedy za zdaňovací období 2018, kdy náhradu škody přijatou na základě zrušeného Rozsudku 2012 skutečně vrátil, nikoliv daňově napravovat stav v roce 2012 tak, jakoby náhrada škody nikdy přijata nebyla. Podle žalovaného je spornou toliko věcná a časová souvislost zdanění přiznané náhrady škody, která byla následně na základě soudních rozhodnutí vrácena, resp. to, její vrácení v roce 2018 správně vyústilo v podání dodatečného daňového přiznání a ve změnu daňové povinnosti v roce 2012, či mělo být promítnuto do daňové povinnosti jiného období - tj. období, kdy tento samostatný účetní případ (vznik závazku a realizace plnění) nastal.

Z relevantního právního rámce je dle žalovaného zřejmé, že předmětem zdanění měla být náhrada škody ke dni uskutečnění účetního případu, a to v rámci zdaňovacího období, s nímž tento účetní případ časově a věcně souvisí, což bylo období 2012, jak ostatně Fond postupoval. Při určení zdaňovacího období, se kterým zkoumaný výnos věcně a časově souvisí, je pak dle žalovaného nutno zohlednit, že předmětný výnos vychází z realizované pohledávky z titulu pravomocného přiznání náhrady škody. Rozhodným okamžikem pro vznik zdanitelného výnosu bylo pravomocné rozhodnutí civilních soudů (tj. Rozsudek 2012), na základě kterého bylo v témže zdaňovacím období i plněno. Výnos tak byl pravomocně stanoven i prokazatelně přijat v období 2012, tj. v období, kdy nastal účetní případ – vznik pohledávky z titulu náhrady škody.

S poukazem na závěry stanoviska Ministerstva financí ze dne 30. 11. 2012, čj. MF-117004/2012/28 (dále též „Stanovisko MF“), pak žalovaný v kontextu úvah stran principu věcné a časové souvislosti dodal, že i Ministerstvo financí akcentovalo, že v daném případě se zdanění odvíjí od účetních předpisů ve smyslu vzniku účetního případu, přičemž ten (vznik pohledávky z titulu náhrady škody a její splnění) jednoznačně nastal v období 2012. Ministerstvo financí přitom podle žalovaného neshledalo důvod pro časové rozlišení této částky v účetnictví, a tedy její účetní sledování v čase, jelikož by nezobrazovalo potenciální riziko možného budoucího závazku, což dle žalovaného svědčí skutečnosti, že v období 2012 nebylo o výnosu namístě pochybovat, tedy, sporná částka byla výnosem daného období a tento reálný stav nesvědčí podání dodatečného daňového přiznání a nastolení situace, jakoby výnos v daném roce nevznikl. I tato skutečnost tak podle žalovaného svědčí tomu, že možný budoucí závazek představuje samostatný účetní případ.

Žalovaný dále vyložil, že příjmem je třeba v obecné rovině rozumět zvýšení majetku poplatníka, k němuž došlo ve stanoveném časovém období (zdaňovacím období). V daném případě podle žalovaného v období 2012 jednoznačně došlo k navýšení majetku poplatníka (zvýšení finančních prostředků), které mělo přímou a nezpochybnitelnou vazbu na období 2012. Podle žalovaného je nutné vždy vycházet z faktického stavu věci, tj. existence skutečností nasvědčujících např. tomu, že daná částka měla být zahrnuta do zdanitelných příjmů (výnosů) příslušného zdaňovacího období v souladu s § 18 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění (dále jen „ZDP“). V daném případě se tak dle žalovaného v období 2012 jednalo o výnos, který se reálně projevil v majetkové sféře poplatníka a naplnil tak veškeré definiční znaky zdanitelného příjmu tak, jak dle žalovaného vyplývá z jím odkazované judikatury. Žalovaný zdůraznil, že takto vygenerovaný výnos v podobě přijatých peněžních prostředků setrval u daňového subjektu až do období 2018, kdy se stal na základě druhé linie soudních řízení pravomocným rozsudek, na základě kterého bylo uloženo navrácení neoprávněně přijaté částky náhrady škody, a ta byla v témže roce i vrácena.

Dovozoval-li Fond, že zrušení Rozsudku 2012 s účinky ex tunc se mělo projevit i v narovnání stavu, jako by se nikdy nestal, žalovaný uvedl, že neplatnost úkonu se automaticky nerovná zániku daňověprávních účinků, neboť pro daňovou oblast je rozhodná ekonomická logika, tedy zda se předmětný závazek projevil v majetkové sféře daňového subjektu. Pokud závazek fakticky existoval, neboť byl realizován a měl dopady do majetkové reality zúčastněných stran, zpravidla se dle žalovaného odrazí také v daňové oblasti. V posuzované věci přitom podle žalovaného ve zdaňovacím období 2012 bylo uloženo pravomocným soudním rozhodnutím plnění, tj. fakticky vznikla pohledávka, která byla téhož roku i realizována a v majetkové sféře Fondu se projevila ve formě peněžních prostředků. S ohledem na odůvodnění pravomocných rozsudků je dle žalovaného zřejmé, že až do nabytí právní moci rozhodnutí Nejvyššího soudu, tj. do 1. 9. 2014, disponovaly fondy s náhradou škody vyplacenou dne 12. 12. 2012 po právu, a to na základě Rozsudku 2012, jehož existence nezavdávala důvod se domnívat, že by se mělo jednat o plnění bez právního důvodu. Tuto skutečnost je dle žalovaného nutné respektovat z ekonomického pohledu, resp. daňového. Fond tak dle žalovaného disponoval s přijatou náhradou škody ve výši 170 394 661,12 Kč do 1. 9. 2014 zcela oprávněně, čemuž dle žalovaného svědčí také skutečnosti týkající se přiznání nároku na úrok z prodlení teprve od tohoto data. Žalovaný doplnil, že Fond skutečně s přijatou náhradou škody dle svého uvážení a svého podnikatelského rozhodnutí (přesněji dle rozhodnutí žalobkyně coby obhospodařovatele) disponoval, proto nemůže být pochyb o tom, že přijatá náhrada škody se promítla do majetkové sféry Fondu a setrvala v ní do doby, než byla v roce 2018 vrácena. Fondu se nadto dle žalovaného v průběhu let, kdy měl přijatou náhradu škody ve své dispozici, generovaly úroky z vkladů. Způsob použití peněžních prostředků plynoucích z přijetí náhrady škody pak dle žalovaného nemůže na samotné skutečnosti, že se reálně jednalo o peněžní prostředky plně v dispozici Fondu, nic změnit. Žalovaný pak s odkazem na judikaturu správních soudů uvedl, že následná klasifikace jednání z hlediska soukromoprávní úpravy jakožto bezdůvodného obohacení nemá pro posouzení oprávněnosti oddanění částky vždy automaticky význam, jelikož z hlediska daňového práva se v daném případě jednalo o příjem. Dle žalovaného je přitom rozhodující, že bylo prokázáno, že se jednalo o skutečný příjem, který se projevil v majetkové sféře. K otázce existence majetkového prospěchu žalovaný dále podpůrně odkázal i na závěry Obvodního soudu pro Prahu 6 v rozsudku 8 C 445/2014 - 456. Doplnil, že skutečnost, že došlo následně k navrácení náhrady škody z důvodu nového pravomocného soudního rozhodnutí v rámci samostatného soudního řízení, které uvedlo, že procesní povinnost plnění náhrady škody zanikla v důsledku zrušení Rozsudku 2012 a vrácení věci k novému projednání, ke kterému však z důvodu zpětvzetí žaloby nedošlo, sice v rovině soukromoprávní navozuje stejný procesněprávní a hmotněprávní stav, jako kdyby tu zrušené pravomocné soudní rozhodnutí nikdy nebylo, avšak z pohledu daňového se s odkazem na vznik účetního případu (2018) jedná o samostatný případ časově související s jiným účetním (zdaňovacím obdobím). Žalovaný uzavřel, že v období 2012 existovalo plnění, které generovalo účetní případ s věcnou a časovou souvislostí roku 2012, a ten nebyl v důsledku soudního řízení s odlišným předmětem (vydání bezdůvodného obohacení) znegován.

Žalovaný dále na str. 14 – 19 Napadeného rozhodnutí vyložil důvody, pro které neshledal důvodnými námitky, jimiž Fond poukazoval na porušení některých zásad daňového řízení, zpochybňoval závěry k věcné a časové souvislosti a skutečné možnosti disponovat s přijatou náhradou škody a poukazoval na ekonomickou realitu. Na str. 19 – 20 konečně žalovaný vyložil důvody, pro které byl Fond úspěšný ve svých námitkách a bylo akceptováno opětovné snížení základu daně na ř. 140 dodatečného daňového přiznání a daňová povinnost tak byla doměřena v souladu s údaji uvedenými v původním daňovém přiznání, nikoli v částce vyšší, jak vyplývalo z Dodatečného platebního výměru.

Žalobkyně v podané žalobě za spornou označila v souladu s výše uvedeným toliko otázku věcné a časové souvislosti zdanění přiznané náhrady škody přijaté na základě Rozsudku 2012, kterou byl však Fond povinen v roce 2018 na základě Rozsudku 2018 vrátit, resp. s tím související otázku, zda byl Fond oprávněn reflektovat vrácení přijaté částky prostřednictvím dodatečného daňového přiznání, nebo v přiznání k dani za zdaňovací období roku 2018, v němž k vrácení částky došlo.

Žalobkyně v rámci rekapitulace skutkového stavu upozornila, že přijatou částku náhrady škody zahrnul Fond do řádného daňového přiznání za zdaňovací období 2012, a to i na základě (i.) stanoviska Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“), (ii.) ústního jednání se správcem daně, a (iii.) stanoviska Ministerstva financí. Dodatečným daňovým přiznáním za zdaňovací období 2012 pak reflektoval povinnost uloženou mu na základě Rozsudku 2018.

V obecné rovině žalobkyně předeslala, že žalovaný obdobně jako správce daně hodnotil předložené důkazní prostředky na základě formálně právního stavu a ignoroval jejich věcnou podstatu, důkazní prostředky hodnotil bez jejich vzájemné souvislosti, porušil zásady daňového řízení definované v zákoně č. 280/2009 Sb., daňovém řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), aplikoval ustanovení ZDP a daňového řádu formalistickým způsobem dle vnitřního předpisu Ministerstva financí a Pokynu GFŘ D–6 a tím vědomě vedl daňové řízení s jednoznačným cílem maximalizovat výběr daně od Fondu. Dále předeslala, že žalovaný postupoval v daňovém řízení v rozporu s cílem správy daní, kterým je zjištění, vyměření a zaplacení daně ve správné výši, neboť se domáhá zaplacené daně z příjmů, který Fond ve skutečnosti neobdržel, a postupuje v rozporu s nálezy Ústavního soudu, neboť objektivně nadřazuje výběr daně od Fondu nad zásady daňového řízení a cíl správy daní, které jsou definované v daňovém řádu. Žalobkyně trvala na tom, že Fond v průběhu řízení zdůvodnil a prokázal, že byl oprávněn podat dodatečné daňové přiznání, s tím, že závěry žalovaného jsou dle jejího přesvědčení v rozporu s Rozsudkem 2018, žalovaný nepřiléhavě na situaci Fondu aplikuje závěry z rozsudků týkajících se daňových dopadů absolutně neplatných právních jednání do daňové sféry Fondu, přičemž závěry žalovaného nejsou výsledkem objektivního dokazování.

Žalobkyně rovněž předem vlastní specifikace žalobních bodů upozornila, že žalovaný je součástí finanční správy, která je podřízena Ministerstvu financí, které vystupuje vůči Fondu jako protistrana všech soudních sporů, které se zabývaly a zabývají řešením sporu o přiznání nároku na náhradu škody Fondu způsobenou Českou republikou, a zároveň žalovaný vystupuje jako subjekt veřejné moci, kterému byla svěřena pravomoc ke správě daní. Výše nároku na náhradu škody je z pohledu Fondu velmi vysoká částka, která se skládá z náhrady majetku Fondu, který byl postupně generován v období 1994–1997 a byl nezákonně za přispění státu z Fondu vyveden v roce 1997, a příslušenství (úroku z prodlení) plynoucí z této škody. Náhrada škody je tak zcela mimořádnou transakcí, která má zásadní dopad na hospodaření a budoucí existenci Fondu.

Pod prvním žalobním bodem žalobkyně poukazovala na Rozsudek 2018, ve kterém je stanoveno, že zrušením Rozsudku 2012 cestou mimořádného opravného prostředku došlo k jeho odklizení s účinky ex tunc, tedy nastal mezi účastníky stejný procesněprávní a hmotněprávní stav, jako kdyby tu zrušené pravomocné soudní rozhodnutí (Rozsudek 2012) nikdy nebylo. Dle názoru Nejvyššího soudu a Městského soudu v Praze, který je uveden v Rozsudku 2018, ve zdaňovacím období roku 2012 tudíž nevznikl právní nárok na náhradu škody, přestože o něm bylo účtováno, tj. Fondem byl v roce 2012 zaúčtován a zdaněn výnos, který nevznikl, proto Fond v dodatečném přiznání za zdaňovací období 2012 snížil základ daně z titulu snížení zdanitelných výnosů, a nikoliv z titulu vzniku daňových nákladů účtovaných do závazků. V Rozsudku 2018 je také podle žalobkyně akceptován již dříve judikovaný závěr Nejvyššího soudu z roku 2014, že „jestliže na základě povinnosti uložené pravomocným rozhodnutím soudu, které neodpovídá skutečným hmotněprávním poměrům, žalovaný plnil na neexistující dluh, pak Fondu vzniká bezdůvodné obohacení, a to okamžikem, kdy bylo rozhodnutí, na jehož základě bylo plněno, pravomocně zrušeno“. Plnění náhrady škody tedy podle žalobkyně obdržel Fond na základě pravomocného rozhodnutí soudu, které neodpovídá skutečným hmotněprávním poměrům, Česká republika plnila na neexistující dluh a okamžikem pravomocného rozhodnutí Rozsudku 2018 vzniklo Fondu bezdůvodné obohacení. Na základě Rozsudku 2018 byl pak Fond povinen podle žalobkyně vrátit do státního rozpočtu přijatou Náhradu škody (spolu s úrokem), tj. bylo fakticky potvrzeno, že se nejednalo o reálný příjem Fondu. V této souvislosti žalobkyně poukazovala na rozhodovací praxi Nejvyššího správního soudu k problematice tzv. zdánlivých příjmů s tím, že za skutečný příjem, který může být zdaněn, je považován takový přírůstek majetku, který může daňový subjekt využít dle své svobodné vůle ke své podnikatelské činnosti či soukromé spotřebě. Podle žalobkyně však přijatá náhrada škody, představuje pouze zdánlivý příjem, neboť Fond ji nikdy reálně nevyužil pro svoji podnikatelskou činnost (ani ji nemohl využít dle pokynů ČNB a depozitáře).

Žalobkyně dodala, že přijatá náhrada škody nepředstavuje skutečný příjem Fondu, neboť zdroj tohoto příjmu, tj. právní nárok na tuto náhradu zanikl dle Rozsudku 2018 zpětně ve zdaňovacím období roku 2012, resp. přijatá náhrada škody představuje v konečném důsledku skutečný příjem pro Fond ve výši 0 Kč. Nesouhlasila s žalovaným, že se v případě přijaté náhrady škody jednalo o skutečný příjem Fondu tak, jak ho vnímá i Nejvyšší správní soud. Fond podle ní prokazatelně nemohl v období roku 2012–2018 volně využívat peněžní prostředky z přijaté náhrady škody; nemohl je např. použít ke svému platebnímu styku, tj. k úhradě svých závazků, pořizování majetku atd. (vyjma úhrady daně z příjmů za zdaňovací období roku 2012). Přijatá náhrada škody pro něj tedy nebyla využitelná, na čemž nic nemůže změnit ani skutečnost, že mu plynuly úrokové příjmy z termínovaných vkladů.

Žalobkyně shrnula, že Rozsudkem 2018 došlo k opravě skutečnosti (ekonomické reality), která chybně nastala ve zdaňovacím období roku 2012 na základě Rozsudku 2012. Na základě Rozsudku 2018 byla celá náhrada škody, dosud blokovaná na speciálních termínovaných účtech vedených depozitářem Fondu v souladu s pokyny ČNB, vrácena České republice, a to včetně části úroků z prodlení předepsaných jako sankce za identifikované bezdůvodné obohacení (přesahující vysoce celkovou hodnotu výnosových úroků z náhrady škody). Přijatá Náhrada škody tak podle žalobkyně nikdy nepředstavovala skutečný a trvalý příjem Fondu, se kterým mohl Fond volně nakládat dle své svobodné vůle, byť se žalovaný snaží tvrdit a prokázat opak na základě změn statutů žalovaného schválených fondem, resp. žalobkyní jako jeho obhospodařovatelem, týkajících se náhrady škody. Proto byl Fond dle žalobkyně oprávněn podat za zdaňovací období roku 2012 dodatečné daňové přiznání. Žalobkyně odmítala, že přijetí náhrady škody Fondem a následné vrácení stejné náhrady škody České republice představují ekonomicky samostatné transakce, které spolu věcně a časově nesouvisí, protože bylo zaplaceno na základě dvou rozsudků, a z daňového pohledu se posuzují samostatně. Ačkoli se z procesních důvodů konečný výsledek soudního sporu o náhradu škody skládal z několika soudních sporů, tyto po věcné stránce rozhodovaly pouze a jen o existenci jednoho nároku na náhradu škody, tj. jednu skutkovou podstatu, jak je ostatně potvrzeno i v Rozsudku 2018, kterým je napraven Rozsudek 2012.

Pod druhým žalobním bodem žalobkyně nesouhlasila se závěry, v nichž žalovaný v bodech 40 – 42 Napadeného rozhodnutí vycházeje z rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 8. 2013, čj. 1 Afs 11/2013 - 84, a ze dne 28. 5. 2015, čj. 10 Afs 129/2014 - 62, řešících daňové dopady absolutní neplatnosti právních úkonů, dovozoval, že neplatnost úkonu se automaticky nerovná zániku daňověprávních účinků, že náhrada škody ovlivnila majetkovou sféru Fondu a že Fond mohl s náhradou škody disponovat dle svého podnikatelského rozhodnutí. Žalobkyně tyto závěry odmítla s tím, že jsou založeny pouze na velmi účelovém a povrchním hodnocení uvedených rozsudků a jejich aplikaci na situaci Fondu, žalovaný při jejich aplikaci na situaci Fondu nevychází z reálného skutkového stavu Fondu, jeho postavení jako subjektu kolektivního investování, s tím, že náhrada škody v konečném důsledku ovlivnila trvale majetkovou sféru pouze a jenom České republiky, neboť představovala po celé období 2012 – 2018, ve kterém byla deponována na termínových účtech na základě pokynů ČNB, pro Fond nevyužitelný zdroj, neboť byla použita jen pro vrácení do státního rozpočtu, a nikoliv pro vlastní potřebu Fondu, přičemž splněním požadavků ČNB pak v celkovém důsledku nikdy nezvýšila celkovou výši vlastního kapitálu Fondu, a tím ani hodnotu podílového listu. Žalobkyně v této souvislosti namítala, že žalovaný si vybral z celé skupiny podmínek daných těmito rozsudky pouze jeden jediný aspekt, tj. ekonomický dopad do majetkové sféry Fondu, a na základě tohoto jediného aspektu uzavřel, že rozsudky jsou přiléhavé na situaci Fondu, přičemž nadto i tento jeden vybraný aspekt rozsudků, tj. ekonomický dopad do majetkové sféry, posoudil naprosto v rozporu se skutečným skutkovým stavem a realitou oblasti kolektivního investování platnou v roce 2012.

V návaznosti na reprodukci závěrů vyslovených v naposledy odkazovaných rozsudcích Nejvyššího správního soudu žalobkyně dovozovala, že dle kasačního soudu lze absolutně neplatné právní úkony považovat za účinné v daňově právní sféře při splnění následujících podmínek: (i.) plnění nebylo zpochybněno v okamžiku jeho vzniku stranami dané transakce, (ii.) daňové subjekty, které na základě absolutně neplatné smlouvy na jedné straně dosáhly příjmů a na druhé straně uplatnily náklady, nebudou reflektovat neplatnost smlouvy v soukromoprávní rovině, tj. nedojde k vrácení neplatných plnění (soud podle žalobkyně v této souvislosti explicitně zmiňuje, že účinky absolutně neplatného úkonu do daňové oblasti nezasáhnou, pokud dojde k vrácení uskutečněného plnění, případně k plnění na základě závazku ještě nedošlo, nebo je možná obnova takového stavu, jako by tu předmětný závazek nikdy neexistoval), a (iii.) plnění se projevilo v ekonomické sféře účastníků transakce způsobem předvídaným v § 24 odst. 1 ZDP či si účastníci transakce mohli rozumně myslet v době, kdy ji činili, že se takto projeví. Žalobkyně přitom vyložila důvody, pro které měla za to, že základní podstata sporu je odlišná od sporů, jež jsou předmětem uvedených rozsudků, s tím, že ve sporu s žalovaným nejde o daňový režim příjmu z odpisu závazku z nevráceného originálního plnění, ale o daňový charakter příjmu Fondu z titulu originálního plnění (tj. náhrady škody), jež byla vrácena České republice.

K podmínce (i.) výše (otázka zpochybnění plnění stranami transakce v okamžiku jeho vzniku) žalobkyně konstatovala, že na rozdíl od případů řešených odkazovanými rozsudky v případě náhrady škody přisouzené Fondu na základě Rozsudku 2012 bylo okamžitě toto plnění zpochybněno podáním dovolání ze strany České republiky. Žalobkyně rovněž poukazovala na jednání, která zahájil Fond (s ohledem na možnou povinnost přijatou náhradu škody vrátit) s ČNB (ohledně „manipulace“ s finančními prostředky z přijaté náhrady škody, jejich vlivu na hodnotu Fondu a jednotlivých podílových listů jeho podílníků), s Ministerstvem financí ČR (ohledně účetního řešení zpochybněné náhrady škody, a zejména povinnosti vykázat příslušný výnos z titulu náhrady škody v okamžiku, kdy takový výnos mohl být pouze dočasný, což se následně prokázalo), s GFŘ a správcem daně (ohledně daňového charakteru příjmu vykázaného z titulu náhrady škody ve zdaňovacím období 2012 a možnosti podat dodatečné daňové přiznání na snížení základu daně za toto zdaňovací období v případě následného vrácení náhrady škody), s depozitářem Fondu (ohledně formy uložení finančních prostředků z přijaté náhrady škody v návaznosti na podmínky dané ČNB) a konečně s auditorem Fondu. Žalobkyně zdůraznila, že pochyby Fondu o trvalosti přijatého plnění vedly Fond ve výše uvedených jednáních k návrhům, které by jak v účetní, tak daňové oblasti reflektovaly nejistotu týkající se přijaté náhrady škody, tj. návrhům nevykazovat v okamžiku Rozsudku 2012 jakýkoliv výnos (příjem) z titulu přijaté náhrady škody, a to do okamžiku dořešení dovolání podaného Českou republikou. V návaznosti na rigidní stanovisko Ministerstva financí opírající se o předepsané účetní metody, jež přikazovaly (a stále přikazují) vykazovat výnosy v okamžiku vzniku právního nároku na dané plnění, a to bez ohledu na pravděpodobnost realizace takového právního nároku, musel však Fond podle žalobkyně zachytit ve svém účetnictví roku 2012 zvýšení svých aktiv a související výnos z titulu zpochybněné náhrady škody, kdy daný výnos byl posouzen v souladu se stanoviskem GFŘ a v souladu názorem správce daně jako zdanitelný příjem v roce 2012.

Žalobkyně doplnila, že jelikož měl však Fond stále pochyby týkající se své možné povinnosti vrátit zpochybněnou náhradu škodu, v souladu s předepsanými účetními metodami (a s ohledem na požadavky ČNB požadující nulový vliv přijaté náhrady škody na hodnotu Fondu a jím vydaných podílových listů) vytvořil v účetním období roku 2012 účetní rezervu v celé výši přijaté, ale zpochybněné náhrady škody. Z regulatorního a účetního pohledu tak byl celkový vliv přijaté náhrady škody od počátku nulový. Přijatá náhrada škody podle žalobkyně nikdy nezvýšila hodnotu Fondu, nezvýšila jeho účetní zisk před zdaněním vykázaný za účetní období roku 2012 a ani nijak pozitivně neovlivnila hodnotu podílových listů vydaných Fondem jeho podílníkům. I účetnictví Fondu tak od počátku explicitně vyjadřovalo vytvořenou účetní rezervou pochybnosti Fondu (ale de facto i všech ostatních zainteresovaných stran) o oprávněnosti přijaté náhrady škody. Reálně byl vliv přijaté náhrady škody na hodnotu Fondu a hodnotu jeho podílových listů podle žalobkyně de facto negativní, jelikož příjem Fondu z přijaté náhrady škody byl řádně zdaněn, zatímco stejně velký náklad na vytvoření související rezervy byl v témže přiznání vyloučen jako nedaňový, jelikož daná rezerva nesplňovala zákonné podmínky.

Žalobkyně shrnula, že plnění přijaté Fondem v roce 2012 ve formě náhrady škody bylo už v okamžiku poskytnutí tohoto plnění v roce 2012 zpochybněno Českou republikou podaným dovoláním, Fond, žalobkyně ani žádná další ze zainteresovaných stran nejednaly v roce 2012 tak, jako by daná náhrada škody nebyla zpochybněna, účetnictví Fondu jednoznačně vyjadřovalo ekonomickou realitu týkající se přijaté náhrady škody, tj. pochyby zúčastněných stran o trvalosti přijaté náhrady škody a nejistotu (riziko) Fondu ohledně možnosti jejího vrácení, a nebyla tak splněna první z podmínek vyjádřených v uvedených rozsudcích pro zohlednění absolutně neplatných právních kroků v daňověprávní sféře a podání dodatečného daňového přiznání mělo být posouzeno jako oprávněné.

K podmínce ad (ii.) výše (vrácení neplatného plnění) žalobkyně uvedla, že žalovaný ignoroval, že náhrada škody byla v celém rozsahu vrácena Fondem České republice bezprostředně po Rozsudku 2018. Nejedná se tak o situaci posuzovanou v odkazovaných rozsudcích. Fond celou náhradu škody bezodkladně vrátil České republice a nadto prostřednictvím předepsaných úroků z prodlení dle Rozsudku 2018 je povinen „vrátit“ mnohem více než jaká je celková hodnota úrokových výnosů dosažených Fondem z titulu úročení náhrady škody v letech 2012 – 2018.

K podmínce ad (iii.) výše (ekonomický vliv přijaté náhrady škody) žalobkyně nesouhlasila se závěry žalovaného uvedenými v bodě 42 Napadeného rozhodnutí. Akcentovala, že podle rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu se zvýšení majetku v právní sféře daňového poplatníka musí reálně projevit, a to tak, aby bylo pro poplatníka skutečně využitelné.

Pokud jde o samotnou náhradu škody, jedná se podle žalobkyně pouze o jednu ekonomickou transakci, která v závislosti na Rozsudku 2018 ovlivnila trvale majetkovou sféru pouze České republiky. Jediná ekonomická (majetková) transakce pak v daném případě zakládá vznik zdanitelného příjmu pouze a jen ve zdaňovacím období roku 2012, přestože neuznání konečného nároku Fondu na náhradu škody bylo potvrzeno až v roce 2018 na základě Rozsudku 2018. Náhrada škody by mohla mít pouze dočasný vliv na majetkovou sféru Fondu, pokud by se byla mohla v jeho právní sféře vůbec reálně projevit, a to tak, aby byla pro něho skutečně využitelná. Přijatá náhrada škody však reálně neovlivnila majetkovou sféru Fondu, jelikož nikdy pozitivně z důvodů podmínek kladených ČNB nezvýšila hodnotu Fondu nebo podílových listů jednotlivých podílníků, z titulu související daňové povinnosti vyplývající z přijaté náhrady škody ji naopak snížila, vždy byla deponována v celé výši pouze na zvláštních bankovních účtech spravovaných depozitářem Fondu, nikdy nebyla reálně převedena do fondového majetku Fondu, a v důsledku doporučení ČNB jako orgánu dohledu nad Fondem jako subjektem kolektivního investování neměl Fond nikdy reálnou možnost skutečně přijatou Náhradu škody využít v rámci svého podnikání v oblasti kolektivního investování. Z tohoto důvodu žalobkyně odmítla závěr žalovaného uvedený v bodě 56 Napadeného rozhodnutí s tím, že závěry neodpovídají realitě postavení Fondu jako subjektu kolektivního investování. Zdůraznila, že změna statutu Fondu přijatá dne 4. 12. 2012 týkající se přijaté Náhrady škody, a tudíž i možnost Fondu zacházet jakýmkoliv způsobem s přijatou náhradou škody, nebyla vůbec dobrovolná, jelikož podléhala předchozímu souhlasu ČNB a byla tedy výrazně ovlivněna názorem tohoto dohledového orgánu vyjádřeným v průběhu série jednání. Dle žalobkyně se nejednalo o její svobodné rozhodnutí, pro Fond tyto finanční prostředky nebyly reálně využitelné. Konečným rozhodnutím uvedeným v Rozsudku 2018, na základě kterého byl Fond povinen přijatou náhradu škody včetně úroků vrátit, bylo dle žalobkyně potvrzeno, že se nejednalo z pohledu Fondu v roce 2012 o reálný příjem, který byl pro Fond využitelný, a proto nemůže podléhat zdanění. Z uvedeného důvodu Fond podal v návaznosti na Rozsudek 2018 oprávněně dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost nižší.

Pokud jde o úroky z náhrady škody, žalobkyně nesouhlasila s žalovaným, že Fond disponoval peněžními prostředky přijatými jako náhrada škody, protože přinášely Fondu úroky z vkladů (konkrétně úrokový výnos na termínovaných účtech), neboť v období 2012 – 2018 bylo dle ní obvyklé, že peněžní úložky na termínovaných účtech obecně generovaly úrokové výnosy, přičemž deponování přijaté náhrady škody na termínovaný účet, který generuje úrokový výnos, namísto neúročeného bankovního účtu jen prokazuje spravování peněžních prostředků s péčí řádného hospodáře. Fond nadto nemohl podle žalobkyně v období roku 2012–2018 využívat peněžní prostředky z přijaté náhrady škody ke svému platebnímu styku, tj. k úhradě svých závazků, pořizování majetku atd. (vyjma úhrady daně z příjmů za zdaňovací období roku 2012). Generování úrokových výnosů bylo dle žalobkyně pouze důsledkem obvykle nabízených služeb bankovními institucemi a obecnou vlastností peněz. Díky požadavkům ČNB a depozitáře byla přijatá náhrada škody úročena v období let 2012 až 2018 velmi nízkou úrokovou mírou obvyklou na mezibankovním trhu místo toho, aby Fond mohl prostřednictvím finančních prostředků z náhrady škody využít k dosažení svých standardních výnosů v rámci svých standardních investičních strategií a politik, kde je výnosová míra dosahovaná Fondem mnohem vyšší. Fond v souladu s dříve uvedeným činil i ve vztahu k úrokům generovaným náhradou škody účetní rezervu v celé jejich výši. Žalobkyně odmítla závěr uvedený v bodě 57 Napadeného rozhodnutí. Pokud lze připustit, že náhrada škody někdy ovlivnila majetkovou sféru Fondu, pak to bylo podle žalobkyně pouze z titulu velmi nízkých úroků z náhrady škody zachycených do 29. 8. 2014 ve výši 1 780 530,80 Kč, které ale byly České republice vráceny v podobě úroků z prodlení, o které byl Fond připraven činností exekutora v roce 2020. I v případě těchto úroků tak nebyla dle žalobkyně splněna druhá podmínka pro uplatnění Daňových rozsudků (plnění není vráceno). Tento vliv na majetkovou sféru Fondu byl nadto podle žalobkyně pouze dočasný a velmi limitovaný vzhledem k celkové výši přijaté náhrady škody a možnostem jejího využití Fondem dle podmínek daných primárně ČNB.

Žalobkyně zdůraznila, že z podaného odvolání proti Dodatečnému platebnímu výměru vyplývá, že Fond chtěl již správci daně dodatečnými důkazními prostředky (bankovní výpisy a konfirmace depozitáře) doložit, že nebyl oprávněn volně disponovat s finančními prostředky včetně většiny úroků, nicméně správce daně i žalovaný toto doložení odmítli. Podle žalobkyně přitom nelze tvrdit, že tvrzení Fondu neodpovídá předloženým důkazním prostředkům, když dodatečné důkazní prostředky, které chtěl Fond předložit již správci daně, tento správce daně odmítl.

Žalobkyně uzavřela, náhrada škody nikdy žádným způsobem trvale neovlivnila pozitivně majetkovou sféru Fondu, tak jak to vyžaduje Nejvyšší správní soud v odkazovaných rozsudcích. Z titulu rozporovaného zdanění v řádném daňovém přiznání byl vliv Náhrady škody na majetkovou sféru pouze negativní.

Podle žalobkyně tedy nebyla splněna ani jedna podmínka uvedená v odkazovaných rozsudcích pro uplatnění daňových dopadů Rozsudku 2012 zrušeného „ex tunc“ Rozsudkem 2018. Pro vyloučení jejich aplikace by přitom podle žalobkyně stačilo nesplnit jednu z nich.

Pod třetím žalobním bodem žalobkyně namítala, že žalovaný nehodnotí věcnou podstatu soudních rozhodnutí z pohledu věcné a časové souvislosti ke zdaňovacímu období roku 2012, ale hodnotí je pouze formálně z pohledu data nabytí právní moci příslušného rozsudku, čímž porušuje základní zásadu správy daní, kdy má věcná podstata přednost před formálním stavem. Nesouhlasila se závěry žalovaného uvedenými v bodě 36 Napadeného rozhodnutí, který je dle ní výsledkem neobjektivního a účelového hodnocení věcné podstaty předložených důkazních prostředků, kterými Fond prokazuje, že právní nárok na náhradu škody ve zdaňovacím období 2012 nevznikl. Žalovaný civilní rozsudky, jež věcně rozhodovaly po skutkové stránce pouze jedinou věc, a to, zda Fondu vznikl ve zdaňovacím období roku 2012 právní nárok na náhradu škody, podle žalobkyně hodnotil bez vzájemné souvislosti a účelově je posuzoval samostatně, jako kdyby tyto soudy rozhodovaly o jiné skutkové podstatě.

K závěrům uvedeným v bodech 42 a 44 Napadeného rozhodnutí žalobkyně uvedla, že žalovaný při stanovení okamžiku uskutečnění účetního případu vychází z chybného účetního standardu, jak ostatně vyplývá z bodu 23 Napadeného Rozhodnutí, neboť Fond účtuje podle vyhlášky č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 501/2002 Sb.“). I tak ze všech závěrů žalovaného vyplývá neobjektivní, formální a věcně chybné a účelové hodnocení předložených důkazních prostředků, neboť posuzuje věcnou a časovou souvislost, tj. vznik skutečného příjmu Fondu ve zdaňovacím období roku 2012 z titulu trvalého přiznání práva na náhradu škody na základě konečného Rozsudku 2018 jen z pohledu dat nabytí právních mocí jednotlivých rozhodnutí soudu a jakoukoliv vazbu pozdějších rozsudků k Rozsudku 2012 soustavně zjevně záměrně a účelově odmítá.

Věcnou a časovou souvislost příjmů s příslušným zdaňovacím obdobím lze dle žalobkyně objektivně vyložit pouze tak, že zdanitelný příjem je zahrnut do základu daně v tom zdaňovacím období, ve kterém právoplatně vznikl, a nikoliv ve zdaňovacím období, kdy se o tom daňový subjekt dozvěděl, např. na základě rozsudku soudu, nebo kdy takový příjem zaúčtoval. Fond byl tedy povinen formálně účtovat o nejistém a pochybném výnosu z titulu přijaté náhrady škody, který ale byl v souladu s § 23 odst. 1, 2 a 10 ZDP součástí základu daně Fondu za zdaňovací období roku 2012 nesnížen o daňově neuznatelné náklady na tvorbu účetní rezervy požadované ČNB, a byla z něj zaplacena daň z příjmů právnických osob.

Žalobkyně v této souvislosti akcentovala, že GFŘ k její žádosti vydalo „Stanovisko k žádosti o vyjádření k problematice zdanění náhrady škody“ pod čj. 16592/13/7001-11001-013031 (dále jen „Stanovisko GFŘ“), které se vyjadřuje k problematice zdanění přijaté náhrady škody Fondem ve zdaňovacím období roku 2012 a případné možnosti podání dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období roku 2012, z něhož je dle ní zcela zřejmé, že dotaz i odpověď se týkají řešení problematiky zdanění náhrady škody, kterou Fond přijal ve zdaňovacím období roku 2012, pokud by mu na základě probíhajícího soudního řízení v době podání dotazu vznikla povinnost tuto přijatou náhradu škody vrátit zpět České republice. Vzhledem k tomu, že GFŘ ve Stanovisku GFŘ akceptuje podání dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období roku 2012, je zřejmé, že GFŘ vycházelo z ekonomické logiky, že zdaněn může být jen skutečný, a nikoliv jen zdánlivý příjem Fondu. Z citované části lze dle žalobkyně vyvodit, že GFŘ vyslovuje svůj názor k problematice zdanění konkrétní a nezaměnitelné ekonomické transakce (přijaté náhradě škody, resp. její následné vrácení), a proto je nepochopitelné, že žalovaný v bodě 59 Napadeného Rozhodnutí hodnotí Stanovisko GFŘ pouze jako obecné a prakticky je pro něj názor nadřízeného orgánu GFŘ irelevantní. Za absurdní pak žalobkyně označila závěry žalovaného uvedené v bodě 60 Napadeného rozhodnutí, že „GFŘ tak ve své odpovědi připouští podání DODAP, nicméně není zřejmé ani dovoditelné ve vztahu k jakému zdaňovacímu období by mělo být DODAP uplatněno, a to i s ohledem na skutečnost, že takové stanovisko nemohlo předvídat zda, jak a kdy taková skutečnost fakticky nastane“. Dle žalobkyně je naopak zřejmé, že zmíněné „DODAP“ ve Stanovisku GFŘ se týkalo zdaňovacího období 2012. Žalobkyně odmítla tvrzení, že nelze vyhodnotit východiska, ze kterých GFŘ při zpracování dopovědi vycházelo, jako účelové, neboť Fondu by v důsledku konečného soudního rozhodnutí příslušného soudu, které v době podání dotazu nebylo známo, vznikl nebo nevznikl skutečný příjem, a to zpětně ve zdaňovacím období roku 2012, přičemž žádné další specifikum v soudních sporech o uznání nároku na náhradu škody, které by mohlo zdanění skutečného příjmu ovlivnit, nelze ani předpokládat.

Přestože GFŘ ve Stanovisku GFŘ při řešení problematiky zdanění přijaté náhrady škody respektovalo jak cíl Pokynu D-6, tj. eliminovat znevýhodnění Fondu při zdanění přijatého plnění v důsledku dlouhotrvajících soudních sporů, tak věcnou podstatu skutečného příjmu, a akceptovalo podání dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období roku 2012, žalovaný je dle žalobkyně opačného názoru. K závěrům uvedeným v bodech 49 a 51 Napadeného rozhodnutí žalobkyně sdělila, že ze Stanoviska GFŘ vyplývá, že je možné se ve výjimečných a mimořádných případech odchýlit od obecně aplikované správní praxe, neboť toto odchýlení zajišťuje vyměření daně ve správné výši, odstraňuje znevýhodnění Fondu, je v souladu s ústavně právními principy a naplňuje věcnou podstatu daně z příjmů, tj. trvalé zdanění reálného zvýšení majetku Fondu a vede především ke spravedlivému výběru daně. Dle žalobkyně účelové vedení daňového řízení prokazuje i fakt, že žalovaný odmítá názor uvedený ve Stanovisku GFŘ, které se zabývá problematikou zdanění jednoho specifického příjmu Fondu, neboť stanovisko svědčí ve prospěch Fondu, a zároveň soustavně aplikuje obecné zásady stanovené GFŘ v Pokynu D-6, jehož aplikace je pro daný případ nepřiléhavá a po formální stránce v neprospěch Fondu. Žalovaný účelovým způsobem a v rozporu s názorem nadřízeného orgánu GFŘ formalisticky aplikuje Pokyn D-6 a tím podle žalobkyně vytváří znevýhodnění Fondu při správě daní, které má Pokyn D-6 eliminovat.

Žalobkyně byla přesvědčena, že i v případě odhlédnutí od Stanoviska GFŘ je žalovaný povinen při hodnocení předložených důkazů postupovat v souladu s platnými právními předpisy, judikaturou a až naposledy aplikovat podzákonné předpisy jako jsou metodické pokyny GFŘ aj.

Žalovaný je pak povinen dle § 5 odst. 1 daňového řádu postupovat při správě daní v souladu se zákony a jinými právními předpisy, což v daném případě primárně znamená aplikace ustanovení ZDP a nikoliv Pokynu D-6, který se nepovažuje za obecný právní předpis. I když je Pokyn D-6 jako vnitřní předpis závazný pro celou organizační strukturu finanční správy, je žalovaný povinen respektovat ustanovení daňového řádu, ZDP a důkazní prostředky hodnotit dle věcné podstaty ekonomické transakce v souladu se zásadami správy daní. Z komentáře k § 23 odst. 2 ZDP uvedeného pod bodem 4 písm. a) Pokynu D-6, lze dle žalobkyně pouze dovodit, že datum právní moci soudního rozhodnutí se obvykle považuje za rozhodné datum ovlivňující základ daně. Z uvedeného ustanovení však nelze dle žalobkyně dovodit, že by zaniklo právo Fondu podat dodatečné daňové přiznání před uplynutím prekluzivní lhůty, které je mu přiznáno zákonem (ustanovením § 38r ZDP a ustanovením § 141 odst. 2 daňového řádu), tedy právním předpisem s vyšší právní silou, než je Pokyn D-6, že by žalovaný mohl na základě tohoto ustanovení Pokynu D-6 upřednostnit formální hodnocení důkazních prostředků pouze a jen na základě dat právních mocí dílčích rozsudků soudů, které se týkaly jedné ekonomické transakce (vzniku nároku na náhradu škody), či že by se dopady rozsudků více soudních sporů, které se vztahují k jediné ekonomické transakci, která zakládá vznik zdanitelného příjmu, měly vždy posuzovat samostatně, a nikoliv ve vzájemné souvislosti jako jedna ekonomická transakce.

Žalovaný je dále dle žalobkyně povinen se řídit dle § 5 odst. 3 daňového řádu zásadou přiměřenosti, která šetří práva a chráněné zájmy daňových subjektů, a musí dle rozhodovací praxe Ústavního soudu respektovat přiměřenou (spravedlivou) rovnováhu mezi obecným zájmem společnosti a ochranou základních práv jednotlivce. Žalovaný uvedenou zásadu porušuje, neboť jednak požaduje trvalé uhrazení daně z příjmů z dočasně přijaté náhrady škody Fondem ve zdaňovacím období roku 2012, přestože Fond tuto náhradu škody vrátil včetně příslušenství zpět České republice. Fond přitom současně podle žalobkyně vrátil zpět v roce 2018 do státního rozpočtu částku náhrady škody vyšší, než která mu zůstala po zdanění vázána na zvláštních účtech v roce 2013, a to o výši zaplacené daně z příjmů za zdaňovací období roku 2012 (bez vlivu úroku z prodlení), přičemž dopad podání dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období 2012 na Fond i státní rozpočet je spravedlivý a daňově neutrální, tzn., že do státního rozpočtu by byla Fondem vrácena stejná částka, jakou ve zdaňovacím období roku 2012 po zdanění získal, pokud tedy Fond odmyslí svoji ztracenou časovou hodnotu peněz odvislou doby plynoucí od okamžiku podání dodatečného přiznání do okamžiku finálního rozhodnutí o jeho akceptaci.

Žalobkyně dále v této souvislosti poukazovala na závěry vyslovené v nálezech Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04 , dle nichž daň z příjmů má být stanovena ve správné výši na místo formalistické aplikace právních předpisů s cílem maximalizovat daň. Dojde-li následně ke zjištění, že již dříve zdaněný příjem po právu nevznikl, mělo by dle žalobkyně zůstat zachováno právo daňového subjektu podat dodatečné daňové přiznání. Žalovaný však v rozporu s tímto nálezem upírá Fondu právo dodatečným daňovým přiznáním snížit v důsledku Rozsudku 2018 daňovou povinnost za rok 2012, a setrvává na svém chybném názoru, že daň z příjmů má být hrazena i z příjmu, který nenastal, což odůvodňuje pouze Pokynem D-6 a zcela nepřiléhavými daňovými judikáty týkající se vlivu absolutně neplatných právních úkonů na daňová tvrzení a řízení daňových subjektů.

Žalobkyně dále poukazovala na závěry vyslovené v nálezu Ústavního soudu ze dne 6. 12. 2006, sp. zn. IV. ÚS 48/05, přičemž měla za to, že finanční orgány postupují v rozporu s nimi, neboť si plně uvědomují, že Fond vrátil dne 12. 12. 2018 zpět do státního rozpočtu částku náhrady škody v plné hrubé výši včetně daně z příjmů, kterou Fond již uhradil do státního rozpočtu v roce 2013, tj. částku vyšší, než kterou dočasně „získal“ po zdanění daní z příjmů, a trvalé zdanění fiktivního (dočasného) příjmu považují za spravedlivé a takový způsob zdanění odůvodňují pouze a jen vnitřním předpisem.

Žalovaný pak podle žalobkyně rovněž nerespektuje závěry vyslovené v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 10. 1992, sp. zn. II. ÚS 438/01, neboť odmítá podání dodatečného daňového přiznání na snížení daně z příjmů a dožaduje se trvalé úhrady daně z příjmů i z dočasného příjmu, který v konečném důsledku nezvýšil majetek Fondu. Fond přitom musel podle žalobkyně uhradit část dříve přijaté náhrady škody, která odpovídá zaplacené dani z příjmů v roce 2013, z vlastní finanční rezervy, a tak nemohl rozvíjet své podnikání.

Žalobkyně odmítla závěr žalovaného uvedený v bodě 47 Napadeného rozhodnutí s tím, že Ústavním soudem formulované principy je třeba aplikovat v daňovém řízení obecně. Zároveň označila za nepravdivý závěr, že „nebyly neprovedeny žádné důkazní prostředky,“ s tím, že Fond chtěl již správci daně dodatečnými důkazními prostředky (bankovní výpisy a konfirmace depozitáře) doložit, že nebyl oprávněn volně disponovat s finančními prostředky včetně úroků, nicméně správce daně toto doložení odmítl.

Žalobkyně shrnula, že se jedná o zcela atypickou situaci nepředvídanou zákonem, ale ani zmiňovaným Pokynem D-6. Pokud tedy předmětný Pokyn D-6 má odstraňovat znevýhodnění (nespravedlnost), je třeba konstatovat, že právě v případě Fondu jeho striktní aplikace žalovaným toto znevýhodnění (nespravedlnost) způsobuje.

Žalobkyně k závěru žalovaného uvedenému v bodu 48 Napadeného rozhodnutí doplnila, že vzhledem k tomu, že součet obecných základů daně z příjmů za zdaňovací období 2013–2018 činí částku 3 370 352 Kč, vrácenou Náhradu škody ve výši 170 394 661,12 Kč nebude moci Fond prakticky nikdy uplatnit jako daňový výdaj nebo prostřednictvím daňové ztráty jako položku snižující základ daně a žalovaný tak Fondu způsobí škodu rovnající se dani z příjmů ve výši 5 664 850 Kč, která byla zaplacena z přijaté náhrady škody ve zdaňovacím období roku 2012. Odmítnutím dodatečného daňového přiznání dojde podle žalobkyně k čistému snížení majetku Fondu, a tím i 22 037 podílníků Fondu o výši daně z příjmů ve výši 5 664 850 Kč, která jím byla zaplacena ze zdánlivého příjmu ve formě dočasně přijaté náhrady škody ve zdaňovacím období roku 2012. Z pohledu ekonomické reality a logiky představuje tato částka daně z příjmů dle žalobkyně pouze škodu, kterou způsobí Fondu žalovaný, neboť mu trvale odčerpá finanční zdroje, přestože Fond nezískal ani nezíská žádný příjem nebo jiný přírůstek majetku, který by zakládal vyměření této výše daně z příjmů.

Žalobkyně uzavřela, že závěry žalovaného jsou podložené pouze a jen obecným a stručným ustanovením vnitřního předpisu Pokynu D-6, na jehož základě žalovaný ignoruje zásady daňového řízení, právo Fondu podat dodatečné daňové přiznání a dříve citované nálezy Ústavního soudu jakož i Stanovisko GFŘ vydané Fondu v této konkrétní posuzované věci. Žalovaný ustanovení Pokynu D-6 nadřazuje nad právní předpisy, které přiznávají Fondu práva (ZDP) a ukládají žalovanému povinnosti (daňový řád). Ačkoliv obecně mají pokyny zajistit jednotný postup finanční správy a odstranit znevýhodnění (nespravedlnost), striktní aplikace Pokynu D-6 znamená podle žalobkyně v případě Fondu porušení základních zásad řádné správy daní, jakož i ústavně právních principů a jde zcela proti smyslu a účelu ZDP. Dle žalobkyně se jedná o zcela atypickou situaci, kdy striktní aplikace Pokynu D-6 znamená zdanění dočasného příjmu, s nímž Fond prokazatelně nemohl nakládat, tudíž ho nelze považovat za reálný příjem zvyšující jeho majetek. V posuzovaném případě tedy nelze dle žalobkyně Pokyn D-6 aplikovat, neboť je nesouladný se zákonem, resp. jeho striktní aplikace je proti smyslu a účelu daně z příjmů, kdy zdaněn může být pouze reálný příjem, kdy, jak konstatoval NSS, „toto zvýšení majetku se musí v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, aby bylo pro poplatníka skutečně využitelné“.

Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě podaném dne 27. 9. 2021 rekapituloval průběh daňového řízení a shrnul uplatněné žalobní námitky.

K námitce poukazující na nesprávné hodnocení důkazních prostředků a neobjektivně vedené dokazování uvedl, že přihlédl ke všem daňově významným skutečnostem a důvodně podal, že se u náhrady škody, kterou přijal v roce 2012, jednalo o skutečný příjem žalobkyně, který se projevil v její majetkové sféře. Žalobkyně podle žalovaného opomíjí, že v roce 2012 na základě pravomocného Rozsudku 2012 dotčené tři podílové fondy obdržely náhradu škody, kterou zahrnuly v roce 2012 do výnosů, tedy do svého základu daně a dle § 21 ZDP zdanily sazbou 5 %. Rozhodným okamžikem pro vznik zdanitelného výnosu žalobkyně byl pravomocný Rozsudek 2012. Výnos tak byl podle žalovaného pravomocně stanoven i prokazatelně přijat žalobkyní v období 2012, tj. v období, kdy nastal účetní případ, a projevil se i její majetkové sféře ve formě peněžních prostředků (zdanitelného výnosu v podobě bezhotovostního peněžního příjmu). Žalovaný zopakoval, že s ohledem na odůvodnění pravomocných rozsudků disponovaly podílové fondy AKRO náhradou škody po právu, a to na základě pravomocného Rozsudku 2012, jehož existence nezavdávala důvod se domnívat, že by se mělo jednat o plnění bez právního důvodu, což bylo třeba respektovat z ekonomického i daňového pohledu. Žalobkyně disponovala podle žalovaného s přijatou náhradou škody v období od 12. 12. 2012 do 1. 9. 2014 zcela oprávněně, čemuž svědčí rovněž přiznaný nárok na úroky z prodlení teprve od naposledy uvedeného data. Pokud jde o využití finančních prostředků přijatých z titulu náhrady škody, z předložených dokumentů ČNB podle žalovaného vyplynulo, že o konzervativním způsobu použití peněžních prostředků rozhodla s ohledem na nejistý výsledek soudních řízení z vlastní vůle žalobkyně, přičemž ohledně úrokových výnosů plynoucích z úložek na zvláštních účtech se dokonce žalobkyně rozhodla postupovat odlišně od doporučení ČNB, kterým bylo ponechat je rovněž na zvláštních účtech, a rozhodla se s nimi nakládat jako s příjmem příslušného podílového fondu.

Interní pokyn D-6 pak dle žalovaného slouží k zajišťování jednotného uplatňování ZDP a jeho aplikace byla žalovaným vyložena pod bodem 51 Napadeného rozhodnutí, aniž by jakkoliv kolidovala se zněním ZDP, ale naopak poukázala na stávající správní praxi. GFŘ tímto pokynem podle žalovaného upustilo od správní praxe dle pokynu D-300 podávání dodatečného daňového přiznání v důsledku absolutní neplatnosti právního úkonu a v důsledku souvisejícího plnění z titulu bezdůvodného obohacení od roku 2011. Tato správní praxe byla zavedena a dle žalovaného aplikuje se právě ve prospěch poplatníků, kteří s ohledem na prekluzivní lhůtu byli limitováni v možnosti podat dodatečné daňové přiznání v době, kdy soudy dospějí k pravomocným rozsudkům (viz i stanovisko Ministerstva financí ČR v rámci koordinačního výboru 267/18.03.09 - Daňové dopady změny právního důvodu pohledávky).

Žalovaný měl za to, že hodnotil důkazní prostředky samostatně i ve vzájemných souvislostech, a proto musel respektovat a z daňového hlediska promítnout skutečnost, že žalobkyně skutečně přijala náhradu škody, která se promítla do její daňové povinnosti, přičemž podáním dodatečného daňového přiznání ve vztahu ke zdaňovacímu období 2012 se snaží navodit situaci, jakoby k přijetí náhrady škody nikdy nedošlo.

K námitkám vzneseným pod prvním žalobním bodem žalovaný setrval na závěru, že Rozsudek 2018 je výsledkem samostatné linie soudního řízení, která byla vyvolána podáním žaloby žalobcem – Českou republikou, Ministerstvem financí ČR, jelikož i přes výzvu odmítla žalobkyně vydat bezdůvodné obohacení s odůvodněním, že požadavek Ministerstva financí je neopodstatněný, protože Česká republika svým plněním hradila existující hmotněprávní závazek k náhradě škody. Závěr žalobkyně, že plnění promlčené, nicméně existující pohledávky nepředstavovalo bezdůvodné obohacení, nesdílely civilní soudy, dle nichž zrušení Rozsudku 2012 zapříčinilo na straně žalobkyně vznik bezdůvodného obohacení, které byla spolu s úroky z prodlení povinna vydat. Žalovaný zopakoval, že zrušením pravomocného rozhodnutí soudu cestou mimořádného opravného prostředku (dovolání) došlo k jeho odklizení s účinky ex tunc, tedy nastal mezi účastníky stejný procesněprávní a hmotněprávní stav, jako kdyby tu zrušené pravomocné soudní rozhodnutí nikdy nebylo. Nesouhlasil s tím, že by Rozsudkem 2018 bylo fakticky potvrzeno, že se nejednalo o reálný příjem žalobkyně, neboť náhrada škody se dle něho do příjmu žalobkyně v roce 2012 fakticky projevila. Následné navrácení náhrady škody z důvodu nového pravomocného soudního rozhodnutí v rámci samostatného soudního řízení, které uvedlo, že procesní povinnost plnění náhrady škody zanikla v důsledku zrušení Rozsudku 2012 a vrácení věci k novému projednání, ke kterému však z důvodu zpětvzetí žaloby nedošlo, sice podle žalovaného v rovině soukromoprávní navozuje stejný procesněprávní a hmotněprávní stav, jako kdyby tu zrušené pravomocné soudní rozhodnutí nikdy nebylo, z pohledu daňového se však s odkazem na vznik účetního případu (2018) jedná o samostatný případ časově související s jiným účetním (zdaňovacím) obdobím. Žalovaný trval na tom, že v období 2012 existovalo plnění, které generovalo účetní případ s věcnou a časovou souvislostí roku 2012, a ten nebyl v důsledku soudního řízení s odlišným předmětem (vydání bezdůvodného obohacení) znegován.

K námitkám uplatněným pod druhým žalobním bodem žalovaný uvedl, že s podporou odkazovaných rozsudků logicky posuzoval daňověprávní účinky právních úkonů na věc žalobkyně, s tím, že odlišný skutkový stav řešený předmětnými rozsudky na jeho závěrech ničeho nemění. Žalobkyně podle žalovaného pomíjí, že náhrada škody se jednoznačně projevila v její majetkové sféře, a také zákonné účetní předpisy, na které se žalovaný odkazoval. Dle žalovaného nelze účetně zohlednit „zpochybnění plnění“ vyplacené náhrady škody (zde mimořádným) opravným prostředkem proti rozhodnutí soudu. K pochybnostem stran trvalosti přijaté náhrady škody žalovaný opětovně zdůraznil, že žalobkyně v rozporu s doporučením ČNB úroky přirostlé z přijaté náhrady škody převáděla do majetku podílového fondu a dále s nimi nakládala jako s příjmem příslušného podílového fondu, kdy hodnota vlastního kapitálu dotčeného podílového fondu bude navyšována o tento příjem, což se promítne i do ocenění podílových listů. Účetní závěrka svědčí dle žalovaného o tom, že žalobkyně ve skutečnosti utvořila rezervu odpovídající pouze výši přijaté náhrady škody, neboť tuto rezervu považovala za dostačující. K úrokům plynoucím ze zvláštních účtů byla rezerva ze strany fondů ve skutečnosti tvořena až od 30. 8. 2014. Ministerstvo financí podle žalovaného k otázce časového rozlišení (užití účtu výnosů příštích období) uvedlo, že tato metoda nezobrazuje potenciální rizika týkající se možného budoucího závazku, který v budoucnu může vyplynout z rozhodnutí soudu. GFŘ k otázce zahrnutí přiznané náhrady škody uvedlo, že se příslušné částky zahrnou do základu daně z příjmů k rozhodnému datu, kterým je datum nabytí právní moci soudního rozhodnutí, tj. v roce 2012. Žalovaný také zopakoval svou argumentaci k dvěma samostatným liniím soudního rozhodování. Přisvědčil žalobkyni v tom, že odkazované rozsudky odrážejí jiný skutkový stav, než zde řešený, nesouhlasil však s tím, že žalobkyní z rozsudků dovozované podmínky musely být splněny kumulativně. V tomto směru poukázal na rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 31. 3. 2021, čj. 31 Af 12/2019 - 313. Žalovaný trval na tom, že svou argumentaci mohl opřít o zásadní teze z těchto rozsudků vyplývající bez ohledu na zde podaný a řešený skutkový stav. Setrval na závěru, že nastaly daňověprávní účinky, neboť závazek v podobě náhrady škody fakticky existoval, byl realizován a majetek žalobkyně se ve zdaňovacím období 2012 skutečně zvýšil, přičemž k jeho snížení došlo až ve zdaňovacím období roku 2018, nikoliv zpětně k roku 2012, což je situace, kterou se podáním dodatečného daňového přiznání snaží navodit žalobkyně.

K námitkám soustředěným pod třetím žalobním bodem žalovaný poznamenal, že hodnocení věcné a časové souvislosti přijetí a vrácení náhrady škody provedené správcem daně odráží ekonomickou realitu v čase, tedy kdo a jak dlouho disponoval s náhradou škody, zda a jak se tato skutečnost promítá v majetkové sféře subjektu, a komu tedy plynuly ekonomické výhody z této dispozice. Zásada věcné