1 Afs 145/2008 — Nejvyšší správní soud

5 Af 11/2019- 138 - text 19 5 Af 11/2019 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Gabriely Bašné a soudkyň JUDr. Evy Pechové a Mgr. Jany Jurečkové ve věci žalobce: proti žalovanému: TOP TANK s.r.o., IČO 26403226 sídlem Janáčkovo nábřeží 1153/13, 150 00 Praha 5 zastoupený daňovým poradcem Ing. Ivo Šulcem sídlem na Harfě 935/5C, 190 00 Praha 9 Generální ředitelství cel se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4 o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 12. 2018, č. j. 14949-4/2018-900000-319, takto: I. Rozhodnutí Generálního ředitelství cel ze dne 12. 12. 2018, č. j. 14949-4/2018-900000-319, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 15 342 Kč do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce, daňového poradce Ing. Ivo Šulce. Odůvodnění: I. Základ sporu 1. Žalobce se podanou žalobou domáhal přezkoumání a zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí, kterým žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí Celního úřadu pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“ nebo „prvostupňový správní orgán“) ze dne 23. 11. 2017, č. j. 238497-3/2017-510000-32.1, kterým byla žalobci vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období leden 2011 v celkové výši 3 425 051 Kč (dále jen „platební výměr“). 2. Žalovaný v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí nejprve shrnul, že v souvislosti s vyměřením spotřební daně z minerálních olejů žalobci bylo vedeno rozsáhlé řízení, které probíhalo v několika fázích a jehož předmětem byla daňová povinnost žalobce za zdaňovací období prosinec 2010 a leden 2011. V prvotní fázi probíhala vyhledávací činnost, která započala dne 11. 1. 2011 místním šetřením provedeným Celním úřadem Plzeň a pokračovala dalšími místními šetřeními. V druhé fázi probíhalo vyměřovací řízení, jež bylo zahájeno Celním úřadem pro Karlovarský kraj (dále jen „CÚKK“) dne 3. 12. 2013 a pokračovalo dne 3. 6. 2014 zahájením daňové kontroly, která byla ukončena dne 7. 11. 2017. Dne 15. 11. 2017 byla Zpráva o daňové kontrole postoupena správci daně, který dne 23. 11. 2017 vydal platební výměr. Současně byl správcem daně vydán platební výměr za zdaňovací období prosinec 2010, který však byl následně zrušen a bylo zastaveno daňové řízení, neboť po přezkoumání žalobcem podaného odvolání bylo zjištěno, že tento platební výměr byl vydán po lhůtě pro stanovení daně. Následně žalovaný podrobněji shrnul řízení předcházející daňové kontrole a daňovou kontrolu. 3. Žalovaný se dále zabýval jednotlivými odvolacími námitkami žalobce. 4. K námitce prekluze žalovaný předně uvedl, že není pravdou, že by se CÚKK odmítl vypořádat s námitkou zániku práva vyměřit spotřební daň žalobci. CÚKK se k této námitce vyjádřil, ačkoliv poněkud nepřesně. Žalovaný proto posouzení zániku práva daň vyměřit doplnil. Zmínil, že daňová kontrola se zabývala zdaňovacími obdobími prosinec 2010 a leden 2011, přičemž v tomto předmětném období došlo ke změně procesního právního předpisu, který upravuje správu daní. Dnem 1. 1. 2011 vstoupil v účinnost zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění rozhodném (dále jen „daňový řád“), přičemž účinností tohoto zákona byl zrušen zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“). Žalovaný se neztotožnil s argumentací žalobce založené na rovnosti pojmů „daňová povinnost“ v § 47 odst. 1 ZSDP a „daňová povinnost“ v § 8 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění rozhodném (dále jen „zákon o spotřebních daních“). Podle žalovaného nelze dovodit obecný princip, podle kterého by se právní pojem obsažený v obecném právním předpise automaticky rovnal témuž pojmu ve zvláštním právním předpise. Pojem „daňová povinnost“ byl v rozhodném období vymezen v § 3 písm. m) zákona o spotřebních daních a je svým obsahem zásadně odlišný od termínu, se kterým pracuje § 47 ZSDP. Zatímco daňová povinnost podle § 8 odst. 2 zákona o spotřebních daních vzniká výrobou nebo dovozem vybraných výrobků na území EU a je jen obecnou konstrukcí znamenající výši spotřební daně, která hypoteticky připadá na vyrobené či dovezené vybrané výrobky, u kterých někdy v budoucnu vznikne povinnost daň přiznat a zaplatit a nebo v budoucnu povinnost daň přiznat a zaplatit nikdy ani nevznikne (osvobozené vybrané výrobky), vznik daňové povinnosti jako pojem určující počátek běhu prekluzivní lhůty podle § 47 ZSDP je nutně pojmem se zcela konkrétním obsahem, a to ve smyslu vzniku konkrétního daňového dluhu na straně daňového subjektu a konkrétní daňové pohledávky na straně správce daně. Žalovaný byl přesvědčen, že pojmu daňová povinnost podle § 47 ZSDP odpovídá až konkrétní vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit zejména podle § 9 zákona o spotřebních daních. Výklad zastávaný žalobcem by v podstatě umožňoval daňové úniky a popíral zásadní principy správy spotřebních daní; vybrané výrobky vyrobené na daňovém území EU starší tří let by byly podle výkladu žalobce generálně „osvobozeny“ od spotřební daně. Daňová povinnost by podle § 8 odst. 2 zákona o spotřebních daních sice vznikla, uvedením vybraných výrobků do volného daňového oběhu by vznikla daňovým subjektům i povinnost daň přiznat a zaplatit podle § 9 odst. 1 zákona o spotřebních daních, ale na druhé straně by správce daně přišel o možnost spotřební daň vyměřit, neboť by toto právo uplynutím tří let podle § 47 odst. 1 ZSDP prekludovalo. Vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit podle § 9 zákona o spotřebních daních, a s tím spojené povinnosti podat daňové přiznání, by se u takových vybraných výrobků stal nadbytečný, neboť by správce daně nemohl daň vyměřit. Taková konstrukce je podle žalovaného zcela absurdní. 5. Žalovaný uvedl, že celní orgány tak nejsou povinny zvláště vypořádávat otázku okamžiku výroby nebo dovozu předmětných minerálních olejů, tedy otázku okamžiku vzniku daňové povinnosti ve smyslu § 8 odst. 2 zákona o spotřebních daních, neboť ta není pro posouzení zániku práva vyměřit daň relevantní; relevantní je, že předmětné minerální oleje jsou předmětem spotřební daně a okamžik vzniku povinnosti daň z předmětných minerálních olejů přiznat a zaplatit. Žalovaný k tomuto podpůrně odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 40/2015-40. Dospěl k závěru, že v případě zdaňovacího období leden 2011 okamžik počátku běhu prekluzivní lhůty pro vyměření spotřební daně z předmětných minerálních olejů bezpochyby nemohl nastat za účinnosti ZSDP, tedy do 31. 12. 2010. Dále dovodil, že dodržení lhůty pro vyměření daně je nutné posuzovat toliko podle příslušných ustanovení daňového řádu. 6. Žalovaný konstatoval, že daň byla žalobci stanovena v zákonem stanovené lhůtě. Lhůta pro stanovení daně započala v souladu s § 148 odst. 1 daňového řádu běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení; v projednávaném případě tedy dnem 25. 2. 2011. Žalobci vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit podle § 9 odst. 3 písm. e) zákona o spotřebních daních dnem nabytí vybraných výrobků plátci uvedenými v § 4 odst. 1 písm. f) téhož zákona. Žalovaný měl za prokázané, že vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit nastal ve zdaňovacím období leden 2011. Lhůtu pro podání daňového přiznání upravuje § 18 odst. 1 zákona o spotřebních daních, žalobce měl podat daňové přiznání do 25. dne po skončení zdaňovacího období, ve kterém mu vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit, tj. do 25. 2. 2011. Původní lhůta pro stanovení daně tedy končila 25. 2. 2014. Před uplynutím této lhůty byla dne 20. 12. 2013 CÚKK žalobci doručena výzva k podání řádného daňového tvrzení. Ode dne 20. 12. 2013 tedy započala v souladu s § 148 odst. 3 daňového řádu běžet nová tříletá lhůta pro stanovení daně. Dne 3. 6. 2014 byla s žalobcem zahájena daňová kontrola a od tohoto dne započala podle § 148 odst. 3 daňového řádu běžet opět nová tříletá lhůta pro stanovení daně. Lhůta pro stanovení daně v souladu s § 148 odst. 4 písm. a) daňového řádu neběžela po dobu řízení vedeného u Krajského soudu v Plzni pod sp. zn. 57 A 49/2017 (stavění lhůty v délce 135 dnů) a dále po dobu řízení o kasační stížnost žalobce u Nejvyššího správního soudu (stavění lhůty v délce 71 dnů). Ode dne 25. 2. 2015 byl opětovně obnoven běh lhůty pro stanovení daně. Po započtení doby, po kterou lhůta pro stanovení daně neběžela, připadl poslední den lhůty pro stanovení daně na 26. 12. 2017. Vzhledem ke skutečnosti, že platební výměr byl žalobci doručen dne 28. 11. 2017, byla lhůta pro stanovení daně v souladu s § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu prodloužena do 26. 12. 2018. Podle § 33 odst. 4 daňového řádu připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Žalovaný uzavřel, že posledním dnem lhůty pro stanovení daně je 27. 12. 2018. 7. K námitce porušení zásady legitimního očekávání žalovaný uvedl, že je zcela logické a v souladu se zákonem, že o vyměření daně bylo rozhodnuto samostatným (napadeným) rozhodnutím až po u