1 Afs 107/2004 — Nejvyšší správní soud

8 Af 2/2024- 125 - text 38 č. j. 8Af 2/2024 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Slavomíra Nováka a soudkyň Mgr. Jany Jurečkové a Mgr. Andrey Veselé ve věci žalobkyně proti žalovanému KAVALIERGLASS, a.s., se sídlem Křížová 1018/6, Praha 5 zastoupené společností Grant Thornton Czech Republic s.r.o. se sídlem Pujmanové 1753/10a, Praha 4 Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 12. 2023, č. j. 39232/23/5200-10421-713255, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Základ sporu 1. Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) platebním výměrem ze dne 2. 5. 2022, č. j. 75748/22/4300-12711-109964, stanovil žalobkyni k přímé úhradě daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně dle § 36 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2012 (dále jen „zákon o daních z příjmů“ nebo jen „ZDP“ a „srážková daň“) za zdaňovací období roku 2018 ve výši 13 588 224 Kč, a dodatečným platebním výměrem ze dne 25. 4. 2022, č. j. 75732/22/4300-12711-109964, jí stanovil k přímé úhradě srážkovou daň za zdaňovací období roku 2019 ve výši 13 588 224 Kč a uložil jí povinnost uhradit penále ve výši 2 717 644 Kč. 2. Správce daně takto postupoval na základě dále uvedeného skutkového stavu: žalobkyně dne 1. 7. 2012 emitovala 700 000 000 kusů dluhopisů ve jmenovité hodnotě 1 Kč v listinné podobě zastoupené sběrným dluhopisem ve formě na jméno (dále jen „korunové dluhopisy“). Vyúčtování srážkové daně za zdaňovací období roku 2018 žalobkyně nepodala a ve vyúčtování za rok 2019 úroky z korunových dluhopisů nezahrnula. Správce daně ji proto vyzval k podání řádného daňového tvrzení ke srážkové dani za rok 2018 a dodatečného daňového tvrzení k této dani za rok 2019. 3. Dne 2. 9. 2021 žalobkyně podala řádné vyúčtování srážkové daně za rok 2018, ve kterém deklarovala svou daňovou povinnost ve výši 0 Kč. Dodatečné daňové tvrzení za rok 2019 neučinila z důvodu, že jí dle jejího názoru podle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů nevznikla povinnost srazit daň z úroků z korunových dluhopisů. 4. Správce daně u žalobkyně zahájil dne 12. 10. 2021 kontrolu srážkové daně za zdaňovací období 2018 a 2019 v rozsahu prověření zdanění úroků z korunových dluhopisů. Jelikož byly okolnosti vydání korunových dluhopisů předmětem i daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2013 (dále jen „DPPO 2013“), využil správce daně podle § 93 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“ nebo jen „DŘ“) jako důkazní prostředky podklady získané v rámci této daňové kontroly. Na základě výsledků daňové kontroly pak správce daně vydal výše uvedený platební výměr a dodatečný platební výměr. 5. Žalovaný žalobou napadeným rozhodnutím ze dne 1. 12. 2023, č. j. 39232/23/5200-10421-713255, odvolání proti uvedeným platebním výměrům zamítl a tato rozhodnutí potvrdil. 6. Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu u Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), který ji rozsudkem ze dne 8. 1. 2025, č. j. 8 Af 2/2024–84, zamítl jako nedůvodnou. 7. Žalobkyně podala proti rozsudku kasační stížnost, o níž rozhodl Nejvyšší správní soud (dále též jen „NSS“) rozsudkem ze dne 11. 9. 2025, č. j. 21 Afs 37/2025–42 (dále také jako „zrušující rozsudek“). Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu ze dne 8. 1. 2025, č. j. 8 Af 2/2024-84, zrušil pro nepřezkoumatelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) soudního řádu správního, jelikož se v něm městský soud nevyjádřil k předmětu daňového řízení, kterého se týkala rozhodnutí daňových orgánů, a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení. II. Obsah žaloby a vyjádření žalovaného 8. Žalobkyně uvádí, že mezi ní a žalovaným je sporné, zda náklady spojené s emitovanými korunovými dluhopisy (úroky z dluhopisů) představují daňově uznatelné náklady, resp. zda v souvislosti s emisí, úpisem a splacením dluhopisů došlo ke zneužití práva, nebo zda měly tyto transakce racionální ekonomický účel a zda lze žalobkyni přičítat získání nepřípustné daňové výhody využitím tehdejší právní úpravy § 36 odst. 3 ZDP a přechodného ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. 9. Podle žalobkyně emise dluhopisů sledovala legitimní ekonomické cíle, nikoli obcházení daňové povinnosti. Podle ní žalovaný (a před ním správce daně) neunesl důkazní břemeno k prokázání existence zneužití práva; naopak žalobkyně uvádí, že racionální ekonomickou motivaci transakce prokázala. 10. Žalobkyně v podané žalobě formulovala dále uvedené žalobní námitky: A) Námitka nesprávného vymezení předmětu sporu žalovaným 11. Žalobkyně namítá, že žalovaný nesprávně vymezil podstatu sporu, když v bodě [47] napadeného rozhodnutí tvrdí, že předmětem sporu je otázka, zda žalobkyně „získala daňovou výhodu nezdaněného příjmu personálně spojených osob tím, že nesrazila daň podle § 36 ZDP“. 12. Toto vymezení žalobkyně považuje za chybné a zavádějící, neboť žalobkyně postupovala v souladu s tehdy platnou právní úpravou, nesražení daně samo o sobě nemůže představovat zneužití práva, zneužití práva nelze založit na pouhém tvrzení, že poplatník využil zákonem umožněného postupu. 13. Podle žalobkyně tedy žalovaný posuzoval věc optikou nesprávně zvoleného předmětu sporu, což zatížilo celý jeho právní závěr. B) Námitky proti skutkovým a právním závěrům žalovaného ohledně údajného zneužití práva 14. Žalobkyně konkrétně odmítá závěry uvedené v bodech [70] a [72] napadeného rozhodnutí, v nichž žalovaný přisvědčil závěru správce daně, že emise dluhopisů vytvářela „umělé podmínky“ v rozporu s účelem zákona, hlavním účelem vydání dluhopisů bylo získání daňové výhody, došlo k naplnění objektivní i subjektivní složky zneužití práva. 15. Tyto závěry označuje za nepravdivé, nedoložené a v rozporu s provedenými důkazními prostředky. 16. Správce daně ani žalovaný neprokázali existenci objektivní a subjektivní stránky zneužití práva. Zákaz zneužití práva představuje ultima ratio, a proto může být aplikován pouze restriktivně a při respektu k principu právní jistoty. 17. Správce daně měl prokázat, že jediným nebo hlavním účelem transakce bylo dosažení daňové výhody v rozporu se smyslem právní úpravy; to se nestalo. 18. Žalobkyně tvrdí, že v řízení doložila ekonomické důvody emise dluhopisů, včetně jejich ekonomické – financovací funkce. Správce daně podle ní neunesl důkazní břemeno ohledně opaku. 19. I kdyby k určité formě zneužití práva došlo (což žalobkyně popírá), správce daně nemůže zneužití práva řešit „neaplikací zákona“, tj. tak, že poplatníku dodatečně uloží povinnost srazit daň, ačkoliv splnil zákonné podmínky pro její nulové vyčíslení. Takový postup označuje za protiústavní. 20. Žalobkyně zásadně odmítá závěr správce daně a žalovaného, že emise dluhopisů KAVALIERGLASS 11,0/2032 představovala zneužití práva. Tvrdí, že daňové orgány nesprávně hodnotí jednotlivé finanční transakce a pohyby na bankovních účtech, vytrhují je z kontextu podnikání žalobkyně a ignorují ekonomické důvody, které žalobkyně od počátku daňových řízení konzistentně uváděla. 21. Podle žalobkyně správce daně i žalovaný ve skutečnosti založili teorii zneužití práva na fragmentárních pohybech finančních prostředků na jednom bankovním účtu, aniž by posuzovali reálné fungování podniku, strukturu financování ani celkovou ekonomickou situaci společnosti. Žalobkyně uvádí, že takový přístup popírá její právo organizovat si podnikání s ohledem na minimalizaci nákladů a daňovou optimalizaci v mezích zákona. 22. V této souvislosti žalobkyně odkazuje na ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu, zejména rozhodnutí sp. zn. 7 Afs 54/2006, podle něhož platí, že daňové subjekty mají právo uspořádat své podnikání tak, aby si snížily daňovou povinnost, neexistuje povinnost podnikat způsobem, který maximalizuje daňové příjmy státu, volba mezi různými legálními alternativami, byť mají různé daňové dopady, je legitimní součástí podnikatelského rozhodování. 23. Postup správce daně a žalovaného jde proti těmto zásadám, neboť neuznávají úrokové náklady z dluhopisů řádně emitovaných a splacených, ačkoliv žalobkyně prokázala, že získané prostředky použila k financování svého podnikání. C) Námitka nesprávného převzetí závěrů z kontroly DPPO 2013 (§ 93 DŘ) 24. Žalobkyně dále zdůrazňuje, že žalovaný i správce daně vycházeli ze Zprávy o daňové kontrole DPPO 2013 (Zpráva 2013), jejíž závěry bez dalšího převzali. Podle žalobkyně se jednalo o nezákonně vedenou opakovanou daňovou kontrolu, a správce daně proto měl povinnost se vypořádat s otázkou zákonnosti získání důkazních prostředků (§ 93 odst. 1 a 2 DŘ), zejména když žalobkyně tuto námitku výslovně uplatnila. 25. Žalovaný pochybil, když tuto námitku odmítl s odkazem, že se týká jiného daňového řízení. Podle žalobkyně je však posouzení zákonnosti důkazního podkladu předběžnou otázkou, kterou je správce daně povinen zvažovat vždy, když p