10 Af 27/2021

Jádrem věci je spor o to, zda žalobkyně splnila podmínky pro vznik nároku na odpočet DPH u zdanitelných plnění (různých druhů reklamní prezentace) přijatých ve zdaňovacích obdobích ledna až prosince 2015, ledna až prosince 2016 a ledna až března 2017 od společností RAHO media s.r.o., IČO: 020 62 526 (dále jen „RAHO“), BELAMONT s.r.o., IČO: 281 89 311 (dále jen „BELAMONT“), a Agentura HERA, s.r.o., IČO: 257 03 731 (dále jen „HERA“). Konkrétně jde o to, zda žalobkyně skutečně přijala tato plnění v deklarovaném rozsahu (plnění od společností RAHO, BELAMONT a částečně i HERA), resp. zda se jejich přijetím zapojila do obchodních transakcí zasažených podvodem na DPH, zda o své účasti na tomto podvodu věděla nebo alespoň mohla a měla vědět, a zda v případě kladných odpovědí na tyto otázky přijala dostatečná opatření k předejití svému zapojení do daňového podvodu (plnění od společnosti HERA).

Finanční úřad pro Královehradecký kraj (dále jen „kontrolující správce daně“) zahájil 21. 11. 2017 u žalobkyně (předmětem jejíž činnosti v té době bylo hlavně poskytování designérských, vývojových, konstrukčních a výpočtových služeb v automobilovém průmyslu) daňovou kontrolu na DPH za všechna uvedená zdaňovací období ve vztahu ke zdanitelným plněním přijatým od společností RAHO a HERA. Následně 27. 5. 2019 rozšířil daňovou kontrolu za zdaňovací období leden až březen 2017 také ve vztahu ke zdanitelným plněním přijatým od společnosti BELAMONT. Provedenou daňovou kontrolou dospěl kontrolující správce daně k těmto závěrům: a) Ohledně obchodní spolupráce s dodavatelkou RAHO shledal, že tvrzená plnění dílem nebyla poskytnuta deklarovanou dodavatelkou (reklama v titulu For Golf, v TV pořadu Golf Minute Magazine, na ForGolf Tour, na Febiofestu 2015 a prostřednictvím spotů vysílaných na LED obrazovkách v prostředcích MHD v různých městech ČR) a dílem nebyl prokázán rozsah přijatého plnění (reklama na velkoplošných LED obrazovkách). b) Ohledně plnění od dodavatelky BELAMONT shledal, že žalobkyně neunesla své důkazní břemeno ohledně prokázání, že jí tato plnění byla skutečně poskytnuta. c) Ohledně plnění od dodavatelky HERA shledal, že část těchto plnění byla zatížena podvodem na DPH, o němž žalobkyně přinejmenším měla a mohla vědět, a že u jiné části plnění žalobkyně neprokázala, že jí byla skutečně poskytnuta (reklamní prezentace (Tenis Open 2015 ve Wilson Tenis Centrum Modletice 14. 2. 2015, boxerské zápasy konané na různých místech v ČR, golfový turnaj Happy Golf Tour v Golf Clubu Mladá Boleslav 20. 8. 2016, silniční závody Táborské okruhy, cyklokrosové a MTB závody konané na různých místech v ČR, Radoušovo bloudění – Cyklokros).

Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) následně 30. 10. 2020 vydal celkem 26 dodatečných platebních výměrů za všechna kontrolovaná zdaňovací období s výjimkou února 2017, v nichž doměřil žalobkyni DPH v celkové výši 13 760 110 Kč a současně jí uložil povinnost uhradit penále 20 % z doměřené daně, celkem tedy ve výši 2 752 020 Kč.

Proti všem těmto platebním výměrům podala žalobkyně odvolání. Žalovaný v odvolacím řízení shledal, že kontrolující správce daně nezhodnotil všechny předložené důkazní prostředky, a proto mu 14. 5. 2021 uložil doplnit řízení podle § 115 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve vztahu k plněním od dodavatelek RAHO a BELAMONT. Dne 25. 5. 2021 uložil žalovaný správci daně druhé doplnění řízení, tentokrát ve vztahu k plněním od dodavatelky HERA, které se týkalo zejména prokázání existence chybějící daně v podvodném řetězci a její případné souvislosti s plněními, ze kterých žalobkyně nárokovala odpočet daně. Následně byl daňový spis podle pokynů žalovaného doplněn. Žalobkyně byla s takto zjištěnými novými skutečnostmi a jejich hodnocením žalovaným seznámena ve smyslu § 115 odst. 2 daňového řádu písemností č. j. 34341/21/5300-22441-711776 z 15. 9. 2021 ve vztahu k plněním od dodavatelek RAHO a HERA (dále jen „Seznámení I“) a písemností č. j. 34342/21/5300-22441-711776 z téhož dne ve vztahu k plněním od dodavatelky BELAMONT (dále jen „Seznámení II“). V obou případech bylo žalobkyni umožněno vyjádřit se k nim ve lhůtě 15 dnů, prodloužené k žalobkynině žádosti o dalších 15 dnů. Na seznámení reagovala žalobkyně dvěma podáními (z 15. a 18. 10. 2021), jejichž součástí byly návrhy na provedení dalších důkazních prostředků (přehled zobrazení reklamy na LED obrazovkách za rok 2016, fotodokumentace tohoto plnění, fotodokumentace reklamní prezentace na několika sportovních akcích, návrhy na výslech dvou svědků). S hodnocením těchto podkladů již žalovaný neseznámil žalobkyni postupem dle § 115 odst. 2 daňového řádu a 27. 10. 2021 vydal dvě rozhodnutí o podaných odvoláních.

Rozhodnutím č. j. 40860/21/5300-22441-711776 (dále jen „rozhodnutí I“) žalovaný změnil 19 dodatečných platebních výměrů (za březen až prosinec 2015, únor a březen 2016, květen až listopad 2016) tak, že snížil doměřenou daň i související penále přibližně o 10 až 20 %, a ve zbytku tyto platební výměry potvrdil; odvolání proti pěti platebním výměrům (za leden a únor 2015, leden, duben a prosinec 2016) zamítl a tyto platební výměry potvrdil. Důvodem pro částečnou změnu rozhodnutí bylo to, že žalovaný na základě doplněného dokazování považoval některé reklamní služby za poskytnuté ve sjednaném rozsahu a deklarovaným dodavatelem (prezentace v titulu For Golf, v TV pořadu Golf Minute Magazine, na ForGolf Tour, v Penati Golf Resortu, na Febiofest 2015 a prostřednictvím spotů vysílaných v prostředcích MHD v různých městech ČR od dodavatelky RAHO; Radoušovo bloudění – Cyklokros od dodavatelky HERA) a u jiných naznal, že je třeba žalobkyni přiznat nárok na odpočet alespoň za část plnění, jejíž přijetí bylo prokázáno, zatímco správce daně vyloučil tento nárok jako celek (prezentace na velkoplošných LCD obrazovkách od dodavatelky RAHO).

Své závěry ohledně tohoto posledního plnění od dodavatelky RAHO opřel zejména o sdělení společnosti AWEA s.r.o., IČO: 287 11 777 (dále jen „AWEA“), která reklamní spoty na velkoplošných obrazovkách vysílala a která předložila jejich přehled, z nějž bylo zřejmé, že v letech 2015 a 2016 odvysílala pouze 17 363 a 17 085 žalobkyniných spotů. Žalovaný poukázal také na to, že žalobkyní tvrzený počet odvysílaných spotů se neshodoval ani s podklady od její dodavatelky RAHO (byl vyšší) a že žalobkyně neprováděla nezbytnou kontrolu uskutečnění těchto plnění. Důkazní prostředky, které žalobkyní navrhla k prokázání této skutečnosti v reakci na Seznámení I, žalovaný neprovedl pro nadbytečnost.

Ohledně plnění od dodavatelky HERA, jejichž přijetí nebylo prokázáno, žalovaný konstatoval, že žalobkyně předložila daňové doklady přijaté od své dodavatelky, čímž unesla své primární důkazní břemeno. Kontrolujícímu správci daně však vznikly vážné a důvodné pochybnosti o správnosti účetní evidence, a to jednak na základě sdělení pořadatelů dotčených akcí, kteří uskutečnění žalobkyniny reklamní prezentace nebo dokonce samotné konání akcí vyloučili, jednal na základě neprůkazné fotodokumentace předložené žalobkyní. V případě akce Tenis Open 2015 kontrolující správce daně zjistil, že fotografie pocházejí z úplně jiné sportovní akce. Následně bylo na žalobkyni, aby vyjádřené pochybnosti vyvrátila dalším dokazováním, tj. prokázala přijetí těchto plnění, což se jí nepodařilo.

Ohledně plnění od dodavatelky HERA, která měla být zatížena daňovým podvodem, žalovaný souhlasil s kontrolujícím správce daně, že žalobkyně předložila bezvadné daňové doklady a že se plnění prokazatelně uskutečnila, tedy že je žalobkyně přijala a použila ke své ekonomické činnosti. Zároveň však popsal, že žalobkyně byla součástí účelově vytvořeného řetězce obchodních společností zasaženého daňovým podvodem, konkrétně jeho posledním článkem, jenž konzumoval poskytované reklamní služby. Její přímou dodavatelkou byla HERA, další subjekty byly dodavateli této společnosti. Ta fakticky poskytovala svým odběratelům (včetně žalobkyně) subdodavatelsky reklamní služby na různých sportovních a kulturních akcích, avšak bez racionálního opodstatnění za ceny mnohonásobně navýšené oproti cenám, za kterou tyto služby poskytovali pořadatelé akcí. Takto vzniklou vysokou daňovou povinnost si pak uměle snižovala uplatňováním nároku na odpočet daně z formálně vystavených daňových dokladů přijatých od uměle nastrčených obchodních společností nevykonávajících žádnou reálnou činnost. Jakmile byla obchodní společnost HERA odhalena jako účastnice podvodného řetězce a byla u ní zahájena daňová kontrola, přestala se správcem daně spolupracovat, v důsledku čehož neunesla své důkazní břemeno a neprokázala oprávněnost nároku na odpočet DPH. Následně neuhradila doměřenou daň a 20. 8. 2017 byla označena za nespolehlivou plátkyni. Žalovaný dodal, že vyjmenované společnosti sídlily na tzv. virtuálních adresách, mnohdy neměly žádné provozovny, docházelo u nich k častým změnám statutárních orgánů nebo byly jejich jednateli a společníky osoby s trvalým pobytem na obecních úřadech, popřípadě cizí státní příslušníci bez trvalého pobytu na území ČR. Žádná ze zapojených společností nezveřejňovala účetní doklady. Mnohé z nich si také uměle snižovaly daňovou povinnost plynoucí z daňových dokladů vystavených společnosti HERA uplatňováním nároků na odpočet daně z fiktivních plnění od jiných společností, a ani ony nespolupracovaly se správcem daně, v důsledku čehož jim byla doměřena daň, kterou neuhradily. Některé z těchto společností poté vstoupily do likvidace či již byly zrušeny, většina se po ukončení popsaných transakcí stala nespolehlivými plátkyněmi, popřípadě jim byla zrušena registrace k DPH. Právě od těchto dodavatelek přitom společnost HERA přijata plnění, která následně použila pro uskutečnění plnění pro žalobkyni. Chybějící daň u společnosti HERA tak vznikla z totožných plnění, z nichž si žalobkyně uplatnila nárok na odpočet daně.

Žalovaný shledal v žalobkynině pořizování reklamních služeb od dodavatelky HERA řadu nestandardností, resp. indicií o riziku zapojení do podvodného řetězce, jež byly žalobkyni známy a jež ve svém souhrnu tvoří logický a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících skutečností, které spolehlivě prokazují, že žalobkyně věděla nebo minimálně vědět mohla a měla o tom, že se účastní řetězce zasaženého podvodem na DPH. Žalobkyně si nechala za mnohonásobně navýšené ceny realizovat reklamu, která nebyla vhodně cílená na skupinu lidí, pro kterou by reklama byla nejefektivnější, a byla mnohdy umístěna na akcích s minimální či omezenou návštěvností, přičemž předem neprovedla ekonomickou analýzu nákladů na reklamu a ani zpětně nevyhodnocovala její účinnost. Poskytovaná plnění byla navíc ve smlouvách vymezena tak neurčitě, že žalobkyně nemohla poznat, na jakých místech a jak dlouho budou její reklamní bannery umístěny. Před vynaložením svých výdajů na efektivní a účinnou reklamu tedy žalobkyně upřednostnila jiný cíl, a to uplatňování nadměrných odpočtů z nadhodnocené ceny reklamních služeb. Vzhledem k těmto okolnostem bylo možné od žalobkyně očekávat, že přijme veškerá opatření, která od ní mohla být rozumně požadována s ohledem na okolnosti případu, aby předešla své účasti na daňovém podvodu. To však neučinila.

Rozhodnutím č. j. 40861/21/5300-22441-711776 (dále jen „rozhodnutí II“) žalovaný změnil dodatečný platební výměr za březen 2017 tak, že snížil doměřenou daň z 240 240 Kč na 212 940 Kč a související penále ze 48 048 Kč na 42 588 Kč a ve zbytku platební výměr potvrdil. Odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru za leden 2017 zamítl a platební výměr v plném rozsahu potvrdil. Důvodem pro částečnou změnu rozhodnutí bylo to, že žalovaný na základě doplněného dokazování považoval reklamní propagaci na Pátém exhibičním galavečeru boxu od dodavatelky BELAMONT za poskytnutou ve sjednaném rozsahu.

Ohledně plnění od dodavatelky BELAMONT, jejichž přijetí nebylo prokázáno, žalovaný konstatoval, že žalobkyně předložila daňové doklady přijaté od své dodavatelky, čímž unesla své prvotní důkazní břemeno. Kontrolujícímu správci daně však vznikly vážné a důvodné pochybnosti o správnosti účetní evidence, a to jednak na základě sdělení pořadatelů dotčených akcí nebo jiných subjektů na nich propagovaných, kteří přítomnost žalobkyniny reklamní prezentace nebo dokonce samotné konání akcí vyloučili, jednal na základě neprůkazné fotodokumentace předložené žalobkyní. V případě některých cyklistických závodů se vůbec nepodařilo zjistit jejich organizátora. Žalovaný své pochybnosti podepřel také tím, že uskutečnění plnění nebylo možno ověřit ani u dodavatelky BELAMONT, která nereagovala na výzvu kontrolujícího správce daně, neposkytla požadovanou součinnost a nepředložila žádné důkazní prostředky. Následně tak bylo na žalobkyni, aby vyjádřené pochybnosti vyvrátila dalším dokazováním, tj. prokázala přijetí těchto plnění, což se jí nepodařilo.

Ohledně plnění od dodavatelky HERA, která měla být zatížena daňovým podvodem, dospěl žalovaný k totožným závěrům jako v rozhodnutí I, jen s drobnými odchylkami zrcadlícími to, že se uplatněný nárok na odpočet daně týkal reklamní prezentace na odlišných akcích.

Žalobkyně ohledně plnění od dodavatelky RAHO nesouhlasila s tím, že jí žalovaný přiznal pouze částečný nárok na odpočet daně z přijatých plnění spočívajících v její prezentaci na velkoplošných LED obrazovkách, a nikoli v plném rozsahu odpovídajícím dani zaplacené dodavatelce spolu s cenou plnění. Zdůraznila, že mezi ní a žalovaným není sporu o to, že splnila hmotněprávní i formální podmínky pro vznik nároku na odpočet daně. Žalovaný ani neindikoval přítomnost daňového podvodu nebo chybějící daň. Spor je podle žalobkynina názoru veden pouze o rozsah tohoto nároku a o to, zda žalovaný postupoval v souladu se zákonem, příslušnou evropskou legislativou a zásadou neutrality DPH, když nárok na odpočet DPH přiznal žalobkyni pouze v částečném rozsahu. Mezi zákonnými podmínkami pro vznik a uplatnění nároku na odpočet daně není zahrnuta podmínka, aby úhrada za přijatá plnění odpovídala rozsahu, resp. hodnotě těchto plnění. I pokud by tedy žalobkyně obdržela od své dodavatelky pouze část zdanitelného plnění, které si objednala a které uhradila, nelze jí pouze na tomto základě odepřít (ani částečně) nárok na odpočet daně z přijatých plnění.

Žalobkyně dále namítá vady důkazního řízení, které žalovaného k těmto skutkovým zjištěním vedly. Žalobkyně má za to, že své důkazní břemeno plně unesla a prokázala přijetí plnění v celém deklarovaném rozsahu (smluvní dokumentací, nabídkami, objednávkami, daňovými doklady, čestným prohlášením, výpověďmi svědků a fotodokumentací). Naopak žalovaný hodnotil důkazy způsobem, který nese znaky účelovosti a libovůle a navíc je nepřezkoumatelný. Žalovaný zatížil žalobkyni důkazním břemenem v nezákonně excesivním rozsahu, neboť fakticky požadoval prokázání odvysílání každého jednotlivého z milionu reklamních spotů, ačkoli tvrdil opak. Žalovaný odmítl bez náležitého zdůvodnění provést důkaz výslechem svědků (žalobkyniných zaměstnanců zodpovědných za kontrolu poskytnutých plnění) a v rozporu s § 115 daňového řádu neseznámil žalobkyni před vydáním napadeného rozhodnutí s hodnocením významu důkazů doplněných žalobkyní v reakci na Seznámení I. Žalovaný dále zpochybnil věrohodnost části předložených důkazních prostředků pouze na základě toho, že je žalobkyně předložila až v závěrečné fázi daňového řízení, přestože sám shromažďoval důkazní prostředky ještě běhen odvolacího řízení a přestože jeho povinností bylo vyhodnotit všechny důkazy bez ohledu na to, kdy vyšly najevo.

Ohledně plnění od dodavatelky BELAMONT žalobkyně označila napadené rozhodnutí za nepřezkoumatelné v tom rozsahu, v němž žalovaný bez náležitého odůvodnění cituje a hodnotí důkazní prostředky odchylně od kontrolujícího správce daně ve zprávě o daňové kontrole. Kromě toho žalovaný neoznačil žádné důkazy, na jejichž základě by důkazní břemeno přešlo zpět na žalobkyni. Žalovaný bezdůvodně zpochybnil předloženou fotodokumentaci, přestože právě jí bylo uskutečnění plnění spolehlivě prokázáno. U některých sportovních akcí vychází žalovaný z vyjádření jejich pořadatelů, z nichž však žalovaným vyvozené skutečnosti nevyplývají, a navíc tato vyjádření vztahuje i na některé akce, jichž se vůbec netýkají. Hodnocení shromážděných důkazů žalovaným tak nese znaky libovůle a nemá oporu ve zjištěném skutkovém stavu.

Ohledně plnění přijatých od dodavatelky HERA údajně zatížených daňovým podvodem žalobkyně zpochybnila závěr žalovaného, že tzv. chybějící daň, která byla v dodavatelském řetězci zjištěna u společnosti HERA, byla důsledkem daňového podvodu (daň byla společnosti HERA doměřena z důvodu neunesení důkazního břemene ohledně uplatněných nároků) a že se vyskytla právě v tom řetězci konkrétních dodavatelsko-odběratelských vztahů, jejichž účastníkem byla žalobkyně. Taková souvislosti je přitom první podmínkou nutnou k tomu, aby mohl být žalobkynin nárok na odpočet odepřen z důvodu jejího zapojení do daňového podvodu. Žalovaný na základě zjištění z trestního řízení dovodil, že společnost HERA ve skutečnosti od deklarovaných dodavatelů žádná zdanitelná plnění nepřijala. Tím sám žalovaný fakticky popřel existenci jakéhokoliv dodavatelsko-odběratelského řetězce zatíženého daňovým podvodem a vedoucího až k žalobkyni.

Pro případ, že by se soud s tímto názorem neztotožnil, ohradila se žalobkyně proti tvrzení žalovaného, že byly zjištěny a prokázány objektivní okolnosti, o nichž věděla nebo měla a mohla vědět a na jejichž základě mohla pojmout podezření, že plnění přijatá od společnosti HERA jsou zatížena daňovým podvodem. Většina z těchto okolností má povahu subjektivního názoru žalovaného (kvalita smluvní dokumentace, efektivita reklamy) a některé z nich nastaly až po přijetí zdanitelných plnění (údajná neefektivita reklamy), a tedy je dle judikatury NSS nelze přičítat žalobkyni k tíži. Jedná se fakticky o nepodložené domněnky, u nichž žalovaný neunesl důkazní břemeno, a proto jsou jeho závěry nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Jediná okolnost objektivní povahy, která existovala již v době přijetí plnění, byla jejich cena. Žalovaného úvahy o její nepřiměřenosti jsou laické a neodrážejí reálné zákonitosti trhu s reklamou. Z žalobkynina pohledu byla cena opodstatněná reputací společnosti HERA a kvalitou jejích služeb, nijak se nevymykala dřívějším žalobkyniným výdajům na reklamu a významně přispěla k jejím kladným hospodářským výsledkům. I kdyby však měl žalovaný v tomto ohledu pravdu, výše ceny přijatých plnění s ohledem na okolnosti případu nebyla sama o sobě způsobilá vyvolat v žalobkyni podezření na možnou přítomnost daňového podvodu v obchodním řetězci. V této souvislosti žalobkyně zdůraznila, že společnost HERA v dané době působila jako důvěryhodný subjekt a ani daňové orgány u ní nezjistily žádné okolnosti indikující existenci daňového podvodu. Jelikož žádné takové objektivní okolnosti neexistovaly ve sféře žalobkynina vlivu, neexistovala ani žádná konkrétní opatření, která by byla způsobilá ochránit ji před nevědomým zapojením do daňového podvodu. K prokázání obvyklosti ceny přijatých reklamních plnění žalobkyně v obou žalobách navrhla provedení důkazu odborným stanoviskem č. 117-117/2021, zpracovaným 22. 12. 2021 znaleckou kanceláří ZK APOGEO Esteem, a.s., jehož předmětem je „Posouzení ceny zaplacené společností AUFEER DESIGN, s.r.o. za reklamní plnění v období 2015-2016“ (dále jen „znalecký posudek č. 117-117/2021“).

Ohledně plnění od dodavatelky HERA, jejichž přijetí nebylo prokázáno, žalobkyně namítla, že žalovaný neunesl své důkazní břemeno ohledně vyvrácení věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti důkazních prostředků uplatněných žalobkyní, a řádně neodůvodnil, proč důkazní břemeno v daňovém řízení přešlo z kontrolujícího správce daně zpět na žalobkyni. Žalobkyně trvá na tom, že ohledně těchto zdanitelných plnění prokázala naplnění hmotněprávních i formálních podmínek pro vznik a uplatnění nároku na odpočet daně, a to zejména fotodokumentací pořízenou z jednotlivých akcí. Žalovaný se opakovaně odvolává na sdělení pořadatelů těchto sportovních akcí, ti se však vyjadřovali k reklamní spolupráci s žalobkyní, a nikoli se společností HERA, která reklamu pro žalobkyni zajišťovala, proto se tyto poznatky míjejí s předmětem řízení. Žalovaný tak neprokázal naplnění podmínek opravňujících ho k odepření uplatněného nároku.

Žalovaný v obou vyjádřeních k žalobám setrval na svých závěrech vyslovených v napadených rozhodnutích. K jednotlivým žalobním bodům, které víceméně kopírují odvolací důvody, stručně shrnul svou argumentaci obsaženou v jeho rozhodnutích a v podrobnostech odkázal na jejich příslušné pasáže. Nad rámec toho žalovaný namítl, že žalobkyně nepřípustně přenáší dokazování do soudního řízení. To platí jednak o znaleckém posudku č. 117-117/2021, který mohla předložit nebo alespoň navrhnout již během daňové kontroly, jednak o tabulce znázorňující žalobkyniny hospodářské výsledky a výši výdajů na reklamní služby.

V doplněních vyjádření k žalobám žalovaný konstatoval, že znalecký posudek č. 117-117/2021 je z velké části totožný se znaleckým posudkem č. 1856-163/2020 z 29. 12. 2020, zpracovaným týmž znalcem, jejž žalobkyně předložila v průběhu daňové kontroly na dani z příjmů právnických osob. Žalobkyni tak nic nebránilo předložit znalecký posudek již v odvolacím řízení. Přesto se žalovaný k obsahu znaleckého posudku vyjádřil také věcně a naznal, že na posouzení věci ničeho nemění.

Žalobkyně se v replikách ohradila proti vyjádření žalovaného a zopakovala stěžejní argumenty obsažené již v žalobách. K údajnému přenosu dokazování do soudního řízení správního poukázala na to, že zásadní údaje ohledně vztahu svých výdajů na reklamu a hospodářských výsledků prezentovala, byť v jiné formě, již během daňového řízení.

V doplněních replik žalobkyně vylíčila, že v průběhu daňové kontroly na daň z příjmů právnických osob nechala preventivně vypracovat znalecký posudek č. 1856-163/2020, jenž byl dokončen 29. 12. 2020. Před jeho předložením správci daně však považovala za potřebné ještě jej se znalcem projednat, k čemuž však došlo mimo jiné kvůli komplikacím spojeným s šířením onemocnění COVID-19 až v polovině roku 2021. V následných výzvách kontrolujícího správce daně navíc vyvstaly ještě nové otázky, jejichž zodpovězení žalobkyně potřebovala konzultovat se znaleckým ústavem, načež se rozhodla nechat zpracovat nový znalecký posudek č. 117-117/2021, jenž byl dokončen až 22. 12. 2021. Žalobkyně jej tedy z objektivních důvodů nemohla předložit ještě před vydáním napadených rozhodnutí.

Soud nejprve shledal, že jsou splněny podmínky řízení, obě žaloby jsou přípustné, byly podány včas a osobou oprávněnou. Následně vycházeje ze skutkového a právního stavu, jenž zde byl v době vydání napadených rozhodnutí, přezkoumal je na základě podaných žalob v mezích žalobních bodů [§ 75 odst. 1 a 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“)], včetně řízení předcházejícího jejich vydání, jakož i z hlediska vad, k nimž by byl povinen přihlédnout z úřední povinnosti. Při tom soud naznal, že žaloby nejsou důvodné.

Řízení o obou žalobách spojil soud usnesením z 9. 12. 2022 ke společnému projednání, neboť obě věci spolu po skutkové i právní stránce úzce souvisejí.

Ve věci soud rozhodl podle § 51 s. ř. s. bez nařízení jednání, neboť žalobkyně nevyjádřila s tímto postupem po poučení soudem nesouhlas a žalovaný s ním ve vyjádřeních z 18. 3. 2022 výslovně souhlasil. Důvodem pro nařízení jednání nebyla ani potřeba dokazování, neboť veškeré listiny potřebné pro rozhodnutí jsou obsaženy ve správním spisu, jímž se dokazování neprovádí (rozsudek NSS č. j. 9 Afs 8/2008-117 z 29. 1. 2009). Důkaz zprávou o daňové kontrole společnosti HERA č. j. 431728/18/2712-60050-606356 soud neprovedl pro nadbytečnost, jelikož mezi účastníky řízení není o skutková zjištění týkající se této společnosti žádného sporu; na všech skutečnostech významných pro posouzení věci se naopak shodují. Důkaz znaleckým posudkem č. 117-117/2021 pak soud vyhodnotil jako nepřípustný (k tomu podrobněji níže).

Úvodem právního hodnocení je nutno poznamenat, že obě žaloby čítají dohromady 114 stran. V podstatné míře se překrývají, ale i tak jde o téměř 80 stran jedinečného textu (repliky rozhojnily žalobkyninu argumentaci o dalších 28 stran). U takto rozsáhlých podání nelze od správního soudu očekávat reakci na každý vznesený argument. Úkolem soudu je uchopit podstatu a smysl argumentace a vypořádat se s ní, což může učinit i tak, že proti ní postaví vlastní ucelený argumentační systém, v jehož konkurenci žalobní body jako celek neobstojí. Kromě toho odpověď na základní námitky může v některých případech zahrnovat odpověď na některé námitky dílčí a související (rozsudky NSS č. j. 7 As 182/2012-58 z 29. 8. 2013, č. j. 1 Afs 88/2013-66 z 19. 2. 2014 nebo č. j. 6 Afs 120/2021-57 z 25. 1. 2023). Také dle Ústavního soudu „není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“ (bod 68 nálezu sp. zn. III. ÚS 989/08 z 12. 2. 2009).

Z logiky žalobních bodů se soud musí nejprve zabývat námitkou nepřezkoumatelnosti napadených rozhodnutí, kterou žalobkyně spatřuje v nedostatečném odůvodnění pochybností, které měl správce daně o správnosti účetních dokladů předložených žalobkyní (plnění od dodavatelek RAHO a BELAMONT a částečně i HERA), jakož i objektivních okolností, na jejichž základě žalobkyně měla a mohla vědět o svém zapojení do daňového podvodu (část plnění od dodavatelky HERA).

Podle setrvalé judikatury správních soudů je zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost vyhrazeno vadám, kvůli nimž skutečně nelze správní rozhodnutí meritorně přezkoumat. Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů zakládá to, že správní orgán neuvede konkrétní důvody, o něž se jeho rozhodnutí opírá (rozsudek NSS č. j. 2 As 37/2006-63 z 21. 12. 2006), zcela pomine podstatnou odvolací námitku (rozsudek NSS č. j. 1 Afs 92/2012-45 ze 17. 1. 2013 nebo č. j. 2 As 337/2016-64 z 29. 6. 2017) nebo nevyloží, proč nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení či proč jeho námitky považoval za liché, mylné nebo vyvrácené (rozsudek NSS č. j. 2 Afs 24/2005-44 ze 14. 7. 2005). Nepřezkoumatelné pro nedostatek skutkových důvodů pak může být rozhodnutí pro takové vady skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací důvody, typicky tam, kde správní orgán opřel rozhodnutí o skutečnosti v řízení nezjišťované nebo zjištěné v rozporu se zákonem, případně není-li zřejmé, zda vůbec byly nějaké důkazy v řízení provedeny.

V podmínkách nynější věci soud považuje za nutné zdůraznit, že je třeba odlišovat mezi situací, kdy z rozhodnutí není zřejmé, na základě jakých úvah žalovaný zpochybnil žalobkyniny daňové doklady nebo považoval za splněný vědomostní test ohledně zapojení do daňového podvodu (pak jde o nepřezkoumatelnost), od situace, kdy tyto úvahy z rozhodnutí zřejmé jsou, ale netvoří dostatečnou právní oporu pro názor vyjádřený žalovaným (pak jde o nezákonnost). Žalobkyně sice brojí formálně proti nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí, ale její argumentace spočívá v polemice s konkrétními závěry daňových orgánů či v poukazování na to, že neunesly své důkazní břemeno, a fakticky tak poukazuje spíš na nezákonnost rozhodnutí žalovaného.

Soud seznal, že z napadených rozhodnutí je zřejmé, proč žalovaný rozhodl daným způsobem a na základě čeho dospěl ke svým závěrům. Jeho rozhodnutí tak jsou plně přezkoumatelná. Obsahem a správností jednotlivých závěrů se soud bude zabývat v dalších částech odůvodnění.

Zákonná úprava odpočtu DPH je obsažena v §§ 72 až 79 ZDPH, jež transponují čl. 167 až 192 Směrnice Rady 2006/112/ES z 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty. Podle § 72 odst. 1 ZDPH musí plátce daně pro uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu tvrdit, že přijal zdanitelné plnění a že toto plnění následně použil stanoveným způsobem v rámci své ekonomické činnosti.

Podle § 92 daňového řádu správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů (odstavec 2). Povinností daňového subjektu je prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních (odstavec 3). Pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence (odstavec 4). Správce daně naopak prokazuje mimo jiné skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem [odstavec 5 písm. c)].

Ustálenou judikaturu správních soudů k rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně shrnul NSS v rozsudku č. j. 2 Afs 55/2016-38, č. 3505/2017 Sb. NSS z 31. 8. 2016 tak, že „daňový subjekt je povinen prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce daně však může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Správce daně je povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu k předmětnému účetnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval.“

NSS pokračoval: „Pro uplatnění nároku na odpočet DPH je plátce daně povinen předložit daňový doklad [§ 73 odst. 1 písm. a) zákona o DPH], a tím prokázat uskutečnění zdanitelného plnění. Tuto povinnost je nicméně třeba vykládat v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu tak, že ‚prokazování nároku na odpočet daně je sice prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Proto ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet, není-li zároveň prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo, resp. došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění‘ (rozsudek ze dne 27. 1. 2012, č. j. 8 Afs 44/2011 – 103). Pro uznání nároku na odpočet DPH tedy nejsou rozhodné jen formální náležitosti předloženého a řádně zaúčtovaného daňového dokladu, ale stav faktický, tj. faktické přijetí zdanitelného plnění, které musí být uskutečněno jiným plátcem daně.“

Spor mezi účastníky řízení je o splnění podmínek pro odpočet DPH výlučně u části plnění od dodavatelky RAHO spočívající v žalobkynině prezentaci na velkoplošných LED obrazovkách v různých lokalitách v letech 2015 a 2016 (ohledně dalších plnění od této dodavatelky žalovaný odvolacím námitkám vyhověl a nárok na odpočet jí přiznal).

Žalobkyně splnila svou prvotní dokladovou povinnost předložením rámcových smluv se společností RAHO, nabídkami této společnosti a objednávkami č. 2015005 z 2. 1. 2015 a č. 2016005 z 3. 2. 2016. Dle těchto dokladů měly být v roce 2015 po dobu 44 týdnů (od února do prosince) vysílány desetivteřinové reklamní spoty v intervalu třikrát za pět minut (tj. 36 za hodinu) na sedmi velkoplošných obrazovkách v Praze (v ulicích 5. května I, 5. května II, Bohdalecká, Strakonická, Dobříšská, Českomoravská, Radlická). Celkem tedy mělo být v roce 2015 odvysíláno 1 862 784 žalobkyniných reklamních spotů. V roce 2016 měly být desetivteřinové reklamní spoty vysílány v intervalu třikrát za pět minut na devíti velkoplošných obrazovkách v Praze (v ulicích 5. května I, 5. května II, Bohdalecká, Strakonická, Dobříšská, Českomoravská, Radlická I, Radlická II, Rozvadovská) po dobu 25 týdnů (od března do srpna 2016). Celkem tedy mělo být v roce 2016 odvysíláno 1 360 800 reklamních spotů. Sjednaná cena za vysílání tohoto množství reklamních spotů byla žalobkyni následně vyfakturována předloženými daňovými doklady a žalobkyně ji uhradila na bankovní účet RAHO. Tyto údaje korespondovaly s žalobkyninými daňovými přiznáními i uhrazenou daňovou povinností.

Kontrolující správce daně následně úspěšně zpochybnil žalobkynino účetnictví, a to zejména podklady od společnosti AWEA, která vysílání spotů fakticky zajišťovala. Podle jí předložených přehledů odvysílaných spotů bylo v roce 2015 odvysíláno pouze 17 363 žalobkyniných spotů na šesti velkoplošných obrazovkách. V roce 2016 šlo o 17 085 spotů na šesti velkoplošných obrazovkách. Tím přešlo důkazní břemeno ohledně prokázání přijetí deklarovaných plnění na žalobkyni.

Žalobkyně za tím účelem předložila správci daně ve vztahu k roku 2015 vlastní přehled vysílání reklamních sporů, obdržený od dodavatelky RAHO, podle nějž mělo být v tomto roce odvysíláno celkem 1 372 230 reklamních spotů. Dále žalobkyně předložila čtyři fotografie velkoplošné obrazovky v ulici Strakonická, zachycující jeho reklamní spot 20. 7., 20. 8., 20. 10. a 20. 12. 2015, a čestné prohlášení R. H., jednatele RAHO, podle nějž jeho společnost poskytla žalobkyni reklamní služby v deklarovaném rozsahu.

Soud se ztotožňuje s hodnocením těchto důkazních prostředků daňovými orgány. Žalovaný správně považoval za stěžejní důkaz přehled odvysílaných spotů od společnosti AWEA. Tato společnost totiž vysílání spotů fakticky uskutečňovala na svých plochách pronajatých od Vodafone Czech Republic a.s., a jako jediná o nich tudíž měla zcela spolehlivý přehled, a zároveň u ní – na rozdíl od žalobkyně a RAHO, o výši jejichž daňové povinnost šlo – není zřejmá žádná motivace, aby správci daně uváděla nepravdivé údaje (shodné úvahy žalovaného lze dovodit z charakteristiky této společnosti jako nezávislé třetí osoby v bodě 219 rozhodnutí I). Spolehlivost podkladů pocházejících od společnosti RAHO dále snižuje to, že v řetězci mezi ní a společností AWEA se nacházely ještě další subjekty, společnosti IDITARA s.r.o., IČO: 272 17 477, a Dream Tackle & Media Style s.r.o., IČO:: 273 34 694, jejichž prostřednictvím byly reklamní služby objednávány (bod 53 rozhodnutí I). Ostatně již údaje o počtu odvysílaných spotů zpracované dodavatelkou RAHO se podstatně odlišují od rozsahu služeb specifikovaného v objednávkách (jsou nižší o více než 25 %), a sama žalobkyně tak potvrdila, že plnění nepřijala ve sjednaném rozsahu. Neodvysílání počtu spotů tvrzeného žalobkyní je naprosto zřejmé také z e-mailové komunikace společnosti RAHO, analyzované žalovaným v bodech 219 a 220 rozhodnutí I, neboť tato společnost objednala vysílání na méně velkoplošných obrazovkách, než dříve sjednala s žalobkyní (šest namísto sedmi v roce 2015 a šest namísto devíti v roce 2016). Obsah čestného prohlášení R. H. byl zpochybněn tím, že při svém následném výslechu 16. 6. 2021 si již podrobnosti o rozsahu plnění nepamatoval a vyjadřoval se značně nekonkrétně (body 57 a 66 rozhodnutí I). Potenciální největší důkazní váhu má fotodokumentace zachycující obrazovky s žalobkyninou reklamou. V nynější věci však nebyla ani zdaleka dostatečná. Žalovaný výstižně vyložil, že „[j]istě nelze požadovat, aby byl pořízen více než milion fotografií svědčících o odvysílání všech reklamních spotů na každé ze sedmi velkoplošných obrazovek. Předložení pouhých čtyř fotografií vztahujících se k jediné velkoplošné LED obrazovce však nemá žádnou vypovídací hodnotu o tom, že reklamní spoty odvolatele byly skutečně vysílány pravidelně na všech deklarovaných místech a v deklarované délce 10 vteřin.“ (Bod 66 a obdobně též 213 rozhodnutí I). Tento požadavek soud nevnímá jako extenzivní, jako by tomu nepochybně bylo u požadavku na fotodokumentaci více než milionu jednotlivých spotů. Důležitější než absolutní počet zdokumentovaných spotů je podle názoru soudu systematičnost a pravidelnost prováděné kontroly. Z žalobkyniných podání však vyplývá, že uskutečnění plnění kontrolovala jen naprosto sporadicky a nahodile, a předloženými listinami ani zdaleka neprokázala, že reklamní prezentace byla vskutku odvysílána „v podstatných parametrech“, jak požaduje NSS v rozsudku č. j. 7 Afs 55/2011-84 z 29. 12. 2011, jejž se žalobkyně v bodě 59 žaloby I sama dovolává. Obdobné požadavky na kontrolu poskytovaného plnění tohoto typu vyjádřil NSS také v bodě 39 rozsudku č. j. 10 Afs 368/2020-63 ze 17. 9. 2021.

Soud chápe, že požadovaná kontrola faktického poskytnutí plnění – ať už by ji prováděla žalobkyně sama nebo některý její smluvní partner – by pro žalobkyni znamenala další náklady, třebaže by probíhala jen v omezeném rozsahu, což pro ni není žádoucí. Opačný přístup však s sebou nutně přináší riziko, že v případě volby nespolehlivého partnera a výskytu objektivních pochybností o rozsahu poskytnutí plnění, jako tomu bylo v nynější věci, se žalobkyně bez nastavení patřičných kontrolních mechanismů může ocitnout v důkazní nouzi ohledně prokázání přijetí zdanitelného plnění. Taková volba je pochopitelně na každém daňovém subjektu. Ostatně platí, že každý subjekt vstupující do obchodních vztahů musí zachovávat náležitou míru obezřetnosti vzhledem k povaze své činnosti a zajišťovat si potřebné podklady pro splnění podmínek pro uplatnění eventuálních práv a povinností dle příslušných ustanovení zákona o DPH (rozsudek NSS č. j. 1 Afs 103/2009-232 z 3. 2. 2010, bod 42).

Žalovaný tak správně považoval za prokázané pouze přijetí plnění v rozsahu potvrzeném společností AWEA.

Ve vztahu k roku 2016 žalobkyně nejprve předložila shodné podklady jako u roku 2015, avšak s výjimkou přehledu vysílání reklamních spotů od dodavatelky RAHO a s výjimkou fotodokumentace. O jejich hodnocení a závěru z nich vyvozeném pak nutně platí vše shora řečené.

V této souvislosti je však nezbytné zabývat se žalobním bodem, podle nějž žalovaný zkrátil žalobkyni na jejích právech při hodnocení důkazů předložených v průběhu odvolacího řízení.

Podle § 115 daňového řádu může odvolací orgán v rámci odvolacího řízení provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení, anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně, který napadené rozhodnutí vydal, se stanovením přiměřené lhůty (odst. 1). Provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků; obdobně postupuje odvolací orgán i v případě, kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru, než správce daně prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele (odst. 2).

Žalobkyně v odvolání z 1. 12. 2020 proti platebním výměrům, jimiž jí nebyly uznány nároky na odpočet DPH za roky 2015 a 2016, mimo jiné právě kvůli neprokázání přijetí plnění do dodavatelky RAHO, navrhla řadu důkazů týkajících se jak tohoto plnění, tak jiných plnění, která nejsou předmětem tohoto soudního řízení. Žalovaný v návaznosti na to po přezkoumání spisového materiálu uložil správci daně dvakrát doplnit podklady rozhodnutí, mimo jiné o již zmíněný výslech R. H. Správce daně tak učinil, a žalovaný poté 15. 9. 2021 vydal Seznámení I, obsahující také výzvu žalobkyni k vyjádření a případnému předložení nových důkazních prostředků ve lhůtě 15 dnů. Žalobkyně požádala 16. 9. 2021 o prodloužení této lhůty o dalších 15 dnů, čemuž žalovaný rozhodnutím ze 17. 9. 2021 vyhověl. Žalobkyně následně podáním z 15. 10. 2021 předložila několik nových důkazních prostředků: ve vztahu k nyní posuzovanému plnění šlo o tabulkový přehled vysílání reklamních spotů, datovaný 12. 12. 2016, a 25 fotografií různých velkoplošných obrazovek se svojí reklamou, pořízených v průběhu několika měsíců. Dále žalobkyně navrhla výslech tří osob – svého jednatele J. P. a dvou zaměstnanců, J. Z. a A. V., kteří „realizaci reklamy na LED obrazovkách průběžně kontrolovali v namátkově určených intervalech na různých místech, kolem LED obrazovek projížděli a reklamní spoty [žalobkyně] na nich viděli běžet“ (str. 6 podání).

Žalovaný žádný z těchto důkazů neprovedl a neseznámil žalobkyni ve smyslu § 115 odst. 2 daňového řádu s jejich hodnocením. Namísto toho vydal 27. 10. 2021 žalobou napadené rozhodnutí, v nichž označil provedení těchto důkazů za nadbytečné (bod 76 rozhodnutí I).

Aplikaci § 115 daňového řádu se v nedávné době zabýval rozšířený senát NSS v rozsudku č. j. 1 Afs 438/2017-52 z 24. 6. 2020. Východiskem jeho úvah bylo právo daňového subjektu předkládat nové důkazní prostředky až do doby vydání rozhodnutí o odvolání, vyplývající z § 111 odst. 2 daňového řádu. Řízení je totiž vedeno zásadou úplné apelace, připouštějící skutkové i právní novoty. Může-li odvolací orgán ve smyslu § 115 odst. 1 daňového řádu v rámci odvolacího řízení provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení, není žádný důvod, aby ve své procesní aktivitě byl omezován odvolatel (bod 59 rozsudku). NSS připomněl, že je-li daňový subjekt zatížen důkazním břemenem, měl by se dozvědět, zda je v souvislosti s nově provedeným dokazováním unesl (bod 63). Daňový subjekt musí mít zachovánu možnost argumentovat (vyjádřit se) ve vztahu ke všem otázkám, na jejichž řešení bude rozhodnutí spočívat. Mělo by mu být zřejmé, které otázky, skutkové nebo právní, jsou pro řešení věci relevantní; je třeba mu umožnit, aby se k nim mohl vyjádřit a aby mohl účinně uplatnit své argumenty (bod 66). Překvapivost (nečekanost) posléze vydaného rozhodnutí podle NSS není odvozena od použití či nepoužití takového důkazu z hlediska jeho obsahu (ten odvolatel zpravidla zná), ale od jeho hodnocení odvolacím orgánem z hledisek závažnosti, zákonnosti a věrohodnosti, jinak vyjádřeno, zda a jak odvolatel z pohledu odvolacího orgánu (ne)prokázal své tvrzení a zda (ne)mělo vliv na vytvářená skutková zjištění (bod 67). Toto právo daňového subjektu přitom zásadně nemůže omezit blížící se konec lhůty pro stanovení daně, neboť riziko plynutí času a s ním spojených následků (prekluze práva doměřit daň) nese odvolací orgán, jehož povinností je zahájit daňové řízení včas a vést je efektivně, bez průtahů a při dodržení procesních práv daňového subjektu (bod 62).

Na druhé straně však NSS konstatoval, že pokud odvolací orgán nazná, že navržené důkazy nemohou „vytvořit“ relevantní skutková zjištění, nemusí provádět dokazování a může o odvolání rovnou rozhodnout (bod 69). Sdělení odvolacího orgánu odvolateli, že nehodlá provádět žádné důkazy ani vést jiné skutkové či právní úvahy, považoval NSS v této situaci za čirý formalismus (bod 70). V této souvislosti NSS zdůraznil, že předběžné zhlédnutí listiny, kterou si obstaral odvolací orgán nebo kterou předložil daňový subjekt, případně seznámení se s informacemi o tom, co by jako svědek mohla uvést osoba, jejíž výslech je zvažován či navrhován, není ještě „prováděním dokazování“ (bod 71).

NSS v bodech 72 rozsudku shrnul, že „[p]okud [...] daňový subjekt v podaném odvolání vznáší různá tvrzení k vyvrácení závěrů správce daně, nabízí k jejich prokázání důkazní prostředky a odvolací orgán nehodlá těmto návrhům vyhovět (pro nadbytečnost, nezákonnost, irelevanci k prokazovaným skutečnostem, atd.), měla by se jeho úvaha o případném postupu dle § 115 odst. 2 daňového řádu v tomto případě odvíjet od toho, zda jde o návrhy skutečně nové, na obstarání a provedení těch důkazních prostředků, které v řízení dosud provedeny nebyly, resp. vztahující se ke skutečnostem, které dostatečně objasněny nebyly, či zda jde návrhy opakované, obsahově připomínající spíše zadrhnutou gramofonovou desku, na něž již reagoval správce daně v prvním stupni. [73] Půjde-li o návrhy nové, které by mohly přinést odlišný náhled na věc, bude na místě podle § 115 odst. 2 daňového řádu postupovat. Jedině tak lze totiž předejít překvapivému rozhodnutí, protože právě seznámení podle uvedeného ustanovení umožní odvolateli reagovat na závěr správce daně, že například ani nově navržené důkazy nejsou z určitého důvodu způsobilým důkazním prostředkem.“

V nynější věci se všechny shora uvedené důkazní prostředky navržené žalobkyní v podání z 15. 10. 2021 formálně vztahovaly k dosud neobjasněným skutečnostem – rozsahu přijatého plnění. Jejich hodnocení ze strany žalovaného však pro žalobkyni s ohledem na dosavadní průběh řízení nemohlo být v žádném případě překvapivé. Jak konstatoval žalovaný v bodech 75 a 76 rozhodnutí I, shodně koncipovaný tabulkový přehled vysílání reklamních spotů a obdobné fotografie velkoplošných obrazovek žalobkyně již dříve předložila ve vztahu k plněním přijatým v roce 2015 a bylo jí známo, že (a z jakých důvodů) tyto důkazní prostředky nemohou podle názoru žalovaného osvědčit její tvrzení. Nově předložené důkazní prostředky totiž trpěly totožnými nedostatky jako ty dřívější, včetně odlišného (nižšího) počtu odvysílaných spotů od toho sjednaného. Nejpozději v Seznámení I žalovaný předestřel shora popsané úvahy shodným způsobem jako v posléze vydaném rozhodnutí (body 21 až 26 Seznámení I). Ani okolnost, že fotografií bylo tentokrát 25, a nikoli 4, nemohla na věci ničeho změnit, neboť ani 25 fotografií zdaleka nedokládá systematickou kontrolu („v podstatných rysech“) vysílání spotů na sjednaných velkoplošných obrazovkách, díky níž by žalobkyně mohla unést své důkazní břemeno.

Žalovaný porušil § 115 daňového řádu, neboť přiloženými fotografiemi očividně provedl dokazování: v bodě 75 rozhodnutí I hodnotí jejich obrazovou (ne)kvalitu a (ne)možnost určení místa jejich pořízení. V takovém případě přitom musí seznámit odvolatele se svým hodnocením důkazů. Jelikož však toto dokazování bylo s ohledem na argumentaci v předchozím odstavci rozsudku nadbytečné, nemá zjištěné pochybení vliv na zákonnost rozhodnutí žalovaného.

Obdobně soud nahlíží také na to, jak žalovaný naložil s návrhem výslechu tří svědků. Žalovaný v bodě 76 rozhodnutí I správně podotkl, že žalobkynin jednatel J. P. by s ohledem na judikaturu správních soudů vůbec nemohl být vyslechnut jako svědek, jelikož v řízení vystupoval jako žalobkynin statutární orgán (rozsudek NSS č. j. 7 Afs 15/2003-99 z 19. 10. 2006, z novějších rozsudek NSS č. j. 8 Afs 58/2018-32 z 16. 1. 2020). Svědkové J. Z. a A. V. měli podle žalobkynina návrhu dosvědčit namátkovou „fyzickou“ kontrolu poskytování reklamních plnění. Žalovaný však výstižně poukázal na to, že tohle tvrzení odporuje dřívějšímu žalobkyninu stanovisku, pronesenému při jednání 21. 11. 2017, podle nějž byla kontrola poskytování plnění od dodavatelky RAHO prováděna výhradně předáním fotodokumentace (str. 11 protokolu č. j. 1888609/17/2712-60562-603330 uprostřed). Tomuto jednání byl přítomen také právě J. Z. a citované sdělení nijak nezpochybnil, proto tato pozdější změna názoru působí účelově (srov. bod 218 rozhodnutí I). Jestliže žalobkyně navrhla výslechy svědků, kteří měli prokázat opak jejích dřívějších tvrzení, aniž tento očividný rozpor jakkoli objasnila a aniž o jimi údajně prováděné kontrole poskytla relevantní podrobnosti vzbuzující dojem potřebné systematické kontroly, přiměřené rozsahu poskytovaného plnění a vyžadované žalovaným, nemohla očekávat, že žalovaný svůj názor vyjádřený v Seznámení I na základě těchto návrhů změní. Jeho následné rozhodnutí – vysvětlující mimo jiné také nadbytečnost navržených důkazů – tak nemohlo být pro žalobkyni překvapivé ve smyslu citované judikatury.

Účelem § 115 odst. 2 daňového řádu je zachovat daňovému subjektu možnost argumentovat ve vztahu ke všem otázkám, na jejichž řešení bude rozhodnutí spočívat. Jde o předpoklad vzájemného dialogu, jakožto provedení zásady součinnosti, jenž je možný pouze v případě, pokud daňový subjekt ví nejenom o shromážděných podkladech, ale i o tom, jak je odvolací orgán hodnotí a co za skutečnosti z nich dovozuje (bod 58 rozsudku č. j. 1 Afs 438/2017-52). Tato žalobkynina práva nebyla popsaným postupem žalovaného fakticky dotčena. Žalobkyně totiž věděla, z jakého důvodu žalovaný neuznává její nárok na větší část odpočtu DPH, a zároveň na základě dosavadního průběhu řízení musela vědět, jak žalovaný k jejím novým důkazním návrhům přistoupí (částečně proto, že obdobné důkazní prostředky již hodnotil v Seznámení I, částečně kvůli jejich zjevné nezpůsobilosti prokázat žalobkynina tvrzení). Navržené důkazní prostředky tak nemohly vytvořit relevantní skutková zjištění a žalovaný nepochybil, když se s nimi vypořádal až v rozhodnutí o odvolání.

Tuto procesní situaci je navíc třeba vnímat v kontextu celého průběhu řízení. Prokazování rozsahu plnění poskytnutého dodavatelkou RAHO bylo předmětem pochybností takřka od počátku daňové kontroly, což muselo být žalobkyni zřejmé z výzev kontrolujícího správce daně, a závěr o neprokázání jeho přijetí v deklarovaném rozsahu byl jasně zformulován nejpozději ve výsledku kontrolního zjištění ze 17. 8. 2020. Žalobkyně si toho byla ostatně vědoma, jelikož na výzvu kontrolujících správce daně předložila minimálně přehled vysílání reklamních spotů a některé fotografie ve vztahu k roku 2015. Obdobné důkazní prostředky ve vztahu k roku 2016, jakož ani později navržené svědecké výpovědi údajně prokazující tytéž skutečnosti, žalobkyně bez vysvětlení nepřiložila ani v průběhu prvostupňového řízení, ani k odvolání, ani k doplnění odvolání, ani k žádosti o prodloužení lhůty k vyjádření k Seznámení I, ačkoli těmito důkazními prostředky nepochybně disponovala a uvědomovala si jejich relevanci pro posuzovanou věc. Zároveň je třeba zdůraznit, že žalovaný v řízení podle § 115 odst. 2 postupoval, když seznámil žalobkyni s hodnocením provedených důkazů uplatněných v odvolání a jeho doplnění a dal jí příležitost vyjádřit se k němu. Až v reakci na toto Seznámení I – přibližně tři týdny před uplynutím lhůty pro stanovení daně – žalobkyně označila důkazy, jichž se týká tento žalobní bod.

Z právě uvedeného vyplývá soudu jediný závěr. Žalobkyně vznesla tyto důkazní návrhy v této fázi řízení s cílem, aby žalovaný nestihl rozhodnout před prekluzí práva stanovit daň, případně aby zatížil řízení procesním pochybení. Účelovost jejího jednání ještě zvýrazňuje skutečnost, že v závěrečné fázi řízení již musela vědět, že svými návrhy nemůže ovlivnit úvahy žalovaného. Soud souhlasí a žalovaným, že takto ryze účelový procesní postup představuje zneužití práva a nemůže požívat ochrany. Soud přesto připomíná, že tato okolnost není pro posouzení žaloby rozhodující, neboť popsaný postup žalovaného nezpůsobil nezákonnost jeho rozhodnutí bez ohledu na to, zda žalobkyně svá procesní práva zneužila nebo nikoli.

Žalobkyně dále zpochybňuje oprávnění žalovaného snížit výši nároku na nadměrný odpočet z toho důvodu, že zdanitelné plnění bylo uskutečněno v menším než sjednaném, zaplaceném a přiznaném rozsahu. Taková okolnost podle jejího názoru neopravňuje žalovaného k tomu, aby stanovil jiný základ daně ve smyslu § 36. Neposkytnutí části služeb lze řešit pouze soukromoprávním sporem smluvních stran a následně opravou základu, výše a odpočtu daně ve smyslu § 42 a § 74 daňového řádu. Tomuto názoru soud nepřisvědčil.

Žalobkyně rámuje svou argumentaci tak, že mezi ní a žalovaným není sporu o to, že předmětná plnění od dodavatelky RAHO skutečně přijala a že je v celém přijatém rozsahu použila v rámci své ekonomické činnosti (bod 38 žaloby I). Docela tak tomu ale není. Žalovaný připustil, že žalobkyně přijala od této dodavatelky nějaké sjednané plnění, a to pak beze zbytku použila v rámci své ekonomické činnosti, avšak jednalo se jen o malou část sjednaného plnění; jeho velká většina uskutečněna nebyla.

Žalovaný v rozhodnutí I nehodnotil, zda je úplata poskytnutá příjemcem plnění reálným vyjádřením hodnoty, případně tržní ceny přijatého plnění, ve smyslu žalobkyní citovaných rozhodnutí SDEU (body 41, 46 a 47 žaloby I), ani neopravil základ a výši daně v důsledku změny výše úplaty, k níž by došlo po uskutečnění plnění, postupem dle § 42 a návazně § 74 ZDPH, jak žalobkyně opakovaně naznačuje (body 42 až 45 žaloby I). Z těchto ustanovení je zřejmé, že využít institutu opravy základu a výše daně, jehož důsledkem je jejich snížení, lze pouze v případě, že se zdanitelné plnění dříve uskutečnilo. Nelze tak postupovat v případech, kdy k přijetí plnění ve skutečnosti nedošlo. V takových situacích lze pochybení opravit pouze pomocí dodatečného přiznání, a – jak dodává také komentářová literatura – „se všemi konsekvencemi pro ‚odběratele‘, pokud si neoprávněně uplatnil nárok na odpočet“ (Brandejs, T. – Drábová, M. – Dušek, M. a kol. Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář. 8. vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2019; komentář k § 42).

Středobodem úvah žalovaného bylo právě to, které z objednaných reklamních služeb byly poskytnuty a které nikoli, neboť pouze u těch poskytnutých jsou splněny hmotněprávní podmínky pro vznik nároku na odpočet DPH. Pokud by byl pravdivý žalobkynin názor, že na této okolnosti nezáleží, pak by ke vzniku nároku na odpočet stačilo předložení bezchybných daňových dokladů. Soud však již shora vyložil, že nárok na odpočet daně nemá základ ve formálním dokladu, ale v existenci zdanitelného plnění, a pokud zdanitelné plnění uskutečněno nebylo, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením daňového dokladu, byť formálně správného (kromě již citovaných srov. bod 24 rozsudku NSS č. j. 7 Afs 125/2017-27 z 19. 4. 2018). Žalobkyni lze obecně přisvědčit, že při naplnění veškerých formálních a hmotněprávních podmínek pro vznik nároku na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění jí nelze tento nárok upřít. Napadené rozhodnutí však stojí na tom, že u velké části sjednaných plnění hmotněprávní podmínky naplněny nebyly.

Také NSS nedávno opakovaně potvrdil, že neuskutečnění části sjednaného plnění může vést k přiznání nároku na odpočet DPH v nižší výši, a to v případech skutkově obdobných tomu nynějšímu, v nichž byl mezi účastníky řízení rovněž spor o to, zda byly reklamní spoty odvysílány na všech sjednaných místech. NSS konstatoval, že „[z]pochybnil-li [...] správce daně výši či rozsah zdanitelného plnění, bylo na něm, aby své pochybnosti prokázal a dokazování vedl tímto směrem; nemůže to však bez dalšího vést k závěru o odepření nároku na odpočet, pokud k plnění samotnému při splnění podmínek dle § 72 a § 73 zákona o dani z přidané hodnoty došlo, ale může to vést k úpravě jeho výše“ (bod 39 rozsudku č. j. 5 Afs 263/2018-51 ze 7. 8. 2019 a obdobně bod 35 rozsudku NSS č. j. 7 Afs 420/2018-37 z 20. 2. 2020). Nešlo přitom o názor vyjádření obiter dictum, jak se domnívá žalobkyně, nýbrž o součást hodnocení postupu daňových orgánů v té konkrétní věci a eventuální pokyn do budoucna. Žalobkyně má pravdu, že tento pokyn nebyl v příslušné části nijak speciálně odůvodněn, to však podle názoru městského soudu nebylo nezbytné, neboť podaný výklad nutně vyplývá ze základních zásad daňového práva.

Žalobkyně považuje tato rozhodnutí za „překonaná“ judikaturou SDEU, kterou cituje v bodech 46 až 50 žaloby I, zejména rozsudkem ve spojených věcech C-621/10 a C-129/11 z 26. 4. 2012 a rozsudkem ve věci C-344/20, Amper Metal z 25. 11. 2021. V žádné z uvedených věcí se však SDEU nezabýval nárokem na odpočet DPH z plnění, které bylo uskutečněno v menším než sjednaném rozsah, a jeho závěry tak na nynější věc nedopadají. Například v rozhodnutí Amper Metal SDEU potvrdil vznik nároku na odpočet daně i přesto, že daňový subjekt pořídil reklamní služby za ceny, které převyšovaly ceny srovnatelných služeb zjištěné správcem daně, a bez ohledu na to, zda tyto služby vedly k navýšení jeho obratu. Tato argumentace však míjí podstatu nynějšího případu. Pro jeho posouzení je naopak stěžejní, že žádné z těchto rozhodnutí ani náznakem nezpochybnilo uskutečnění zdanitelného plnění jako materiální předpoklad vzniku nároku na odpočet DPH.

Ostatně žalobkyně se v odvolání ohradila proti tomu, že kontrolující správce daně neuznal její nárok na odpočet v plném rozsahu, přestože uskutečnění tohoto plnění považoval částečně za prokázané (např. bod 32 příslušného odvolání). To nasvědčuje tomu, že sama žalobkyně považovala postup, proti němuž nyní brojí, za možný.

Žalovaný tedy postupoval v souladu se zákonem, když přiznal žalobkyni nárok na odpočet DPH v tom rozsahu sjednaného a zaplaceného zdanitelného plnění, jehož uskutečnění bylo prokázáno.

U těchto zdanitelných plnění je nesporné, že žalobkyně předložila formálně bezvadné daňové doklady (faktury) a smlouvy o reklamní činnosti (byť až po další výzvě z 3. 12. 2019), čímž unesla své prvotní důkazní břemeno (bod 92 rozhodnutí II).

V prvé řadě soud odmítá námitku, že napadené rozhodnutí nezachycuje okamžik přechodu důkazního břemene zpět na žalobkyni. Žalovaný v bodě 103 rozhodnutí II výslovně uvedl, že pochybnosti o předložené účetní evidenci byly vyjádřeny ve výsledku kontrolního zjištění ze 17. 8. 2020 a že v důsledku toho přešla na žalobkyni povinnost prokázat, že plnění fakticky přijala. Přenesení důkazního břemene vyjádřením vážných a důvodných pochybností až v pokročilejší fázi daňového řízení, např. právě ve výsledku kontrolních zjištění, a nikoli jen v obvyklé výzvě k předložení důkazních prostředků a k prokázání skutečností, přitom judikatura správních soudů připouští (srov. rozsudek NSS č. j. 5 Afs 192/2019-29 z 18. 5. 2020).

Úvodem tohoto bloku námitek je třeba také připomenout a rozvinout jedno specifikum daňového řízení, kterým se soud zabýval již v části IV.4.2 tohoto rozsudku, a sice možnost doplnění dokazování v odvo