Městský soud v Praze 10 Af 29/2019 – Základ daně ve zvláštních případech

Žalobce se žalobou podanou dne 25. 6. 2019 domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 4. 2019, čj. 14692/19/5200-11431-712136 (dále též „Napadené rozhodnutí“), kterým byl k odvolání žalobce změněn dodatečný platební výměr Specializovaného finančního úřadu, územního pracoviště v Ústí nad Labem (dále též „správce daně“) na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období hospodářského roku od 1. 10. 2011 do 30. 9. 2012 ze dne 20. 4. 2018, čj. 70668/18/4225-21791-507447 (dále též jen „Dodatečný platební výměr“ či „Prvostupňové rozhodnutí“).

Prvostupňovým rozhodnutím správce daně doměřil žalobci daň z příjmu právnických osob za uvedené zdaňovací období podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění (dále jen „ZDP“), a podle § 147 a § 141 odst. 1 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v rozhodném znění (dále jen „daňový řád“), ve výši 164 737 410 Kč a podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu deklaroval vznik zákonné povinnosti žalobce uhradit penále v celkové výši 32 947 482 Kč.

Napadeným rozhodnutím žalovaný změnil částku doměřené daně z příjmů právnických osob z částky 164 737 410 Kč na částku 164 161 520 Kč a výši penále z částky 32 947 482 Kč na částku 32 832 304 Kč.

Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 22. 2. 2021. čj. 10 Af 29/2019 - 123 (dále jen „Původní rozsudek MSP“), žalobu zamítnul. Rozsudkem ze dne 15. 6. 2023, čj. 8 Afs 105/2021 - 91 (dále jen „Rozsudek NSS“), Nejvyšší správní soud Původní rozsudek MSP zrušil a věc vrátil soudu k dalšímu řízení (v podrobnostech viz část VI tohoto rozsudku). Městský soud v Praze předesílá, že kasační soud tak učinil z důvodu nepřezkoumatelnosti (spočívající v nedostatku důvodů) ve vztahu k vypořádání dílčí argumentace žalobce subsumované pod čtvrtým žalobním bodem. Ve zbytku přitom kasační soud námitkám žalobce nepřisvědčil a závěry vyslovené zdejším soudem (do té míry, do jaké proti nim žalobce brojil) potvrdil. Městský soud v Praze proto, vázán závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu, přistoupil toliko k revizi a doplnění úvah týkajících se subnámitky žalobce, že k zaplacení daně mělo dojít v zahraničí, což v kontextu projednávané věci vylučuje závěr o zneužití práva, neboť absentuje daňové zvýhodnění.

Žalovaný v odůvodnění Napadeného rozhodnutí stručně rekapituloval skutkový stav a předchozí průběh daňového řízení (str. 2 – 4 Napadeného rozhodnutí), sumarizoval podstatu odvolacích námitek žalobce (str. 4 Napadeného rozhodnutí) a popsal právní a judikatorní rámec posuzované věci (str. 4 – 9 Napadeného rozhodnutí).

Žalovaný posléze v rámci popisu aplikace právního a judikaturního rámce na zjištěný skutkový stav (str. 9 – 25 Napadeného rozhodnutí) popsal rozhodné skutkové okolnosti transakce (restrukturalizace skupiny Johnson Controls a související finanční závazky a platby), vyložil důvody, pro které uzavřel, že v daném případě byla v souvislosti s procesem restrukturalizace části skupiny a jeho financováním záměrně vytvořena taková podnikatelská struktura, která neměla jiný podstatný účel, než získání daňového zvýhodnění, a byla uměle navozena situace, při níž vznikl úvěr a povinnost platit úroky. Žalovaný odůvodnil, proč stejně jako správce daně neuznává argumenty žalobce stran důvodů transakce, a naopak neshledal jiný ekonomický důvod transakcí než daňový, přičemž z hlediska ekonomického považoval postup žalobce a vzniklou strukturu za ekonomicky nelogickou. Žalovaný uzavřel, že v posuzovaném případě tak byly naplněny všechny předpoklady aplikace institutu zákazu zneužití práva, když bylo prokázáno subjektivní i objektivní kritérium, s tím, že je bylo možno napravit daňově tak, že daňový subjekt je povinen zdanit reálný zisk. Žalovaný pak na straně 25 Napadeného rozhodnutí vysvětlil důvody změny Prvostupňového rozhodnutí, pokud jde o dílčí snížení doměřené daně a tomu odpovídající snížení částky penále.

Podle žalovaného byla provedená vnitroskupinová restrukturalizace „[k]onstrukcí plynule na sebe navazujících transakcí, v rámci kterých společnost JCI Mateřská společnost žalobce: Johnson Controls International B.V. se sídlem v Nizozemském království (dále jen „JCI BV“). cíleně použila disponibilních peněžních prostředků ke kolečku v rámci skupiny, které vedlo k vysokému úvěrovému a úrokovému zatížení skupiny Johnson Controls v České republice, ovšem současně k plnému navrácení kapitálu zpět“ k zahraničním osobám ovládajícím žalobce, neboť jimi poskytnuté finanční prostředky ve formě půjčky ve výši více jak 13 mld. Kč odešly téhož dne, kdy byly přijaty na účet žalobce, zpět do zahraničí. Tím si podle žalovaného skupina Johnson Controls mimo Českou republiku „[v] konečném důsledku zajistila dlouhodobý stabilní příjem, bez ohledu na výsledky hospodaření výrobní činnosti, v podobě platby úroků z takto uměle navozené potřeby dluhového financování uvnitř skupiny“. Na druhou stranu ale žalovaný vyhodnotil, že půjčka přijatá žalobcem nepředstavovala pro skupinu v rámci České republiky žádnou možnost či příležitost k dosažení nových zdanitelných příjmů, ani zajištění či udržení stávajících, neboť poskytnuté finanční prostředky posloužily jen k nákupu obchodních podílů ve společnostech JOHNSON CONTROLS AUTOMOBILOVÉ SOUČÁSTKY spol. s r. o. (dále jen „JCAS“, dále použito pro tentýž subjekt i po změně právní formy na komanditní společnost) a TRIMCO spol. s r. o. (dále jen „TRIMCO“), které skupina již před restrukturalizací plně vlastnila a ovládala. Podle žalovaného tak úvěrové financování tohoto nákupu postrádá ekonomický smysl a význam (s výjimkou daňové výhody). Nicméně, na základě přijaté akviziční půjčky vznikaly žalobci do budoucna „[v]ýznamné úrokové náklady, jejichž daňová účinnost byla zajištěna prostřednictvím změny právní formy společnosti JCAS ze společnosti s ručením omezeným na komanditní společnost“. Fakticky tak podle závěrů žalovaného byly úroky z půjčky odečítány od základu daně vytvořeného komanditní společností JCAS, neboť téměř všechny zisky vytvořené touto společností byly zdaňovány až u žalobce, jakožto komplementáře a ovládající osoby této společnosti. Ve výsledku tak docházelo k nižšímu zdanění příjmů plynoucích z výrobní činnosti společnosti JCAS v České republice.

Žalovaný na základě vyhodnocení celé transakce a vztahů uvnitř skupiny uzavřel, že žalobce sice stál v čele holdingu, avšak fakticky žádnou významnou pozici v holdingu neměl, jelikož v zásadě všechna investiční a akviziční činnost, která měla dle záměrů skupiny být vykonávána žalobcem, byla prováděna společností JCAS. Proto se žalobce po tomto vyhodnocení žalovanému „[j]eví jako nadbytečný článek, kterému chybí ekonomická podstata“, jenž vznikl „[p]ředevším z důvodu, aby mohla být provedena akvizice podílů spojená s požadovaným dluhovým financováním“.

Žalovaný v části věnující se vypořádání odvolacích námitek vznesených žalobcem (str. 26 – 41 Napadeného rozhodnutí) se v zásadě ztotožnil se závěry, k nimž došel správce daně v Prvostupňovém rozhodnutí, resp. ve zprávě o daňové kontrole čj. 57208/18/4225-21791-506621 (dále jen „Zpráva o daňové kontrole“). Mimo jiné neshledal opodstatněnou námitku překročení prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Žalobce podle žalovaného namítal, že obecná lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období hospodářského roku 2011/2012 uplynula dne 3. 4. 2018, neboť daňová ztráta vykázaná za hospodářský rok od 1. 10. 2013 do 30. 9. 2014 neovlivňuje běh lhůty pro stanovení daně za hospodářský rok 2011/2012, která je sama již jednou odvozována od okolnosti vzniku daňové ztráty v hospodářském roce od 1. 10. 2008 do 30. 9. 2009, a že Napadené rozhodnutí tak bylo vydáno po uplynutí prekluzivní lhůty.

Žalovaný se s uvedeným závěrem žalobce neztotožnil. Uvedl, že vyměřením další daňové ztráty za některé ze zdaňovacích období, v nichž lze uplatnit původní daňovou ztrátu, je ovlivněna lhůta pro stanovení daně všech předcházejících zdaňovacích období, včetně zdaňovacího období, v němž byla vyměřena původní daňová ztráta. V tomto smyslu tak podle žalovaného došlo u žalobce vyměřením další daňové ztráty za hospodářský rok 2013/2014 k ovlivnění lhůty pro stanovení daně všech předcházejících zdaňovacích období počínaje hospodářským rokem 2008/2009, tj. vč. předmětného zdaňovacího období hospodářského roku 2011/2012.

Žalovaný doplnil, že výklad § 38r odst. 2 ZDP učiněný žalobcem by v podstatě vedl k dvojímu režimu počítání prekluzivní lhůty pro hospodářský rok 2013/2014. První možný režim by se odvíjel od pozice hospodářského roku 2013/2014 jakožto posledního pátého zdaňovacího období, za které lze uplatnit daňovou ztrátu vyměřenou v hospodářském roce 2008/2009. Druhý možný režim by se pak podle žalovaného odvíjel od pozice hospodářského roku 2013/2014 jakožto zdaňovacího období, ve kterém byla vyměřena druhá daňová ztráta. Takováto dualita určení lhůty pro stanovení daně za hospodářský rok 2013/2014 (i předcházejících) není podle žalovaného s odkazem na závěry vyslovené v rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 14. 11. 2018, čj. 30 A 167/2018 - 50, přípustná, neboť ústí v nejistotu stran nejzazšího termínu, v němž by bylo možno daň stanovit. Výklad žalobce je tak v tomto smyslu podle přesvědčení žalovaného absurdní.

Žalovaný doplnil, že ostatní námitky o účelovém a nezákonném jednání správce ve vztahu k načasování a vadám výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení k dani z příjmů právnických osob za hospodářský rok 2013/2014 (čj. 50875/18/4225-21791-507447) jsou vzhledem k běhu lhůty pro stanovení daně za hospodářský rok 2013/2014, a tedy i hospodářský rok 2011/2012 bezpředmětné.

Jako nedůvodnou vyhodnotil žalovaný též odvolací námitku týkající se nezákonného opakování daňové kontroly, když správce daně provedl u žalobce daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob na přelomu let 2005/2006 a totožné skutečnosti byly předmětem daňové kontroly zahájené dne 19. 6. 2014.

S odkazem na § 85 odst. 1 daňového řádu žalovaný konstatoval, že rozsah daňové kontroly vymezuje, která tvrzení a jaké skutečnosti bude správce daně v rámci předmětu kontroly prověřovat. Daňovou kontrolou je tedy dle názoru žalovaného ve vymezeném rozsahu prověřován předmět kontroly, tj. daňová povinnost daňového subjektu vážící se ke konkrétnímu zdaňovacímu období nebo ke konkrétní jednorázové dani. Daň z příjmů právnických osob vzniká za jednotlivá zdaňovací období, a proto je nutné ji vždy posuzovat ke konkrétnímu zdaňovacímu období. Má-li se tedy jednat o opakovanou daňovou kontrolu, musí se jednat o opakované zjišťování a stanovování daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období, které již jednou předmětem daňové kontroly bylo, a to ve stejném nebo alespoň částečně se překrývajícím rozsahu. V případě žalobce byla v letech 2005/2006 provedena kontrola daně z příjmů právnických osob za hospodářský rok 2002/2003, zatímco v roce 2014 byla správcem daně zahájena kontrola daně z příjmů právnických osob za hospodářský rok 2011/2012, a to v plném rozsahu. Pozdější daňová kontrola, na jejímž základě bylo vydáno Napadené rozhodnutí, tedy není opakovanou daňovou kontrolou ve vztahu k daňové kontrole, která byla vedena v letech 2005/2006.

Při posledně uvedené daňové kontrole z let 2005/2006 sice příslušný finanční úřad neshledal porušení daňových zákonů žalobcem, nicméně dle žalovaného správce daně „[s]právně poznamenal, že zabýval-li by se Finanční úřad v České Lípě skutečně podmínkami pro odpočet od základu daně dle § 24 odst. 1 ZDP, nebyl by odpočet úroků uznán, a to alespoň v rozsahu úroků vzniklých za hospodářský rok končící k 30. 9. 2002 (potažmo do změny právní formy JCAS na komanditní společnost)“. Po změně právní formy společnosti JCAS na komanditní společnost se sice již dle tvrzení žalovaného jednalo o náklady na příjmy zahrnované do základu daně, tudíž byly podmínky pro jejich odpočet ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP alespoň formálně splněny. Žalovaný však zdůraznil, že formální naplnění zákonných požadavků je základním rysem institutu zneužití práva a že v době provádění daňové kontroly v letech 2005/2006 nebyly zřejmé všechny souvislosti a důsledky provedené restrukturalizace skupiny, které by příslušný finanční úřad vedly k pochybám o účelu provedené restrukturalizace, resp. o zneužití práva.

Žalovaný odmítl též námitku porušení zásady legitimního očekávání a právní jistoty, když podle jeho názoru správce daně podložil závěr daňové kontroly za hospodářský rok 2011/2012 logickým a věcným zdůvodněním. V posuzovaném případě nemohl být hlavní cíl transakcí z let 2001 až 2003 znatelný od samého začátku. To, zda hlavním účelem restrukturalizace společností ve skupině Johnson Controls v tomto období bylo dosažení daňového zvýhodnění proti smyslu a účelu ZDP, nemohl příslušný finanční úřad vyhodnotit v rámci daňové kontroly za hospodářský rok 2002/2003, jelikož objektivní skutečnosti, ze kterých by bylo možné usoudit, zda podnikání žalobce „[b]ylo skutečné, či pouze „na oko“ – za účelem formálního naplnění dikce ZDP pro dosažení daňové úspory“, nastaly až později po dokončení restrukturalizace, kdy (i) veškeré akvizice a investice byly prováděny z úrovně a z vlastních zdrojů společnosti JCAS, (ii) nedocházelo k vynakládání žádných nákladů ze strany žalobce souvisejících se strategickým řízením (dokonce i odměny za práci jeho jednatelů šly k tíži JCAS) a (iii) žalobce v rozhodném období nenajmul žádné zaměstnance, jejichž role by byla úzce zaměřena na předmět činnosti žalobce, a svoji činnost vykonával prostřednictvím jednatelů, kteří byli současně zaměstnáni i v JCAS. Došlo též k prodloužení splatnosti akvizičního úvěru v roce 2011 o dalších deset let, nutnosti čerpání dalších navazujících úvěrů v souvislosti se závazkem hrazení úroků z akvizičního úvěru, či splacení části jistiny v roce 2014 ve výši 9 mld. Kč ze zdrojů americké mateřské společnosti žalobce společnosti Johnson Controls Holding Company, Inc. Proto podle žalovaného v prvních letech existence komanditního holdingu nebylo možné bez dalšího posoudit jednání žalobce jako nelegitimní. Až v delším časovém horizontu se ukázalo, že žalobce ve skutečnosti nebyl významným strategickým článkem zastřešujícím činnost na území České republiky, dále že v souvislosti s akvizičním úvěrem byla v rámci skupiny přijímána rozhodnutí s cílem maximalizace možného odečtu úrokového nákladu a že úvěr byl v konečném důsledku paradoxně částečně splacen z vlastních prostředků vedení skupiny, které bylo současně věřitelem této pohledávky. Navíc dle žalovaného zásada legitimního očekávání musí ustoupit zásadě legality, a tudíž i principu správného a zákonného stanovení daně.

Žalovaný odmítl námitku dovolávající se nepřiměřené zátěže kladené na žalobce, opírající se o závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2010, čj. 2 Afs 19/2010 - 115. Tento rozsudek považoval žalovaný za přiléhavý pouze v tom směru, že pokud žalobce nese důkazní břemeno ohledně daňového nákladu uplatňovaného v kontrolovaném období, musí „[d]oložit okolnosti nastalé v předchozím, i prekludovaném, zdaňovacím období“. Proto požadavek správce daně v tomto směru nelze považovat za nezákonný, když správce daně má právo v rámci ověřování daňové účinnosti úrokových nákladů po žalobci požadovat, aby doložil okolnosti vzniku předmětné půjčky a s tím související informace. Pokud tedy žalobce za hospodářský rok 2011/2012 uplatnil v základu daně úroky z úvěru přijatého v roce 2001, nese stále důkazní břemeno ohledně daňové účinnosti tohoto úrokového nákladu.

K těmto odvolacím námitkám tak žalovaný uzavřel, že předmětem daňové kontroly zahájené dne 19. 6. 2014 nebyla věc již pravomocně rozhodnutá, ani dosud neuplynula objektivní lhůta pro stanovení daně z příjmů právnických osob za hospodářský rok 2011/2012.

Žalovaný dále odmítl námitku nepřesného, nejasného a účelově měněného rozsahu daňové kontroly. Žalovaný uvedl, že správce daně při zahájení kontroly dne 19. 6. 2014 deklaroval, že kontrola bude provedena „[v] plném rozsahu údajů tvrzených v příslušných daňových přiznáních (předmětem daňové kontroly byla i daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. – 4. čtvrtletí 2011 a 1. – 3. čtvrtletí 2012, vyjma rozsahu postupu k odstranění pochybností za období 1. čtvrtletí 2012)“. Ve Zprávě o daňové kontrole správce daně uvedl výčet všech daňových přiznání, jež byla podána k dani z příjmů právnických osob za hospodářský rok 2011/2012, přičemž i v protokolu o ústním jednání, kterým byla projednána Zpráva o daňové kontrole, bylo zdůrazněno, že kontrola byla provedena v plném (neomezeném) rozsahu. Proto žalovaný odmítl též námitku poukazující na údajnou změnu rozsahu daňové kontroly v jejím průběhu. S ohledem na to, že kontrola byla prováděna v plném (neomezeném) rozsahu, považoval žalovaný za bezpředmětnou polemiku žalobce, zda správce daně skutečně prováděl kontrolu daně z příjmů právnických osob pouze v rozsahu tvrzených změn dílčích údajů a jejich důvodů v dodatečném daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob za hospodářský rok 2011/2012. Toto dodatečné daňové přiznání podle žalovaného rovněž nebylo způsobilé přivodit účinky podle § 85 odst. 5 písm. b) daňového řádu.

K námitce tendenčního a subjektivního hodnocení důkazů s využitím aktuálního pohledu (nikoli pohledu z doby transakcí samotných) správcem daně uvedl žalovaný, že volbu způsobu nového uspořádání korporátní struktury „[j]e třeba hodnotit z pohledu informací dostupných v době rozhodování“. Jelikož smluvní holding byl již v roce 2001 platnou alternativou skupinového uspořádání, nepřisvědčil žalovaný odvolací námitce, že na tuto alternativu bylo nahlíženo optikou let 2017 a 2018.

Pakliže žalobce namítal, že v letech 2011 a 2012 nebyla judikaturou Nejvyššího správního soudu vytýčena jasná kritéria zneužití práva v daňové oblasti, přičemž každý případ by měl být posuzován individuálně, žalovaný uvedl, že úroky z akviziční půjčky byly uplatněny jako daňově účinný náklad v kontrolovaném zdaňovacím období hospodářského roku 2011/2012, v němž zároveň došlo i k prodloužení splatnosti akviziční půjčky o dalších 10 let. Tudíž měl žalobce prostor k případnému přehodnocení dluhového financování. Za rozhodný považoval žalovaný stav, který platil v době uplatnění úroků z půjčky jako daňově účinného nákladu, tj. stav v roce 2012. Tehdy pak již měla být známa kritéria, dle kterých bylo možno identifikovat zneužití práva. Stanovení přesných pravidel zneužití práva, jichž se žalobce dovolával, však není dle žalovaného z podstaty samy možné, neboť zneužití práva může nabývat bezpočet možných podob nejen v oblasti daňové. Judikatorní kritéria proto pouze vymezují určité základní podmínky, jež musí být nutně naplněny, má-li být konstatováno zneužití práva. K těmto kritériím, která již měla být v kontrolovaném zdaňovacím období vymezena, tudíž žalobce dle názoru žalovaného již mohl přihlédnout.

Žalovaný vyjádřil přesvědčení, že správce daně v zájmu co největší objektivnosti zjišťoval skutečnosti rozhodné pro stanovení daně co nejúplněji a dodržel tak požadavek § 92 odst. 2 daňového řádu při volném hodnocení důkazů, včetně těch předkládaných žalobcem, podle § 8 odst. 1 daňového řádu.

Pokud jde o argumentaci ekonomickým opodstatněním a možností volby financování transakcí v rámci skupiny, kterou žalobce předestřel v odvolání, žalovaný uvedl, že žalobce tím „[v] podstatě sám proklamuje, že společnost JCC [tj. žalobce, pozn. soudu] byla do skupiny Johnson Controls začleněna pouze za účelem dosažení tzv. „daňového štítu““. Podle žalovaného neměl žalobce ani žádnou možnost volby své kapitálové struktury a zdrojů financování vytvoření holdingu, tedy musel využít cizích zdrojů, resp. neměl možnost koupit obchodní podíly z vlastních zdrojů, neboť potřebnou částkou nedisponoval. Žalobci přitom není vytýkáno, že by v minulosti dosahoval vyšších hospodářských výsledků, neboť jeho existence je datována právě od roku 2001. Podle žalovaného nejsou změny v kapitálové a korporátní struktuře (i ty, které vedou k poklesu daňové povinnosti) samy o sobě v rozporu s rozumným uspořádáním společenských vztahů. Avšak zapojení dluhového financování bez jiného ekonomicky racionálního zdůvodnění, než vytvoření „daňového štítu“ (tedy dosažení daňové úspory), nemůže být dle žalovaného samo o sobě akceptováno jako důvod změny kapitálového uspořádání uvnitř skupiny. Podnikatelské subjekty tudíž mohou měnit parametry financování svého podnikání (kombinaci vlastního a cizího kapitálu) tak, aby poklesla jejich daňová povinnost, pokud se tak bude dít pro účely, jež mají samostatný ekonomický smysl. Nelze se však dožadovat snižování daňové povinnosti takovým způsobem, který zneužívá právo.

Žalovaný odmítl aplikaci rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 3. 2010, čj. 5 Afs 25/2009 - 98 (dále jen „kauza OKD“), ohledně daňové uznatelnosti úroků z úvěru na výplatu dividend na případ žalobce, kde je podle žalovaného hlavním důvodem přijetí akvizičního úvěru dosažení „daňového štítu“ bez zjevného jiného ekonomického přínosu. Úrok z úvěru může mít daňovou relevanci podle tvrzení žalovaného jen v případě, že stávající či nová aktiva zajistí/udrží zdanitelné příjmy. Generovat zdanitelné příjmy nepomáhá dluh samotný, nýbrž aktiva díky dluhu získaná nebo udržená. Žalovaný zdůraznil, že „[p]odstatou pro posouzení výdaje (úroku z úvěru) jako daňově uznatelného tedy je, jaká aktiva byla skupinou Johnson Controls v ČR dluhem nově získána případně jaká aktiva si dokázala udržet, a zda mohlo díky úvěru, resp. díky získané finanční investici JCC [tj. žalobce, pozn. soudu] na JCAS, dojít k získání nových příležitostí pro skupinu Johnson Controls v ČR“.

Žalovaný k další odvolací námitce uvedl, že žalobce v daňovém řízení neozřejmil skutečný ekonomický přínos své existence, který dle jeho slov měl spočívat ve strategické, akviziční a investiční činnosti. Nepředložil žádný výčet realizovaných akvizic. Navíc, žalobce argumentoval tím, že prostředky na akvizice/investice byly záměrně kumulovány na úrovni společnosti JCAS s tím, že nebylo nutné kapitál z této společnosti formálně převádět, čímž v podstatě popřel racionalitu vzniku žalobce, jenž byl dle žalovaného na transferu kapitálu založen.

Žalovaný se ztotožnil se správcem daně i ohledně důvodně rozporovaného údajného přínosu, nezbytnosti jak žalobce v transakci, tak i akvizičního úvěru. Skutečnost, že se žalobce choval v období finanční krize racionálně, nevypovídá dle žalovaného „[n]ic o tom, zda úrokové náklady vzniklé na základě přijetí akviziční půjčky jsou daňově relevantní, tj. zda zapojení dluhu mělo jiný ekonomický smysl, nežli dosažení daňového zvýhodnění“. Žalovaný odmítl tvrzení žalobce, že by jím ovládané společnosti (TRIMCO a JCAS) generovaly v následujících letech zdanitelné příjmy právě díky jejich odkupu žalobcem. Žalovaný souhlasil se správcem daně i v hodnocení skutečnosti, že před i po provedení restrukturalizace skupiny platila společnost JCAS vysoké částky jako odměnu za poskytnuté manažerské a inženýrské služby zahraničním spřízněným osobám, a tudíž nelze souhlasit se žalobcem, že uspořádání skupiny vedlo z pohledu státního rozpočtu k výhodnějšímu režimu.

K alternativám uspořádání vztahů ve skupině, které nastínil již správce daně a rozporoval žalobce, žalovaný předeslal, že „[v] situaci, kdy transakce sama o sobě postrádá ekonomický smysl, je okamžik využití cizích zdrojů (od samého počátku/refinancování dluhem) nepodstatný. V obou případech je totiž zásadní otázka přítomnosti skutečného ekonomického smyslu dané transakce“. Finanční orgány však nijak nezpochybňovaly právo žalobce rozhodnout o tom, zda k financování své podnikatelské činnosti využije vlastních či cizích zdrojů.

Žalovaný se ztotožnil se správcem daně i v tom, že komanditní holding mohl vzniknout pod kontrolou žalobce jakožto komplementáře i při minimálním kapitálovém podílu žalobce na společnosti JCAS. Komplementář totiž má dle právní úpravy plnou rozhodovací pravomoc ve vztahu ke společnosti, jejímž společníkem je, a to bez ohledu na výši svého podílu, zastupuje komanditní společnost navenek a je zodpovědný za obchodní vedení. Nadto veškeré akvizice a investice byly i tak realizovány z úrovně společnosti JCAS, u níž docházelo ke koncentraci zdrojů. Podíl na zisku alokovaný na žalobce při majoritním podílu byl ve skutečnosti využit toliko účetně/daňově k uplatnění významných nákladových úroků; naopak minoritní podíl na společnosti JCAS by žádný odpočet úroků neumožnil (ač by rozhodující vliv žalobce v této společnosti zůstal zachován). Ke skutečným úhradám podílů na zisku ze společnosti JCAS na žalobce docházelo dle závěrů žalovaného pouze sporadicky a obvykle v případě potřeby žalobce zaplatit úrokové závazky svým věřitelům. Podle finančních orgánů bylo tudíž obtížné věrohodně obhájit nezbytnost významného transferu kapitálu (akviziční půjčky ve výši 13 mld. Kč) na koupi podílu na společnostech JCAS a TRIMCO žalobcem, když je zřejmé, že k dosažení shodných efektů zformováním komanditního holdingu stačil převod minoritního podílu na žalobce – komplementáře s minimálním požadavkem na transfer kapitálu od zahraničních členů skupiny k žalobci. Zformováním takovéto podoby komanditního holdingu by však nebylo dosaženo maximální možné daňové úspory. Zamýšlené cíle skupiny v České republice bylo tedy podle žalovaného objektivně možné naplňovat i jinak bez nutnosti dluhového financování ve výši 13 mld. Kč. To vše tak podle něj dokresluje účelovost jednání žalobce.

K hodnocení znaleckého posudku (předloženého žalobcem) správcem daně žalovaný zdůraznil význam včlenění dluhu z akvizičního úvěru do kapitálové struktury, pokud jde o vliv na příležitosti pro podnikání skupiny a její potenciál generovat zdanitelné příjmy. Na tuto otázku podle žalovaného ale znalecký posudek odpověď neposkytuje, resp. z podstaty věci ani poskytnout nemůže. Závěry přednesené znalcem nejsou dle názoru žalovaného pro obhajobu úroku z vnitroskupinového úvěru jako daňově uznatelného dostačující, protože neposkytují odpověď na otázku, jaké nové příjmy skupina Johnson Controls v České republice mohla začít generovat (a které již negenerovala společnost JCAS dříve), když veškerá aktiva spojená se zapůjčenými peněžními prostředky byla obratem odeslána zpět do zahraničí jako platba za podíl na společnosti JCAS. Ze znaleckého posudku tak dle přesvědčení žalovaného neplyne samostatný ekonomický smysl (jiný, než dosažení daňové úspory).

Pokud jde o znalcem akcentovaný synergický efekt, žalovaný byl toho názoru, že činnosti žalobce a společnosti JCAS splývaly natolik, že byly ve skutečnosti v podstatě prováděny z úrovně samotné JCAS. Synergických efektů mohlo být dosaženo i jiným způsobem, tj. bez nutnosti značného úvěrového zatížení žalobce bez zjevné ekonomické podstaty.

Žalovaný dále argumentoval tím, že znalec při hodnocení vyšší návratnosti vlastního kapitálu zcela pomíjí (resp. bez zřejmého důvodu nechává bez komentáře) „[p]odstatnou roli finanční páky a fungování efektu daňového štítu, které pro akcionáře/společníky objektivně představuje velmi významný benefit bezprostředně související právě s včleněním dluhu do kapitálové struktury… Dluh v kapitálové struktuře prostřednictvím úrokového nákladu totiž snižuje výsledek hospodaření před zdaněním (tzv. EBT) a tím výši samotného zdanění. Aspekt finanční páky a „daňového štítu“ lze obecně považovat za legitimní ekonomický důvod pro realizaci transakcí, ovšem pokud souvisí s transakcemi, které mají svůj samostatný (ekonomický) smysl“. Žalovaný proto upozornil, že znalec svou argumentaci ohledně racionality chování žalobce založil především na hodnocení návratnosti vlastního kapitálu, avšak předložil jen výpočet ukazatele, kterým je hodnocena návratnost investovaného kapitálu (ROCE), aniž by se logicky věnoval ukazateli návratnosti vlastního kapitálu (ROE). Podle žalovaného by se předložením ukazatele ROE, například i ve srovnání s ukazatelem ROCE, ukázalo, že je to právě nižší daňová povinnost, která hraje významnou roli při návratnosti vlastního kapitálu, a je tudíž silným motivem včlenit dluh do struktury pasiv (kapitálu). Žalovaný nesouhlasil ani se závěrem znalce, že vyšší návratnost vlastního kapitálu je jedním z přínosů optimální kapitálové struktury, i pokud by neexistovaly daně. Žalovaný byl totiž přesvědčen o tom, že je to právě daňová úspora a také nastavení mechanismu vyvádění volného cash-flow generovaného skupinou Johnson Controls v České republice (v podobě úroků), co bylo hlavním motivem nastavení skupinové struktury a předmětných transakcí v letech 2001 až 2003.

Žalovaný odmítl též odvolací námitku nesprávného hodnocení, resp. použití finančního ukazatele kladného konsolidačního rozdílu správcem daně. Tyto otázky však podle žalovaného nejsou rozhodující z hlediska závěru o (ne)zneužití práva.

K námitce, že správce daně neunesl důkazní břemeno stran zneužití práva žalobcem, žalovaný nejprve připomenul, že formální naplnění zákonných požadavků je znakem zneužití práva, tudíž jejich porušení žalobci nevytýká. Odmítl rovněž, že by šlo ze strany správce daně o postup účelový.

Při aplikaci zneužití práva je podle žalovaného rozhodné kumulativní splnění objektivního a subjektivního kritéria, přičemž naplnění obou kritérií bylo v případě žalobce, resp. skupiny Johnson Controls správcem daně prokázáno. Újma ostatních ekonomických subjektů dle názoru žalovaného objektivně vyplývá již ze samotného faktu, že žalobce dosáhl daňového zvýhodnění, které jde proti smyslu a účelu zákona, což je sám o sobě stav, který se vymyká běžným podmínkám. Umělým nastolením situace, která po formální stránce umožňuje podmínky pro uplatnění odpočtu nákladů dluhového financování, docílil žalobce snížení odvodu daně do státního rozpočtu. Žalovaný doplnil, že „[e]konomické subjekty, které podnikají způsobem, který je v souladu se smyslem a účelem zákonných norem, a nemají možnost nastavit takovéto umělé podmínky (případně mají, ale neuchylují se k nim), se pak dostávají do konkurenční nevýhody“ vůči žalobci. Dále příjmy, o něž byla Česká republika zkrácena, mohly být redistribuovány ve prospěch ostatních členů společnosti. Žalovaný uzavřel s tím, že újma ekonomických subjektů vyplývá již z uvedených faktů, a tudíž není dle jeho názoru nutné provádět v tomto ohledu detailní srovnávací analýzu, jak požaduje žalobce. Nadto, taková povinnost v souvislosti s aplikací principu zákazu zneužití práva správci daně ani neplyne.

Pokud jde o subjektivní prvek zneužití práva, finanční orgány došly k závěru, že v daném případě nebyl sledován jiný ekonomicky racionální důvod provedených transakcí, než dosažení daňového zvýhodnění. Žalovaný opětovně konstatoval, že posuzováno izolovaně, jsou z formálního pohledu požadavky ZDP pro uplatnění úroku jako daňově uznatelného nákladu u žalobce splněny, z pohledu skupiny však již nikoliv. Vnitroskupinový úvěr a vnitroskupinová restrukturalizace totiž pro skupinu Johnson Controls v České republice (tj. pro žalobce a společnost JCAS) nepřinesly a ani nemohly přinést „[ž]ádné další zdanitelné příjmy, kterých by bez vynaložení úroku z úvěru nemohlo být nikdy dosaženo“. Pro společnost JCAS nepředstavoval akviziční úvěr žádný přínos. Žalovaný shrnul, že uvedený stav, představovaný rozporem mezi formálně právním pojetím a skutečným smyslem zákonných norem, je základním atributem zneužití práva.

Žalovaný dále ozřejmil, že pokud správce daně použil ve Zprávě o daňové kontrole odkazu na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve věci společností CTP Jde o rozsudky Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 1 Afs 56/2015, 2 Afs 64/2015, 2 Afs 65/2015, 3 Afs 53/2015, 8 Afs 34/2015, 9 Afs 56/2015, 9 Afs 57/2015, 9 Afs 58/2015 (dále jen „kauza CTP“). , pak jen, pokud jde o obecné teze kasačního soudu týkající se zneužití práva, z nichž lze vycházet při posuzování případů nesoucích znaky zneužití práva.

Žalovaný odmítl též námitku, že správce daně zneužití práva v oblasti zdanění ze strany žalobce neprokázal. Shrnutí skutkových zjištění a závěry správce daně, k nimž dospěl na základě hodnocení zjištěných skutečností a důkazních prostředků, jsou popsány na stranách 99 až 120 Zprávy o daňové kontrole. Podle žalovaného správce daně podal ucelený obraz o proběhlé restrukturalizaci, jeho správní úvaha nepostrádá logiku, jeho závěry mají oporu ve zjištěných skutečnostech, přičemž byly řádně a dostatečně odůvodněny. Podle žalovaného bylo objektivně zjištěno, že daňového zvýhodnění žalobce, které jde proti smyslu a účelu § 24 odst. 1 ZDP, bylo dosaženo tím, že „vnitroskupinová restrukturalizace nebyla hnána jinými (ekonomickými) důvody, než právě dosažením významné daňové úspory vedoucí ke snížení daňového zatížení výrobní činnosti skupiny Johnson Controls v České republice“. Ke zneužití práva ze strany žalobce tedy dle závěru žalovaného došlo, neboť subjektivní a objektivní prvek zneužití práva byly naplněny.

K odvolací námitce, podle níž správce daně nepostupoval způsobem uvedeným v článku 6 Směrnice Rady 2016/1164 ze dne 12. 7. 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu (dále jen „směrnice ATAD“), žalovaný připomněl, že to byl právě žalobce, kdo právo zneužil, a tudíž by měl nést odpovědnost za toto zneužití a důsledky z toho vyplývající. Postup správce daně při stanovení výše daňové povinnosti žalobci byl podle názoru žalovaného „[v] konečném důsledku v souladu se Směrnicí, když vede k výsledku touto Směrnicí zamýšlenému, tj. k takovému zdanění příjmů z výrobní činnosti skupiny Johnson Controls v České republice, kterého by bylo dosaženo v případě, že by se transakce zneužívající právo neuskutečnily“.

Žalobce v podané žalobě stručně rekapituloval předchozí průběh řízení a popsal spornou transakci a její průběh (str. 1 – 6). Na str. 6 – 29 podané žaloby žalobce podrobně popsal důvody, pro které nesouhlasil se závěry finančních orgánů stran naplnění znaků zneužití práva. Na str. 29 – 33 pak žalobce v rámci námitek sumarizovaných pod rubrikou „Procesní vady“ kromě námitek poukazujících na nepřípustné opakování daňové kontroly, porušení principů legitimního očekávání a právní jistoty a porušení principu dvojinstančnosti namítal, že v posuzovaném případě byl Dodatečný platební výměr vydán po uplynutí lhůty pro stanovení daně.

Pokud jde o námitku překročení prekluzivní lhůty pro stanovení daně (první žalobní bod) Řazení žalobních bodů neodpovídá pořadí jejich uvedení v žalobě, neboť je soud uspořádal podle systematiky jejich vypořádání v tomto rozsudku. Stejné platí pro vyjádření žalovaného v části IV. tohoto rozsudku. , žalobce poukazoval na § 148 daňového řádu s tím, že vedle této úpravy se může uplatnit také zvláštní úprava § 38r odst. 2 ZDP. Žalobce připomněl, že podle naposledy uvedeného ustanovení v případě vzniku daňové ztráty platí, že lhůta pro stanovení daně pro (i.) zdaňovací období, ve kterém ztráta vznikla, a pro (ii.) zdaňovací období, ve kterých lze tuto daňovou ztrátu uplatnit (pět následujících období podle § 34 odst. 1 ZDP), končí současně se lhůtou pro stanovení daně odvozenou od zdaňovacího období, ve kterém lze tuto ztrátu uplatnit naposledy.

Žalobce upozornil, že vykázal daňovou ztrátu za zdaňovací období hospodářského roku 2008/2009. Tuto daňovou ztrátu bylo podle žalobce obecně možné uplatnit v následujících pěti zdaňovacích obdobích, tj. naposledy ve zdaňovacím období hospodářského roku 2013/2014.

Žalobce konstatoval, že dle zvláštní úpravy ustanovení § 38r odst. 2 ZDP lze daňovou povinnost za zdaňovací období hospodářského roku 2008/2009 až hospodářského roku 2013/2014 kontrolovat a případně měnit ve lhůtě odvozené od lhůty pro stanovení daně za hospodářský rok 2013/2014. Ta je dle § 148 odst. 1 daňového řádu tříletá a počíná běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení (daňového přiznání). Shrnul, že posledním dnem hospodářského roku 2013/2014 byl den 30. 9. 2014; lhůta 6 měsíců pro podání řádného daňového přiznání za hospodářský rok 2013/2014 začala běžet následující den a uplynula dne 1. 4. 2015. Od 1. 4. 2015 se tedy podle žalobce počítá obecná tříletá lhůta pro stanovení daně za hospodářský rok 2013/2014, která tak skončila uplynutím dne 3. 4. 2018, jako prvního pracovního dne následujícího po 1. 4. 2018, který nebyl pracovním dnem.

Zároveň však podle žalobce platí, že za hospodářský rok 2013/2014 žalobce znovu vykázal daňovou ztrátu, a vznikla tak otázka, zda okolnost existence daňové ztráty za hospodářský rok 2013/2014 ovlivňuje běh lhůty pro stanovení daně za hospodářský rok 2011/2012, která je sama již jednou odvozována od okolnosti vzniku daňové ztráty v hospodářském roce 2008/2009. Žalobce byl přesvědčen, že tomu tak není.

Žalobce poukázal na to, že dále mohou běh a případně délku obecné lhůty pro stanovení daně za hospodářský rok 2013/2014 podle daňového řádu ovlivnit pouze úkony a okolnosti dle § 148 odst. 2 a následujících odstavců daňového řádu. Jelikož žádné takové úkony ani okolnosti podle žalobce nenastaly, nadále podle něho platí, že obecná lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období hospodářského roku 2013/2014 uplynula dne 3. 4. 2018. Žalobce doplnil, že daňová ztráta vykázaná za hospodářský rok 2008/2009 nadto s okolnostmi vzniku nebo následného uplatnění ztráty za hospodářský rok 2013/2014 nijak nesouvisí a nemůže se tedy vzhledem k časovému omezení pro její uplatnění nijak projevit v daňových povinnostech žalobce za zdaňovací období hospodářských let 2014/2015, 2015/2016 nebo následujících.

Žalobce měl s ohledem na dříve uvedené za to, že výklad § 38r odst. 2 ZDP, který by měl umožňovat kontroly historických zdaňovacích období pouze proto, že v následujících obdobích je ztráta znovu vykázána, je nutné považovat za nepřípustně extenzivní a v důsledku toho nezákonný. Tento výklad by měl podle žalobce za následek, že konec lhůty pro stanovení daně by v případech opakovaného vzniku daňové ztráty byl opakovaně a bez omezení prodlužován. Takový závěr je ovšem podle přesvědčení žalobce ve světle žalobcem označené judikatorní praxe Nejvyššího správního soudu protiústavní. Uvedený výklad podle žalobce směřuje evidentně proti zamýšlenému smyslu § 38r odst. 2 ZDP a je nutné jej odmítnout. Naopak je podle žalobce nutné uzavřít, že zvláštní režim pro určení lhůty pro stanovení daně podle § 38r odst. 2 ZDP se ve vztahu k hospodářskému roku 2013/2014, kdy byla vykázána daňová ztráta, uplatní právě a pouze jen v rozsahu nutném pro kontrolu této daňové ztráty a neovlivňuje (neprodlužuje) lhůtu pro možnost kontroly předcházejících zdaňovacích období, tj. rovněž zdaňovacího období hospodářského roku 2011/2012.

Žalobce shrnul, že lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období hospodářského roku 2011/2012 uplynula spolu s uplynutím obecné lhůty pro stanovení daně za hospodářský rok 2013/2014 stanovené podle § 148 daňového řádu, přičemž opakovanou aplikaci § 38r odst. 2 ZDP je ze shora uvedených důvodů nutné odmítnout. Lhůta tedy uplynula dne 3. 4. 2018, přičemž Prvostupňové i Napadené rozhodnutí byla vydána po tomto datu a jsou proto nezákonná.

K doměření daně za hospodářský rok 2011/2012 dále došlo podle žalobce na základě neoprávněné opakované daňové kontroly ve smyslu § 85 odst. 5 daňového řádu (druhý žalobní bod). Daňový řád odkazuje v kritériu zakázaného opakování kontroly na „skutečnosti“, které již byly kontrolovány. Tím žalobce rozumí stejný skutkový základ. Orgány daňové správy podle názoru žalobce tento pojem vykládají tak, že „[a]spekt opakovanosti daňové kontroly je třeba vztahovat nikoliv k prověřovaným (kontrolovaným) skutečnostem, ale k tomu, zda jde o daňovou kontrolu totožné daně za totožné zdaňovací období“, tedy zužují jej a uzavírají s tím, že o opakovanou kontrolu nejde. Podle žalobce jsou „totožné skutečnosti“ zřetelně představovány transakcí a zejména úroky z akvizičního úvěru, které byly výslovně předmětem daňové kontroly již v roce 2006 za zdaňovací období 2002/2003, aniž by byly zjištěny nesprávnosti. Zároveň závěry učiněné v rámci této daňové kontroly byly v té době opakovaně mezi orgány daňové správy diskutovány a odsouhlaseny.

Žalobce dále s ohledem na předchozí žalobní body považuje doměření daně za hospodářský rok 2011/2012 za porušení svých legitimních očekávání ve smyslu § 8 odst. 2 daňového řádu (třetí žalobní bod), které měl na základě výsledků předchozí daňové kontroly, která proběhla s odstupem cca 5 let po provedení transakce bez zjištěných nesprávností, a aniž by se v mezičase cokoli významného změnilo na skutkovém podkladu. Postup finančních orgánů po více než 13 letech od provedení transakce považuje za svévolný. Změna právního názoru ze strany správce daně vedoucí k doměření daně, penále a úroku z prodlení by dle přesvědčení žalobce neměly jít k jeho tíži.

Co se týká vlastní otázky zneužití práva (čtvrtý žalobní bod), které tvoří samotnou podstatu sporu mezi stranami, žalobce předně připomněl, že žalovaný i správce daně vyhodnotili transakci spojenou s akvizičním úvěrem jako zneužití práva, když jejím jediným účelem mělo být získání daňové výhody v rozporu s účelem a smyslem ZDP tím, že žalobce byl nedůvodně zatížen tímto úvěrem a úrokové náklady tak nebyl oprávněn odečítat od svého základu daně.

Žalobce dále připomněl, že pro naplnění znaků zneužití práva v oblasti zdanění musí finanční orgány prokázat, že jsou kumulativně splněny dvě podmínky: (i) objektivní, kdy výsledkem jednání daňového subjektu je – i přes formální splnění daňových pravidel – získání daňového zvýhodnění, které je v rozporu se smyslem a účelem zákona, a (ii) subjektivní, kdy důvodem (motivem) jednání daňového subjektu bylo získání daňového zvýhodnění, a to umělým vytvořením podmínek pro jeho získání.

Pokud jde o objektivní podmínku, žalobce předně zdůraznil, že celá transakce se neodehrála jen v České republice, neúčastnily se jí jen tuzemské společnosti, ani její daňové dopady nenastaly jen v České republice. Daňové orgány přitom, dle něj nesprávně, posuzovaly celou věc teritoriálně ve vztahu k České republice. Dále uvedl, že úrokovým nákladům dlužníka odpovídají na straně věřitele úrokové výnosy. Úrokové výnosy jsou zdanitelné v tuzemsku, Nizozemsku, USA i dalších případně dotčených zemích, což bylo v daňovém řízení osvědčeno. Daňová výhoda tedy může být spatřována pouze jednostranně a je neutralizována poté, co je vzat do úvahy i zdanitelný úrokový výnos. Pouze tak, tj. s přihlédnutím k oběma stranám, lze vznik daňové výhody hodnotit, a ve výsledku je tedy třeba dojít k závěru, že daňová výhoda nevznikla. Tím se situace žalobce měla lišit od případu řešeného Nejvyšším správním soudem v kauze CTP, kde měla být cílem eliminace zdanění ve všech dotčených jurisdikcích. Žalobce sice považoval skutkový stav za dostatečně zjištěný finančními orgány, avšak vedoucí k chybnému závěru. Při nesplnění objektivní podmínky by pak bylo nadbytečné posuzovat naplnění subjektivního kritéria.

Žalobce dále připomenul, že náklady mají být podle právní úpravy a související judikatury uznatelné tam, kde souvisí s dosahováním zdanitelných příjmů. Považoval za nesporné, že zdanitelných příjmů dosahoval z titulu svého postavení komplementáře společnosti JCAS a že náklady, které proti těmto příjmům postavil, jsou s tímto příjmem spjaty. Žalobce by totiž nemohl dosahovat své příjmy, kdyby nejprve nekoupil podíly ve společnostech JCAS a TRIMCO. Aby je mohl koupit, musel k tomu získat zdroj financování, kterým byl především úvěr od jiných členů skupiny. Podle žalobce tak finanční orgány neuznaly úrokové náklady z úvěru, ačkoli není pochybnosti o zdanitelnosti souvisejících příjmů. Navodily tak situaci, kdy se na úvěr u dlužníka (žalobce) hledí, jako by neexistoval, přičemž na straně věřitele úrokový příjem zůstává. Podle žalobce však byla situace po transakci srovnatelná s běžným dluhovým financováním ze zahraničí, které nijak neodporuje účelům ZDP.

I pokud by byla vznikla daňová výhoda, nebyla by podle žalobce v rozporu se zákonem, který s odpočtem nákladů od příjmů pro účely daně počítá. Celá transakce z pohledu skupiny Johnson Controls představuje výměnu vlastního kapitálu za úročený cizí kapitál (úvěr), přičemž taková změna nijak neodporuje účelu ZDP, což mimo jiné vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního soudu v kauze OKD, podle nějž jsou úrokové náklady na financování výplaty dividend daňově uznatelné. Zákon stanovuje nákladům určité limity, kterými byla v tomto případě pravidla nízké kapitalizace a pravidla o převodních cenách mezi spřízněnými osobami, přičemž tato pravidla byla dodržena. Ani rozpor s jinými pravidly nebyl dle žalobce v dosavadním řízení shledán.

Pokud jde o subjektivní podmínku zneužití práva, skupina řízená z hlediska jejího fungování jako celku věděla jak o daňovém efektu úrokových nákladů na úrovni žalobce, tak o daňovém efektu úrokových výnosů u věřitelů z úvěru. Skupina počítala s oběma efekty a jako taková nemohla dle přesvědčení žalobce být motivována k získání daňové výhody, když bylo zřejmé, že na úrovni skupiny žádná nevznikne. Orgány daňové správy však subjektivní podmínku hodnotí tak, že odpočet úroků od daně byl tím, co bylo sledováno, a vše ostatní vedle toho považují za podružné. I kdyby byly daňové důvody transakce zřetelnější než ostatní, nelze podle žalobce připustit, aby byl daňový důvod nad ostatní povyšován. Žalovaný a správce daně podle názoru žalobce zastávají názor, že když byl daňový dopad důsledkem transakce, musel být i jejím cílem, s čímž žalobce nesouhlasí. Žalobce k otázce motivu uvedl: „Transakce tedy nebyla provedena proto, aby nastal její daňový dopad, ale proto, aby Skupině vznikl kanál pro převod prostředků z JCAS do zahraniční části skupiny, které byly samy zatíženy dluhovým financováním. Daňový dopad Transakce však byl znám, a kdyby měl být jiný, i Transakce by byla vypadala jinak.“

Jestliže žalovaný v Napadeném rozhodnutí vyšel především z toho, že žalobci přijetím úvěru vznikl náklad, který nebyl spojen s žádným novým příjmem ani zvýšením příjmu stávajícího, žalobce s takovým hodnocením nesouhlasil. Obecně sice nerozporoval, že náklady musí s příjmy souviset, avšak jednotlivé náklady nelze stavět proti jednotlivým příjmům za účelem ověření, zda ten který náklad je uznatelný. Náklady je třeba hodnotit jako celek a stavět proti příjmům jako celku. Stejně tak nelze nově vzniklý náklad posuzovat izolovaně, ale ve spojení s ostatními náklady stavět proti příjmům jako celku. Žalobce opětovně v této souvislosti odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu v kauze OKD, přičemž svoji situaci považoval za zcela obdobnou.

Činnost skupiny byla zachována jako před transakcí, resp. poskytnutím úvěru. Jako celek se nedostala skupina k novým penězům, které by ji měly umožnit růst nebo získaní nových příjmů. Změnila se u ní však struktura zdrojů financování její činnosti. Uznatelnost nákladů je podle žalobce třeba hodnotit podle toho, zda konkrétní náklady souvisejí s dosahováním příjmů, a to ve věcné a časové souvislosti. Náklad dle přesvědčení žalobce nelze vyloučit proto, že souvisí s příjmy, které žalobce dosahoval – slovy žalovaného - „tak jako tak“, neboť dle názoru žalobce žádné příjmy se nedosahují „tak jako tak“. Rovněž věřitel, který inkasuje úroky, nezískává tento příjem bez dalšího, nýbrž protože setrvává v pozici věřitele, nese riziko nesplacení, a zejména odměnou za to, že nemá k dispozici prostředky, které poskytl dlužníkovi. Žalobce zdůraznil, že nikdy netvrdil, že transakcí docházelo ke zvýšení zisku. Stejně tak to netvrdila ani OKD ve výše uvedené kauze. Náklady tudíž nejsou neuznatelné pouze proto, že nevedou k růstu. Žalobce vyjádřil názor, že „[n]elze tvrdit, že příjmy, které někdo získal v jednom období, získal i v období předchozím, a proto náklady, které s těmito příjmy souvisí, jsou v druhém období „již“ neuznatelné, protože příjmy by získal „tak jako tak““.

Žalobce připustil, že z hlediska správy daní v České republice je nejlepší situací ta, kdy mu žádný úrokový náklad nevznikne, neboť odváděná daň je v takovém případě nejvyšší. Aby však žalobce mohl fungovat, musí mít určitý kapitál, vlastní nebo cizí. Vlastní kapitál je neúročen, úrokový náklad nevzniká a daň je z toho hlediska nejvyšší možná. Avšak většinový společník žalobce, aby mohl do majetku žalobce takový kapitál vložit, musí jej sám získat. A i společník se rozhoduje, zda půjde o kapitál vlastní anebo cizí. Na konci řetězce pak podle argumentace žalobce stojí „koncový vlastník“ (vrcholová ovládající osoba skupiny) a řeší opět stejnou otázku. Žalobce následně předestřel několik příkladných způsobů financování skupiny, lišících se podle toho, zda je zdrojem vlastní či cizí kapitál a podle toho, zda uvnitř skupiny dochází k převodu kapitálu nebo úvěrovému financování.

Žalobce z toho dovozuje, že žalovaný měl posoudit financování skupiny, její zisk i daňové zatížení jako celek, nikoli jen ve vztahu k žalobci, případně části skupiny v České republice izolovaně. Žalobce dále uvedl, že pokud nebude mít skupina žádný externí úvěr, pak bez ohledu na to, zda interní financování bude kapitálem nebo interním úvěrem, bude daňová pozice skupiny vždy neutrální (v případě kapitálu nebude ani úrokový náklad ani výnos, v případě interního úvěru bude obojí). Pokud naopak bude mít skupina externí úvěr, pak musí interní financování být též úvěrem, protože bude-li interní financování kapitálem, pak skupina (i) nebude moci splácet externí úvěr, nemaje kanál, kterým se ze zbytku skupiny získá úrok ani jistina, (ii) nebude mít proti čemu odečíst úrokový náklad externího úvěru. Skupina zatížená externím financováním a náklady na ně tak musí podle jeho názoru nechat na tomto financování participovat i jednotlivé společnosti ve skupině, jinak nemůže efektivně fungovat jako celek. Žalobce shrnul, že „[s]kupina se v Transakci pouze přizpůsobila tomuto pravidlu, a pokud s ním byla do té doby v rozporu, pak to přinášelo dodatečný zisk pro českou část Skupiny a dodatečnou daň pro státní rozpočet ČR, za cenu snížené efektivity fungování Skupiny jako celku“.

S odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu se žalobce dovolával svého práva volby na uspořádání svého podnikání bez ohledu na daňové dopady, s jedinou výjimkou, kdy by jediným smyslem takového uspořádání bylo získání nelegitimního daňového zvýhodnění. Podle něj však má i z hlediska hodnocení daňových orgánů obstát takové uspořádání, ke kterému existuje relevantní ekonomický důvod, za kterým žalobce spatřuje jím předestřené modely financování činnosti přeshraniční skupiny (s různým hospodářským výsledkem pro skupinu), přičemž podle jeho názoru „[p]ouhá okolnost, že důsledkem je snížení daně – navíc nazíráno jen z pohledu jednoho státu – by takovému hodnocení neměla stát v cestě“.

Žalobce byl dále přesvědčen o tom, že orgány daňové správy hodnotily jeho situaci (resp. situaci ve skupině) pohledem na rozdíl mezi situací „předtím“ (vyšší daňové odvody) a „potom“ (nižší daňové odvody), když nehodnotily, v jaké situaci žalobce je, ale jak se do situace dostal. Pokud by totiž byl „výsledný stav“ nastaven ve skupině od počátku, žalobce má s ohledem na argumentaci použitou finančními orgány za to, že by i z jejich pohledu obstál. Žalobce dále tvrdil, že kdykoli byly jiné subjekty obviněny ze zneužití práva, vždy to bylo na základě zákonem nepředpokládané (nežádoucí) výsledné situace, která však v jeho případě nenastala, kdy výsledný stav byl v souladu se zákonem, a to i podle finančních orgánů.

Žalobce rovněž vytýkal orgánům daňové správy, že jej srovnávají s „běžným daňovým poplatníkem“, aniž by jej nedefinovaly, a uzavírají, že žalobce jednal na úkor takového poplatníka a na úkor státního rozpočtu České republiky. Volba financování z vlastního kapitálu nebo úvěru nemůže dle jeho přesvědčení být hraničním ukazatelem takového poplatníka. Avšak žalobce dle svého mínění neudělal nic, co by nebylo dostupné i pro ostatní obchodní společnosti (odečtení úrokového nákladu od daňového základu), když „[j]e dána svoboda pohybu, podnikání a usazování, v tržních ekonomikách (o kterých je řeč) neexistují omezení pro zakládání společností a transakce s nimi“.

Žalobce dále oponoval žalovaným dovozované ekonomické iracionalitě jednání žalobce. Má za prokázané, že jeho „[m]otiv nebyl daňový, ale finanční – nahrazení vlastního kapitálu cizím kapitálem a úrokový kanál směrem do „vyšších pater“ Skupiny“.

Jestliže žalovaný dále dovozoval, že celá transakce byla umělá a proveditelná jen v rámci skupiny mezi spřízněnými osobami, žalobce namítl, že při zapojení třetí osoby (ať již jako prodávající podílů nebo poskytovatele úvěru na jejich nákup) by finanční orgány úrokové náklady uznaly. Odkázal přitom na požadavky kladené na transakce mezi spojenými osobami podle § 23 odst. 7 ZDP nebo § 36a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Neuznání úrokového nákladu na straně žalobce podle něj nastoluje situaci, kdy transakce by mohla proběhnout i se zamýšlenými daňovými dopady mezi nespojenými osobami, avšak pokud za stejných podmínek proběhla mezi spojenými osobami, bude podléhat vyššímu zdanění.

Žalobce se neztotožnil ani s argumentací žalovaného o neuznatelnosti úrokového nákladu z důvodu, že peníze z úvěru nezůstaly ani den v České republice, a nemohly tak přispět k financování podnikání v tuzemsku. Bylo přitom postaveno najisto, že úvěr byl zdrojem financování a financovaným majetkem byly převedené obchodní podíly. Celá operace nemusela mít podobu (finančními orgány kritizovaného) „kolečka“, ale zápočtu pohledávek bez platebního vypořádání. Žalobce poukázal na to, že rovněž v kauze OKD žádné peníze u OKD nezůstaly ani nepřibyly, úvěrové financování bylo použito k financování provozu (výplatě dividend) a úroky z něho přitom byly uznány jako odčitatelné.

Žalobce dále odmítl, aby mu finanční orgány přičítaly k tíži, že se nedržel, resp. celá skupina nedržela svých původních obchodních záměrů a plánů (zejména ohledně strategické a holdingové činnosti žalobce). Žalobce zároveň trvá na tom, že nastavené uspořádání řešilo, alespoň částečně, odpovědnost fyzických osob – statutárních orgánů žalobce i JCAS, i když nejde primárně o důvod ekonomický. Podle žalobce neobstojí tvrzení žalovaného, že ostatní cíle transakce jsou podružné, když dle názoru žalobce těchto cílů bylo dosaženo a jsou stejně platné jako daňové důvody, přičemž váhu jednotlivých důvodů je třeba posoudit spolu se všemi hlavními důvody a oproti daňovému dopadu.

Žalobce závěrem k otázce zneužití práva připomněl, že jsou to daňové orgány, které nesou důkazní břemeno v tomto směru. Proto měl žalobce, s ohledem na shora uvedené, za nedostatečně prokázané, (i) zda mu vznikla daňová výhoda, a pokud ano, (ii) zda to bylo v rozporu s účelem zákona, a pokud ano, (iii) zda to bylo hlavním cílem jeho jednání.

I kdyby bylo prokázáno, že došlo ke zneužití práva, žalobce dále namítl, že finanční orgány doměřily daň při zneužití práva tak, že odňaly právo na daňový odpočet úrokových nákladu na úrovni žalobce (pátý žalobní bod). Přitom však poukázal na to, že jak evropské předpisy (směrnice ATAD), tak vnitrostátní předpisy (daňový řád), tak i evropská judikatura ke zneužití práva zakotvují princip, že při dodatečném stanovení daně na základě zneužití práva se odhlíží od transakce nebo sledu transakcí, které zneužití představovaly. Avšak orgány daňové správy podle žalobce postupovaly tak, že neodhlédly od kroků, z nichž transakce sestávala, a namísto toho vyloučily jen úrokový náklad z úvěru z uznatelných nákladů žalobce. Tím podle nich mělo „v konečném důsledku“ být dosaženo žádoucího, právními předpisy a judikaturou zamýšleného výsledku. Podle žalobce si však finanční orgány „[n]emohou tímto způsobem „zkracovat cestu“ s vysvětlením, že „v konečném důsledku“ vede k výsledku zamýšlenému směrnicí. Tím méně v takto významné situaci s mezinárodním přesahem“.

Podle žalobce nicméně daňová úprava navržená v platebním výměru nevede k výsledku zamýšlenému směrnicí, když namísto neutralizace všech účinků transakce pouze jednostranně a selektivně eliminuje daňovou uznatelnost úroku z úvěru u žalobce. I když žalobce uznává, že věřitel z úvěru, u něhož by měl být korigován tomu odpovídající výnos, není českou společností, a tak nepodléhá jurisdikci orgánů české daňové správy, nezaznamenal snahu těchto orgánů o provedení odpovídající úpravy prostřednictvím mezinárodní daňové spolupráce. Žalobce opakovaně zdůraznil, že nelze pro účely tohoto daňového řízení, resp. posouzení věci vyčlenit pouze českou část skupiny a nepřihlížet k dopadům na skupinu jako celek, nebo alespoň tu část, která je dotčena vazbami s českými společnostmi ve skupině.

Žalobce tudíž vyjádřil přesvědčení, že pokud by bylo zneužití práva postaveno najisto, bylo v souladu se směrnicí ATAD a daňovým řádem třeba daňovou úpravu provést tak, jakoby žalobce (i) nepřijal úvěr (vyloučení úrokových nákladů), (ii) nekoupil podíly ve společnostech JCAS a TRIMCO, nenastala fúze mezi nimi a nedošlo ke změně právní formy JCAS na komanditní společnost (vyloučení základu daně, tedy zisku připadajícího na komplementáře), (iii) neprodal minoritní podíl na JCAS, který se po změně právní formy stal podílem komanditisty (vyloučení příjmu z prodeje podílu a případného nákladu uplatněnému proti tomu). U všech ostatních osob ve skupině, které byly transakcí dotčeny, by bylo rovněž podle žalobce třeba provést tomu odpovídající úpravy. To by mělo dopad zejména na společnost JCAS, jejíž daňový základ byl v důsledku transakce, k níž by nemělo být přihlíženo, zdaněn takřka celý u žalobce. Od ostatních kroků transakce by podle žalobce mělo být odhlédnuto stejným způsobem.

S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, čj. 5 Afs 60/2017 - 60, pak žalobce k této námitce doplnil, že není možné, aby si finanční orgány svévolně vybíraly, komu ze skupiny daň doměří.

Žalobce měl v neposlední řadě za to, že žalovaný jako odvolací orgán nepracoval nezávisle na správním orgánu prvního stupně (šestý žalobní bod). Jak žalobce uvedl, „[p]řestože existuje mezi řízeními společný skutkový základ, a přestože to na závěr ve věci nemusí mít dopad“, docházelo k výměně informací mezi těmito dvěma orgány ohledně jiných řízení vedených s žalobcem (žalovaný v postavení odvolacího orgánu v předmětném řízení získával informace od správního orgánu prvního stupně z jiného řízení jím vedeného s žalobcem).

Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě ze dne 11. 10. 2019 setrval na argumentaci uvedené v odůvodnění Napadeného rozhodnutí, na jehož obsah odkázal, a navrhl zamítnutí žaloby. Obecně konstatoval, že žalobní námitky fakticky korespondují s argumentací žalobce uplatněnou v odvolání proti Prvostupňovému rozhodnutí.

Námitku uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně za předmětné zdaňovací období (první žalobní bod) nepovažoval žalovaný za opodstatněnou. Setrval na závěru, že vyměřením další daňové ztráty za některé ze zdaňovacích období, v nichž lze uplatnit původní daňovou ztrátu, je ovlivněna lhůta pro stanovení daně všech předcházejících zdaňovacích období, včetně zdaňovacího období, v němž byla vyměřena původní daňová ztráta. Ve smyslu uvedeného tak došlo podle žalovaného u žalobce vyměřením daňové ztráty za zdaňovací období 2013/2014 k ovlivnění lhůty pro stanovení daně veškerých předcházejících zdaňovacích období počínaje zdaňovacím 2008/2009, včetně předmětného zdaňovací období (2011/2012). Žalovaný zopakoval, že žalobcem zastávaný výklad § 38r odst. 2 ZDP by de facto vedl k dvojímu režimu počítání lhůty pro stanovení daně pro zdaňovací období 2013/2014, přičemž tato dualita určení lhůty pro stanovení daně není přípustná, neboť ústí v nejistotu stran nejzazšího termínu, v němž by bylo možno daň stanovit.

Žalovaný odmítl i námitku nezákonně opakované daňové kontroly (druhý žalobní bod). Předmět daňové kontroly se podle jeho názoru váže vždy k jedné daňové povinnosti, přičemž podle § 134 odst. 2 daňového řádu půjde o daňovou povinnost vážící se k určitému zdaňovacímu období (např. daň z příjmů či daň z přidané hodnoty), nebo v případě jednorázových daní o daňovou povinnost jako takovou (daň z nabytí nemovitých věcí). Daň z příjmů právnických osob, což je projednávaný případ žalobce, je daní, která vzniká za jednotlivá zdaňovací období, a je tudíž nutné ji posuzovat ke konkrétnímu zdaňovacímu období. O opakovanou daňovou kontrolu u této daně by šlo při opakovaném zjišťování a stanovování této daně za zdaňovací období, které již předmětem daňové kontroly bylo, a to alespoň v částečně se překrývajícím rozsahu. Žalovaný zdůraznil, že o opakovanou daňovou kontrolu u žalobce nešlo, neboť v letech 2005 až 2006 u něj byla provedena daňová kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2002/2003, zatímco v roce 2014 byla zahájena daňová kontrola této daně za zdaňovací období 2011/2012, jejímž předmětem nebylo přezkoumání daňové povinnosti na tuto daň za zdaňovací období 2002/2003.

Žalovaný rovněž nesouhlasil s námitkou porušení žalobcova legitimního očekávání (třetí žalobní bod). I když tehdejší správce daně neshledal v roce 2006 při daňové kontrole za zdaňovací období od 1. 10. 2002 do 30. 9. 2003 na straně žalobce porušení zákona, ve své zprávě o daňové kontrole poznamenal, že zabýval-li by se skutečně podmínkami pro odpočet od základu daně podle § 24 odst. 1 ZDP, nebyl by odpočet úroků uznán (alespoň v rozsahu úroků vzniklých do změny právní formy společnosti JCAS). Žalobce za zdaňovací období 2002/2003 uplatnil daňové náklady u úroků z půjčky v závislosti na jejich zaplacení dle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP (ve znění platném pro rok 2003). Uplatněné úrokové náklady se týkaly hospodářského roku končícího k 30. 9. 2002 a souvisely s držbou obchodního podílu ve společnosti JCAS, tehdy jako společnosti s ručením omezeným, z níž žalobci plynuly dividendové příjmy zdaňované zvláštní sazbou daně, k nimž není možné uplatnit náklad podle § 24 odst. 1 ZDP (nešlo o příjmy zahrnované do obecného základu daně). Žalovaný zdůraznil, že naopak v případě úroků za období, kdy již došlo ke změně právní formy společnosti JCAS na komanditní společnost, se již jednalo o náklady na příjmy zahrnované do základu daně, a podmínky pro jejich uplatnění ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP byly formálně splněny. Žalovaný doplnil, že „[v] době provádění daňové kontroly za zdaňovací období od 1. 10. 2002 do 30. 9. 2003 nebyly tehdejšímu správci daně zřejmé souvislosti a důsledky provedené restrukturalizace, které by jej vedly k pochybám o jejím účelu a k pochybám, zda došlo ke zneužití práva“.

Žalovaný měl za to, že správce daně podložil závěr daňové kontroly za zdaňovací období (hospodářský rok) 2011/2012 logickým a věcným zdůvodněním a postupoval v souladu s § 8 odst. 2 daňového řádu. Ke kontrole skončené v roce 2006 doplnil, že podle jeho názoru „[n]a konfrontaci s oficiálně deklarovaným důvodem založení komanditního holdingu v uvedené době nenastaly (neexistovaly) objektivní skutečnosti, ze kterých by bylo možné usoudit, zda podnikání žalobce (a nikoliv společnosti JCAS) bylo skutečné či pouze „na oko“ za účelem formálního naplnění ZDP pro dosažení daňové úspory“.

K námitce cílící proti samotnému závěru o zneužití práva (čtvrtý žalobní bod) žalovaný předeslal, že se přezkoumatelným způsobem vypořádal se všemi v odvolání uplatněnými námitkami, provedl v Napadeném rozhodnutí správní úvahu v logických návaznostech na skutková zjištění, ze kterých vycházel. Podle názoru žalovaného bylo obdobně dostačujícím způsobem v souladu s § 8 odst. 1 daňového řádu v Napadeném rozhodnutí vyjádřeno vyhodnocení důkazů včetně úvah, které žalovaného k učiněným závěrům dovedly; důkazní prostředky byly přitom hodnoceny jednotlivě i v jejich vzájemných souvislostech, a bylo přihlédnuto ke všem relevantním skutečnostem, jež vyšly v řízení najevo. Žalovaný následně popsal své hodnocení celé restrukturalizace skupiny a souvisejících finančních toků a jiných dopadů.

Dle názoru žalovaného bylo konečným výsledkem restrukturalizace skupiny nižší daňové zatížení výrobní aktivity skupiny Johnson Controls v České republice, a to při jinak stejné výrobní činnosti společnosti JCAS. Na straně mateřské nizozemské společnosti JCI byl přitom daňový dopad provedené restrukturalizace nulový, neboť prodej podílu na společnosti JCAS v roce 2002 byl v Nizozemí osvobozen od daně z příjmů z titulu daňové výjimky „participation exemption“.

Podle žalovaného v rámci restrukturalizace části skupiny Johnson Controls došlo k „včlenění“ žalobce jako společnosti zastřešující činnost holdingu v České republice, kterému byly odprodány vlastnické podíly na společnostech JCAS a TRIMCO, do té doby v přímém vlastnictví společnosti JCI. Přímý vliv společnosti JCI na společnostech JCAS a TRIMCO se změnil na vliv nepřímý právě prostřednictvím 99% podílu na žalobci, přičemž také zbylé 1 % obchodního podílu (na žalobci) bylo v držení zahraniční společnosti ze skupiny Johnson Controls. K uskutečnění restrukturalizace přitom bylo nutné poskytnout žalobci, který byl společností bez historie, značné finanční prostředky na koupi podílů ve společnostech JCAS a TRIMCO. Tyto finanční prostředky (ve výši více jak 13 mld. Kč) spojené s úvěrem přijatým žalobcem byly v ten samý den, kdy byly připsány na bankovní účet žalobce, odeslány zpět do Nizozemí společnosti JCI jako úhrada kupní ceny předmětných obchodních podílů. Ke skutečnému financování skupiny v České republice tedy podle názoru žalovaného nedošlo, neboť užitky z volných peněžních prostředků společnost JCAS ani žalobce neměl a mít nemohl. Žalovaný byl toho názoru, že půjčka nepředstavovala pro skupinu Johnson Controls v České republice žádnou, a to ani potencionální, možnost či příležitost na dosažení nových zdanitelných příjmů, ani na zajištění či udržení příjmů stávajících, neboť předmětné finanční prostředky byly vynaloženy za účelem nákupu obchodních podílů ve společnostech JCAS a TRIMCO, které již skupina plně vlastnila a ovládala, a které již před restrukturalizací dosahovaly významných zisků výrobní činností.

Žalovaný je toho názoru, že ze všech objektivních skutečností popsaných v Napadeném rozhodnutí vyplývá, že v posuzovaném případě bylo dosaženo daňového zvýhodnění, které jde proti smyslu a účelu ZDP. Žalovaný zdůraznil, že úroky z půjčky na koupi obchodního podílu ve vztahu komplementář – komanditní společnost jsou obecně považovány za daňově uznatelný náklad, musí se tak však dít v rámci běžných ekonomických transakcí sledujících ekonomický racionálně odůvodněný smysl, nikoli v rámci uměle vytvořených transakcí, jejichž hlavním smyslem je vytvořit podmínky umožňující zapojení dluhového financování a dosažení daňové výhody. Ekonomickou podstatou transakce by podle žalovaného mělo být cokoliv, co by doložilo, že posuzovaná restrukturalizace mohla pro žalobce či společnost JCAS představovat alespoň možnost či příležitost dosáhnout vyšších zisků než před provedenou restrukturalizací. Vnitroskupinový úvěr však dle přesvědčení žalovaného žádnou novou investiční příležitost neutvořil a nevedl k rozvoji podnikání skupiny v České republice. Jinou ekonomickou podstatu restrukturalizace, než daňovou, žalovaný neshledal. Značné úvěrové financování tak podle názoru žalovaného postrádá ekonomický smysl a význam, neboť stav po restrukturalizaci nevedl ani nemohl vést k možnosti dosažení ekonomické (nikoli jen daňové) výhody ve srovnání se stavem před restrukturalizací.

Cílem skupiny Johnson Controls tak dle žalovaného nebylo docílit generování dalšího zdanitelného zisku pro skupinu, ale vytvořit potřebu dluhu pro daňové účely. Žalovaný tak měl za to, že „[o]bjektivní kritérium principu zneužití práva bylo naplněno, neboť provedená restrukturalizace byla uměle vytvořenou konstrukcí, a to za účelem získání daňové výhody v podobě možnosti si odečíst od základu daně (vytvořeného společností JCAS) předmětné úroky, čímž bylo dosaženo nižšího daňového zatížení výrobní aktivity skupiny v ČR ve srovnání se situací před vnitroskupinovou restrukturalizací, a jejímž výsledkem byl odliv finančních prostředků do Nizozemí a následně do USA, a zkrácení ČR o daňové příjmy. Takový skutkový stav se však s účelem ZDP neslučuje“.

Žalovaný měl tudíž za to, že struktura skupiny Johnson Controls v České republice dosažená restrukturalizací nemá jiný hlavní účel než právě snahu o optimalizaci daňové povinnosti, tedy dosažení nižšího daňového zatížení. Další argumentaci žalobce ekonomickým smyslem transakce, například o jednotném vedení a strategickém řízení, proto považoval žalovaný za zcela podružnou a v porovnání s mimořádně vysokými náklady restrukturalizace za nevýznamnou. Dle žalovaného tak byla prokázána i přítomnost subjektivního prvku zneužití práva.

Podle žalovaného správce daně i on sám prokázali naplnění zneužití práva a své důkazní břemeno unesli. Správce daně podal dle názoru žalovaného ve Zprávě o daňové kontrole ucelený obraz o proběhlé restrukturalizaci, jeho správní úvaha byla vyjádřena v logických návaznostech na skutková zjištění a učiněné závěry byly řádně a zcela dostatečně odůvodněny. Ze všech v daňovém řízení zjištěných okolností dle názoru žalovaného objektivně vyplývá, že „[d]aňového zvýhodnění, které jde proti smyslu a účelu ZDP, bylo dosaženo, a že restrukturalizace nebyla provedena za jiným (ekonomickým) důvodem, než právě dosažením významné daňové úspory vedoucí ke snížení daňového zatížení výrobní činnosti skupiny Johnson Controls v ČR, a že ke zneužití práva ze strany žalobce došlo, když bylo naplněno jak subjektivní, tak objektivní kritérium zneužití práva“.

Žalovaný nepřisvědčil ani námitce, že při svém závěru o zneužití práva nepostupoval při doměření daně v souladu s legislativou a judikaturou (pátý žalobní bod). Podle jeho názoru byl postup českých finančních orgánů při stanovení daňové povinnosti žalobci „[v] konečném důsledku zcela souladným se směrnicí ATAD, když vedl k výsledku touto směrnicí zamýšlenému, tj. k takovému zdanění příjmů z výrobní činnosti skupiny v ČR, kterého by bylo dosaženo v případě, že by se transakce zneužívající právo neuskutečnily“. Žalobce byl podle něj tím, kdo právo zneužil, a měl by proto nést odpovědnost za toto zneužití. Podle žalovaného se za těchto okolností nelze dovolávat, že příjmy byly podrobeny zdanění v jiném státě.

Odmítl též námitku, že by si finanční orgány svévolně vybíraly, komu daň doměří. Pakliže žalobce odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 5 Afs 60/2017, žalovaný upozornil, že z téhož rozsudku mimo jiné vyplývá, že jednotlivé právní závěry rozhodnutí v té které věci nelze aplikovat vždy bezvýhradně bez přihlédnutí ke konkrétnímu skutkovému stavu a všem okolnostem případu. Tento rozsudek (jenž se meritorně týkal podvodu na dani z přidané hodnoty) má žalovaný za nepřiléhavý na případ žalobce, neboť Nejvyšší správní soud se v něm nijak nezaobíral výkladem pojmu zneužití práva.

K námitce sdílení informací z jiného řízení mezi odvolacím a prvostupňovým orgánem (šestý žalobní bod) žalovaný uvedl, že jde o námitku obecnou bez konkrétní specifikace, v čem spatřuje žalobce „závislost“ či nezákonnost postupu správce daně nebo žalovaného. Žalovaný připomenul ustálené judikatorní závěry o přístupu správních soudů k obecně formulovaným žalobním námitkám. Připustil, že v Napadeném rozhodnutí na základě skutečností zjištěných správcem daně v rámci daňové kontroly žalobce za zdaňovací období od 1. 10. 2012 do 30. 9. 2013 zohlednil, že správce daně v uvedeném zdaňovacím období nesprávně zvýšil základ daně žalobce o částku ve výši 3 031 214,45 Kč (úroky z cashpoolingového účtu). Dle jeho názoru však nelze z této skutečnosti jakkoliv dovozovat porušení principu dvojinstančnosti odvolacího řízení.

Závěrem svého vyjádření žalovaný shrnul, že v projednávané věci byla „[z]áměrně vytvořena taková podnikatelská struktura, která neměla jiný podstatný účel než získání daňového zvýhodnění, a to tím, že byla uměle navozena situace, při níž vznikl úvěr a povinnost platit úroky“ s tím, že „[n]eshledal jiný ekonomický důvod dotčených transakcí než daňový, přičemž považuje postup žalobce a vzniklou strukturu za ekonomicky nelogickou“. Podle přesvědčení žalovaného „[b]ylo prokázáno jak subjektivní, tak objektivní kritérium zneužití práva, a postup správce daně, který neuznal úroky z předmětné půjčky a z dalších půjček přijatých za účelem úhrady úroků z akviziční půjčky, za daňově účinný náklad ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP, a následně podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP upravil výsledek hospodaření žalobce o částku 865.961.544,78 Kč, je nutno shledat souladným se zákonem i relevantní judikaturou Nejvyššího správního soudu“.

Soud předesílá, že další podání stran se týkala již jen otázky možné prekluze stanovení daně finančními orgány (první žalobní bod).

Žalovaný v podání ze dne 25. 5. 2020 uvedl, že ačkoliv je seznámen se závěry plynoucími z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 5. 2020, čj. 8 Afs 58/2019 - 48, ve kterém tento soud odmítl jím zastávaný výklad ustanovení § 38r odst. 2 ZDP, setrvává z níže uvedených důvodů nadále na závěru o nedůvodnosti shora uvedené námitky uplynutí lhůty pro stanovení daně. Poukázal na to, že dne 31. 3. 2018 byla žalobci doručena výzva ze dne 21. 3. 2018, čj. 50875/18/4225-21791-507447, k podání dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období hospodářského roku 2013/2014 (dále jen „Výzva k podání dodatečného daňového přiznání“). Vzhledem k tomu, že se tak stalo v posledních 12 měsících tehdejší lhůty pro stanovení daně, byla podle žalovaného splněna „první“ podmínka prodloužení lhůty dle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu.

Žalovaný připomněl, že „druhou“ podmínkou pro prodloužení lhůty ve smyslu tohoto ustanovení je skutečnost, že „výzva vedla k doměření daně“.

Žalovaný v této souvislosti poukázal na závěry vyslovené v rozsudku jedenáctého senátu zdejšího soudu ze dne 5. 12. 2019, čj. 11 A 34/2019 - 46, jež jsou dle žalovaného stěžejní a zásadní rovněž i pro posouzení námitky uplynutí lhůty pro stanovení daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období hospodářského roku 2011/2012. Žalovaný konstatoval, že soud v uvedeném rozsudku uzavřel, že výzva nevedla k doměření daně, v důsledku čehož jí upřel účinky na běh lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období končící v letech 2009 až 2011 (tento závěr podle žalovaného z povahy věci dopadá taktéž na hospodářský rok 2011/2012); správci daně pak rovněž podle žalovaného vytkl, že žalobci nedoměřil daň dokazováním mimo daňovou kontrolu.

Žalovaný měl za to, že Městský soud v Praze nesprávně aplikoval závěry vyslovené Nejvyšším správním soudem v jeho rozsudku ze dne 20. 6. 2019, čj. 9 Afs 394/2018 - 33, a nepřihlédl k odlišným skutkovým okolnostem případu žalobce a věci posuzované Nejvyšším správním soudem, které žalovaný v podání ze dne 25. 5. 2020 specifikoval, a trval na tom, že v daném případě mohl správce daně pouze zahájit daňovou kontrolu, neboť toliko v jejím rámci mohl zjistit a prověřit veškeré rozhodné skutečnosti.

Žalovaný poukazoval na závěry vyslovené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2018, čj. 1 Afs 300/2017 - 26. Domníval se, že posouzení podmínky, zda předmětná výzva vedla k doměření daně [tj. podmínky prodloužení lhůty pro stanovení daně dle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu], není v současné době možné, protože daňová kontrola daně z příjmů právnických osob, zahájená dne 1. 8. 2018, nebyla doposud ukončena. Vyložil přitom důvody, pro které měl za to, že je „z podstaty tohoto „podmíněného“ prodloužení lhůty…třeba až do doby, kdy bude postaveno najisto splnění či nesplnění „druhé“ podmínky (doměření daně), vyjít z předpokladu prodloužení lhůty“.

Žalovaný trval na tom, že právní názor vyjádřený v rozsudku jedenáctého senátu zdejšího soudu nemůže obstát, je přinejmenším předčasný, resp. nesprávný. Byl přesvědčen, že lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období hospodářského roku 2008/2009, a dále za zdaňovací období 2009/2010, 2010/2011 a zejména pak za zdaňovací období hospodářského roku 2011/2012 se doručením Výzvy k podání dodatečného daňového přiznání podmíněně prodloužila dle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu tak, že její konec „nově“ připadl na den 3. 4. 2019. Jestliže tedy správce daně zahájil daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období hospodářského roku 2013/2014 dne 1. 8. 2018, byla tato daňová kontrola zahájena před uplynutím, resp. při zachování tzv. podmíněně prodloužené lhůty pro stanovení daně. Vzhledem k tomu, že podle § 148 odst. 3 daňového řádu zahájením daňové kontroly běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn, nelze podle žalovaného (s přihlédnutím k tomu, že lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období hospodářského roku 2011/2012 skončí dle § 38r odst. 2 ZDP až spolu se lhůtou pro stanovení daně za hospodářský rok 2013/2014, kdy bylo možné ztrátu vzniklou v hospodářském roce 2008/2009 uplatnit naposledy), dospět k jinému závěru, než že Napadené rozhodnutí bylo vydáno před uplynutím lhůty pro stanovení daně.

Žalovaný v návaznosti na dříve uvedené zdůraznil, že pro posouzení důvodnosti námitky týkající se uplynutí lhůty pro stanovení daně za předmětné zdaňovací období hospodářského roku 2011/2012 je stěžejní zodpovězení otázky, zda se doručením předmětné Výzvy k podání dodatečného daňového přiznání prodloužila lhůta pro stanovení daně dle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu za toto zdaňovací období (a taktéž za další zdaňovací období). Žalovaný přitom navrhl přerušení řízení, a to s ohledem na probíhající řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Městského soudu v Praze dne 5. 12. 2019, čj. 11 A 34/2019 - 46.

Žalobce v podání ze dne 27. 5. 2020 shrnul podstatu sporu mezi stranami a poukázal na to, že žalovaným odkazovaný rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 14. 11. 2018, čj. 30 A 167/2018 - 50, byl zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 5. 2020, čj. 8 Afs 58/2019 - 48, který potvrdil právní názor zastávaný žalobcem.

V podání ze dne 16. 6. 2020 pak žalobce poznamenal, že otázka tzv. řetězení ztrát je již s ohledem na obsah podání žalovaného ze dne 25. 5. 2020 mezi žalobcem a žalovaným nesporná. Žalobce nesouhlasil s novým argumentem žalovaného, dle kterého byla lhůta pro stanovení daně prodloužena v důsledku vydání Výzvy k podání dodatečného daňového přiznání. Přiklonil se k závěru učiněnému Městským soudem v Praze v bodech 60 až 62 rozsudku ze dne 5. 12. 2019, čj. 11 A 34/2019 - 46, jenž výslovně řeší i neúčinnost výzvy k podání dodatečného daňového přiznání na běh lhůty pro stanovení daně, i k judikatuře Nejvyššího správního soudu, na kterou je v něm odkazováno. Žalobce rovněž v této souvislosti poukázal na závěry vyslovené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 3. 2020, čj. 1 Afs 441/2019 - 29. Zdůraznil, že Výzva k podání dodatečného daňového přiznání byla žalobci odeslána 13 dní před uplynutím lhůty pro stanovení daně.

V podání ze dne 26. 6. 2020 pak žalobce poukázal na to, že rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 5. 12. 2019, čj. 11 A 34/2019 - 46, byl zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 6. 2020, čj. 2 Afs 388/2019 - 70, v němž Nejvyšší správní soud „uzavřel ohledně vlivu výzvy na běh lhůty pro stanovení daně stejně jako“ v rozsudku ze dne 5. 3. 2020, čj. 1 Afs 441/2019 - 29. Doplnil, že okolnost, že Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 5. 12. 2019, čj. 11 A 34/2019 - 46, nemá na výše uvedený závěr žádný vliv, protože ke zrušení došlo pro nesrozumitelnost výroku, nikoli pro nesprávné posouzení právní otázky. Žalobce uzavřel, že lhůta pro stanovení daně za žalobou řešené zdaňovací období hospodářského roku 2011/2012 tedy skončila dne 3. 4. 2018, aniž by byla ovlivněna Výzvou k podání dodatečného daňového přiznání.

V podání ze dne 29. 6. 2020 žalovaný nově s poukazem na § 148 odst. 1 daňového řádu a § 38r odst. 2 ZDP argumentoval, že je jimi ve vztahu k dani z příjmů právnických osob upravena rozdílná lhůta pro stanovení daně, s tím, že lhůta pro stanovení daně, která je upravena v § 38r odst. 2 ZDP, představuje ve vztahu k obecnému ustanovení § 148 odst. 1 daňového řádu speciální právní úpravu (tj. lex specialis) lhůty pro stanovení daně právě v případě, kdy došlo ke vzniku daňové ztráty, kterou si daňový subjekt může podle ustanovení § 34 odst. 1 ZDP odečíst v následujících obdobích, a to nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. Právní závěr o poměru speciality ustanovení § 38r odst. 2 ZDP k ustanovení § 148 odst. 1 daňového řádu je přitom podle žalovaného vyjádřen konstantně v judikatuře Nejvyššího správního soudu.

Žalovaný upozornil, že daňová kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období hospodářského roku 2011/2012 byla u žalobce zahájena dne 19. 6. 2014, tedy v době, kdy lhůta pro stanovení daně za dané zdaňovací období dle § 38r odst. 2 ZDP doposud neuplynula. S poukazem na skutečnost, že § 148 odst. 3 daňového řádu je obecným ustanovením, přičemž ustanovení § 38r odst. 2 ZDP se otázkou účinku zahájení daňové kontroly na lhůtu pro stanovení daně nezabývá, žalovaný dovozoval, že v případě, kdy je zahájena daňová kontrola u daňového subjektu, který uplatnil daňovou ztrátu, běží dvě lhůty pro stanovení daně, jednak prodloužená lhůta dle obecné právní úpravy v § 148 daňového řádu, jednak lhůta dle zvláštní právní úpravy v § 38r odst. 2 ZDP. Tyto lhůty mohou dle žalovaného končit rozdílně; jedna může uplynout v době, kdy druhá lhůta dosud běží, při posouzení konce lhůty je nutno opět respektovat zásadu priority aplikace zvláštní právní úpravy. Žalovaný doplnil, že „k tomu, aby došlo ke skutečnému tzv. „prodloužení“ lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 3 daňového řádu, musí tato prodloužená lhůta podle tohoto ustanovení uplynout později, než by uplynula lhůta pro stanovení daně podle § 38r odst. 2 ZDP (tedy jako v případě žalobce)“. Jiná situace by podle žalovaného nastala v případě, pokud by lhůta pro stanovení daně podle zvláštní právní úpravy v § 38r odst. 2 ZDP byla delší, než je lhůta počítaná ode dne zahájení daňové kontroly dle § 148 odst. 3 daňového řádu, tedy situace, kdy by uplynula lhůta počítaná ode dne zahájení daňové kontroly, ale neuplynula by lhůta dle § 38r odst. 2 ZDP; pak by podle žalovaného pro stanovení daně platila lhůta podle § 38r odst. 2 ZDP a nikoliv obecná lhůta dle § 148 odst. 3 daňového řádu (žalovaný odkázal na rozsudek zdejšího soudu ze dne 16. 3. 2020, čj. 11 A 50/2019 - 39).

Se zřetelem k uvedenému měl žalovaný za to, že zahájením daňové kontroly dne 19. 6. 2014 by tedy lhůta pro stanovení daně za dané zdaňovací období (bez vlivu jakýchkoliv případných dalších okolností majících vliv na její běh; viz níže) uplynula podle § 148 odst. 3 daňového řádu dne 20. 6. 2017. V rámci uvedené daňové kontroly byla přitom podle žalovaného dne 20. 5. 2016 odeslána žádost o mezinárodní spolupráci při správě daní nizozemské daňové správě (čj. DT_R_CZ_NL_20160520_62489_HEF05601), když odpověď na tuto žádost obdržel správce daně dne 18. 4. 2017. Ve smyslu § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu tak podle žalovaného lhůta pro stanovení daně za předmětné zdaňovací období neběžela po dobu 333 dní, tj. by uplynula (opět bez vlivu jakýchkoliv případných dalších okolností majících vliv na její běh) dne 20. 5. 2018, resp. 21. 5. 2018 (dle § 33 odst. 4 daňového řádu). Stran vlivu „mezinárodního dožádaní“ na stavění lhůty pro stanovení daně žalovaný odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2019, čj. 8 Afs 282/2017 - 44.

Žalovaný poukázal na to, že dne 20. 4. 2018 byl správcem daně vydán Dodatečný platební výměr, který byl žalobci doručen dne 23. 4. 2018. Vzhledem k tomu, že se tak stalo v intencích § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu, tj. v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně, došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně, lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období hospodářského roku 2011/2012 se podle žalovaného dle předmětného ustanovení prodloužila o 1 rok, tzn. do 21. 5. 2019. Jestliže tedy bylo Napadené rozhodnutí žalobci doručeno dne 25. 4. 2019, nelze podle žalovaného dospět k jinému závěru, než že toto rozhodnutí bylo vydáno před uplynutím lhůty pro stanovení daně. Žalovaný doplnil, že v důsledku oznámení rozhodnutí ve věci opravného nebo dozorčího prostředku, tedy doručení Napadeného rozhodnutí, se lhůta pro stanovení daně za předmětné zdaňovací období [dle § 148 odst. písm. d) daňového řádu] prodloužila o 1 rok, tj. do dne 21. 5. 2020; dle § 148 odst. 4 písm. a) daňového řádu lhůta pro stanovení daně neběží po dobu řízení, které je v souvislosti se stanovením daně vedeno před soudem ve správním soudnictví a před Ústavním soudem.

Žalovaný doplnil další své vyjádření dne 10. 7. 2020, přičemž především upozornil na závěry recentního rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 7. 2020, čj. 9 Afs 81/2020 - 40. Ty se týkaly výkladu souběhu lhůt podle § 148 daňového řádu a § 38r odst. 2 ZDP. Žalovaný dospěl k závěru, že ve světle uvedeného rozsudku byla žalobci daň za zdaňovací období 2011/2012 stanovena před uplynutím prekluzivních lhůt. Objektivní prekluzivní lhůta dle § 148 odst. 5 daňového řádu vztahující se k tomuto zdaňovacímu období uplyne 3. 4. 2023. Přitom zahájením daňové kontroly žalobce vztahující se k uvedenému zdaňovacímu období dne 19. 6. 2014 se dle § 148 odst. 3 daňového řádu přerušil běh pětileté promlčecí lhůty podle § 38r odst. 2 ZDP a tato následujícím dnem začala běžet znovu, tedy by uplynula bez dalšího 20. 6. 2019. V této lhůtě pak bylo vydáno Prvostupňové i Napadené rozhodnutí. Navíc žalovaný připomenul mezinárodní dožádání s nizozemskou daňovou správou, trvající po dobu 333 dní mezi 20. 5. 2016 a 18. 4. 2017. Podle § 148 odst. 4 písm. f) by se o tuto dobu prodloužila výše uvedená prekluzivní lhůta, a to až do 18. 5. 2020.

V reakci na dvě posledně uvedená vyjádření žalovaného zaslal své stanovisko dne 21. 7. 2020 žalobce. Shrnul, že v Napadeném rozhodnutí se žalovaný ke konkrétnímu datu uplynutí prekluzivní lhůty pro zdaňovací období 2011/2012 nevyslovil. V rámci soudního řízení pak měl žalobce v otázce prekluze několikrát měnit svoji argumentaci s odkazem na různorodou judikaturu správních soudů. Dále se žalobce vyjádřil k závěrům uvedeným v posledně připomínaném rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 7. 2020, čj. 9 Afs 81/2020 - 40, a na něj navazujícím rozsudku kasačního soudu ze dne 17. 7. 2020, čj. 4 Afs 101/2020 - 41, s tím, že důsledky názoru zaujatého v těchto rozhodnutích kasačním soudem považuje v některých ohledech za rozporuplné.

Žalobce rozuměl závěrům Nejvyššího správního soudu tak, že § 38r odst. 2 ZDP svou speciální působnost vůči daňovému řádu „vyčerpává“ tím, že stanoví prekluzivním lhůtám jinou délku, ale jejich další běh pro každé zdaňovací období se už řídí § 148 odst. 2 až 4 daňového řádu, tedy ustanoveními obecnými. Podle názoru žalobce je však účelem § 38r ZDP umožnit kontrolu ztrátových období v době, kdy jsou kontrolována zisková období, ve kterých může být vzniklá ztráta uplatňována. Ztrátu lze přenášet pouze vpřed, tj. do pozdějších zdaňovacích období, tj. do období, u nichž by jinak hrozilo, že prekluzivní lhůta pro ztrátová období uplyne dříve a uplatňovanou ztrátu již nebude možné zkontrolovat. Právě tomu se § 38r snaží předejít, když stanoví, že lhůta pro všechna dotčená období končí současně se lhůtou pro poslední z nich. Podle názoru žalobce § 38r ZDP nestanoví prekluzivním lhůtám primárně délku, ale určuje jejich konec.

Žalobce dále upozorňuje, že poslední dva citované rozsudky kasačního soudu odkazují na rozsudek ze dne 13. 5. 2020, čj. 8 Afs 58/2019 - 48, který akcentuje „vyváženost“ mezi zájmy daňových subjektů a orgány daňové správy. Pokud tedy dle názoru žalobce prodloužení lhůt dle § 38r ZDP (což svědčí zájmům správce daně) je vyvážené možností ztrátu uplatnit (což svědčí daňovým subjektům), pak žalobci není jasné, čím by mělo být vyváženo to, že již jednou takto prodloužené lhůty by měly být prodlužovány dle pravidel uvedených v § 148 daňového řádu znovu, např. daňovou kontrolou. Žalobce uznává, že celková lhůta pro ztrátové období je osmiletá, proto má dle jeho přesvědčení správce daně dostatek času na zahájení i dokončení kontroly ztrátového období do konce lhůty pro období, kdy lze ztrátu uplatnit nejpozději. Proto se žalobce s odkazem na principy vyváženosti a spravedlivosti dovolává výkladu, podle něhož bude respektováno speciální postavení § 38r ZDP tak, že prekluzivní lhůty všech zdaňovacích období spojených se ztrátou končí bez dalšího společně.

Žalobce namítl, že závěry Nejvyššího správního soudu odporují záměru zákonodárce a ve výsledku vedou k tomu, že daňová kontrola zahájená ve vztahu k některému z pozdějších období v rámci bloku šesti posuzovaných zdaňovacích období prodlužuje lhůtu pouze pro toto období, a tím hrozí, že v průběhu takové kontroly uplyne lhůta pro první (ztrátové) období a tuto ztrátu nebude již možné zkontrolovat, tedy nastane právě ta situace, které se § 38r ZDP snaží dle názoru žalobce předejít, když stanoví lhůtám pro všechna dotčená zdaňovací období společný konec. Žalobce ilustroval i obrácený případ, kdy bude zahájena daňová kontrola ve vztahu k některému z dřívějších období (např. prvních tří, u nichž základní délka lhůty je dle názoru Nejvyššího správního soudu 8, 7 a 6 let), čímž se fakticky u nich prekluzivní lhůta prodlouží daleko více, než jak dle názoru žalobce předpokládá § 148 odst. 3 daňového řádu (žalobce cituje z důvodové zprávy s důrazem na slova „tříleté“ a „dostatečného“ takto: „K odstranění právní nejistoty je ... stanoven taxativní výčet úkonů ..., které přerušují nebo prodlužují běh tříleté lhůty. Cílem je vytvoření dostatečného prostoru na obou stranách pro nalezení věcně i právně správně zjištěné a stanovené daně.“). Podle přesvědčení žalobce nebyl takový důsledek aplikace § 38r ZDP zákonodárcem zamýšlen, aby ve vztahu ke každému kontrolovanému období měla nově běžet jinak dlouhá lhůta, a to tím spíš, že pro dřívější zdaňovací období by nová lhůta měla být paradoxně delší než pro období pozdější.

Závěrem svého vyjádření žalobce shrnul, že účelem § 38r ZDP má být lhůty pro jednotlivá ztrátou dotčená období sjednotit, a setrval na svém stanovisku, že vlivem ztráty vzniklé ve zdaňovacím období 2008/2009 se prekluzivní lhůta za zdaňovací období 2011/2012 řídí referenčním obdobím pro zdaňovací období 2013/2014 a uplynula dne 3. 4. 2018.

Jak již soud avizoval v úvodu tohoto rozsudku, rozhoduje v projednávané věci podruhé. V Původním rozsudku MSP soud shledal argumentaci žalobce uplatněnou pod jednotlivými žalobními body (1. překročení prekluzivní lhůty pro stanovení daně; 2. doměření daně na základě neoprávněné opakované daňové kontroly; 3. porušení legitimního očekávání žalobce doměřením daně; 4. chybné posouzení postupu žalobce jako zneužití práva; 5. doměření daně nesprávnému daňovému subjektu; a 6. nezákonné využití informací z jiného řízení správcem daně) neopodstatněnou.

V Rozsudku NSS soud shrnul, že žalobce v kasační stížnosti namítal, že (i.) Dodatečný platební výměr byl vydán v rozporu se zásadou legitimního očekávání; (ii.) Městský soud v Praze se nezabýval klíčovým argumentem, že daň byla zaplacena v zahraničí a daňový dopad na úrovni skupiny Johnson Controls byl neutrální; (iii.) správce daně neunesl důkazní břemeno ohledně prokázání zneužití práva a (iv.) daň byla nesprávně doměřena žalobci, i když měla být doměřena společnosti JCAS.

Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti Původního rozsudku MSP. Co se týče otázky, zda žalobci svědčilo legitimní očekávání, resp. zda došlo ke změně relevantních skutečností ve vztahu k závěru o zneužití práva, Nejvyšší správní soud konstatoval, že zdejší soud své úvahy přezkoumatelným způsobem dostatečně vysvětlil.

K opačnému závěru však Nejvyšší správní soud dospěl ve vztahu k posouzení okolnosti, zda lze hovořit o zneužití práva, tvrdí-li žalobce, že daň byla zaplacena v zahraničí a tudíž celá skupina spojených osob daňovou výhodu nezískala. Nejvyšší správní soud konstatoval, že z rozhodovací praxe lze dovodit, že nutnou podmínkou zneužití daňového práva je získání daňového zvýhodnění. Vypořádání provedené zdejším soudem shledal v této dílčí otázce nedostatečným a zavázal jej, aby vypořádal námitku žalobce subsumovanou pod čtvrtým žalobním bodem ohledně zaplacení daně v zahraničí, resp. pro případ, že setrvá na závěru, že daň uhrazená v zahraničí nemá vliv na závěr o zneužití práva, tuto úvahu náležitě odůvodnil. Doplnil, že věcným posouzením se pak nemůže zabývat ani ve vztahu k námitce zpochybňující unesení důkazního břemene daňovými orgány.

Pro úplnost pak zdejší soud doplňuje, že další kasační námitky ad (i.) týkající se zásady legitimního očekávání a ad (iv.) doměření daně nesprávnému subjektu shledal Nejvyšší správní soud nedůvodné.

Na závěry vyslovené v Rozsudku NSS reagoval žalovaný v doplnění vyjádření ze dne 31. 7. 2023, přičemž reprodukoval zjištění související s tvrzeným zaplacením daně v zahraničí. Shrnul okolnosti vzniku úrokového závazku na straně žalobce, jakož i okolnosti týkající se souvisejících úvěrových vztahů a dalších relevantních transakcí v rámci skupiny Johnson Controls, přičemž uvedl, že v zahraničí vnitropodnikové úrokové náklady z úvěrů a půjček byly z pohledu korporátního zdanění vykompenzovány výnosovými úroky z vnitroskupinových úvěrů a půjček. Nastavený úvěrový mechanismus tak měl na korporátní zdanění zcela neutrální dopad. Rovněž zopakoval daňové implikace prodeje obchodních podílů v Nizozemí (tzv. participation exemption“).

Žalovaný shrnul, že zatímco v České republice došlo k daňovému zvýhodnění, v zahraničí (tedy v Nizozemí, Lucembursku a v USA) měl úrok nulový dopad, neboť společnosti v uvedených zemích vykazovaly na jedné straně úrokový náklad a na straně druhé úrokový výnos. V České republice pak byl u žalobce vykazován toliko významný úrokový náklad.

Žalobce ve vyjádření ze dne 17. 8. 2023 předeslal, že Rozsudek NSS uznal za nedůvodné všechny kasační námitky vyjma nedostatečnosti odůvodnění při vypořádání absence daňové úspory a s tím souvisejícího posouzení toho, zda došlo ke zneužití práva žalobcem.

Žalobce se předně zabýval otázkou, zda má daň zaplacená v zahraničí vliv na závěr o zneužití práva. Skutečnost, že pro posouzení otázky, zda došlo ke zneužití práva, je podstatné zkoumat, zda daň byla uhrazena v zahraničí, demonstroval na ukázkovém příkladu, kdy na začátek řetězce postavil držitele dluhopisů a na konec žalobce. Poukázal, že i když je u žalobce snížen základ daně (o úrok), tento je následně dorovnán zdaněním držitelů dluhopisů. Doplnil, že úhrn daně se v celkovém pohledu nemění, a tím pádem je třeba sledovat daň placenou i jinde, než jen na území České republiky.

Dle názoru žalobce jeho zapojením do systému nedošlo k pokřivení, právě naopak, zapojením žalobce do systému došlo k jeho narovnání, neboť žalobce začal na úrokových nákladech skupiny participovat.

Žalobce uvedl, že na uvedené je třeba hledět tak, že žalobce pořídil všechen majetek a financoval všechen svůj provoz zdarma, protože šlo o kapitál. Pro skupinu byl tedy žalobce „černý pasažér“, protože využíval kapitál zdarma, ačkoliv skupina za zdroj tohoto kapitálu platit musela. Žalobce doplnil, že daňová výhoda může vznikat pouze tím, že dojde k úniku ze systému, tj. tak, že nákladu na straně jedné neodpovídá žádný výnos na straně druhé. Tak tomu bylo například v kauze CTP, kde výsledkem bylo vyloučení zdanění v České republice a zároveň v zahraničí; obdobně pak funguje pravidlo o hybridních nesouladech.

Co se týče otázky, zda byla daň zaplacena v zahraničí, žalobce předeslal, že okolnost, že společnost Johnson Controls Inc. se financovala pomocí dluhopisů a z takto získaných prostředků financovala další entity ve skupině, v důsledku čehož žádná entita ve skupině nevytvářela úrokový zisk odpovídající úrokovým nákladům, které nesl žalobce, je mezi stranami nesporná. Tímto způsobem však dle názoru žalobce nevznikla skupině žádná daňová výhoda. Skupina jako celek skutečně zaplatila nižší daň, ale jen proto, že vytvořila nižší zisk (ne proto, že při stejném zisku zaplatila nižší daň). Tento zisk byl nižší proto, že společnost Johnson Controls Inc. nesla úrokové náklady z dluhopisů.

Závěrem žalobce zdůraznil, že břemeno důkazní ohledně toho, zda došlo nebo nedošlo ke zneužití práva, nese správce daně.

Žalovaný na vyjádření žalobce reagoval v doplnění vyjádření ze dne 28. 8. 2023, přičemž uvedl, že otázku, zda došlo „jen“ k přesunu zdanění mimo Českou republiku, považuje z hlediska závěrů o zneužití § 24 odst. 1 ZDP za nerozhodnou. Zdanění úrokových výnosů u zahraničních věřitelů nikterak neovlivňuje daňové povinnosti žalobce v České republice.

Doplnil, že výnosové úroky z vnitroskupinového úvěru byly u vnitroskupinového věřitele žalobce z pohledu zdanění kompenzovány úrokovými náklady z vnitroskupinových úvěrů, kde tato společnost vystupovala jako dlužník. I na úrovni samotného nejvyššího akcionáře skupiny byly generovány vedle vnitroskupinových úrokových výnosů i úrokové náklady. Nulový dopad na skupinu měl úrok jen v zahraničí. V České republice byl u žalobce naopak vykazován pouze významný úrokový náklad. Poukázal na to, že dosažení daňového zvýhodnění nelze zužovat na případy uvedené žalobcem.

Žalovaný shrnul, že vnitroskupinová půjčka se projeví až na úrovni konečného článku (úvěrového spotřebitele – žalobce), který již půjčku dále neposkytoval, ale použil ji k nákupu obchodních podílů ve společnostech JCAS a TRIMCO, negeneroval žádné úrokové výnosy, proti nimž by mohl úrokové náklady uplatnit, a přesto tyto úroky uplatnil jako „daňový náklad“, neboť účelovými kroky v rámci restrukturalizace docílil toho, že na úrovni jeho základu daně byly vykazovány zdanitelné příjmy – podíly na výsledku hospodaření JCAS, proti nimž mohl náklady při doslovné aplikaci § 24 odst. 1 ZDP uplatnit.

Při ústním jednání konaném dne 13. 11. 2023 soud rekapituloval dosavadní průběh soudního řízení, přičemž zdůraznil, že v projednávané věci rozhoduje poté, co byl Původní rozsudek MSP zrušen Nejvyšším správním soudem, neboť tato okolnost je podstatná z hlediska rozsahu soudního přezkumu v této fázi řízení. Žalobce v podané žalobě uplatnil šest žalobních námitek, přičemž vypořádání třetího a pátého žalobního bodu v přezkumu provedeném nadřízeným soudem obstálo. Nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů nadřízený soud shledal Původní rozsudek MSP toliko ve vztahu k jedné z dílčích žalobních námitek subsumovaných pod čtvrtým žalobním bodem; proti vypořádání ostatních žalobních bodů žalobce v kasační stížnosti proti Původnímu rozsudku MSP nebrojil.

Soud vysvětlil, že s ohledem na shora uvedené a v souladu se závazným právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem svou pozornost zaměřil na námitku žalobce ohledně zaplacené daně v zahraničí a vlivu této skutečnosti na závěr o zneužití práva, jehož se měl žalobce dopustit při snížení jeho daňového základu o úrokové náklady související se splácením akvizičního úvěru, kterým došlo ke změně financování činnosti skupiny Johnson Controls v České republice z vlastního na cizí kapitál.

Účastníci v rámci svých ústních přednesů setrvali na svých procesních stanoviscích a dříve uplatněné argumentaci. Žalobce akcentoval potřebu nazírání a posuzování optikou skupiny a zaměřil se na otázky související se skutečnostmi týkajícími se držitelů dluhopisů s tím, že tyto je třeba zohlednit přesto, že stojí mimo skupinu. Zdůraznil, že související okolnosti vylučují závěr o naplnění podmínek zneužití práva, přinejmenším subjektivního prvku.

Účastníci nenavrhovali provedení žádných důkazních prostředků nad rámec obsahu správního spisu, jímž soud podle ustálené rozhodovací praxe správních soudů dokazování neprovádí, avšak při svém rozhodování z jeho obsahu vychází.

Městský soud v Praze ověřil, že žaloba byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou, po vyčerpání řádných opravných prostředků a splňuje všechny formální náležitosti na ni kladené. Soud přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí i řízení, které mu předcházelo, v rozsahu žalobních bodů, kterými je vázán (§ 75 odst. 1 a 2 s. ř. s.), přitom vycházel ze skutkového a právního stavu v době vydání rozhodnutí.

Před samotným vypořádáním žalobních námitek Městský soud v Praze znovu připomíná, že v Původním rozsudku MSP neshledal opodstatněnou žádnou z námitek vznesených žalobcem pod celkem šesti žalobními body. Vypořádání námitek subsumovaných pod třetím (porušení legitimního očekávání) a pátým žalobním bodem (doměření daně nesprávnému subjektu) v přezkumu provedeném nadřízeným soudem obstálo. Proti vypořádání některých dalších žalobních námitek žalobce v kasační stížnosti proti Původnímu rozsudku MSP nebrojil. Nejvyšší správní soud shledal nedostatečným odůvodnění Původního rozsudku MSP v toliko ve vztahu k jedné z dílčích žalobních námitek subsumovaných pod čtvrtým žalobním bodem, totiž otázce vlivu daně zaplacené v zahraničí na závěr o existenci daňového zvýhodnění a tedy i na samotný závěr o zneužití práva. Právním názorem, který soud vyslovil v Rozsudku NSS, jímž zrušil Původní rozsudek MSP a věc vrátil zdejšímu soudu k dalšímu řízení, je soud vázán. Proto svou pozornost v dalším řízení zaměřil především na doplnění úvah, jimiž byl při posouzení této otázky veden. Závěry vyslovené v odůvodnění Původního rozsudku MSP, které nebyly v rámci přezkumu Nejvyšším správním soudem překonány, případně byly v řízení o kasační stížnosti nadřízeným soudem potvrzeny, pak soud přebírá i do tohoto rozhodnutí, neboť je těmito závěry vázán.

Podstatou sporu mezi účastníky je posouzení zákonnosti postupu finančních orgánů, které doměřily žalobci za zdaňovací období hospodářského roku 2011/2012 daň z příjmů právnických osob ve výši 164 161 520 Kč a deklarovaly vznik povinnosti uhradit tomu odpovídající penále. Dospěly totiž k závěru, že žalobce, resp. osoby jej ovládající a další členové skupiny v rámci restrukturalizace části skupiny Johnson Controls a jejího financování záměrně vytvořili takovou podnikatelskou strukturu a takové finanční závazky, které neměly jiný podstatný účel než získání daňového zvýhodnění, a jednáním spočívajícím v odečtení úroků z vnitroskupinového úvěru ve výši cca 13 mld. Kč, poskytnutého žalobci na nákup majoritního podílu ve společnostech JCAS a TRIMCO, od základu daně žalobce tak byly naplněny znaky zneužití práva.

V logice žalobních námitek soud nejprve přistoupil k posouzení důvodnosti té části žalobní argumentace, kterou žalobce poukazoval na to, že k doměření daně došlo po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně (první žalobní bod). Pokud by totiž byla tato námitka důvodná, musel by soud Napadené rozhodnutí zrušit s tím, že žalovaný by již dále nemohl v daňovém řízení pokračovat a pozbylo by smyslu zabývat se dalšími žalobními námitkami.

Strany se původně rozcházely v závěru o tom, v jakém rozsahu se v posuzovaném případě uplatní pravidlo uvedené v § 38r odst. 2 ZDP. Zatímco žalobce byl přesvědčen, že lhůta pro stanovení daně za hospodářský rok 2011/2012 končí společně se lhůtou pro hospodářský rok 2013/2014, tedy dne 3. 4. 2018, přičemž okolnost, že v hospodářském roce 2013/2014 opět vznikla daňová ztráta, má sice vliv na hospodářské roky následující, avšak ne na roky předchozí, a tedy ani na předmětné zdaňovací období, žalovaný trval na tom, že lhůta pro stanovení daně za hospodářský rok 2011/2012 je daňovými ztrátami a účinkem § 38r odst. 2 ZDP ovlivněna dvakrát (ztráta vzniklá v hospodářském roce 2008/2009 posouvá lhůtu tak, aby skončila společně se lhůtou pro hospodářský rok 2013/2014, a následně ztráta vzniklá v hospodářském roce 2013/2014 posouvá lhůtu tak, aby skončila společně se lhůtou pro stanovení daně za zdaňovací období hospodářského roku 2018/2019).

Soud v této souvislosti připomíná, že dle § 34 odst. 1 věty první ZDP „od základu daně lze odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje“.

Lhůta pro stanovení daně je upravena v § 148 odst. 1 daňového řádu, podle něhož nelze daň „stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení“. V následujících odstavcích uvedeného ustanovení jsou pak upravena další pravidla běhu této lhůty, včetně pravidel pro její prodloužení, přerušení či přetržení.

Speciální úpravu ve vztahu k citovanému ustanovení představuje mimo jiné i shora již vícekrát zmiňovaný § 38r odst. 2 ZDP (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 4. 2016, čj. 4 Afs 251/2015 - 74, či ze dne 9. 9. 2019, čj. 7 Afs 134/2019 - 20). Věta první tohoto ustanovení, ve znění účinném do 30. 6. 2017, předpokládá, že „lze-li uplatnit daňovou ztrátu nebo její část ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období, v němž daňová ztráta vznikla, jako položku odčitatelnou od základu daně, lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit. Obdobně se postupuje při uplatnění ztráty po převodu obchodního závodu, fúzi obchodních korporací nebo rozdělení obchodní korporace“. Toto znění je s ohledem na čl. II bod 1. přechodných ustanovení k zákonu č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní, rozhodné i pro nyní projednávanou věc.

Žalobce vykázal daňovou ztrátu nejprve ve zdaňovacím období hospodářského roku 2008/2009. Tuto daňovou ztrátu tak mohl uplatnit v 5 následujících zdaňovacích obdobích (konkrétně ve zdaňovacích obdobích hospodářských let 2009/2010, 2010/2011, 2011/2012, 2012/2013 a 2013/2014). Posledním zdaňovacím obdobím, za které mohl žalobce daňovou ztrátu vyměřenou za zdaňovací období hospodářského roku 2008/2009 uplatnit, tedy bylo zdaňovací období od 1. 10. 2013 do 30. 9. 2014.

V návaznosti na § 38r odst. 2 ZDP je pro určení lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období, za něž byla žalobci vyměřena daňová ztráta (zdaňovací období hospodářského roku 2008/2009), ale i pro všechna zdaňovací období, za které mohl daňovou ztrátu či její část uplatnit (pět výše uvedených zdaňovacích období), určující okamžik, kdy skončí lhůta pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém mohl daňovou ztrátu uplatnit. Rozhodující je tak uplynutí lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období od 1. 10. 2013 do 30. 9. 2014. Tato lhůta činí v souladu s § 148 odst. 1 daňového řádu 3 roky a počala běžet 3. 4. 2015 (tj. poslední den pro podání daňového přiznání za posledně uvedené zdaňovací období), o čemž není mezi stranami sporu.

Problematika tzv. řetězení ztrát a jeho vlivu na běh lhůty pro stanovení daně byla v průběhu řízení o žalobě předmětem posuzování Nejvyššího správního soudu, který v rozsudku ze dne 13. 5. 2020, čj. 8 Afs 58/2019 - 48, koncept zastávaný žalovaným založený na prodloužení lhůty pro stanovení daně z důvodu vyměření další (pozdější) daňové ztráty jednoznačně odmítl a naopak potvrdil právní názor zastávaný v nyní posuzované věci žalobcem.

Se zřetelem k tomu, že žalovaný dle obsahu jeho podání ze dne 25. 5. 2020 nečiní tuto dílčí otázku s přihlédnutím k závěrům vysloveným v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 5. 2020, čj. 8 Afs 58/2019 - 48, nadále spornou, soud podotýká, že se se závěry Nejvyššího správního soudu zcela ztotožňuje, neshledává důvodu se od nich v posuzované věci jakkoli odchylovat a na tomto místě na ně pro větší stručnost v plném rozsahu odkazuje.

Žalovaný přesto i po vyřešení otázky řetězení daňových ztrát nadále trval na závěru o nedůvodnosti námitek poukazujících na překročení prekluzivní lhůty pro stanovení daně.

V podání ze dne 25. 5. 2020 nejprve stavěl svou argumentaci na závěru, že lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období hospodářského roku 2013/2014 byla podle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu prodloužena vydáním Výzvy k podání dodatečného daňového přiznání, která byla žalobci doručena dne 31. 3. 2018. Žalovaný přitom v předmětném podání nesouhlasil se závěry vyslovenými ve vztahu k dané otázce ve sporu mezi týmiž účastníky v rozsudku jedenáctého senátu zdejšího soudu ze dne 5. 12. 2019, čj. 11 A 34/2019 - 46, dle nichž výzva nevedla k doměření daně, a trval na konceptu tzv. podmíněného prodloužení lhůty pro stanovení daně z důvodu vydání výzvy. Žalovaný tedy trval na tom, že pro posouzení důvodnosti námitky týkající se uplynutí lhůty pro stanovení daně za předmětné zdaňovací období hospodářského roku 2011/2012 je klíčové posouzení otázky, zda se doručením Výzvy k podání dodatečného daňového přiznání, byť směřující ke zdaňovacímu období 2013/2014, prodloužila lhůta pro stanovení daně dle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu i za toto dřívější zdaňovací období, přičemž navrhl přerušení řízení, a to s ohledem na probíhající řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Městského soudu v Praze dne 5. 12. 2019, čj. 11 A 34/2019 - 46.

Nejvyšší správní soud v dalším recentním rozsudku ze dne 18. 6. 2020, čj. 2 Afs 388/2019 - 70, sice zrušil rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 5. 12. 2019, čj. 11 A 34/2019 - 46, nicméně potvrdil v něm vyslovený právní názor, dle něhož nemohlo vydáním výzvy k podání dodatečného daňového přiznání dojít k prodloužení lhůty pro stanovení daně. Nejvyšší správní soud zcela jednoznačně odmítl žalovaným zastávaný koncept tzv. podmíněného prodloužení lhůty pro stanovení daně, ztotožnil se se závěry vyslovenými v jeho dřívějším rozsudku ze dne 5. 3. 2020, čj. 1 Afs 441/2019 - 29, a uzavřel, že ustanovení § 145 odst. 2 daňového řádu vytváří nezbytný prostor pro toto podání, tedy pro dobrovolné splnění daňové povinnosti daňovým subjektem, a tento prostor mu musí být poskytnut, přičemž je-li výzva k podání dodatečného daňového tvrzení vydána až na samém sklonku prekluzivní lhůty ke stanovení daně, skutečnost, že již nezbývá časový prostor k zahájení daňové kontroly, je nutné připsat k tíži správce daně.

Přestože se závěry vyslovené Nejvyšším správním soudem stricto sensu dotýkaly jiných zdaňovacích období ve sporu mezi týmiž účastníky, je třeba z nich podle přesvědčení Městského soudu v Praze, pokud jde o nepřípustnost tzv. řetězení ztrát, i se zřetelem k závěrům vysloveným v dřívějším rozsudku čj. 1 Afs 441/2019 - 29 vyjít rovněž v právě posuzované věci. Žalovaný ostatně sám v podání ze dne 25. 5. 2020 zdůrazňoval, že závěry vyslovené v rozhodnutí jedenáctého senátu zdejšího soudu jsou klíčové i pro nyní posuzovaný případ. Soud přitom pro úplnost podotýká, že za dané situace samostatně nerozhodoval o návrhu žalovaného na přerušení řízení, neboť Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti v žalovaným specifikované věci dříve, než soud mohl (s ohledem na nezbytné procesní úkony) k vydání takového procesního rozhodnutí přistoupit.

Soud nicméně zdůrazňuje, že v nyní řešeném případě nebyla výzva k podání dodatečného daňového přiznání ve vztahu ke zdaňovacímu období 2011/2012 vydána, neboť u žalobce ohledně tohoto období probíhala již od 19. 6. 2014 daňová kontrola, přičemž na základě jejích výsledků bylo posléze dne 23. 4. 2018 žalobci doručeno Prvostupňové rozhodnutí. Jak též opakovaně upozornil žalovaný, v rámci této daňové kontroly proběhlo mezinárodní dožádání mezi správcem daně a nizozemským orgánem správy daní, a to v období od 20. 5. 2016 do 18. 4. 2017. Posuzováno zcela izolovaně (též bez přihlédnutí ke zvláštní úpravě v ZDP) podle pravidel pro běh prekluzivních lhůt uvedených v § 148 daňového řádu by tak tříletá lhůta (§ 148 odst. 1) pro stanovení daně za zdaňovací období 2011/2012 začala dne 19. 6. 2014 běžet znovu (§ 148 odst. 3) a po dobu mezinárodního dožádání by neběžela [§ 148 odst. 4 písm. f)], tudíž by bez zřetele k jiným okolnostem její konec připadl na 17. 5. 2018. Prvostupňové rozhodnutí by tak bylo žalobci doručeno téměř měsíc před jejím koncem s tím, že podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu by se prodloužila prekluzivní lhůta o 1 rok pro pravomocné rozhodnutí ve věci, tj. do 17. 5. 2019 (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 8. 2016, čj. 10 Afs 133/2016 - 37). Jelikož Napadené rozhodnutí bylo žalobci doručeno dne 25. 4. 2019, i toto rozhodnutí žalovaného bylo vydáno v rámci lhůt pro stanovení daně podle § 148 daňového řádu.

Žalobce však své žalobní námitky stran běhu lhůty, a to i ve svých doplněných vyjádřeních, soustavně staví na argumentaci, že § 38r odst. 2 ZDP je normou k § 148 daňového řádu speciální a za všech okolností tak v posuzovaném případě uplynula lhůta pro stanovení daně ke dni 3. 4. 2018 (tedy s uplynutím lhůty pro stanovení daně za hospodářský rok 2013/2014). V takovém případě by samozřejmě bylo Prvostupňové i následně Napadené rozhodnutí vydáno po lhůtě, a obě rozhodnutí by byla stižena nezhojitelnou vadou nezákonnosti.

Jak ovšem neušlo již žalovanému, když doplnil své vyjádření dne 10. 7. 2020, vztahem právní úpravy prekluzivních lhůt v § 38r odst. 2 ZDP a v § 148 daňového řádu se velmi podrobně zabýval Nejvyšší správní soud ve svém nedávném rozsudku ze dne 2. 7. 2020, čj. 9 Afs 81/2020 - 40, přičemž jeho závěry jsou dle přesvědčení zdejšího soudu velice přiléhavé i na nyní posuzovanou věc. Devátý senát Nejvyššího správního soudu v něm dospěl k závěru, že „[v]šechna aplikovaná ustanovení obstojí vedle sebe, s tím, že § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů je zvláštním doplněním § 148 daňového řádu, nikoli jeho úplným popřením. Uvedené ustanovení totiž obsahuje pouze speciální pravidlo pro stanovení konce prekluzivní lhůty pro vyměření daně.“ (pozn. zvýrazněno soudem). Kasační soud v uvedeném rozhodnutí posuzoval situaci stěžovatelky, v níž „[p]osledním zdaňovacím obdobím, kdy mohla stěžovatelka daňovou ztrátu vzniklou v roce 2013 uplatnit, je na základě § 34 odst. 1, věty první, zákona o daních z příjmů rok 2018. Lhůta pro stanovení daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 tedy začala běžet 1. 4. 2014, ale skončí současně se lhůtou pro vyměření za zdaňovací období roku 2018, tedy 1. 4. 2022. Jde tedy o lhůtu osmiletou, neboť začala běžet podle § 148 odst. 1, věty druhé, daňového řádu dne 1. 4. 2014, ale skončí podle § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů až dne 1. 4. 2022. Výklad, který by umožnil správci daně vyměřit daňovou povinnost za zdaňovací období roku 2013 nejdříve ve lhůtě odvíjející se od zdaňovacího období 2018 (počátek lhůty pro vyměření daně za zdaňovací období roku 2013 by se také řídil § 38r odst. 2 uvedeného zákona), považuje NSS za absurdní. Prekluzivní lhůty pro vyměření daně za zdaňovací období, ve kterých mohla být ztráta uplatněna, se ve smyslu § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů zkracují. Prekluzivní lhůta pro stanovení daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014 začala v případě stěžovatelky běžet dne 1. 4. 2015, ale skončí taktéž 1. 4. 2022, současně se lhůtou pro vyměření za zdaňovací období roku 2018, a je tedy sedmiletá, lhůta pro rok 2015 šestiletá, a tak dále až k poslednímu zdaňovacímu období roku 2018, kde se prekluzivní lhůta opět řídí § 148 odst. 1 daňového řádu, a je tedy tříletá. Ke změně běhu této lhůty by mohlo dojít v situacích podle § 148 odst. 2 až 4 daňového řádu.“ (pozn. zvýrazněno soudem), přičemž ohledně konce lhůty neopomenul doplnit, že „[i] pokud k takovým situacím dojde (aplikace § 148 odst. 2 až 4 daňového řádu), platí pro vyměření daně maximální celková desetiletá lhůta stanovená v § 148 odst. 5 daňového řádu. Po uplynutí deseti let od počátku běhu lhůty již nelze její běh prodlužovat, přerušovat ani stavět, její běh je u konce a není mechanismu, jak jej obnovit, s výjimkou specifických situací upravených následně v odst. 6 a odst. 7.“ (pozn. zvýrazněno soudem).

Devátý senát Nejvyššího správního soudu se dále v uvedeném rozsudku zabýval dopadem skutečností uvedených v 148 odst. 2 až 4 daňového řádu na takto stanovené lhůty ve smyslu § 38r odst. 2 ZDP a potvrdil, že i na „osmiletou lhůtu určenou ve vztahu k roku 2013 kombinací § 148 odst. 1 daňového řádu a § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů (a obdobně na sedmiletou lhůtu vztahující se k roku 2014 a tak dále) dopadají také ustanovení § 148 odst. 2 až 4 daňového řádu, která upravují její prodloužení (odst. 2), přerušení (odst. 3) a stavění (odst. 4).“ (pozn. zvýrazněno soudem) a pokračoval na skutkovém půdorysu jím posuzovaného případu takto: „Pokud tedy byla ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2013 zahájena dne 25. 11. 2015 daňová kontrola, prekluzivní lhůta ve smyslu § 148 odst. 1 a § 38r zákona o daních z příjmů (tj. osmiletá lhůta) se dle § 148 odst. 3 daňového řádu přerušila a pokračovala by v běhu znovu od učinění tohoto úkonu.“, avšak zdůraznil, že „[n]avíc je třeba připomenout, že úkony podle § 148 odst. 2 až 4 vyvolávají účinky pouze ve vztahu k tomu období, k němuž se vztahují, nikoli ve vztahu ke všem obdobím provázaným vykázáním daňové ztráty ... Smyslem úkonů podle § 148 odst. 2 a odst. 3 i situací podle odst. 4 je totiž umožnit dokončit řízení ve vztahu k tomu zdaňovacímu období, jehož se týkají, nikoli ve vztahu ke všem obdobím, s nimiž je toto období provázáno na základě možnosti uplatnit daňovou ztrátu; opačný výklad by fakticky vedl k řetězení odmítnutému v rozsudku č. j. 8 Afs 58/2019 - 48“ (pozn. zvýrazněno soudem).