9 Af 11/2024

Žalobce se podanou žalobou domáhal přezkoumání v záhlaví uvedených rozhodnutí žalovaného, kterými byla zamítnuta jeho odvolání proti dodatečným platebním výměrům Specializovaného finančního úřadu.

Rozhodnutím žalovaného ze dne 14. 6. 2024, č. j. 19130/24/5200-11434-707603 (dále také „napadené rozhodnutí 1“), bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu, dodatečný platební výměr, ze dne 18. 3. 2022, č. j. 51209/22/4230-23792-706426, kterým byla doměřena daň z příjmu právnických osob (dále také „DPPO“) za zdaňovací období od 1.1. 2014 do 31. 12. 2014 vyšší o částku 2 378 040 Kč a současně vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky doměřené daně, tj. 475 608 Kč, a rozhodnutí správce daně potvrzeno.

Rozhodnutím žalovaného ze dne 17. 6. 2024, č. j. 19131/24/5200-11434-707603 (dále také „napadené rozhodnutí 2“), byla zamítnuta odvolání žalobce proti rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu, dodatečný platební výměr, ze dne 3. 2. 2023, č. j. 23477/23/4230-23792-706426, kterým byla doměřena DPPO za zdaňovací období od 1.1. 2015 do 31. 12. 2015 vyšší o částku 2 375 000 Kč a současně vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky doměřené daně, tj. 475 000 Kč; dále proti rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu, dodatečný platební výměr, ze dne 3. 2. 2023, č. j. 23604/23/4230-23792-706426, kterým byla doměřena DPPO za zdaňovací období od 1.1. 2016 do 31. 12. 2016 vyšší o částku 1 989 110 Kč a dodatečně zrušena daňová ztráta z příjmů právnických osob v částce 1 530 252 Kč, a současně vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky doměřené daně, tj. 397 822 Kč a 1 % z částky doměřené daňové ztráty, tj. 15 303 Kč, celkem 413 125 Kč; a dále proti rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu, dodatečný platební výměr, ze dne 3. 2. 2023, č. j. 24027/23/4230-23792-706426, kterým byla doměřena DPPO za zdaňovací období od 1.1. 2017 do 31. 12. 2017 vyšší o částku 2 144 720 Kč a dodatečně zrušena daňová ztráta z příjmů právnických osob v částce 711 704 Kč, a současně vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky doměřené daně, tj. 428 944 Kč a 1 % z částky doměřené daňové ztráty, tj. 7 118 Kč, celkem 436 062 Kč; a rozhodnutí správce daně potvrzena.

Žalobce úvodem zdůraznil, že nesouhlasí se závěrem žalovaného, že došlo k záměrnému vytvoření modelu transformace společnosti, jehož jediným důvodem bylo získání daňového zvýhodnění pro žalobce, čímž došlo ke zneužití práva. Restrukturalizace se neodehrála ve skupině a je prokázaným faktem, že pan J. K. (2) prodal žalobci, nespojené osobě, 90% podíl na společnosti T. G. s.r.o. za tržní cenu, přičemž 50% podíl na této společnosti J. K. držel po dobu cca 6 let, a byly mu za období do 30. 10. 2013 vyplaceny úroky z dluhopisů (6 mil Kč). Majetkový prospěch z provedených transakcí v celkové výši 61 mil Kč tedy prokazatelně měla nespřízněná fyzická osoba

Žalobce předně zrekapituloval skutkové okolnosti. Brojil proti závěrům žalovaného, že pan J. K. (2) byl se žalobcem spojenou osobou dle § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Předmětné transakce neproběhly ve skupině a majetkový prospěch z nich měla samostatná nespřízněná fyzická osoba.

Dle žalobce jsou závěry žalovaného v přímém rozporu s faktickým stavem, doloženým důkazními prostředky, právními předpisy i související judikaturou správních soudů. Správce daně a žalovaný dospěli ke svému závěru na základě nesprávného posouzení faktického stavu, tj. postupem zcela odporujícím základní zásadě řádné správy daní zakotvené v § 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“). Správce daně v rozporu se zásadou volného hodnocení a neobjektivně hodnotí důkazní prostředky, jakož i zcela nesprávně interpretuje platnou právní úpravu v důsledku čehož dochází ke zjevně nepravdivým tvrzením a závěrům, o něž zneužití práva opírá, když např. zcela nepravdivě tvrdí, že restrukturalizace se odehrála uvnitř skupiny. Pan J. K prokazatelně nikdy nebyl se žalobcem spojenou osobu dle § 23 odst. 7 ZDP. Žalobce se vymezoval proti závěrů správce daně, že ačkoli po určitý časový úsek nebyly zainteresované osoby se žalobcem po formální stránce spojené, lze na něj jako na osoby spojené pohlížet. Podmínky, za nichž lze považovat osoby za spojené, stanoví taxativně zákon, a pokud tyto podmínky naplněny nebyly, nelze objektivně tvrdit, že na takovéto osoby lze pohlížet jako na spojené. Tato argumentace je zcela nesmyslná a účelová, vedená zjevnou snahou žalovaného o navození situace, na níž lze aplikovat závěry NSS ohledně zneužití práva.

Správce daně dále zcela nepravdivě tvrdil, že stěžejní kroky transakce proběhly v rozmezí dvou měsíců. Svědeckými výpověďmi A. Š., J. K. (2), a J. K. bylo prokázáno, že se jedná o tvrzení nepravdivé. Akvizice obchodního podílu v obchodní korporaci T. G. s.r.o. byla mezi panem J. K. a Ing. D. T. dohodnuta již na konci roku 2011. Dále nepravdivě tvrdil, že emise dluhopisů byla cílena jen na osoby, které byly přímými aktéry realizovaných transakcí, ačkoliv žalobce svědeckými výpověďmi M. Z. a Mgr. O. H. prokázal, že jim byla nabídnuta možnost investovat do dluhopisů emitovaných žalobcem, kterou odmítli. Nadto nepravdivě tvrdí, že navýšení základního kapitálu o 70 mil. Kč, provedené ke dni 15. 11. 2012, souvisí s emisí dluhopisů, neboť zvýšení základního kapitálu bylo nezbytnou legislativní podmínkou pro možnost provozovat živou hru. S poukazem na potvrzení příslušných obcí ohledně použití odvodu části výtěžku za rok 2011 a výpis z bankovního účtu společnosti T. G. s.r.o. za březen 2013 pak brojil i proti závěru, že tato společnost nikdy neprovozovala loterijní činnost.

Žalobce opakovaně zdůraznil, že napadené rozhodnutí je založeno na zjevně nepravdivých tvrzeních a na nesprávné interpretaci právních předpisů. Restrukturalizace se neodehrála ve skupině, pan J. K prodal žalobci (nespojené osobě) 90% podíl ve společnosti T. G. s.r.o. za tržní cenu, z čehož podíl ve výši 50 % držel cca 6 let. Panu J. K. byly za období do 30. 10. 2013 vyplaceny úroky z dluhopisů (částka 6 mil. Kč), ten byl skutečným příjemcem výnosů z následného prodeje dluhopisů a majetkový prospěch z provedených transakcí v celkové výši 61 mil Kč tak měla nespřízněná fyzická osoba. Restrukturalizací se zapojením dluhopisů nadto došlo k podstatné vlastnické změně společnosti T. G. s.r.o., a k následně k podstatné právní i ekonomické změně v postavení žalobce jakožto komplementáře, tj. neomezeně ručícího společníka, což v dle žalobce s odkazem na rozsudek NSS, č. j. 9 Afs 57/2015-124, svědčí o tom, že nedošlo ke zneužití práva. K emisi dluhopisů došlo za účelem financování akvizice 90 % obchodního podílu na společnosti T. G. s.r.o., tato akvizice naplnila svůj účel a prokazatelně měla pro žalobce výrazný ekonomický přínos. Správce daně překročil své kompetence, když hodnotil a rozporoval skutečnosti, které mu dle konstantní judikatury vůbec nepřísluší hodnotit a rozporovat. Nadto správně nevyhodnotil naplnění podmínek pro zneužití práva, neunesl ani důkazní břemeno, neboť své tvrzení o zneužití práva (kumulativním naplnění obou podmínek) relevantním a přezkoumatelným způsobem neprokázal. Žalovaný pak pochybil, pokud jeho závěry aproboval.

Z postupu žalovaného je dle žalobce patrná jeho účelovost ve snaze o doměření daně. Vyšel pro účely zneužití práva z nesprávných a nepravdivých předpokladů, jeho závěr o naplnění objektivní i subjektivní podmínky pro zneužití práva nemůže obstát. Nadto nezákonně odmítl provést navrhovanou svědeckou výpověď JUDr. K., čímž zkrátil žalobce na jeho ústavně zaručeném právu na spravedlivý proces.

Žalobce rozsáhle odkazoval na judikaturu Soudního dvora EU a NSS stran zneužití práva. Konkrétně poukazoval na rozsudek Soudního dvora EU ze dne 14. 12. 2000, ve věci C-110/99 EmslandStarke, a ze dne 21. 2. 2006, ve věci C-255/02 Halifax. Dále citoval z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2010, č. j. 1 As 70/2008-74, a rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006 – 155. Poukázal na § 8 odst. 4 daňového řádu a citoval z důvodové zprávy. Zdůraznil, že v souladu s ustálenou judikaturou lze zneužití práva aplikovat, pokud je zároveň naplněn test účelu a cíle právní normy (objektivní kritérium), tj. že podmínky pro získání zákonné výhody byly vytvořeny zcela uměle za účelem získání daňové výhody a aplikací pravidel nebylo dosaženo cíle zamýšleného zákonodárcem, a test motivu transakce (subjektivní kritérium), tj. že hlavním účelem transakcí (takovým, který je ve srovnání s jinými dalšími účely transakcí natolik neporovnatelně významnější, že tyto účely zastiňuje a zásadně marginalizuje, takže od nich lze při zkoumání hospodářského smyslu transakcí odhlédnout) bylo daňové zvýhodnění. Žalobce tvrdil, že realizované kroky nesplňují ani jeden z uvedených testů a nemohou být považovány za zneužití práva.

Žalobce shrnul skutková zjištění, jež považoval správce daně za prokázané. Dle žalobce se nemůže jednalo o uměle vytvořenou strukturu, pokud je prokázáno, že pan J. K byl skutečným vlastníkem obchodního podílu na společnosti T. G. s.r.o. a následně skutečným vlastníkem podílu E. Q. Pan J. K koupil oproti prodeji 90% obchodního podílu na společnosti T. G. s.r.o. za 100 mil. Kč (když před tím koupil 40% podíl na společnosti T. G. s.r.o. od pana O. Š. a za 45 mil. Kč) 100 mil. kusů dluhopisů E. Q. za 100 mil. Kč a následně prodal panu O. Š. 45 mil. kusů dluhopisů za 45 mil. Kč, a tím uhradil svůj závazek z titulu nákupu 40% obchodního podílu od pana Š. Pan J. K si tedy ponechal 55 mil. kusů dluhopisů, z nichž mu plynuly úroky a, jak potvrdil i správce daně, tyto úroky byly panu J. K. vyplaceny a ten byl skutečným vlastníkem 55 mil. kusů dluhopisů a skutečným příjemcem úroků z nich až do 31.10.2013, kdy došlo k prodeji těchto dluhopisů panem J. K. panu Ing. D. T. Ani přeměnou společnosti T. G. s.r.o. na komanditní společnost nebyla vytvořena žádná umělá struktura, naopak změnilo právní postavení žalobce, jakožto komplementáře této komanditní společnosti, tj. neomezeně ručícího společníka. Tato struktura nemůže být považována za umělou, protože pro žalobce nese významné právní i ekonomické skutečnosti, např. neomezené ručení, převod zisku nebo ztráty. Pokud tedy pan J. K nejprve koupil 40% obchodní podíl na společnosti T. G. s.r.o. od pana O. Š. a následně jej spolu se svým 50% podílem prodal žalobci za tržní cenu 100 mil. Kč, která byla uhrazena dluhopisy v nominální hodnotě 100 mil. Kč, a pan J. K uhradil svůj závazek vůči panu O. Š. z titulu nákupu jeho obchodního podílu ve výši 45 mil. Kč převodem dluhopisů v nominální hodnotě 45 mil. Kč, nelze tuto strukturu považovat za umělou, protože došlo k významné změně majetkové struktury. Na tom nemůže nic změnit ani fakt, že po 11 měsících pan J. K prodal své dluhopisy panu Ing. D. T., který následně prodal 5 mil. ks dluhopisů panu O. Š. Pan J. K prokazatelně prodal (pozbyl) svůj 50% podíl na společnosti T. G. s.r.o., za pohledávku z titulu prodeje obchodního podílu nabyl dluhopisy, z kterých mu byly uhrazeny úroky ve výši cca 6 mil. Kč. Umělou strukturu neprokazuje (a ani jí nenasvědčuje) ani skutečnost, že pan J. K prodal své dluhopisy panu Ing. D. T. a koupil za ně pohledávku za panem O. Š., která mu byla částečně uhrazena (10 mil. Kč) a částečně byla započtena oproti jeho závazkům k panu O. Š.

Pan J. K. za prodej svého obchodního podílu na společnosti T. G. s.r.o. nejprve získal dluhopisy, z kterých mu byly zaplaceny úroky ve výši 6 mil. Kč a následně uhradil zápočtem své závazky k panu O. Š. a ještě obdržel 10 mil. Kč. Žalobce, na kterém neměl pan J. K. žádný podíl, nabyl 90% podíl na společnosti T. G. s.r.o. za tržní cenu. Skutečnost, že pan J. K. nejprve koupil od pana O. Š. 40% obchodní podíl na společnosti T. G. s.r.o. a následně prodal tento a svůj 50% podíl žalobci, nesvědčí o umělé struktuře. K obdobnému výsledku by totiž vedl i přímý prodej podílu pana Š. na společnosti T. G. s.r.o. žalobci a prodej podílu pana J. K. žalobci. Zvolený způsob naopak potvrzuje, že pan Ing. D. T. a pan O. Š. nebyli toho času v dobrých vztazích a že cenu za obchodní podíl na společnosti T. G. s.r.o. logicky vyjednal pan J. K. s panem Ing. D. T. (O. Š. byl v tomto obchodu ve střetu zájmů). Správcem daně uváděné tvrzení, že pan O. Š. musel aktivně komunikovat s panem Ing. D. T. ohledně odkupu 35 % akcií, označil žalobce za nepravdivé. Dle žalobce 35% podíl akcií získal pan O. Š. navýšením základního kapitálu, což byla podmínka nutná pro další provozování živé hry dle loterijního zákona. Skutečnost, že pan Ing. D. T. základní kapitál nenavýšil, svědčí o neshodě mezi nimi. Správce daně nijak neprokazoval a neřešil způsob, jak byla vedena komunikace mezi oběma pány, která mohla být vedena i přes prostředníka. I pokud by komunikace probíhala napřímo, neříká to nic o vztazích mezi nimi. Skutečnost, že pan O. Š. navýšil základní kapitál žalobce sám, svědčí o tom, že se obchodně rozešli. Žalobce předestřel vývoj majetkové struktury v následující tabulce:

Žalobce zdůraznil, že pokud došlo k faktické a nesporné změně ve společnosti T. G. s.r.o. za cenu odpovídající tržní ceně, nemohlo dojít k vytvoření umělé struktury, a naopak vlastnická struktura se zcela prokazatelně změnila. Došlo k pořízení podílu od nespřízněné osoby pana J. K., který vlastnil 50% podíl na této obchodní společnosti cca 6 let, majetkový prospěch z transakcí tedy měla nespřízněná fyzická osoba. Příjemcem z úroků z 55 mil. ks dluhopisů byl pan J. K., a následně byl příjemcem úroků z 50 mil. ks dluhopisů pan Ing. D. T., který již byl se žalobcem nespřízněn. Žalobce k tomu citoval z judikatury NSS stran zneužití práva (rozsudek ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015), a zdůraznil, že v NSS posuzovaném případě bylo klíčové, že provedená restrukturalizace odehrávající se uvnitř skupiny nevedla ke změně vlastnické struktury, k nové akvizici či např. ke sjednocení managementu a úspoře provozních nákladů. Žalobce zároveň odkázal na další judikaturu NSS, jmenovitě na rozsudky č.j. 2 Afs 65-2015-81, č.j. 3 Afs 53/2015-117, č.j. 4 Afs 62/2015-71, č.j. 8 Afs 34/2015-71, č.j. 8 Afs 34/2015-71, č.j. 9 Afs 56/2015-117, č.j. 9 Afs 58/2015-127, č.j. 1 Afs 56/2015-73.

Žalobce opakovaně zdůraznil, že se transakce neodehrávala uvnitř skupiny, vedla ke změně vlastnické struktury, k nové akvizici a ke sjednocení managementu, protože žalobce se stal komplementářem (tj. statutárním orgánem) ve společnosti T. G. k. s. Za nepravdivé označil tvrzení žalovaného, že do dne 15. 11. 2012 byli O. Š., Ing. D. T., J. K., T. G. a žalobce spojenými osobami ve smyslu ů 23 odst. 7 ZDP, když pan J. K., který měl majetkový přínos z provedených transakcí, nikdy nebyl se žalobcem spojenou osobou. ¨

Dále se vymezil proti argumentaci žalovaného a uvedl, že svou argumentaci, že nedošlo k vytvoření umělé struktury a tedy naplnění podmínek zneužití práva, nezakládá toliko na tom, že předmětné transakce fakticky proběhly, ale na tom, že se jednalo o transakce vedené racionálními ekonomickými důvody, a na tom, že se provedená restrukturalizace neodehrála uvnitř skupiny, vedla ke změně vlastnické struktury, k nové akvizici a sjednocení managementu, a měla pro žalobce významný ekonomický přínos, což vylučuje zneužití práva.

Následně se žalobce blíže věnoval objektivní podmínce zneužití práva. Předně pojednal o důvodech emise dluhopisů, a uvedl, že tyto byly prokazatelně emitovány v souvislosti s pořízením obchodního podílu na společnosti T. G. s.r.o.. Hlavním motivem emise bylo získání finančních prostředků potřebných pro akvizici 90% podílu od pana J. K., k níž nesporně došlo. S ohledem na obor činnosti žalobce nepřicházelo v úvahu financování bankovními subjekty, a bylo nutné najít alternativní zdroje financování, jež zajistily dluhopisy, jejichž výhodou byla dlouhá splatnost, která měla žalobci umožnit překonat dobu legislativních změn v odvětví a umožnit ekonomický rozvoj žalobce.

Za nepravdivé a zmatečné pak označil tvrzení žalovaného, že náklady nepřispěly k dosažení zdanitelných příjmů a proto nebyl naplněn účel ZDP. Pokud správce daně a žalovaný tvrdí zneužití práva, museli dospět k závěru, že byly naplněny podmínky § 24 odst. 1 ZDP a že se tedy jedná o náklady na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů, resp. za tímto účelem vynaložené. Odmítl také tvrzení žalovaného o absenci ekonomického přínosu transakce, a označil za irelevantní, že k emisi došlo koncem roku 2012.

Ke způsobu úhrady závazků a pohledávek zdůraznil, že započtení pohledávek je postaveno na roveň finanční úhradě, k čemuž odkázal na rozsudek NSS č. j. 5 Afs 85/2004 – 40. Samotný fakt, že dluhopisy byly uhrazeny zápočtem, nemůže svědčit o naplnění podmínek zneužití práva. Z pohledu žalobce pak měla transakce stejný finanční dopad na žalobce, jako by získal na svůj bankovní účet finanční prostředky, které by následně použil na úhradu svého závazků (získal aktivum ve formě podílu na společnosti T. G. s.r.o.).

Ke změně právní formy uvedl, že pokud žalovaný spatřuje zneužití práva v přeměně obchodní společnosti s.r.o. na komanditní společnost, toto tvrzní je v rozporu s názorem stejného správce daně – Specializovaného finančního úřadu – v kauze Johnson Contros Czech s.r.o., k čemuž odkázal na rozsudek Městského soudu v Praze č. j. 10 Af 29/2019 – 123, z něhož citoval a dovodil, že změna právní formy na komanditní společnost nemůže být zneužitím práva. Nadto zdůraznil, že volba právní formy daňového subjektu, uspořádání vlastnické struktury a nastavení organizační struktury a rozhodovacích procesů uvnitř podnikatelského uskupení je součástí strategického rozhodování daňového subjektu a s odkazem na rozsudek NSS, č. j. 2 Afs 146/2006 -76, z nějž citoval, uvedl, že správci daně nepřísluší hodnotit efektivitu podnikatelských rozhodnutí.

Následně se věnoval otázce důkazního břemene a s odkazem na § 92 odst. 3 daňového řádu uvedl, že jej tíží důkazní břemeno pouze ve vztahu k tvrzením a okolnostem uvedeným v daňovém tvrzení (pouze ve vztahu ke skutkovým otázkám) za kontrolované zdaňovací období. Žalobci proto není známo, z jakého důvodu správce daně požadoval na žalobci objasnit, doložit a prokázat ekonomické opodstatnění jeho strategického rozhodnutí o změně právní formy společnosti T. G. ze společnosti s ručením omezeným na komanditní společnost. Žalobce s poukazem na úpravu komanditní společnosti v zákoně. č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, uvedl, že důsledkem transformace bylo a) Posílení obchodní pozice společnosti T. G. a zvýšení její důvěryhodnosti a kredibility tím, že se jejím neomezeně ručícím společníkem stala akciová společnost se základním kapitálem ve výši 100 mil. Kč a vlastním kapitálem ve výši 81 mil. Kč; b) Minimalizace daňových rizik vyplývajících z případného špatného nastavení transferových cen mezi společností T. G. a žalobcem. Touto strukturou, kdy 99% základu daně, případně 100 % daňové ztráty, se přenáší na žalobce, je prakticky vytvořena z pohledu daně z příjmů právnických osob daňová skupina; a c) Úzké cash flow propojení obou společností. Forma komanditní společnosti umožňuje v průběhu zdaňovacího období distribuovat zisk, případně přijímat úhradu ztráty bez dalších podmínek. Dále žalobce uváděl, že vzhledem k tomu, že komplementář představuje v k.s. statutární orgán, pak žalobce mohl okamžitě začít společnost T. G. k.s. přímo řídit.

Závěrem žalobce opětovně zrekapituloval svou předcházející argumentaci, opakovaně zdůraznil, že správce daně splnění testu účelu a cíle právní normy opírá o ničím nepodložená, mnohdy nelogická a zjevně nepravdivá tvrzení, a o posloupnost jednotlivých kroků, které jsou však dle žalobce logické a prokazatelně nevedly k vytvoření umělé struktury. Opětovně zdůraznil, že pan J. K. jako skutečný vlastník obchodního podílu na společnosti T. G. s.r.o. (což má správce daně za potvrzené) nemohl být do transakcí účelově včleněn, transakce neproběhly ve skupině a majetkový prospěch z nich měla nespřízněná fyzická osoba (pan J. K.).

Následně se žalobce zabýval naplněním objektivní podmínky (testem motivu transakce). Opětovně zdůraznil že důvodem emise bylo financování akvizice společnosti T. G. s.r.o., která provozovala v letech 2010 – 2012 loterie (výherní hrací přístroje) v řadě poboček. Oblast loterií podléhala přísné regulaci a ze strany regulátora byla udělena oprávnění provozovat loterie na určitých místech. S ohledem na rostoucí tendenci omezení hazardu bylo velice nepravděpodobné, resp. téměř nemožné získat oprávnění k provozování loterií na jiných místech (nová místa k provozu byla podřízena souhlasnými stanovisky obcí). Žalobce se v předmětné době nacházel ve složité hospodářské situaci (hospodaření bylo ztrátové), pro posílení pozice žalobce na trhu proto bylo klíčové získání nových míst pro provozování loterijní činnosti. Žalobce v předmětné době provozoval sázkové hry v kasinech. Akvizice společnosti T. G. s.r.o. tak umožnila žalobci rozšířit provoz kasin i do některých provozoven společnosti T. G. s.r.o. (a zajistit tak výnosy z loterijní činnosti žalobce do budoucna), což na druhé straně společnosti T. G. s.r.o. umožnilo na VHP realizovat vyšší sázky, resp. získat vyšší výnosnost VHP (v případě VHP v kasinech byla ze strany regulátora stanovena možnost vyšší výnosnosti než v případě VHP provozovaných v hernách). Žalobce dále posílil svou pozici k výrobcům terminálů a hracích zařízení a k provozovatelům technických her. Žalobce si zajistil své konkurenční postavení s nezanedbatelným podílem na trhu, a přežil na trhu v době, kdy řada konkurenčních společností musel svou činnost ukončit. Poukázal na srovnání vývoje obratu žalobce ve srovnání se situací na trhu. Transakce měla pro žalobce ekonomický smysl, který se v následujících zdaňovacích obdobích potvrdil v podobě generovaných zdanitelných výnosů z loterijní činnosti. Náklad v podobě úrokových nákladů z dluhopisů ve výši 12 mil. Kč ročně, který s sebou akvizice přinesla, je tak v porovnání s přínosem z této akvizice, kdy si žalobce udržel podíl na trhu a dosáhl významných výnosů z loterijní činnosti, nevýznamný, přiměřený a vynaložený zcela racionálně.

Motiv pana J. K. při prodeji podílu byl ekonomický, ze žádné správcem daně tvrzené daňové úspory neměl prospěch, a navíc měl jednoznačný finanční prospěch z prodeje svého podílu, což správce daně nerozporoval. K argumentaci žalovaného, že prospěchem pana J. K. bylo, že neodváděl ze souvisejících úrokových výnosů daň, žalobce namítal, že k dohodě o prodeji došlo již koncem roku 2011, kdy se předpokládalo, že žalobci se podaří získat investory do dluhopisů a z takto získaných dluhopisů bude nákup podílu hrazen. Žádná ze stran tehdy nevěděla, že k úhradě za nákup obchodního podílu dojde emitovanými dluhopisy. Žalovaným tvrzené zvýhodnění nemohlo být jedním z důvodů pro realizaci předmětných transakcí. K výši daňové úspory uvedl, že úrokové náklady vyplácené třetím osobám jsou o cca 1,9 mil Kč vyšší než žalovaným tvrzená daňová úspora.

Následně se vyjádřil k jednotlivým žalovaným tvrzeným subjektivním skutečnostem svědčícím o zneužití práva.

Pokud jde o otázku drobení dluhopisů, žalobce uvedl (obdobně jako v průběhu daňového řízení), představenstvo žalobce nemohlo s péčí řádného hospodáře emitovat v roce 2012 jiné dluhopisy, než o nízké nominální hodnotě např. 1 Kč. Pro příjemce úroků z dluhopisů je podstatný čistý výnos. Pokud by chtělo představenstvo žalobce dosáhnout stejného čistého výnosu při nominální hodnotě dluhopisu např. 1000 Kč, pak by muselo žalobce zatížit vyšším úrokem, což by nebylo v souladu s péčí řádného hospodáře. Nominální hodnota dluhopisu nadto neprokazuje vytvoření umělé struktury. Tento argument dle žalobce prokazuje, že správce daně doměřil daň pouze z důvodu, že žalobce emitoval korunové dluhopisy. Skutečnost, zda byly emitovány dluhopisy v nominální hodnotě 1 Kč či jiné je z pohledu daně z příjmů právnických osob zcela irelevantní. Ačkoliv se žalovaný zaštituje tím, že veškeré realizované transakce je třeba posuzovat a hodnotit ve společném kontextu, fakticky tak nečinil a ignoroval (nebo označil za nerozhodné) zásadní skutečnosti uvedené žalobcem (že odkup podílu byl dohodnut již koncem roku 2011; od počátku bylo dohodnuto, že pan J. K. z důvodu sporů mezi T. a Š. odkoupí 40%podíl na společnosti T. G. s.r.o. od pana Š a že žalobce odkoupí od pana J. K. podíl ve výši 90 %; že žalobce neúspěšně sháněl investory do dluhopisů; že banka by žalobci prostředky na nákup podílu nepůjčila a žalobce byl objektivně nucen uhradit nákup podílu emitovanými dluhopisy; a že restrukturalizace se neuskutečnila ve skupině, když pan K. nebyl osobou spojenou se žalobcem).

K otázce emise dluhopisů na konci roku 2012 žalobce opakovaně zdůraznil, že k dohodě mezi J. K. a panem Ing. D. T. došlo již koncem roku 2011 (potvrzeno svědeckými výpověďmi J. K., A. Š., K. S. a J. K. (2) a žalobce již počátkem roku 2012 oslovoval potenciální investory (potvrzeno svědeckými výpověďmi Mgr. O. H a M. Z.), sháněl externí investory. Skutečnost, že k emisi dluhopisů došlo až 30.11.2012, byla dána objektivní příčinnou, že žalobce investory nesehnal. Pokud žalovaný poukazuje na skutečnost, že se jednalo o neveřejnou emisi dluhopisů, pak žalobce namítá, že se nejedná o žádný nestandardní parametr. Dluhopis je cenný papír, který může být veřejně nabízen a s nímž lze obchodovat na regulovaném trhu, nejedná se však o povinnost takto obchodovat. Navíc žalovaným navrhovaný způsob obchodování s sebou nese dodatečné finanční a administrativní náklady, další povinnosti emitenta a s tím spojené sankce při jejich nesplnění. Nelze tedy hovořit o žádném nestandardním znaku, když drtivá většina realizovaných emisí let 2011 a 2012 byla určena pro privátní investory. Závěrem se ohradil proti tvrzení žalovaného ohledně snadného a rychlého získání externích finančních prostředků, k čemuž poukázal na obtíže spojené s veřejnými emisemi dluhopisů.

Dále se žalobce opětovně vymezil proti závěru, že emitent a vlastníci korunových dluhopisů jsou spojené osoby nebo osoby, které propojenost se žalobcem účelově obešly. Opakovaně zdůraznil, že pan J. K. nebyl nikdy osobou spojenou s emitentem dluhopisů. Pokud žalovaný staví své závěry na skutečnosti, že pan O. Š. byl držitelem 50 % akcií společnosti E. Q. a.s. a zároveň 50 % společníkem T. G. s.r.o.; Ing. D. T. byl držitelem 50 % akcií společnosti E. Q. a.s. a pan J. K. byl 50% společníkem společnosti T. G.; ve spojení s ust. § 23 odst. 7 písm. a) bod 1. a 2. ZDP., jsou závěry žalovaného v přímém rozporu s platnou právní úpravou. Žalobce citoval z § 23 odst. 7 ZDP a uvedl, že o přímých podílech lze hovořit pouze v případě existence bezprostředních vazeb mezi dvěma subjekty. Přímá kapitálová propojenost se tak může týkat pouze vztahů akciové společnosti/společnosti s ručením omezeným a jejími akcionáři/ společníky nebo mezi akciovými společnostmi/společnostmi s ručením omezeným, které mají alespoň jednoho společného akcionáře/společníka s podílem převyšujícím 25 % na základním kapitálu či hlasovacích právech. O nepřímých podílech lze hovořit v případě, kdy jedna osoba nemá na druhé osobě žádný podíl, ale obě osoby jsou součástí stejného řetězce, v němž jsou jednotlivé články spojené minimálně 25 % přímým podílem na základním kapitálu či hlasovacích právech. Rovněž v tomto případě jsou spojenými osobami i takové osoby, na nichž má shodná osoba přímý nebo nepřímý alespoň 25% podíl. Odkázal k tomu na přílohu č. 1 Pokynu GFŘ D – 34 – Sdělení k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky -převodní ceny, a na komentář k ZDP Wolters Kluwer: Ing. Matěj Nešleha, Mgr. Ing. Radim Bláha, z nějž citoval.

Dle žalobce byly spojenými osobami následující skupiny · Skupina 1: O. Š. se společností E. Q. a.s.; O. Š. se společností T. G. s.r.o. a společnosti E. Q. a.s. a T. G. s.r.o. (díky O. Š. vlastnícímu na každé společnosti podíl převyšující 25 %); · Skupina 2: J. K. se společností T. G. s.r.o.; a · Skupina 3: Ing. D. T. se společností E. Q. a.s.

Dále se žalobce opakovaně vyjádřil k „účelovému“ včlenění osoby J. K. (kdy správce daně shledal prvotní odkup 40% podílu a následný prodej 90% podílu za účelové transakce). Žalovaný shodně jako správce daně opominul skutečnost, že pokud by došlo k prodeji 40% obchodního podílu pana O. Š. na společnosti T. G. s.r.o. přímo žalobci, a k prodeji 50% obchodního podílu pana J. K. na společnosti T. G. s.r.o. přímo žalobci, v obou případech zápočtem s emisí dluhopisů, byl by výsledek zcela stejný. V této věci je podstatné, že pan J. K. nebyl prokazatelně při prodeji svého obchodního podílu motivován tvrzenou daňovou úsporou žalobce. Pokud ostatně správce daně považoval za prokázané, že pan J. K. byl skutečným vlastníkem obchodního podílu na společnosti T. G. s.r.o., skutečným vlastníkem dluhopisů žalobce a skutečným příjemcem úroků z těchto dluhopisů, pak nemůže být pravdivé konstatování, že byl do realizovaných transakcí účelově včleněn. I kdyby pan J. K. prodával pouze svůj původní 50% podíl na obchodní společnosti T. G. s.r.o., musel by žalobce emitovat dluhopisy za účelem úhrady kupní ceny tohoto obchodního podílu. Rovněž kupní cena za nákup 40% obchodního podílu od pana O. Š. by musela být hrazena emisí dluhopisů. Žalobce se proto neztotožnil se závěrem, že účel emise měl být tím, že nejprve došlo k odkupu 40% podílu, zastřen.

K argumentaci, že šlo o jedinou emisi v historii žalobce, tento uvedl, že ani tato skutečnost nijak neprokazuje vytvoření umělé struktury. Žalobce zjistil nezájem investorů o jeho dluhopisy, žalovaný ignoruje zákonné podmínky pro emisi před rokem 2012 a nezabývá se ekonomickými potřebami žalobce. K argumentaci, že s ohledem na termín emise a na nominální hodnotu jde o jednu z indicií získání neoprávněné výhody, podotknul, že termín emise ani nominální hodnota dluhopisů nemají z pohledu daně z příjmů právnických osob žádný vliv na daňovou uznatelnost úrokových nákladů.

K úhradě zápočtem vzájemných závazků a pohledávek opakovaně uvedl, že započtení pohledávek je postaveno na roveň finanční úhradě. Samotný fakt, že dluhopisy byly uhrazeny zápočtem, je irelevantní. Žalovaný nadto opominul ekonomickou logiku zápočtu v tomto konkrétním případě. Žalobce prokazatelně nabyl 90% podíl na společnosti T. G. s.r.o. za jeho tržní cenu. Oproti splatnému závazku z titulu úhrady kupní ceny za obchodní podíl, žalobce emitoval dluhopisy. Jedná se o zcela logické a odůvodnitelné operace. Z pohledu žalobce měla tato transakce stejný finanční dopad na žalobce, jako kdyby získal na svůj bankovní účet finanční prostředky, které by následně použil na úhradu svého závazku. Nadto zrekapituloval, že k úhradě nákupu obchodního podílu emitovanými dluhopisy bylo přistoupeno z důvodu, že žalobce nesehnal investory do dluhopisů.

Ke způsobu výplaty úroků J. K. uvedl, že pokud měl správce daně za prokázané, že J. K. byl skutečným příjemcem úroků z jim držených dluhopisů, tak konstatování správce daně v tomto bodě je zcela irelevantní. Žalovaný v napadených rozhodnutí tvrdí, že se jedná o další v řadě nestandardních okolností, která přispívá k celkovému obrazu transakce, přitom žalobce vyargumentoval, že se nejedná o žádné nestandardnosti.

K žalovaným tvrzené absenci ekonomického přínosu akvizice pro žalobce tento předně zrekapituloval, že akvizice sítě heren pro něj má jednoznačný ekonomický smysl. Pokud v roce 2019 realizoval žalobce na původních pobočkách společnosti T. G. tržby ve výši 189 824 217 Kč (tržby VLT ve výši 189 940 267 Kč a tržby za živou hru ve výši 4 883 950 Kč), nelze pochybovat o tom, že akvizice obchodního podílu na společnosti T. G. s.r.o. měla ekonomický smysl. Žalobce k tomuto tvrzení připojil tabulku s tržbami na jednotlivých provozovnách. Následně však zdůraznil, že definitivní závěr, zda byla akvizice společnosti T. G. s.r.o. žalobcem výhodná či nevýhodná, bude možné učinit až na základě „tvrdých" dat za období od prosince 2012 do listopadu 2032. Pak bude možné poměřit celkový zisk s vyplacenými úroky a vyplacenou jistinou dluhopisů. Do konce roku 2032 nelze objektivně zhodnotit přínos akvizice pro žalobce. K připomínce žalovaného, proč v tabulce figuruje pouze 13 poboček, žalobce uvedl, že jiné provozovny z těch, co původně měla společnost T. G. s.r.o., žalobce již v roce 2019 neprovozoval. Žalobce si tedy žádné pobočky nevybral, ale uvedl všechny v roce 2019 provozované pobočky původní společnosti T. G. s.r.o.

K argumentaci žalovaného, že žalobci nešlo o rozšíření heren, neboť se společností T. G. s.r.o. spolupracoval již před akvizicí a v některých hernách měl umístěny stroje uvedl, že žalovaný opomíjí, že J. K. mohl svůj podíl prodat někomu z konkurentů žalobce, což by pro žalobce mělo negativní důsledky. Bylo tedy jednoznačným ekonomickým zájmem žalobce, aby obchodní podíl získal. Nepravdivé je i tvrzení žalovaného, že akvizice nevedla ke zvýšení tržeb, neboť není možné porovnávat prostý vývoj tržeb a je nutné přihlédnout k celkovému vývoji na hazardním trhu a regulaci. Je nutné jej očistit o tržby z heren, které skončily v důsledku regulace. Bylo by nutné simulovat vývoj tržeb bez akvizice. Je zcela zjevné a logické, že nová herna tržby přináší, což žalovaný popírá. Tržby realizované na původních pobočkách T. G. s.r.o. činily v roce 2019 téměř polovinu ze všech tržeb dosažených žalobcem. Provozní výsledek hospodaření připadající na původní pobočky společnosti T. G. činí v roce 2019 částku 45 361 tis. Kč, což žalobce dokládal tabulkou. Náklad v podobě úrokových nákladů z dluhopisů ve výši 12 mil Kč ročně, je tak v porovnání s přínosem z této akvizice nevýznamný, přiměřený a vynaložený zcela racionálně. Následující žalovaným zmiňovaná akvizice podniku společnosti P. g. a.s. pouze potvrzuje expanzivní strategii žalobce zcela v souladu s předchozí akvizicí společnosti T. G. s.r.o.

Za nepravdivé měl žalobce i tvrzení žalovaného že od roku 2012 (tj. uskutečnění akvizice) nedošlo u žalobce k růstu vsazených částek, k čemuž odkázal na tabulku předloženou správcem daně (str. 48 Zprávy o daňové kontrole). V roce 2012 činily vsazené částky (sázkové hry - kasina a výherní hrací automaty) celkem 188 520 tis. Kč, v roce 2013 došlo k nárůstu na 213 691 tis. Kč, v roce 2014 došlo k poklesu na 191 329 tis. Kč (což je však stále více oproti roku 2012), v roce 2015 došlo k nárůstu na 231 071 tis. Kč. V letech 2013-2015 tedy došlo v porovnání s rokem 2012 k nárůstu vsazených částek. V letech 2016 a 2017 pak došlo k jejich poklesu. Nutné je však vzít v úvahu rovněž situaci na trhu, která byla v průběhu daňového řízení doložena prezentací k tiskové konferenci Ministerstva financí - Regulace hazardu v ulicích a na internetu ze dne 6. 2. 2019. Z uvedeného materiálu je zřejmé, že od roku 2012 docházelo k velmi významnému poklesu počtu provozoven. Akvizicí společnosti T. G. s.r.o. si žalobce zajistil své konkurenční postavení s nezanedbatelným podílem na trhu, což dokládá mimo jiné i fakt, že žalobce „přežil" na trhu v době, kdy řada konkurenčních společností musela v důsledku neustále se zpřísňujících legislativních podmínek v oblasti hazardu svou činnost ukončit. Žalobce svá tvrzení dokládal připojenými grafy.

Žalobce se také ohradil proti závěru správce daně, že T. G. s.r.o. neprovozovala loterijní činnost. Dle žalobce provozovala loterijní činnost. Do konce roku 2011 (dle tehdy platné právní úpravy) odváděla část výtěžku z provozování výherních hracích přístrojů na veřejně prospěšné účely, k čemu žalobce odkázal na přehled povolených VHP za rok 2011 a vybraná potvrzení od příslušných obcí ohledně použití odvodu části výtěžku za rok 2011. Loterijní daň byla placena společností T. G. s.r.o. od roku 2012, k čemuž žalobce poukázal na výpis z bankovního účtu této společnosti z března 2013, kdy byl placen odvod za 4. kvartál roku 2012 (předčíslí bankovního účtu 2655 - odvod z loterií a jiných podobných her). Tvrzení žalovaného, že správce daně neeviduje u společnosti T. G. s.r.o. historicky žádné odvody z loterií, resp. že tato společnost nebyla fakticky společností provozující loterijní činnost, je tedy dle žalobce zcela nepravdivé.

K argumentaci, že došlo ke zhoršení hospodářských výsledků žalobce, tento uvedl, že k akvizici společnosti T. G. s.r.o. došlo až na konci roku 2012. V roce 2013 žalobce sice vykázal účetní ztrátu ve výši 24 610 tis. Kč, avšak již v následujícím roce vykázal zisk ve výši 18 640 tis. Kč a v roce 2015 zisk ve výši 7 501 tis. Kč. Údaje za tyto roky žalovaný opominul. Navíc, jak vyplývá přímo z tabulky předložené správcem daně (str. 49 Zprávy o daňové kontrole), správce daně uvedl hospodářský výsledek žalobce za rok 2014 představující ztrátu 18 640 tis. Kč, zatímco se ve skutečnosti jedná o zisk v uvedené výši. Bylo by nesmyslné, aby byl žalobce ochoten zaplatit nespojené osobě J. K. 55 mil. Kč plus úroky za akvizici 50% podílu, pokud by tato akvizice nedávala ekonomický smysl.

K argumentaci, že akvizice měla sloužit k zastření účelu emise dluhopisů žalobce opakovaně uvedl, že J. K. byl 6 let vlastníkem cca 50% podílu o hodnotě cca 50 mil. Kč. Dle žalobce je nedává smysl, aby se J. K. zbavil svého podílu, aby poskytl žalobci daňovou výhodu. Nadto J. K. prodal na prodal na přelomu 2010, 2011 svůj podíl na společnosti L. M. a.s., na společnosti s tržbami za rok 2010 cca 343 mil. Kč, kde působil i v představenstvu, protože se rozhodl prodat své podíly v hazardních firmách, což žalovaný nerozporuje. Pan J. K. tedy nebyl žádný „bílý kůň", který byl účelově včleněn do transakce emise dluhopisů.

Ke tvrzené účelové konstrukci jednotlivých transakcí žalobce uvedl, že J. K. spoluzaložil společnost T. G. s.r.o., přičemž se rozhodl svůj podíl prodat a na konci roku 2011 uzavřel ústní dohodu s panem T. o prodeji 90% obchodního podílu za kupní cenu 100 mil Kč. Je zcela irelevantní argument žalovaného, že pan Tůma vlastnil koncem roku 2011 podíl pouze ve výši 50%, protože byl prokazatelně dohodnut s panem Šmejkalem na odkupu jeho 40%ního obchodního podílu. Zásadní skutečností je, že se pan J. K. s Ing. D. T. dohodli a odsouhlasili si cenu. Zpochybňování ústní dohody žalovaným pouze svědčí o účelovosti jeho postupu. V roce 2012 sháněl pan T. financování této akvizice, a to formou emise dluhopisů. Svědci potvrdili, že jim dluhopisy byly nabízeny. Až poté, co se panu T. nepodařilo sehnat financování, nabídl J. K. prodej dluhopisů žalobce zápočtem. Pan J. K. si nejprve odsouhlasil s panem Š., že platba zápočtem s kupní cenou dluhopisů za jeho 40% obchodní podíl je pro pana Š. akceptovatelná a následně panu T. tuto nabídku akceptoval. Poté byly koncem roku 2012 emitovány předmětné dluhopisy a žalobcem realizována akvizice společnosti T. G. s.r.o. Transakce se neuskutečnily ve velmi krátkém časovém úseku, pan J. K. učinil dohodu s D. T. na konci roku 2011, tj. cca rok před emisí, k čemuž žalobce opakovaně poukázal na svědecké výpovědi. Zároveň brojil proti neprovedení výslechu svědka JUDr. K.

Žalobce uvedl, že již ve Vyjádření k Seznámení namítal, že žalovaný fakticky neprovedl hodnocení důkazních prostředků a toto pouze převzal od správce daně. Došlo k porušení zásady dvojinstačnosti řízení, kdy toto hodnocení prezentuje jako vlastní.

K tvrzení, že stěžejní kroky transakce proběhly v rozmezí dvou měsíců, žalobce uvedl, že jim předcházelo dlouhé období, kdy byla tato transakce plánována a dohodnuta, k čemuž zrekapituloval svou předchozí argumentaci a zdůraznil, že i ústní dohoda je v českém právu právním úkonem.

Žalobce dále brojil proti závěru žalovaného, že navýšení základního kapitálu provedené ke dni 25. 11. 2012 souvisí s emisí a akvizicí společnosti T. G. s.r.o. Zdůraznil, že k navýšení základního kapitálu společnosti E. Q. a.s. (žalobce) o 70 mil. Kč došlo výhradně z důvodu legislativní změny zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách (dále jen „ZoL“). Žalobce provozoval v předmětném období rovněž živou hru, dle § 2, písm. i) ZoL. ZoL ve znění platném do konce roku 2011 stanovil v § 4, odst. 8, že sázkové hry podle § 2 písm. i) může provozovat akciová společnost, jejíž veškeré akcie znějí na jméno, je založena k provozování těchto her a výše základního jmění činí minimálně 30 mil. Kč. Novelou zákona č. 300/2011 Sb., došlo k legislativní změně, kdy loterie a jiné podobné hry podle § 2 písm. i) ZoL může provozovat akciová společnost, přičemž základní kapitál této akciové společnosti musí činit nejméně 100 mil. Kč (dle § 4, odst. 9, písm. b ZoL). Novela nabyla účinnosti k 1. lednu 2012 s tím, že dle přechodných ustanovení provozovatelé, kteří provozují loterie a jiné podobné hry na základě povolení vydaného podle zákona o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění účinném před 1. lednem 2012, předloží povolujícímu orgánu do 1. ledna 2013 smlouvu o užití části výtěžku podle § 4d odst. 2 tohoto zákona a nejpozději k tomuto datu doloží také způsob splacení a výši základního kapitálu podle § 4 odst. 9 písm. b), odst. 10 až 12 tohoto zákona. Zvýšení základního kapitálu v roce 2012 na výši 100 mil. Kč tak bylo nezbytnou legislativní podmínkou pro možnost provozovat živou hru.

Žalobce shrnul, že žalovaný založil své závěry na argumentaci v přímém rozporu se zněním ZDP, na zjevně nepravdivých tvrzeních, na hodnocení pouze vybraných skutečností a účelovém hodnocení důkazních prostředků a jednotlivých skutečností ve snaze obhájit závěry o zneužití práva. Žalobce prokázal ekonomický motiv a výrazný ekonomický přínos. Samotná přeměna na komanditní společnost není zneužitím práva, transakce měla jednoznačný ekonomický důvod (zvýšení bonity T. G. s.r.o. jakožto nájemce lukrativních prostor), a pozitivní vliv na obchodní partnery společnosti T. G. s.r.o. Správce daně ani žalovaný neprokázali, že hlavním motivem transakcí je motiv daňový a že ekonomické motivy provedených transakcí jsou toliko marginální, od nichž je možno při hodnocení hospodářského smyslu transakcí odhlédnout. Přitom důkazní břemeno leží v daném případě pouze a výhradně na správci daně/žalovaném. Nebylo prokázáno naplnění subjektivní podmínky zneužití práva.

Závěrem žalobce brojil proti neprovedení výslechu svědka JUDr. J. K., advokáta, který se podílel na přípravě předmětných transakcí. Žalobce hodlal svědeckou výpovědí prokázat (i) nesprávnost závěru žalovaného, že všechny transakce proběhly v intervalu cca 2 měsíců a (ii) motivaci předmětných transakcí jinými než daňovými důvody. Pokud advokát připravující smluvní podklady není současně smluvní stranou, není důvod, proč by měl být na těchto smlouvách uveden. Z argumentu žalovaného, že na uzavřených smlouvách realizované transakce „nefiguruje“ JUDr. K. nicméně vyplývá, že žalovanému bylo zřejmé, o jaké konkrétní smlouvy se jednalo a svým tvrzením, že žalobce ve svém návrhu ani neuvedl, jakých konkrétních událostí byl navržený svědek přítomen, na čem konkrétním se podílel, se pouze snaží navodit (nepravdivý) dojem, že návrh svědka nebyl dostatečně konkrétní, aby na základě toho mohl svědeckou výpověď účelově odmítnout. Tomu odpovídá i dle žalobce účelové odmítnutí výpovědi ve věci druhého bodu návrhu, tj. motivace předmětných transakcí jinými než daňovými důvody. Podstata svědecké výpovědi je v tom, že svědek popisuje, co vlastními smysly viděl, slyšel. Dle žalobce je tak nelogické tvrzení žalovaného, že svědek nemůže být vyslýchán o svých názorech a nepřísluší mu, aby vnímané skutečnosti hodnotil, což žalobce ani nenavrhoval. Žalobce uváděl, že navrhovaný svědek může mít povědomí nejen o motivaci jednotlivých účastníků, ale i o vztazích mezi nimi, což je z celkového kontextu důležité. Svědek tedy nebyl navrhován k tomu, aby sděloval „své názory" ohledně motivace předmětných transakcích, ale to, co vlastními smysly ohledně motivace předmětných transakcí vnímal.

Žalovaný zdůvodnil odmítnutí provedení výslechu svědka nadbytečností, nekonkrétností návrhu, jakož i absencí vypovídající potence, kdy nadto žalovaný považoval skutkový stav za řádně zjištěný vycházející z dostatečného penza konkrétních důkazů. Dle žalobce však důvody žalovaného pro odmítnutí svědecké výpovědi nemohou obstát. To potvrzuje postup prvostupňového správce daně, který svědka předvolal ve věci souvisejících zdaňovacích obdobích v probíhajícím postupu k odstranění pochybností za zdaňovací období roku 2018, od 1. 1. 2019 do 30. 11. 2020 a od 1. 12. 2020 do 30. 11. 2021. Specializovaný finanční úřad, Územní pracoviště v Brně, svědka předvolal. Jeho výslech uskutečněný dne 27. 6. 2024, je zaznamenán v protokole č.j. 124910/24/4230-23791-712428, potvrdil obě skutečnosti, tj. jednak motivaci zúčastněných stran k prodeji obchodního podílu a to, že pan J. K. chtěl prodat 90 % obchodní podíl na společnosti T. G. s.r.o. a jednak i existenci ústních dohod mezi zúčastněnými stranami již na konci roku 2011, a tedy nesprávnost závěru žalovaného, že všechny transakce proběhly v intervalu cca 2 měsíců. Žalovaný oproti tomu odepřel provedení svědecké výpovědi účelově, zjevně v obavě, aby svědeckou výpovědi nebyly prokázány skutečnosti vyvracející závěry žalovaného. Za situace, kdy svědeckou výpovědí byly potvrzeny shora uvedené skutečnosti (byť v řízení za navazující zdaňovací období), nelze objektivně tvrdit, že žalovaný ke svým závěrům disponuje celistvým souborem důkazů, a současně zcela nezákonně odmítat provedení navrhovaných důkazů.

Dále není nepodstatné, že žalovaný v případě zdaňovacího období roku 2015 rozhodoval na samém konci prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Tato skutečnost však nemůže být kladena k tíži žalobce, jsou to totiž daňové orgány, které v souladu s daňovým řádem vedou daňová řízení, přičemž z průběhu řízení prokazatelně plyne, že žalobce se na délce daňového řízení nijak nepřičinil.

Dle žalobce bylo odmítnutí provedení navrhované svědecké výpovědi JUDr. K. z výše uvedených důvodů nezákonné a krátilo žalobce na jeho ústavně zaručeném právu na spravedlivý proces

Žalobce žádal, aby soud napadená rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

Žalovaný úvodem zrekapituloval zjištěný skutkový stav a žalobní argumentaci žalobce. K otázce zneužití práva předně odkázal na svou argumentaci v napadeném rozhodnutí a na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31.5.2022, č.j. 4 Afs 376/2021-60 a ze dne 30.9.2022, č.j. 1 Afs 103/2022-36. Uvedl, že zákonem stanovená možnost emise dluhopisů představuje pobídku k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů, jejím primárním smyslem tak je zajištění externího zdroje financování, čili získání dodatečného kapitálu. K tomu však v případu žalobce nedošlo, neboť emisí dluhopisů v prosinci roku 2012 žalobce nové finanční prostředky nezískal. Hlavním smyslem transakce bylo dle žalovaného dosáhnout splnění podmínek daňové uznatelnosti nákladových úroků z dluhopisů tak, že v konečném výsledku byla eliminována daňová povinnost na DPPO jak komanditní společnosti T. G. s.r.o., tak žalobce a vyplaceny úroky z držby dluhopisů zainteresovaným osobám (výhradně původním vlastníkům skupiny tvořené žalobcem a společností T. G. s.r.o.), a to O. Š., Ing. D. T. a J. K., nezatížené srážkovou daní. Toho bylo dosaženo prostřednictvím navýšení základního kapitálu žalobce, poté akvizicí podniku T. G. s.r.o. financovanou korunovými dluhopisy žalobce a následně přeměnou právní formy společnosti T. G. s.r.o. ze společnosti s ručením omezeným na komanditní společnost.

Žalovaný dále podotknul, že navýšení základního kapitálu žalobce o částku 70 mil. Kč a úpis akcií předem určenému zájemci O. Š. nebylo provázeno pohybem finančních prostředků a proběhlo pouze účetně, započtením proti závazku žalobce vůči O. Š. vzniklého z postoupení pohledávky O. Š. žalobci dne 2. 12. 2012, tedy krátce před vlastním navýšením základního kapitálu. Navýšením základního kapitálu žalobce bylo zajištěno to, aby na úroky plynoucí z korunových dluhopisů žalobce nedopadly podmínky dle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, které omezují možnost uplatnění finančních nákladů z úvěrových finančních nástrojů poskytnutých spojenou osobou v daňově účinných nákladech.

Převod 40% podílu O. Š. ve společnosti T. G. s.r.o. na J. K. pak žalovaný označil za nedílnou součást účelového postupu žalobce. Pokud měl J. K. v úmyslu opustit byznys hazardu a chtěl se zbavit svého 50% podílu, pak zcela účelově tomuto prodeji předcházela koupě dalších 40 % podílu od O. Š. Ačkoli byla na základě úpisu dluhopisů žalobce realizována akvizice společnosti T. G., nedošlo k žádnému zásadnímu ekonomickému přínosu této akvizice pro žalobce, avšak držitelům dluhopisů žalobce vznikl nárok na protiplnění v podobě úroků z jejich držby a nárok na úhradu jmenovité hodnoty dluhopisů žalobce k datu splatnosti těchto dluhopisů ve výši 100 000 000 Kč. Žalovaný poukázal na to, že pokud by držitelé dluhopisů obdrželi plný deklarovaný úrok až do splatnosti dluhopisů (tedy ročně 12 000 000 Kč za roky 2012 až 2032), činily by úroky částku ve výši celkem 240 mil. Kč (za stavu právní úpravy platné v okamžiku úpisu, v částce není zahrnuto zdanění srážkovou daní v letech 2020 až 2032 vlivem novely ZDP provedené zákonem č. 364/2019 Sb.), což je 2,4krát více, než vlastní hodnota pořízeného obchodního podílu.

Změna právní formy T. G. s.r.o. na komanditní společnost byla dle názoru žalovaného provedena rovněž z důvodu dosažení nenaplnění podmínek dle ust. § 19 odst. 3 ZDP (časový test), resp. ust. § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP, neboť podmínkou aplikace tohoto ustanovení je jeho platnost pouze pro vybraný typ obchodních společností (s.r.o., a.s. nebo družstvo), nikoliv společností osobních, jakou je komanditní společnost.

K subjektivní podmínce zneužití práva žalovaný uvedl, že o jejím naplnění svědčí společně následující skutečnosti: (i) drobení dluhopisů, (ii) emise dluhopisů na konci roku 2012, (iii) emitent a vlastníci korunových dluhopisů jsou spojené osoby nebo osoby, které propojenost s žalobcem účelově obešly, (v) účelové včlenění osoby J. K. do transakcí, (vii) úhrady zápočtem vzájemných závazků a pohledávek, (viii) způsob výplaty úroků J. K., (ix) absence racionálního ekonomického přínosu akvizice pro žalobce, a (x) účelová konstrukce a realizace kroků v krátkém časovém úseku. V podrobnostech žalovaný odkázal na napadená rozhodnutí.

K objektivní podmínce zneužití práva žalovaný uvedl, že o jejím naplnění svědčí společně následující skutečnosti: (i) vytvoření pohledávky/závazku akvizicí T. G. s.r.o. spojené s vydáním korunových dluhopisů v exponovaném čase před změnou ZDP, (ii) absence získání jakýchkoliv finančních zdrojů pro rozvoj společnosti, (iii) nulové finančními toky nahrazené zápočty a (iv) přeměna právní formy společnosti T. G. s.r.o. ze společnosti s ručením omezeným na komanditní společnost. Tyto transakce popřely základní smysl a účel daňově uznatelného výdaje (nákladu) dle § 24 odst. 1 ZDP. Postupný sled uměle vytvořených skutečností, celková provázanost a vzájemná existence dílčích kroků transakce umožnila žalobci získání neoprávněného daňového zvýhodnění v podobě nákladových úroků z dluhopisů, kdy v konečném výsledku byla eliminována daňová povinnost na DPPO jak komanditní společnosti T. G. s.r.o., tak žalobce a vyplacení úroků z držby dluhopisů nezatížené srážkovou daní.

Žalovaný odkázal na § 24 odst. 1 ZDP, pročež uvedl, že jsou-li výdaje (náklady) vynakládány za účelem dosažení příjmů (i při pouhé možnosti očekávat příjmy), reálného zajištění, a udržení příjmů existujících, nejsou-li uplatňovány opakovaně, a jsou prokázány ve věcné a časové souvislosti, je tím naplněn i judikaturou dovozený účel a úmysl zákonodárce k tomu je relevantně od příjmů (výnosů) odečíst, aby docházelo k podpoře a rozvoji podnikání. Uplatnit úroky z emitovaných dluhopisů do daňově uznatelných nákladů je možné za podmínky ekonomicky racionálního chování daňového subjektu. Žalovaný k tomu odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1.4.2004, č.j. 2 Afs 44/2003-73, z nějž citoval. V případě žalobce dotčené úrokové náklady po vydání dluhopisů k dosažení očekávaných zdanitelných příjmů ničím nepřispěly, přestože jejich formálnímu uplatnění do daňově uznatelných výdajů (nákladů) fakticky nic nebránilo. Hlavním cílem souhrnu transakcí bylo pouze formální zajištění příznivější daňové situace v podobě nižšího základu daně z příjmů právnických osob, a to vše po dobu minimálně 20 let od emise dluhopisů žalobce. Skutečnost, že vznikají úrokové náklady, u nichž se předpokládá jejich daňové uplatnění na straně emitenta, v kombinaci s příznivým daňovým zaokrouhlovacím režimem u úrokových příjmů na straně příjemců (držitelů korunových dluhopisů), v důsledku čehož úroky z korunových dluhopisů s nominální hodnotou 1 Kč, nejsou reálně dani z příjmů podrobeny, představuje dle žalovaného nespornou daňovou výhodu, která se příčí smyslu a účelu normy.

K otázce unesení důkazního břemene daňovými orgány žalovaný uvedl, že daňové orgány naplnění znaků zneužití práva prokázaly, k čemuž odkázal na napadená rozhodnutí. Nadto doplnil, že správce daně výzvami č.j. 103803/18/4230-23792-711038, ze dne 3.7.2018, č.j. 414/19/4230-23792-711038, ze dne 4.1.2019, č.j. 2094/20/4230-23791-711038, ze dne 14.1.2020, č.j. 89317/20/4230-23791-711038, ze dne 26.5.2020, č.j. 90923/22/4230-23792- 706426, ze dne 18.5.2022, č.j. 151560/22/4230-23791-712428, ze dne 5.9.2022, č.j. 90947/22/4230-23792-706426, ze dne 18.5.2022, č.j.151562/22/4230-23791-712428, ze dne 5.9.2022 č.j. 90950/22/4230-23792-706426, ze dne 18.5.2022 a č.j. 151564/22/4230-23791- 712428, ze dne 5.9.2022 a rovněž v rámci několika protokolovaných jednání, vyzval žalobce mimo jiné k prokázání přímé souvislosti mezi uplatněnými náklady ve formě úroků z dluhopisů a očekávanými příjmy a požadoval rovněž doložit, že tento výdaj odpovídá běžnému ekonomicky racionálnímu chování a že daňové výhody nebyly hlavním důvodem vydání dluhopisů. Žalobci byl dán dostatečný časový prostor, aby správci daně vysvětlil, že jím provedené transakce spojené s emisí dluhopisů žalobce v roce 2012 měly ekonomicky racionální smysl. Žalobce se v reakci na předmětné výzvy snažil prokázat účelnost emitovaných dluhopisů. Žalovaný i správce daně respektovali, že důkazní břemeno k prokázání existence zneužití práva leží na nich, přičemž jestliže se žalobce rozhodl určitá vysvětlení v rámci odpovědí na výzvy správce daně poskytnout, měl je také podložit relevantními důkazy, což žalobce neučinil. Správce daně není povinen domýšlet všechny představitelné varianty, v nichž by mohla hypoteticky daná operace žalobci něco přinést. Tvrzení žalobce o racionálních ekonomických důvodech realizovaných kroků transakce nebyla jím předloženými důkazními prostředky prokázána a byla zpochybněna a vyvrácena zjištěními správce daně. Žalovaný uzavřel, že správce daně i žalovaný snesli dostatek skutečností podložených relevantními důkazy, které prokazují, že emise korunových dluhopisů na konci roku 2012 postrádala pro žalobce ekonomicky racionální smysl.

Dále se žalovaný ohradil proti tvrzení žalobce, že jeho závěry jsou v rozporu s faktickým stavem, důkazními prostředky, právními předpisy a judikaturou.

K hodnocení důkazních prostředků předně uvedl, že dostál své přezkumné povinnosti dle § 114 odst. 2 a 3 daňového řádu, když se vypořádal se všemi odvolacími námitkami a jeho správní úvaha je vyjádřena v logických návaznostech na všechna skutková zjištění, z nichž při svém rozhodnutí vycházel. Dle žalovaného z napadených rozhodnutí jasně plyne, jaké otázky považuje za rozhodné, vzájemná souvislost jeho jednotlivých úvah i nosné důvody jsou zřetelné. Stejně dostačujícím způsobem bylo v souladu s § 8 odst. 1 daňového řádu vyjádřeno i vyhodnocení důkazů včetně úvah, které daňové orgány k závěru o zneužití práva dovedly. Všechny důkazní prostředky byly hodnoceny jednotlivě a v jejich vzájemných souvislostech, bylo přihlédnuto ke všem relevantním skutečnostem, které v řízení vyšly najevo. Žalobce byl v souladu s § 115 odst. 2 daňového řádu seznámen se skutečnostmi zjištěnými při dokazování v odvolacím řízení a jejich vyhodnocením, přičemž měl možnost se k nim vyjádřit a také s důvody pro neprovedení navržených svědeckých výpovědí, k čemuž žalovaný odkázal na Seznámení a Sdělení.

K argumentaci stran uměle vytvořené struktury za účelem získání neoprávněné daňové výhody žalovaný uvedl, že nezpochybňuje, že se transakce uskutečnily, avšak daňovými orgány popsaný ucelený řetězce vzájemně souvisejících transakcí byl realizován uměle. Tato umělost spočívá ve vzájemném vztahu transakcí, načasování a absenci racionálního ekonomického odůvodnění, přičemž absence kteréhokoliv článku řetězce transakce či události by znamenala zánik daňového zvýhodnění, které žalobce a další zainteresované osoby (původní vlastníci skupiny tvořené žalobcem a společností T. G.) těmito kroky získali v rozporu se smyslem a účelem ZDP.

Ke změně právní formy pak žalovaný uvedl, že žalobce emisí dluhopisů financoval nákup obchodního podílu v obchodní společnosti s ručením omezeným, který prakticky okamžitě vyměnil za nárok komplementáře na podíl na zisku komanditní společnosti. Právě v této přeměně žalovaný spatřoval zneužití práva, neboť kdyby ke změně právní formy nedošlo, úroky z dluhopisů by naplněním časového testu 12 měsíců (§ 19 odst. 3 ZDP) nebyly ve smyslu ust. § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP daňově relevantní, neboť by představovaly výdaj, náklad mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti. V důsledku přeměny se vztah mateřské a dceřiné společnosti nenaplnil a finanční náklady se staly dle ZDP daňově uznatelné.

Žalovaný zdůraznil, že jednotlivé kroky spojené s transakcí se odehrávaly uvnitř struktury skupiny a vedly pouze k přeskupení majetku původních tří vlastníků – fyzických osob a k zadlužení žalobce dluhopisovými úroky. Vytvoření umělé struktury prokazuje sled kroků, v nichž správce daně nespatřoval žádný racionální ekonomický smysl a ani sám žalobce racionální ekonomické důvody realizovaných kroků neprokázal.

Ke spojenosti osob p