15 Af 12/2021

Žalobce se žalobou domáhal zrušení rozhodnutí označeného v záhlaví tohoto rozsudku (dále jen „napadené rozhodnutí“), jímž žalovaný v odvolacím řízení změnil tato rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“): - dodatečný platební výměr na DPH č. j. 530344/17/2008-52523-108779 ze dne 2. 2. 2017 - dodatečný platební výměr na DPH č. j. 530392/17/2008-52523-108779 ze dne 2. 2. 2017 - dodatečný platební výměr na DPH č. j. 530500/17/2008-52523-108779 ze dne 2. 2. 2017 - dodatečný platební výměr na DPH č. j. 530614/17/2008-52523-108779 ze dne 2. 2. 2017 - dodatečný platební výměr na DPH č. j. 530741/17/2008-52523-108779 ze dne 2. 2. 2017 - dodatečný platební výměr na DPH č. j. 530831/17/2008-52523-108779 ze dne 2. 2. 2017 - dodatečný platební výměr na DPH č. j. 531118/17/2008-52523-108779 ze dne 2. 2. 2017 - dodatečný platební výměr na DPH č. j. 1612950/16/2008-52523-108779 ze dne 17. 3. 2016 - dodatečný platební výměr na DPH č. j. 1614629/16/2008-52523-108779 ze dne 17. 3. 2016 - dodatečný platební výměr na DPH č. j. 1614912/16/2008-52523-108779 ze dne 21. 3. 2016 - dodatečný platební výměr na DPH č. j. 1615119/16/2008-52523-108779 ze dne 17. 3. 2016 - dodatečný platební výměr na DPH č. j. 1615333/16/2008-52523-108779 ze dne 17. 3. 2016 - dodatečný platební výměr na DPH č. j. 1615549/16/2008-52523-108779 ze dne 17. 3. 2016 - dodatečný platební výměr na DPH č. j. 1615647/16/2008-52523-108779 ze dne 17. 3. 2016 - dodatečný platební výměr na DPH č. j. 1616024/16/2008-52523-108779 ze dne 17. 3. 2016 - dodatečný platební výměr na DPH č. j. 1616148/16/2008-52523-108779 ze dne 17. 3. 2016 - dodatečný platební výměr na DPH č. j. 1616583/16/2008-52523-108779 ze dne 17. 3. 2016 - platební výměr na DPH č. j. 1616838/16/2008-52523-108779 ze dne 17. 3. 2016 - platební výměr na DPH č. j. 1619659/16/2008-52523-108779 ze dne 17. 3. 2016 - platební výměr na DPH č. j. 1620023/16/2008-52523-108779 ze dne 19. 3. 2016 - platební výměr na DPH č. j. 1620212/16/2008-52523-108779 ze dne 18. 3. 2016 - platební výměr na DPH č. j. 1620372/16/2008-52523-108779 ze dne 18. 3. 2016 - platební výměr na DPH č. j. 1620458/16/2008-52523-108779 ze dne 18. 3. 2016 - platební výměr na DPH č. j. 1620582/16/2008-52523-108779 ze dne 18. 3. 2016 - platební výměr na DPH č. j. 1647109/16/2008-52523-108779 ze dne 21. 3. 2016.

Z odůvodnění napadeného rozhodnutí plyne, že správce daně provedl u žalobce daňové kontroly s cílem prověřit, zda žalobci za rozhodná zdaňovací období vznikl nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z přijatých zdanitelných plnění, jejichž předmětem byl nákup řepkového oleje od následujících dodavatelů: a) ColorShock s.r.o., se sídlem Opletalova 1525/39, Praha 1 (dále jen „ColorShock“) b) Top Triumph s.r.o., se sídlem Chudenická 1059/30, Praha 10 (dále jen „Top Triumph) c) HOLTREN TRADE s.r.o., se sídlem Hybernská 1009/24, Praha 1, (dále jen „Holtren“) d) BDB Trading s.r.o., se sídlem Sokolská 1605/66, Praha 2 (dále jen „BDB“) e) JiMaTrade s.r.o., se sídlem Kaprova 42/14, Praha 1(dále jen „Jima“).

Žalobce dodával nakoupený řepkový olej většinou do jiných členských států (dále také „JČS“) – na Slovensko a do Rakouska, přičemž z těchto dodávek uplatňoval osvobození od daně dle § 64 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro rozhodná zdaňovací období (dále jen „ZDPH“). Řepkový olej byl dodáván společnostem: a) DOP-EL s.r.o., SK202311696 (dále jen „DOP-EL“) b) BYTOS Trnava s.r.o., SK2023334379 (dále jen „BYTOS“) c) J&T GmbH, ATU66823823 (dále jen „J&T“).

Na základě provedených daňových kontrol dospěl správce daně ke zjištěním shrnutým ve zprávách o daňové kontrole č. j. 306046/16/4200-12776-202745 (dále jen „Zpráva č. 1“), č. j. 230894/15/ 4200-12776-202745 (dále jen „Zpráva č. 2“) a č. j. 24379/16/4200-12776-202745 (dále jen „Zpráva č. 3“). Podle těchto zjištění žalobce použil u surového řepkového oleje nesprávnou sazbu DPH (základní namísto snížené), neprokázal nárok na odpočet daně z nákupu řepkového oleje od výše uvedených dodavatelů, neboť věděl nebo mohl vědět o tom, že se zúčastnil plnění zasaženého podvodem, a neprokázal přijetí opatření potřebných k zabránění daňovým podvodům, jež po něm bylo možné vzhledem ke všem okolnostem rozumně požadovat. Správce daně nepřiznal žalobci ani osvobození od DPH v souvislosti s prodejem zboží do JČS výše uvedeným odběratelům, neboť žalobce neprokázal dodání zboží do jiného členského státu. Na základě výsledků daňových kontrol byly správcem daně vydány platební a dodatečné platební výměry na DPH za rozhodná zdaňovací období.

Odvolání, která proti platebním/dodatečným platebním výměrům na DPH žalobce podal, žalovaný nejprve zamítl, a to rozhodnutím č. j. 8773/17/5300-22441-711309 ze dne 28. 3. 2017 a rozhodnutím č. j. 32586/17/5300-22441-711309 ze dne 22. 8. 2017. Obě tato odvolací rozhodnutí žalovaného byla nicméně Městským soudem v Praze zrušena. V rozsudcích ze dne 16. 7. 2020, č. j. 10 Af 23/2017 – 66 a ze dne 14. 1. 2021, č. j. 6 Af 52/2017 – 60 Městský soud v Praze dospěl k závěru, že „(ž)alovaný se v napadeném rozhodnutí vůbec nezabýval tím, zda konkrétní surový řepkový olej, jenž byl předmětem žalobkyniných obchodů, byl obvykle určen k přípravě potravin, a případně konkrétním použitím, pro něž byl olej určen svým kupujícím. Žalovaný se spokojil tím, že surový řepkový olej je k potravinářskému využití způsobilý a možnost takového využití není zcela vyloučena. Taková zjištění ovšem ve světle citovaného rozsudku NSS pro zatřídění předmětného oleje pod skupinu zboží se sníženou sazbou nepostačují, a skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného rozhodnutí, nemá ve spisu oporu a vyžaduje zásadní doplnění.“ V případě dodávek odběrateli DOP-EL soud dospěl k závěru, že závěr žalovaného nebyl dostatečně odůvodněn a bude jej třeba doplnit. Soud konkrétně uvedl, že „(v)e vztahu k dodávkám společnosti DOP-EL s.r.o. je mezi účastníky řízení nesporné, že žalobkyně předložila výkazy železničních vozů. Pro posouzení relevance těchto důkazních prostředků je rozhodující, zda obsahují shodné náležitosti jako mezinárodní nákladní listy: pokud by tomu tak bylo, není vyloučeno, aby měl takový důkaz stejnou váhu jako samotný nákladní list. Žalovaný sice konstatoval, že výkazy železničních vozů tyto náležitosti neměly, avšak neupřesnil, které konkrétní náležitosti scházely a jakým způsobem se jejich nepřítomnost promítla do úvah žalovaného. Potřebné vysvětlení není obsaženo ani ve zprávě o daňové kontrole, což žalobkyně uplatnila jako odvolací námitku. Závěr žalovaného o nedostatečnosti výkazů železničních vozů je tudíž nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.“ V otázce neprokázaného nároku na odpočet daně z nákupu surového řepkového oleje však soud konstatoval, že byl zjištěn ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů, které spolehlivě a jednoznačně prokazují skutečnost, že žalobce o podvodu na DPH věděl či minimálně vědět měl a mohl.

V návaznosti na zrušovací rozsudky Městského soudu v Praze bylo odvolací řízení žalovaným doplněno o zjištění významná pro posouzení toho, jaká sazba DPH měla být při obchodech se surovým řepkovým olejem uplatněna, a dále pro posouzení obsahu a údajů uvedených v předložených výkazech železničních vozů ve vztahu k prokázání osvobození od daně dle § 64 ZDPH při dodání zboží do JČS odběrateli DOP-EL. Se zjištěnými skutečnostmi byl žalobce seznámen a bylo mu umožněno se k nim vyjádřit.

Žalovaný následně v napadeném rozhodnutí shrnul žalobcem uplatněné odvolací důvody a právní základ věci včetně relevantní judikatury. Poté uvedl, že na základě doplnění odvolacího řízení dospěl k závěru, že surový řepkový olej obchodovaný žalobcem měl být podroben základní sazbě DPH. V této souvislosti poznamenal, že správce daně neuznal žalobci v případě nezpochybněných přijatých zdanitelných plnění nárok na odpočet daně uplatněný na ř. 40 a uznal mu jej na ř. 41, neboť surový řepkový olej měl být dle jeho názoru podroben snížené sazbě DPH. Vzhledem k tomu, že se tento závěr ukázal jako nesprávný, žalovaný uznal žalobci v případě těchto nezpochybněných přijatých zdanitelných plnění nárok na odpočet daně na ř. 40.

Co se týče žalobcem uplatněného nároku na odpočet daně, žalovaný přisvědčil závěru správce daně, že žalobce neprokázal nárok na odpočet daně z nákupu řepkového oleje od výše uvedených dodavatelů, neboť věděl nebo mohl vědět o tom, že se zúčastnil plnění zasaženého podvodem, a současně neprokázal přijetí opatření potřebných k zabránění daňovým podvodům, jež po něm bylo možné vzhledem ke všem okolnostem rozumně požadovat. V napadeném rozhodnutí žalovaný vylíčil okolnosti, z nichž dovozuje existenci daňového podvodu. Podrobně popsal fungování pěti účelově vytvořených podvodných řetězců, jež sloužily k přeprodávání surového řepkového oleje za nestandardních okolností a v nichž žalobce zpravidla tvořil poslední tuzemský článek. Poukázal na to, že žalobcovi dodavatelé i dřívější články řetězců byly zpravidla společnosti bez historie, bez zkušeností s obchody s danou komoditou a bez majetku, které byly částečně personálně propojené a zapsané do obchodního rejstříku několik měsíců před započetím obchodování se zbožím v hodnotě několika milionů, resp. stamilionů Kč. Tyto společnosti sídlily na hromadných nebo virtuálních adresách a některé ani neměly žádné zaměstnance. Za některé společnosti jednaly osoby s falešnou identitou, případně osoby neztotožnitelné. V případě několika řetězců bylo zjištěno, že tuzemské společnosti, u kterých byla identifikována chybějící daň, pořizovaly surový řepkový olej z JČS za cenu bez DPH větší, než za kterou ji následně prodávaly. V případě dvou řetězců docházelo k úhradám na maďarské bankovní účty, přestože se jednalo o úhrady tuzemských zdanitelných plnění a dodavateli surového řepkového oleje neměly být společnosti z Maďarska. Společné pro jednotlivé společnosti zapojené do předmětných obchodních řetězců byla skutečnost, že tyto společnosti přestaly plnit řádně své daňové povinnosti a staly se nekontaktními. Posuzované obchodní transakce tedy neodpovídaly podmínkám, které jsou typické a v obchodním prostředí běžné pro subjekty, které se snaží dosahovat ekonomického zisku, a stejně tak společnosti figurující v předmětném řetězci se nejeví jako standardní podnikatelé. Tyto skutečnosti ve svém celku svědčí dle žalovaného o tom, že předmětné obchodní transakce byly zatíženy podvodem na DPH.

Žalovaný dále v napadeném rozhodnutí popsal okolnosti, jež samy o sobě nemusejí být v rozporu se zákonem, avšak ve svém souhrnu podle jeho názoru prokazují, že žalobce musel vědět o svém zapojení do podvodů na DPH. Mj. konstatoval, že žalobce navázal obchodní spolupráci v hodnotě několika milionů Kč, resp. desítek a stovek milionů Kč se společnostmi Top Triumph, ColorShock, Jima, Holtren a BDB, které nebyly zavedeny na trhu s řepkovým olejem, sídlily na hromadných adresách a nezveřejňovaly své účetní závěrky ve Sbírce listin obchodního rejstříku. Při uzavírání smluv s těmito problematickými dodavateli žalobce nepožadoval jakékoli sankce za zpoždění či nedodržení dodávky či odběru, obchodní záruky či zajištění postupu při reklamaci zboží. V uzavřených rámových smlouvách s jednotlivými dodavateli byly zjištěny nelogičnosti spočívající např. v tom, že bylo uzavřeno vícero smluv se shodným číselným označením, ve stanovení ceny v prosinci 2011 na základě ceny z dubna 2011 či v rozporech objednávek se smlouvou. V jedné z uzavřených smluv absentovala cena surového řepkového oleje. Model traťových dodávek, v jejichž rámci bylo zboží naloženo u prvního dodavatele a složeno u posledního odběratele, nedával ekonomický smysl, jelikož žalobce mohl odebírat zboží již od prvního dodavatele a dosáhnout tak nižší ceny.

Žalobce dle přesvědčení žalovaného nedodržel dostatečnou míru obezřetnosti a nepřijal dostatečná opatření, která po něm mohou být rozumně vyžadována k ověření, že jím uskutečňované obchodní transakce jej nepovedou k účasti v podvodném řetězci, resp. opatření, jimiž by své účasti v podvodném řetězci předešel. Nemohl tedy být v dobré víře, že se účastí na předmětných obchodní transakcích nezapojí do podvodného jednání.

Žalovaný v napadeném rozhodnutí dále uvedl, že žalobce neprokázal splnění podmínek pro osvobození od daně dle § 64 ZDPH, neboť si neopatřil takové podklady, které by relevantním způsobem prokázaly, že k dodání zboží do JČS jeho odběratelům BYTOS, J&T a DOP-EL skutečně došlo. Obchody mezi žalobcem a těmito společnostmi tak byly posouzeny jako dodání zboží s místem plnění v tuzemsku s povinností přiznat daň z uskutečněného zdanitelného plnění v souladu s § 21 ZDPH. Pokud jde o dodání zboží odběrateli DOP-EL, žalovaný konstatoval, že k dodání ze dne 28. 2. 2012 nebyl předložen žádný výkaz vozů, a že neúplný výkaz vozů ze dne 7. 3. 2012, kde chyběla většina údajů, není relevantní osvědčit dodání zboží do JČS. K výkazům vozů ze dne 5. 1. 2012, 17. 1. 2012, 31. 1. 2012, 26. 3. 2012 a 3. 4. 2012 pak žalovaný uvedl, že jako odesílatel zboží z ČR jsou na výkazech uváděny odlišné společnosti než žalobce. Z předložených výkazů vozů zároveň jednoznačně vyplývá, že zboží nebylo z území ČR přepravováno pro odběratele DOP-EL, ale pro odlišné subjekty, a proto nelze tyto doklady osvědčit jako důkaz o tom, že se jedná o dodání zboží do JČS plátcem této osobě registrované k dani v JČS, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou pro společnost DOP-EL. Ručně psané poznámky ve výkazech vozů nejsou způsobilé osvědčit cokoli, co je na výkazu uvedeno, jelikož je mohla dopsat jakákoli osoba a v jakémkoli okamžiku. Na základě výše uvedených skutečností nelze na předložené výkazy vozů hledět jako na způsobilý důkazní prostředek schopný osvědčit dodání zboží do JČS odběrateli DOP-EL, na jehož základě by žalobci mohlo být přiznáno osvobození od daně dle § 64 ZDPH.

Správce daně při svém závěru o neprokázání osvobození od daně při dodání zboží do JČS dle § 64 ZDPH vycházel z předpokladu, že při obchodování se surovým řepkovým olejem měla být použita snížená sazba DPH, a proto žalobci doměřil daň na výstupu na ř. 2 ve snížené sazbě daně. Vzhledem k tomu, že v rámci doplnění odvolacího řízení bylo konstatováno, že surový řepkový olej měl být podroben základní sazbě DPH, bylo dle žalovaného nutno žalobci doměřit ve zdaňovacích obdobích prosinec 2011 – prosinec 2012 a únor 2013 daň na výstupu na ř. 1 v základní sazbě daně.

V důsledku nesprávných závěrů správce daně, který (z důvodu nesprávné aplikace snížené sazby DPH) neuznal žalobci nárok na odpočet daně z nezpochybněných tuzemských zdanitelných plnění na ř. 40 a uznal mu jej na ř. 41, a v případě neprokázání osvobození od daně při dodání zboží do JČS dle § 64 ZDPH doměřil žalobci daň na výstupu na ř. 2, rozhodl žalovaný napadeným rozhodnutím o změně dodatečných platebních výměrů/platebních výměrů.

V žalobě proti napadenému rozhodnutí žalobce předně zmínil, že v letech 2009 – 2011 byl jedním z největších dodavatelů a vývozců surového řepkového oleje a řepkového šrotu a jeho obrat se pohyboval v miliardách Kč.

V rámci první skupiny žalobních námitek, jež se týká odmítnutí nároku na odpočet daně z důvodu zapojení do daňového podvodu, žalobce konstatoval, že kritérium, jímž je existence daňového podvodu, je pro daňové subjekty obtížně vyvratitelné, protože se jedná o články řetězce, které daňový subjekt neznal a zpravidla ani nevěděl, že existují.

To, že správce daně prokazuje vědomé zapojení daňového subjektu do tohoto řetězce, není podle žalobce stanoveno zákonem, který odmítnutí nároku na odpočet daně z důvodů zapojení do daňového podvodu nezná, ale vyplývá to pouze z judikatury. Ta je ale vydávána se zpožděním tří a více let od posuzovaných skutečností, takže daňové subjekty nemohly v době, kdy samy případ posuzovaly, tato pravidla znát. Právě proto, že tato pravidla nejsou vymezena zákonem, ale judikaturou, zkouší správce daně metodou pokus omyl, jaké důkazy budou postačovat k tomu, aby jeho rozhodnutí soud potvrdil. Dle žalobce je tedy nutno vzít v úvahu tehdejší znalosti o daňových podvodech, jakož i to, že veškerá judikatura, která popisuje podmínky pro možnost odmítnutí nároku na odpočet z důvodů zapojení do daňového podvodu, vznikla až po zdaňovacím období, které je předmětem žaloby.

Žalobce namítl, že postup žalovaného v dané věci je v přímém rozporu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 – 60. Dále žalobce citoval z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2016, č. j. 2 Afs 55/2016 – 38 a namítl, že v daném případě podvod dle správce daně spočíval pouze v neodvedení daně, což podle uvedeného rozsudku není dostatečné. Zmínil též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 – 60.

ZDPH dle žalobce uvádí indicie, za kterých se plátce stává ručitelem za neodvedenou daň. Nejedná se však o kritéria, která je možné použít pro odmítnutí nároku na odpočet z důvodů vědomého zapojení daňového subjektu do daňového podvodu. Žádná jiná kritéria zákon neuvádí a k odmítnutí nároku z důvodů vědomého zapojení do daňového podvodu nejsou uvedena kritéria žádná. O to přísněji se tedy musí posuzovat unesení důkazního břemene správcem daně.

Žalovaný v napadeném rozhodnutí uvádí znaky, kterými prokazuje, že žalobce věděl nebo mohl vědět o daňovém podvodu. Jsou to virtuální adresy, absence provozovny, absence webových stránek, neukládání účetních závěrek do Sbírky listin a platba v hotovosti. Žádný z těchto postupů ale není zákonem zakázán, jejich využitím není porušen žádný zákon a ZDPH je neuvádí. Je otázkou, nakolik se jedná o indicie, kterými může (správce daně) prokázat zapojení do daňového podvodu a nakolik se jedná o zcela obvyklé jednání daňových subjektů. Odůvodnění žalobcovy vědomosti o zapojení do daňového podvodu připomíná ze strany správce daně spíše generalizovaný postup podle příručky ve stylu: „Níže je sepsán seznam charakteristik objevujících se u daňového podvodu. Pokud subjekt naplní 2 znaky ze seznamu, tak je zapojen do daňového podvodu vědomě.“ Žalobce považuje za absurdní a nepřijatelné, aby bylo takto pomíjeno reálné posouzení toho, zda vzhledem ke konkrétním skutkovým okolnostem měl a mohl vědět o daňovém podvodu.

K problematice virtuálních adres se vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 16. 8. 2018, č.j. 9 Afs 216/2018 – 47, z něhož žalobce rovněž citoval. Konstatování, že se jedná o rizikový subjekt, vyplývá dle mínění žalobce z obecného přístupu finanční správy, že každý podnikatel je podezřelý, což kritizoval i bývalý předseda Nejvyššího správního soudu JUDr. Josef Baxa. Závěru správce daně, že nedostatečně prověřil svého dodavatele, žalobce oponoval mj. tím, že samo Generální finanční ředitelství v případu 2P Commercial Agency uvedlo, že pro prověření subjektu stačí jeho kontrola v obchodním a insolvenčním rejstříku a v registru nespolehlivých plátců.

Ohledně důkazního břemene v případě vědomostního testu judikatura SDEU uvádí, že leží na správci daně. Toto důkazní břemeno správce daně a potažmo ani žalovaný v řízení neunesli. Žalovaný v napadeném rozhodnutí obsáhle popisuje podvody dodavatelů dodavatele. Popisuje přitom skutečnosti, které by žalobce nemohl zjistit ani při použití detektivní kanceláře. Takovou okolností je např. zjištění, že A. K., resp. P. M. (viz bod 96 napadeného rozhodnutí) dokázala oklamat banku. Pokud na to nepřišla banka, nemohl na to žalobce přijít. Žalobce nemohl zjistit tyto nesrovnalosti, protože zboží bylo společností bez problémů dodáváno, a tak neměl žádné signály, které by mohly vzbudit jeho podezření. V této souvislosti žalobce upozornil na nesrovnalost spočívající v tom, že žalovaný na jednu stranu tvrdí, že A. K. byla patrně K. U., zatímco na jiném místě uvádí, že P. M. byla patrně A. K. (viz body 96 a 97 napadeného rozhodnutí). To, že se dvě osoby, tj. P. M. i K. U. vydávaly za A. K., nedává logiku.

Pokud podle ustálené judikatury SDEU leží důkazní břemeno stran prokázání toho, že daňový subjekt měl a mohl vědět o daňovém podvodu, výlučně na žalovaném, nelze souhlasit s interpretací žalovaného uvedenou v bodu napadeného rozhodnutí, že vědomostní test o podvodu je naplněn tím, že žalobce nepřijal opatření, která by vyloučila podvodné jednání. Žalobce přijal opatření a realizoval je v praxi. Zjistit správcem daně popsané podvody však bylo mimo jeho možnosti. Žalobce přijal veškerá v té době obvyklá opatření, což dokazuje fakt, že obchody včetně plateb probíhaly bezproblémově. Přistupoval shodně ke všem obchodům, které prováděl. Údaje, které si měl podle žalovaného zjistit, však nejsou veřejně dostupné a fakta, která podle žalovaného signalizují existenci daňového podvodu, jsou běžnými obchodními zvyklostmi. Sám žalovaný na internetových stránkách www.financnisprava.cz uvedl, že takovými kritérii je kontrola dodavatele v obchodním rejstříku, v insolvenčním rejstříku a v seznamu nespolehlivých plátců, a že po daňových subjektech nevyžaduje nic dalšího. Žalovaný v průběhu celého řízení neprokázal, že by se dodavatelé žalobce v takových rejstřících vyskytovali, a tím neunesl důkazní břemeno. Neodůvodnil, proč v rozporu s § 8 odst. 2 daňového řádu po žalobci požaduje předložení dalších důkazů, resp. proč jeho jednání označuje za nedostatečnou obezřetnost a nedostatek péče dobrého hospodáře.

Žalobce též poukázal na názor bývalého generálního ředitele Generálního finančního ředitelství, jenž uvedl, že „(c)o se týče možnosti podnikatele, aby v podstatě vyloučil, že nakoupil zboží, které někde v řadě před ním bylo zasaženo podvodem, tak tyto možnosti jsou skutečně naprosto relativně minimální, nebo ne naprosto ale relativně minimální. A určitě ten systém po něm nepožaduje, aby si najímal detektivní kancelář a zkoumal, jak to tam bylo či nebylo. Po něm ten systém chce, aby se choval standardně. „Postup žalovaného je s tímto názorem v přímém rozporu. Žalobce se po celou dobu choval standardně a shodně ke všem svým obchodním partnerům. Žalovaný se na něj snaží nahlížet optikou dnešní doby, kdy je způsob provádění daňových podvodů již všeobecně známý. V posuzovaném případě se však jedná o zdaňovací období roku 2011, kdy povědomost o daňových podvodech nebyla. Žalobcem přijatá opatření tak byla obvyklá tehdejší době a tehdejší povědomosti o daňových podvodech.

To, že žalovaný nebere v úvahu časový odstup kontrolovaných období, je zřejmé z bodu 52 napadeného rozhodnutí, v němž žalovaný uvádí, že placení na zahraniční účet staví daňový subjekt do pozice ručitele za nezaplacenou daň podle § 109 odst. 2 písm. b) ZDPH. Toto ustanovení ZDPH však v rozhodném zdaňovacím období neplatilo.

Rozpory ve výpovědích svědků, které žalovaný zmiňuje, žalobce nemohl nijak ovlivnit; tyto rozpory pouze vypovídají o tom, v jak složitém prostředí se žalobce pohyboval a nelze je považovat za důkaz o tom, že žalobce věděl nebo mohl vědět o daňovém podvodu. Další indicie uváděné žalovaným, jako např. nepřepisování částí paragrafů ze zákonů do smluv, placení na zahraniční účty, obchodování s nově vzniklými korporacemi apod., jsou zcela obvyklou a zavedenou obchodní praxí. Jestliže žalovaný nevyvrátil, že tomu tak není, tak ani je nelze považovat za prokázání povědomí žalobce o daňovém podvodu.

Co se týče nákupu zboží od společnosti Top Triumph, žalobce namítl, že žalovaný sice popisuje řetěz, který měl zkrátit daň, neuvádí ale, že žalobce mohl tento řetězec znát, natož aby to prokázal. Důkazem o vědomém zapojení žalobce (do daňového podvodu dle žalovaného) je absence smluvní sankce za zpoždění a nedodržení dodávky. Vzhledem k platebním podmínkám, kdy žalobce platil až po dodání zboží, ale žádné riziko nenesl. Žalobce obchodoval ve velkých objemech, měl více dodavatelů a více méně počítal s tím, že nějaká dodávka nebude realizována, resp. že pro něj bude finančně nevýhodná. Žalovaný dále uvádí, že žalobce musel vědět, že se jedná o zboží z JČS. Žalobce k tomu namítl, že se nejedná o zakázanou skutečnost, natož o důkaz prokazující jeho vědomé zapojení do daňového podvodu. V dnešním globalizovaném světě je absurdní, aby každé zboží pocházející ze zahraničí bylo automaticky považováno za zasažené daňovým podvodem. Smlouva mezi jeho dodavatelem a předchozím článkem řetězce nebyl žalobci známa, a z principu by bylo spíše zvláštní, kdyby mu známa byla. Ani toto tedy nemůže být důkazem o zapojení žalobce do daňového podvodu. Úvahy žalovaného uvedené v bodu 84 napadeného rozhodnutí, v nichž popisuje, jak by on postupoval, kdyby tyto obchody prováděl, jsou ničím nepodložené úvahy, které neprokazují zapojení žalobce do podvodného řetězce. Osobní teoretický názor pracovníků žalovaného nemá žádnou spojitost s reálnými obchodními zvyklostmi. V bodu 85 napadeného rozhodnutí žalovaný popisuje, co bylo známo odvolacímu orgánu, neuvádí však, jak toto mělo být známo žalobci, natož několik let předtím, než to zjistil žalovaný. Opět se tedy nemůže jednat o důkaz prokazující vědomé zapojení žalobce do daňového podvodu.

Také v případě nákupu zboží od společnosti ColorShock má být důkazem o vědomém zapojení žalobce do daňového podvodu absence smluvní sankce za zpoždění a nedodržení dodávky. Vzhledem k platebním podmínkám, kdy žalobce platil až po dodání zboží, ale žádné riziko nenesl. Obchodoval ve velkých objemech, měl více dodavatelů a více méně počítal s tím, že nějaká dodávka nebude realizována, resp. že pro něj bude finančně nevýhodná. To, že žalobcův dodavatel používal maďarský bankovní účet, protože zboží nakupoval v Maďarsku, je naprosto logické, a to zejména u řetězových dodávek, kde dochází k rychlému přeprodeji zboží. ZDPH v té době vůbec pojem platby na zahraniční účet v souvislosti s ručením neznal, natož aby to byl důkaz o vědomém zapojení do daňového podvodu. V bodu 98 napadeného rozhodnutí žalovaný uvádí svoje úvahy, co si měl svědek pamatovat s odstupem 3-4 let a co nikoliv. Toto nemůže být považováno za důkaz o vědomém zapojení žalobce do podvodného řetězce. Pomine-li žalobce subjektivní hodnocení svědecké výpovědi, není zjevné, jak mohl tyto skutečnosti znát. Z napadeného rozhodnutí tedy nelze seznat, že by žalovaný v tomto případě unesl důkazní břemeno a prokázal vědomé zapojení žalobce do tohoto řetězce.

I v případě nákupu zboží od společnosti Jima má být důkazem o vědomém zapojení žalobce do daňového podvodu absence smluvní sankce za zpoždění a nedodržení dodávky. Vzhledem k platebním podmínkám, kdy žalobce platil až po dodání zboží, ale žádné riziko nenesl. Obchodoval ve velkých objemech, měl více dodavatelů a více méně počítal s tím, že nějaká dodávka nebude realizována, resp. že pro něj bude finančně nevýhodná. Žalovaný (v napadeném rozhodnutí) dále popisuje skutečnosti, které podle něj nasvědčují tomu, že tento řetězec páchal daňový podvod. Žádným důkazem však neprokazuje, že by o tomto podvodu mohl žalobce vědět (s výjimkou absence sankcí ve smlouvě, což ale není dostačující důkaz).

Rovněž v případě nákupu zboží od společnosti Holtren má být důkazem o vědomém zapojení žalobce do daňového podvodu absence smluvní sankce za zpoždění a nedodržení dodávky. Žalobce opětovně namítl, že vzhledem k platebním podmínkám, kdy platil až po dodání zboží, žádné riziko nenesl. Obchodoval ve velkých objemech, měl více dodavatelů a více méně počítal s tím, že nějaká dodávka nebude realizována, resp. že pro něj bude finančně nevýhodná. Žalovaný dále jako důkaz o vědomém zapojení žalobce uvádí cenový rozdíl v předchozích článcích řetězce, avšak neuvádí, jak o tomto mohl žalobce vědět. Žalobcův dodavatel používal maďarský bankovní účet, protože zboží nakupoval v Maďarsku. Toto jeho jednání je naprosto logické zejména u řetězových dodávek, kde dochází k rychlému přeprodeji zboží. ZDPH v té době pojem platby na zahraniční účet v souvislosti s ručením vůbec neznal, natož aby jej bral jako důkaz o vědomém zapojení do daňového podvodu. V bodu 120 napadeného rozhodnutí rozvíjí opět žalovaný svoje úvahy o tom, jak by postupoval v případě, kdyby byl podnikatelem. Je ale zjevné, že železniční listy byly žalobci k dispozici až po uskutečnění obchodu a nikoli předtím. V obchodní praxi je navíc obcházení dodavatelů chápáno jako podvod, a ten, kdo se pokusí takto postupovat, je často na trhu následně diskvalifikován jako neseriózní partner. V poslední řadě za množství odebíraného zboží má často další článek v řetězci nižší cenu zboží, než když zákazník osloví předchozí článek s menším objemem zboží. Je to tím, že obchodník se musí zavázat k odběru velkého objemu zboží, aby s ním dodavatel vůbec uzavřel kontrakt. Takový obchodník se potom snaží uzavřít smlouvu o prodeji velkých objemů s dalším obchodníkem, kterému může prodávat zbytek zboží bez zisku, protože je pro něho důležitější jistota, že např. 60 % jeho produkce odebere další subjekt a on svůj zisk realizuje na prodeji zbylých 40 % zboží. Obdobně mohou postupovat další obchodníci v řetězci. Nastává tak v praxi paradoxní situace, že obchodník má uzavřen kontingent dodávek s obchodníkem, který mu není schopen dodat větší množství. V případě potřeby dalšího zboží potom tento obchodník kupuje zboží od dodavatele svého dodavatele za vyšší cenu, než když kupuje zboží přes další článek. Žalobce k tomu dodal, že skutečnosti týkající se předchozích článků řetězce nemůže komentovat. Má za to, že ani v tomto případě žalovaný žádným důkazem neprokázal, že by o tomto podvodu mohl žalobce vědět (s výjimkou absence sankcí ve smlouvě, což není dostačující důkaz).

I v případě nákupu zboží od společnosti BDB má být důkazem o vědomém zapojení žalobce do daňového podvodu absence smluvní sankce za zpoždění a nedodržení dodávky. Žalobce proto znovu namítl, že vzhledem k platebním podmínkám, kdy platil až po dodání zboží, žádné riziko nenesl. Obchodoval ve velkých objemech, měl více dodavatelů a více méně počítal s tím, že nějaká dodávka nebude realizována, resp. že pro něj bude finančně nevýhodná. Dalším důkazem o vědomém zapojení žalobce má být cenový rozdíl při obchodování v předchozích článcích řetězce, žalovaný však neuvádí, jak o tom mohl žalobce vědět. Argumentaci žalovaného, že musel vědět, že se jedná o zboží z JČS, oponuje žalobce tím, že se nejedná o zakázanou skutečnost, natož o důkaz prokazující jeho vědomé zapojení do daňového podvodu. Dle přesvědčení žalobce tak ani v tomto případě žalovaný žádným důkazem neprokázal, že by o tomto podvodu mohl žalobce vědět (s výjimkou absence sankcí ve smlouvě, což není dostačující důkaz).

Ve vztahu ke všem obchodním řetězcům, jež popsal žalovaný v napadeném rozhodnutí, žalobce namítl, že znal vždy pouze svého bezprostředního dodavatele. Důkazy o tom, že věděl o zapojení do podvodného řetězce, žalovaný, jehož v tomto směru tíží důkazní břemeno, nepředložil. O tom, že je žalovaný v důkazní nouzi, dle žalobce svědčí bod 153 napadeného rozhodnutí. K argumentaci v něm uvedené namítl, že platba na nezveřejněný účet jednak neumožňuje odmítnutí nárok na odpočet daně, ale je důvodem pro to, aby se žalobce stal ručitelem za tuto daň. Navíc tato podmínka byla doplněna do zákona až v roce 2012, tedy po skončení dotčeného zdaňovacího období.

Ve druhé skupině žalobních námitek se žalobce vymezil proti nepřiznání osvobození od DPH v souvislosti s prodejem zboží do JČS jeho odběratelům DOP-EL, BYTOS a J&T. Žalovanému vytkl, že neuvedl, které důkazní prostředky byly v dané věci předloženy a které z nich osvědčil jako důkaz. Neuvedl ani, jak je hodnotil jednotlivě, což je v rozporu s § 8 odst. 1 daňového řádu. V souvislostech potom žalovaný hodnocení těchto neuvedených důkazů shrnul v bodech 200 a násl. napadeného rozhodnutí tak, že neprokazují dodání do jiného členského státu, aniž by to podrobněji odůvodnil. Tím, že žalovaný odmítl projednat (se žalobcem) zprávu o daňové kontrole, se to žalobce nedozvěděl ani při projednání zprávy o daňové kontrole. Tím došlo k zásadnímu porušení jeho práv, protože neznalost hodnocení důkazů mu znemožnila realizovat právo na obranu proti tvrzení žalovaného.

Žalobce má za to, že předložil dostatečné množství důkazů, kterými prokázal jím tvrzené skutečnosti. Tím přešlo důkazní břemeno podle § 92 odst. 5 daňového řádu na žalovaného a ten měl předložit důkazy, kterými vyvrací správnost žalobcem předložených důkazů. Žalovaný však nic takového neučinil.

Dle žalobce nelze souhlasit s hodnocením čestného prohlášení provedeným žalovaným v bodu 201 napadeného rozhodnutí. Toto prohlášení je výslovně uvedeno v § 64 odst. 5 ZDPH, a tento důkaz tedy nelze odmítnout pouze s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30.7.2010, čj. 8 Afs 14/2010 – 195, který pouze uvádí, že se nejedná o důkaz, který by nebylo možno jiným důkazem vyvrátit. Žalovaný nepředložil žádný jiný důkaz o tom, že zboží nebylo dodáno na území jiného členského státu, a neunesl tak důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, které na něj tímto přešlo.

Žalobce dále namítl, že doložil výkazy železničních listů (míněno zřejmě výkazy železničních vozů), které obsahují obdobné údaje jako požadované CIM listy. Žalovaný porovnal výkazy železničních vozů a nákladní listy a dospěl k závěru, že výkazy neobsahují stejné údaje jako nákladní listy. Přitom však nespecifikoval, jaké konkrétní údaje absentují, a hlavně chybí úvaha správce daně, proč jsou tyto chybějící údaje rozhodné pro to, že neprokazují dodání zboží do jiného členského státu. Žalovaný dále zdůvodnil neuznání těchto důkazů stanoviskem generální advokátky ve věci Teleos. Je však zřejmé, že se soud s tímto stanoviskem neztotožnil, když ho nepřevzal do textu vlastního rozsudku (míněno zřejmě rozsudků, jimiž byla zrušena předchozí odvolací rozhodnutí žalovaného). Žalovaný tedy neunesl důkazní břemeno, když nevyvrátil správnost nákladních listů, které prokazují dodání zboží do jiného členského státu.

Žalobce rovněž vytkl žalovanému, že od počátku odmítá provést výslech svědků, ačkoliv právě oni mají v držení doklady, které správce daně požaduje. Žalovaný uvádí, že nebyly předloženy doklady CIM, ale byl to on, který opakovaně odmítl výslechy svědků - dopravců, kteří tyto doklady mají v držení, s odůvodněním, že obsahem svědecké výpovědi není předkládání dokladů. Jedná se doklady, jež jsou mimo sféru žalobce a jedině žalovaný si je mohl vyžádat.

Konstatování, že zboží bylo prodáno ještě na území České republiky, žalovaný nedoložil žádným důkazem, ačkoli k tomu byl opakovaně vyzýván. Jedná se tedy o pouhé nepodložené tvrzení, které je navíc v rozporu s tvrzením samotného žalovaného uvedeným v bodu 277 napadeného rozhodnutí, podle něhož „(s)ám prvostupňový správce daně uvedl, že slovenský správce daně společnosti BYTOS potvrdil, že ta přiznala pořízení zdanitelných plnění. I kdyby k tomuto prodeji zboží na území ČR došlo, rozsudek SDEU C-430/09 Euro Tyres uvádí, že v takových případech je nutno zkoumat všechny okolnosti případu, jako jsou i uzavřené smlouvy a vůle smluvních stran, aby bylo možno určit, kterému dodání je možno přiřadit dopravu. Na toto správce daně zcela rezignoval, protože není ani zřejmé, které důkazy vzal v tomto případě v úvahu. Dalším opomenutým judikátem SDEU je dle mínění žalobce rozsudek SDEU ze dne 27. 9. 2007 C-409/04 Teleos, který přisvědčuje dobrou víru daňovému subjektu, jenž nemohl vědět, co jeho odběratel se zbožím udělá.

Žalobce též namítl, že postup žalovaného je v přímém rozporu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2013 č. j. 5 Afs 83/2012-46, podle kterého skutečnost, že pořizovatel zboží nepodal v jiném členském státě daňové přiznání, nemůže být bez dalšího určujícím důkazem o tom, že tam zboží skutečně přepraveno nebylo. V rozsudku ze dne 4. 9. 2014 č. j. 3 Afs 41/2014-46 pak Nejvyšší správní soud dovodil, že v případě, že dodavatel prokáže, že zboží bylo do jiného členského státu odesláno (fyzicky opustilo území členského státu dodání), není důvod, aby nemohl osvobození od DPH uplatnit také. Žalobce, který prokázal, že zboží opustilo území České republiky (pomocí souřadnic GPS z vlaku měl potvrzeno, že zboží opustilo Českou republiku, nemohl zajistit, aby toto zboží nebylo dokladově prodáno ještě v tuzemsku a teprve potom přepraveno. I kdyby se tak stalo, nemohlo dojít k daňovému úniku, protože žalobce nevystavil doklad s DPH, takže odběratel si ho nemohl nárokovat. Ani s tímto argumentem se žalovaný nevypořádal.

Žalobce shrnul svou argumentaci tak, že žalovaný nevyhodnotil důkazy ve smyslu § 8 odst. 1 daňového řádu a v momentě, kdy na něho přešlo důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 daňového řádu, sám žádné důkazy nepředložil a nahradil je vlastním nepodloženým tvrzením. Některé předložené důkazy přitom zcela pominul. Byl to tedy žalovaný, kdo neunesl důkazní břemeno, a nikoli žalobce.

Závěrem žalobce konstatoval, že jej žalovaný ve smyslu § 115 odst. 2 daňového řádu seznámil se změnou právního názoru odvolacího orgánu a byla mu poskytnuta možnost navrhnout doplnění řízení. Vzhledem k tomu, že žalovaný zaměňuje místo dodávky a dodavatele určení, žalobce mu dne 23. 2. 2021 navrhl, aby provedl místní šetření a ověřil u daňového subjektu LISOVNA ÚSTÍ NAD LABEM a.s., se sídlem Náprstkova 215, Praha 1, že nebyla odesílatelem zboží uvedeného v bodu [26] zaslaného seznámení a že toto zboží buď prodala daňovému subjektu anebo ho pro něj lisovala. Tímto důkazem by se potvrdilo, že odesílatelem byl daňový subjekt a že subjekt uvedený na dokladech neměl toto zboží k dispozici a údaj v nákladních listech je místem nakládky zboží. I tento výslech však žalovaný odmítl.

Žalovaný navrhl, aby soud žalobu jako nedůvodnou zamítl. Ve vyjádření k žalobě konstatoval, že žalobce v žalobě uplatnil do jisté míry obdobné námitky jako v rámci odvolacího řízení, a proto žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí, kde se s těmito námitkami již vypořádal. Zdůraznil, že soud v předchozích rozsudcích potvrdil jeho závěr o tom, že žalobce věděl nebo vědět měl a mohl o svém zapojení do daňového podvodu, a to konkrétně v bodech 32 a 33 rozsudku č. j. 10 Af 23/2017-66, resp. v bodech 30 a 31 rozsudku č. j. 6 Af 52/2017-60.

Dle žalovaného není pravdou, že by v daném případě daňový podvod dle správce daně spočíval pouze v neodvedení daně, jak namítá žalobce. Orgány finanční správy totiž zjistily velké množství nestandardních skutečností (viz body 73 až 141 napadeného rozhodnutí), ze kterých spolu s identifikací chybějící daně plyne, že v předmětných řetězcích došlo k narušení neutrality daně. Ze zjištěných skutečností je zároveň zřejmé, že předmětné obchodní transakce neodpovídaly podmínkám, které jsou typické a v obchodním prostředí běžné pro subjekty, které se snaží dosahovat ekonomického zisku, a stejně tak společnosti figurující v předmětném řetězci se nejeví jako standardní podnikatelé. Tyto skutečnosti ve svém celku svědčí o tom, že obchodní transakce žalobce byly zatíženy podvodem na DPH.

Žalobce v žalobě uvádí jen zlomek tzv. objektivních okolností, které prokazují, že musel, případně mohl a měl vědět o svém zapojení do daňového podvodu. Existenci tzv. objektivních okolností žalovaný podrobně popsal v bodech 142 až 171 napadeného rozhodnutí. Ač tyto objektivní okolnosti samy o sobě nemusejí být v rozporu se zákonem, ve svém souhrnu prokazují, že žalobce musel vědět o svém zapojení do podvodů na DPH, což potvrdil i soud v předchozích rozsudcích. Co se týče námitky ve věci nákupů mobilů ze strany Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“) a dostatečnosti prověření subjektů v obchodním a v insolvenčním rejstříku, žalovaný k tomu uvedl, že GFŘ v případě nákupu mobilních telefonů od svého obchodního partnera vystupovalo v pozici koncového zákazníka a předmětné mobilní telefony nakoupilo pro svou osobní potřebu. Vzhledem k tomu, že GFŘ předmětné zboží nenakoupilo za účelem uskutečňování zdanitelných plnění v rámci své ekonomické činnosti, nebyla vůbec splněna jedna z podmínek pro vznik nároku na odpočet daně ve smyslu § 72 ZDPH. GFŘ proto z přijetí tohoto plnění nemohlo uplatňovat nárok na odpočet daně, což ani nečinilo. GFŘ rovněž nevydalo žádné závazné stanovisko a nezveřejnilo žádnou informaci, že by obezřetnost daňových subjektů vyplývala pouze z prověřování obchodních partnerů ve veřejných rejstřících. Obezřetnost daňových subjektů je třeba vykládat optikou rozsudků SDEU. Žalovaný nadto vyjádřil pochybnost o prověřování obchodních partnerů ze strany žalobce, neboť z veřejně dostupných rejstříků by žalobce zjistil, že se jedná o nováčky na trhu, kteří mu mají zajistit dodávky zboží v milionových hodnotách, avšak sídlí na hromadných adresách a nemají nahlášenou provozovnu.

Žalovaný následně odkázal na ty pasáže napadeného rozhodnutí, v nichž se vyjádřil k existenci daňového podvodu (body 73 až 141), k objektivním okolnostem (body 142 až 171) a k přijetí rozumných opatření a dobré víře žalobce (body 172 až 197). Vzhledem ke skutečnosti, že žalobce nepřijal taková opatření, která by svou povahou byla schopna reálně předejít a zabránit jeho účasti na podvodu na DPH, nelze dle žalovaného konstatovat, že si žalobce počínal v kontrolovaných obchodních vztazích dostatečně obezřetně a opatrně, a nelze tak ani osvědčit jeho jednání v dobré víře. Na základě jednotlivých objektivních okolností posouzených v jejich vzájemném souhrnu totiž žalobce musel vědět, že zdanitelná plnění přijatá od specifikovaných dodavatelů jsou součástí řetězce zasaženého daňovým podvodem, a tudíž se účastnil daňového podvodu ve smyslu judikatury SDEU. Odmítnutí žalobcem uplatněného nároku na odpočet daně tedy bylo provedeno v souladu se ZDPH a příslušnou judikaturou.

K námitce, že se žalovaný, potažmo správce daně snaží nahlížet na projednávanou věc optikou dnešní doby, kdy je způsob provádění daňových podvodů již všeobecně známý, žalovaný uvedl, že žalobce si musel být vědom toho, že v daňové sféře vždy vznikaly způsoby, jak se daňové subjekty vyhýbaly a vyhýbají např. přiznání daně ve správné výši nebo vybrání daně. Pokud v předmětném případě existovaly náznaky, popř. nestandardnosti, které mohly vzbudit podezření, že může dojít nebo již došlo k nesrovnalostem nebo podvodu, měl žalobce jako obezřetný subjekt přistoupit k vyšší míře obezřetnosti a měl učinit vůči obchodním partnerům opatření ve vyšším rozsahu a kvalitě. Bylo na něm, aby si zejména zjistil informace o subjektu, od něhož zamýšlí nakoupit zboží za účelem ujištění se o jeho věrohodnosti. Finanční orgány použily stejnou optiku ohledně podvodů na DPH, kterou aplikují i české správní soudy či SDEU. Judikatura týkající se podvodu na DPH existovala již před rozhodnými zdaňovacími obdobími.

Pokud žalobce upozorňuje na údajnou nesrovnalost v napadeném rozhodnutí, kdy žalovaný dle jeho názoru na jednu stranu tvrdí, že A. K. byla patrně K. U. a následně uvádí, že P. M. byla patrně A. K., žalovaný k tomu uvedl, že v bodě 96 napadeného rozhodnutí je uvedeno, že osoba vystupující pod jménem A. K. je dle zjištění Policie ČR pravým jménem K. U. a v bodu 97 je uvedeno, že jméno P. M. je další falešnou identitou osoby vystupující pod jménem A. K. To znamená, že stejná osoba nejspíše vystupovala pod dvěma falešnými jmény a touto osobou byla patrně K. U.

Žalovaný nesouhlasí s tvrzením žalobce, že v rozhodných zdaňovacích obdobích neplatilo ustanovení § 109 odst. 2 písm. b) ZDPH, kterým se daňový subjekt placením na zahraniční účet staví do pozice ručitele za nezaplacenou daň. Žalovaný v napadeném rozhodnutí poukazoval v souvislosti s tímto ustanovením na platby na zahraniční účet v řetězcích s dodavatelem ColorShock a dodavatelem Holtren, které proběhly již za jeho účinnosti. Předmětné platby totiž proběhly po 1. 1. 2012, kdy již bylo dané ustanovení účinné.

Žalobce u jednotlivých řetězců rozporuje zjištění orgánů finanční správy z pohledu jeho povědomosti o těchto zjištění, nicméně odkazuje na body napadeného rozhodnutí a zde uvedené skutečnosti zařazené v kapitole „Existence daňového podvodu“. Tyto skutečnosti tedy byly zařazeny mezi nestandardnosti, ze kterých plyne samotná existence daňového podvodu, resp. existence obchodních řetězců zasažených daňovým podvodem. V této kapitole napadeného rozhodnutí byly posuzovány všechny podstatné okolnosti, které vyšly najevo, a to včetně takových, které mohly nastat až následně, či těch, o kterých nevědí jednotlivé články řetězce (tyto skutečnosti však nejsou přičítány k tíži těmto konkrétním daňovým subjektům v rámci vědomostního testu, pokud o nich nevěděly). Je pravdou, že některé skutečnosti lze zařadit (a také jsou v nyní projednávané věci řaditelné) do obou kapitol, tj. jak do kapitoly „Existence daňového podvodu“, tak do kapitoly „Vědomostní test – existence objektivních okolností“, nicméně žalobce uvádí zejména ty, které do kapitoly o splnění vědomostního testu nespadají. Pokud tedy určité skutečnosti nejsou hodnoceny v rámci vědomostního testu, logicky není ani povědomost o nich vytýkána žalobci.

K argumentaci žalobce, že v případě úhrad na zahraniční účty dodavatelů ColorShock a Holtren používal maďarský bankovní účet, neboť zboží bylo nakupováno v Maďarsku, žalovaný podotkl, že předmětné zboží bylo nakupováno od tuzemských dodavatelů. Žalovaný proto setrval na závěru, že se žalobce choval neobezřetně, když tuzemským společnostem platil na zahraniční bankovní účet. Žalobce se totiž vystavil riziku platební neschopnosti a riziku, že se stane ručitelem pro případné neuhrazení daňové povinnosti ze strany svého dodavatele.

K žalobní námitce, že neuvádí důkazy o tom, že žalobce věděl o zapojení do podvodného řetězce, žalovaný odkázal na body 142 až 171 (resp. až do bodu 197] napadeného rozhodnutí, ve kterých jsou popsány skutečnosti, které ve svém souhrnu prokazují, že žalobce musel vědět, příp. vědět měl a mohl o svém zapojení do podvodů na DPH.

Také v případě námitek ohledně přepravy a prodeje zboží žalovaný odkázal na napadené rozhodnutí s tím, že se v jeho odůvodnění těmito skutečnostmi již zevrubně zabýval. Odkázal též na předchozí rozsudky, v nichž soud při posouzení obdobných námitek dospěl k závěru o správnosti postupu orgánů finanční správy a jejich závěru, že žalobce neprokázal dodání zboží do JČS. V předchozích rozsudcích soud shledal nedůvodnou i (nyní žalobcem zmiňovanou) námitku neprojednání zprávy o daňové kontrole. V souladu se závazným názorem soudu vyjádřeným v předchozích rozsudcích se žalovaný v rámci doplnění odvolacího řízení zabýval posouzením obsahu a údajů uvedených v předložených výkazech železničních vozů ve vztahu k prokázání osvobození od daně při dodání zboží do žalobcovu odběrateli DOP-EL. V napadeném rozhodnutí se touto otázkou zabýval v bodech 228 a 229, kde k výkazům vozů ze dne 5. 1. 2012, 17. 1. 2012, 31. 1. 2012, 26. 3. 2012 a 3. 4. 2012 uvedl, že jako odesílatel zboží z ČR jsou na výkazech uváděny odlišné společnosti než žalobce. Z předložených výkazů vozů zároveň vyplývá, že zboží nebylo z území ČR přepravováno pro odběratele DOP-EL, ale pro odlišné subjekty, a proto nelze tyto doklady osvědčit jako důkaz o tom, že se jedná o dodání zboží do JČS plátcem této osobě registrované k dani v JČS, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou pro společnost DOP-EL. K dodání zboží odběrateli DOP-EL ze dne 28. 2. 2012 nebyl předložen žádný výkaz vozů a výkaz vozů ze dne 7. 3. 2012 byl neúplný, neboť chyběla většina údajů, a proto nemůže být relevantní osvědčit dodání zboží do JČS. Žalovaný shledal, že na předložené výkazy vozů (a expediční příkaz) nelze hledět jako na způsobilé důkazní prostředky schopné osvědčit dodání zboží do JČS odběrateli DOP-EL.

Co se týče námitky, že odmítl provést výslech svědků, kteří mají v držení doklady, jež správce daně požaduje, žalovaný odkázal na body 275 a 277 napadeného rozhodnutí, ve kterých jsou tyto návrhy na provedení výslechů svědků vypořádány. Podotkl, že svědecká výpověď neslouží k doložení listinných důkazů, a že pokud navrhovaní zástupci přepravních společností měli k dispozici důkazní prostředky prokazující dodání zboží do JČS jednotlivým odběratelům, žalobci nic nebránilo, aby si tyto důkazy od nich obstaral.

Z bodů 208 a 209 napadeného rozhodnutí dle žalovaného vyplývá, že slovenskou daňovou správou bylo zjištěno, že společnost BYTOS zboží nepřepravila do JČS, ale toto ještě na území ČR bez přepravy jako nepohyblivou dodávku prodala pod nákupní cenou slovenské společnosti CAPITALIA s.r.o. Důkazem, ze kterého bylo vycházeno, je tak odpověď na mezinárodní dožádání. Žalobce nemůže svou primární důkazní povinnost přenášet na správce daně, jelikož je jen a pouze v jeho zájmu, aby si opatřil takové podklady, které mohou relevantním způsobem prokázat, že k dodání do JČS v rámci obchodního případu skutečně došlo. Žalobce však splnění podmínek pro osvobození od daně dle § 64 ZDPH neprokázal. Co se týče žalobcem citované věty z bodu 277 napadeného rozhodnutí, je tato věta je nejenom vytržená z kontextu, ale jedná se nadto o větu z pasáže, ve které žalovaný shrnuje námitky a konstatování žalobce. K danému žalovaný ještě uvedl, že společnost BYTOS sice přiznala pořízení zboží z JČS, nicméně doklady za 1. až 3. čtvrtletí 2012 neměl slovenský správce daně k dispozici, tudíž nemohly být prověřeny veškeré obchody (viz str. 35 Zprávy č. 2).

K námitce, že rezignoval na povinnosti vyplývající z rozsudku SDEU C-430/09 ve věci Euro Tyre, žalovaný odkázal na bod 47 rozsudku č. j. 10 Af 23/2017– 66, resp. na bod 45 rozsudku č. j. 6 Af 52/2017-60 a na bod 208 napadeného rozhodnutí, ve kterém je uvedeno, že přeprava zboží začala v ČR a končila v Maďarsku nebo Rakousku, text v prohlášeních nesouhlasil se skutkovým stavem a ze získaných železničních nákladních listů CIM vyplývá, že zboží nebylo z území ČR přepraveno ani společností BYTOS, ani pro ni, ale pro odlišné subjekty.

Skutečnost, že pořizovatel zboží nepodal v JČS daňové přiznání, představovala v nyní projednávané věci pouze jednu z méně závažných indicií svědčících závěru, že zboží nebylo dodáno do JČS deklarovanému odběrateli.

S námitkou, že nemohla být zkrácena daň, jelikož žalobce nevystavil doklad s DPH, se žalovaný vypořádal v bodě 277 napadeného rozhodnutí, přičemž soud se s touto argumentací ztotožnil v bodě 48 rozsudku č. j. 10 Af 23/2017-66.

Důvod neprovedení žalobcem navrženého místního šetření žalovaný uvedl v bodu 230 napadeného rozhodnutí. Konstatoval, že místní šetření je irelevantní k prokázání osvobození od daně při dodání zboží do JČS dle § 64 ZDPH, neboť skutečnost, která měla být dle žalobce prokázána, není podstatná pro posouzení otázky, zda došlo ke splnění podmínek pro uplatnění nároku na osvobození od DPH při dodání zboží do JČS. I kdyby bylo ověřeno, že LISOVNA ÚSTÍ NAD LABEM nebyla odesílatelem, neznamená to, že by současně bylo prokázáno, že odesílatelem byl žalobce, a zejména že příjemcem zboží byla společnost DOP-EL.

Soud po provedeném řízení dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

Před vlastním vypořádáním žalobních námitek je zapotřebí zdůraznit, že přezkumné řízení soudní je založeno na zásadě dispoziční, z níž vyplývá, že specifikace konkrétních důvodů nezákonnosti (případně též nicotnosti) napadeného rozhodnutí je úkolem žalobce a nikoliv soudu, který není oprávněn k tomu, aby tyto důvody za žalobce sám vyhledával či domýšlel. Jinými slovy řečeno, je věcí žalobce, aby v žalobě vymezil rozsah přezkumu napadeného rozhodnutí, jímž je soud v dalším řízení vázán, a to uvedením konkrétních žalobních bodů (námitek) ve smyslu § 71 odst. l písm. d) s.ř.s. Jak konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 13. 6. 2007 č. j. 5 As 73/2006-121, „(s)oudní přezkum ve správním soudnictví je co do svého rozsahu nikoli přezkumem neomezeným tzn. soudy nepřezkoumávají a přezkoumávat nemohou žalobami napadená rozhodnutí bez zřetele k tomu, co konkrétně žalobce napadanému správnímu rozhodnutí vytýká. Soudy ve správním soudnictví přezkoumávají žalobou napadená správní rozhodnutí v mezích žalobních bodů (ustanovení § 75 odst. 2 s. ř. s.), tzn. skutkových či právních důvodů, pro které žalobce považuje napadené rozhodnutí za nezákonné či nicotné /ustanovení § 71 odst. 1 písm. d) s. ř. s./. Je proto nezbytné, aby žalobce rozhodné skutečnosti, které dle jeho názoru odůvodňují zrušení žalobou napadeného rozhodnutí resp. prohlášení jeho nicotnosti, v podané soudní žalobě uvedl, protože jenom v případě, že jsou konkrétní žalobní body v podané žalobě dostatečně podrobně uvedeny, může se jimi soud kvalifikovaně zabývat. Míře konkrétnosti uplatněných žalobních bodů pak nutně musí korespondovat míra konkrétnosti odůvodnění soudního rozhodnutí, neboť pokud má soudní přezkum probíhat v mezích žalobních bodů, nelze z povahy věci důvodnost či nedůvodnost zcela obecné námitky odůvodnit zcela konkrétním způsobem, protože nelze předjímat, co konkrétně žalobce namítal. Pokud by tak soud přesto učinil a rozhodnutí přezkoumal se zřetelem k tomu, co v podané žalobě uvedeno není resp. není postaveno na jisto, že je v žalobě obsaženo, nepostupoval by v takovém případě v souladu s ustanovením § 75 odst. 2 s. ř. s., neboť by již nešlo o přezkum v rámci žalobních bodů.“

Míra precizace žalobních bodů do značné míry určuje, jaké právní ochrany se žalobci u soudu dostane. Čím je žalobní bod obecnější, tím obecněji k němu může správní soud přistoupit a posuzovat jej. Soud však v žádném případě nesmí nahrazovat projev vůle žalobce tím, že by za něj sám vyhledával vady napadeného správního aktu nebo spekulativně domýšlel další argumenty a vybíral z reality skutečnosti, které žalobu podporují. Pokud by takto postupoval, přestal by být nestranným rozhodčím sporu a de facto by přebíral funkci žalobcova advokáta, což by s ohledem na rovné postavení účastníků soudního řízení bylo nepřípustné.

Zdůrazněním dispoziční zásady a jejích důsledků soud reaguje na skutečnost, že řada žalobcem uplatněných námitek je formulována velmi obecně, bez jakékoliv další specifikace zohledňující okolnosti posuzované věci, takže soud se jimi mohl zabývat pouze v obecné rovině.

K první skupině žalobních námitek, jimiž žalobce brojí proti neuznání nároku na odpočet daně z důvodu jeho zapojení do daňového podvodu, soud shodně jako v předchozích rozsudcích vztahujících se k tomuto případu uvádí, že zákonná úprava odpočtu DPH je obsažena v ustanoveních § 72 až § 79 ZDPH, jež transponují čl. 162 až 192 Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“).

Žalobci je možné přisvědčit v tom, že zákonná úprava obsažená v ZDPH institut odmítnutí nároku na odpočet daně z důvodů zapojení daňového subjektu do daňového podvodu nezná, a neupravuje tedy ani kritéria, jež jsou rozhodná pro aplikaci tohoto institutu dovozeného judikaturou SDEU a ve shodě s ní i judikaturou tuzemských správních soudů. To ale nemění nic na tom, že tento institut má reálný základ a oporu v právní úpravě DPH vycházející ze směrnice o DPH. Jeho aplikací je naplňována zásada zákazu daňových úniků (zákaz uplatňování odpočtu podvodným způsobem) hojně zdůrazňovaná v judikatuře SDEU (viz např. rozsudky ze dne 6. 7. 2006, Axel Kittel a Recolta Recycling, C439/04 a C-440/04 či ze dne 16. 10. 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18 a v nich citovaná judikatura). Na tuto zásadu poukázal SDEU i v novějším rozsudku ze dne 24. 11. 2022, Finanzamt M, C596/21, v němž opětovně zdůraznil potřebu boje proti daňovým únikům a s tím spjatou nemožnost jednotlivců dovolávat se norem unijního práva podvodným nebo zneužívajícím způsobem. Přitom konstatoval, že v souladu s harmonizovaným režimem DPH musí vnitrostátní orgány a soudy nárok na odpočet odepřít, je-li na základě objektivních okolností prokázáno, že k uplatnění tohoto nároku došlo podvodně nebo že osoba povinná k dani, které bylo dodáno zboží nebo poskytnuty služby zakládající nárok na odpočet, věděla nebo měla vědět - kdyby provedla ověření, jež lze rozumně požadovat od každého hospodářského subjektu -, že plnění, kterého se účastnila, bylo spojeno s daňovým únikem. Vzhledem k tomu, že nevědomost o existenci daňového úniku, kterým bylo zatíženo zdaněné plnění zakládající nárok na odpočet, navzdory provedení ověření, která lze rozumně požadovat od každého hospodářského subjektu, představuje implicitní hmotněprávní podmínku nároku na odpočet, musí být osobě povinné k dani, která tuto podmínku nesplňuje, odepřen nárok na odpočet v plném rozsahu (body 37 a 38; zvýraznění textu podtržením přidáno).

Při splnění hmotněprávních a formálních podmínek nároku na odpočet daně je daňovému subjektu nárok na odpočet daně přiznán, neboť tento nárok tvoří nedílnou součást systému DPH a v principu nesmí být omezen. Výjimku z tohoto principu však představuje situace, kdy správce daně „dostatečně právně prokázal objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu“ (rozsudek SDEU z 21. 6. 2012 ve spojených věcech C80/11 a C142/11, Mahagében, bod 49). V návaznosti na to Nejvyšší správní soud s odvoláním na judikaturu SDEU uvedl, že „nárok na odpočet daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Zavedení systému odpovědnosti bez zavinění by totiž překračovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného rozpočtu“ (rozsudek ze dne 30. 1. 2018 č. j. 5 Afs 60/2017 - 60).

Podvodem na DPH se podle judikatury správních soudů rozumí „situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice, neboť uskutečněné operace neodpovídající běžným obchodním podmínkám“ (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2010 č. j. 9 Afs 111/2009 - 274). V naposled citovaném rozsudku Nejvyšší správní soud konstatoval, že „při obchodování v řetězci je v souladu s judikaturou Soudního dvora nárok na odpočet daně chráněn pouze za situace, že plátce daně o záměru zkrátit daň nevěděl a ani nemohl s přihlédnutím ke všem objektivním okolnostem vědět. […] Soudní dvůr dokonce v těchto rozhodnutích uvedl, že ‚osoba povinná k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, musí být pro účely šesté směrnice považována za osobu účastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží prospěch, či nikoli. V takové situaci totiž osoba povinná k dani pomáhá pachatelům podvodu a stává se jejich spolupachatelem‘. […] Povinností správních orgánů z hlediska posouzení nároku na odpočet daně je posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce a i v případě, že k ne