2 Afs 161/2004 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 161/2004- 131 - text č. j. 2 Afs 161/2004 - 141 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: K. K. – S., s. r. o., zastoupené JUDr. Karlem Zuskou, advokátem se sídlem Václavské nám. 4, 110 00 Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, sídlo: Hálkova 14, 305 72 Plzeň, ve věci kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 28. 5. 2004, č. j. 30 Ca 39/2002 - 93, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalovaný j e p o v i n e n zaplatit žalobkyni k rukám zástupce žalobkyně, JUDr. Karla Zusky, advokáta, do tří dnů od právní moci tohoto rozsudku na náhradě nákladů řízení částku 2558,50 Kč. O d ů v o d n ě n í : Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora označenému rozsudku krajského soudu, kterým byly pro nezákonnost a vady řízení zrušeny 1) rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 12. 12. 2001, č. j. 5398/110/2001, a platební výměr Finančního úřadu Plzeň-jih ze dne 5. 2. 2001, č. j. 5278/01/140970, 2) rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 12. 12. 2001, č. j. 11281/110/2001, a platební výměr Finančního úřadu Plzeň-jih ze dne 5. 2. 2001, č. j. 53919/01/140970, 3) rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 12. 12. 2001, č. j. 11282/110/2001, a platební výměr Finančního úřadu Plzeň-jih ze dne 6. 2. 2001, č. j. 407/01/140970, 4) rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 12. 12. 2001, č. j. 11283/110/2001, a platební výměr Finančního úřadu Plzeň-jih ze dne 5. 2. 2001, č. j. 5369/01/140970, 5) rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 12. 12. 2001, č. j. 11284/110/2001, a platební výměr Finančního úřadu Plzeň-jih ze dne 6. 2. 2001, č. j. 413/01/140970, 6) rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 12. 12. 2001, č. j. 11285/110/2001, a platební výměr Finančního úřadu Plzeň-jih ze dne 5. 2. 2001, č. j. 5406/01/140970, a kterým byla stěžovateli uložena povinnost nahradit žalobkyni náklady řízení. Uvedenými platebními výměry ve spojení s rozhodnutími odvolacího orgánu, kterými byla odvolání žalobkyně proti platebním výměrům zamítnuta, byla žalobkyni jako plátci daně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1996, 1997, 1998 za osoby, které u žalobkyně pracovaly a které podle stěžovatele měly být osobami ve vztahu k žalobkyni v poměru obdobném poměru pracovněprávnímu, takže byly poplatníky daně z příjmů fyzických osob a žalobkyně za ně jako plátce daně byla povinna tuto daň odvést. Stěžovatel v kasační stížnosti napadl právní závěr krajského soudu o tom, že mezi žalovanou a pracovníky, kteří u ní vykonávali určité činnosti, nevznikl žádný poměr ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a že tudíž stěžovatel a správce daně jako správní orgán první instance toto ustanovení na žalobkyni nesprávně aplikovali. Stěžovatel uvedl, že podle jeho názoru nelze „obdobný poměr“ ve smyslu ustanovení výše uvedeného vykládat shodně s pracovněprávním, služebním a členským poměrem, a to jako právní vztah mezi dvěma subjekty, které projevily shodnou vůli k jeho vzniku a shodnou vůli k založení vzájemných práv a povinností. Podle stěžovatele je při posouzení, zda určitý vztah spadá pod ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, klíčové to, jestli při práci pracovníka pro jinou osobu je tento pracovník povinen dbát příkazů oné osoby, zda mu tato osoba přiděluje práci a tuto práci řídí a kontroluje a zda je pracovník povinen pracovat podle pokynů této osoby. Pokud jsou uvedené znaky naplněny, jedná se podle stěžovatele v případě, že nedošlo mezi těmito osobami k uzavření pracovněprávního poměru, právě o „obdobný poměr“ ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) ZDP. Pokud – jak shledal krajský soud – byli pracovníci, kteří pracovali u žalobkyně, též v pracovním poměru k zprostředkovatelským agenturám, které ve vztahu k těmto pracovníkům jako svým zaměstnancům plnily své právní povinnosti, včetně povinnosti odvádět za ně daň z příjmů fyzických osob ve formě srážkové či zálohové, není to podle stěžovatele rozhodné pro posouzení vztahu těchto pracovníků k žalobkyni. Tento vztah je totiž podle stěžovatele nutno posuzovat především z hlediska toho, čích příkazů je dotyčný pracovník při výkonu práce povinen dbát. Navíc podle stěžovatele ne všichni zprostředkovatelé, kteří pro žalobkyni zajišťovali pracovníky, měli vlastní zaměstnance (např. p. Štruncová nikdy žádné zaměstnance neměla). Podle stěžovatele není pro posouzení vztahu mezi žalobkyní a pracovníky, kteří u ní pracovali, podstatná ani skutečnost, že mezi žalobkyní a třetími osobami, které žalobkyni zajišťovaly zaměstnance, byly uzavřeny smluvní vztahy a o jaké smluvní vztahy šlo. Stěžovatel poukázal na to, že pokud by byl přijat výklad krajského soudu, nebylo by možno aplikovat ani ustanovení druhé věty a dalších vět § 6 odst. 2 ZDP ve znění platném od roku 1997, podle kterého je zaměstnavatelem i poplatník uvedený v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3 ZDP, u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, protože by neexistoval „obdobný poměr“, jak jej vykládá krajský soud, tj. právní vztah mezi pracovníkem a plátcem, u kterého zaměstnanec třetí osoby (zahraniční osoby) vykonává práci, založený na shodném projevu vůle o vzniku a obsahu pracovněprávního vztahu mezi plátcem a pracovníkem. Stěžovatel tedy dovodil, že postupoval správně, pokud vztah mezi žalobkyní a pracovníky, kteří u ní vykonávali práci, posoudil jako vztah „obdobný“ vztahu pracovněprávnímu a pokud po žalobkyni vyžadoval prokázání skutečností rozhodných pro stanovení její daňové povinnosti. Jestliže tyto skutečnosti žalobkyně nedoložila a jestliže tedy nebylo možno stanovit výši této povinnosti dokazováním, byl stěžovatel podle svého názoru oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek (§ 31 odst. 5 a 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „daň. ř.“). Z uvedených důvodů navrhl stěžovatel zrušení rozsudku krajského soudu a vrácení věci tomuto soudu k dalšímu řízení. Současně požádal stěžovatel o odkladný účinek kasační stížnosti. Uvedl, že nebyl-li by odkladný účinek kasační stížnosti povolen, byl by za situace, kdy byla zrušením správních rozhodnutí zpochybněna jejich vykonatelnost, ohrožen veřejný zájem v podobě fiskálního zájmu státu na stanovení a vybírání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Stěžovatel rovněž subsidiárně poukázal na důsledky spojené s povinností správce daně podle § 64 odst. 6 daň. ř., které by bylo možno v případě procesního úspěchu stěžovatele v řízení o kasační stížnosti následně jen těžko napravit. Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že právní názor krajského soudu, který je podkladem jeho rozhodnutí, považuje za zcela správný, a navrhla zamítnutí kasační stížnosti. Podle žalobkyně musí být každý poměr, který má spadat pod ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, charakterizován tím, že byl založen dvoustranným právním úkonem směřujícím k jeho vzniku. Takovou povahu však vztah mezi žalobkyní a pracovníky, kteří pro ni pracovali na základě dohod se třetími osobami, jež byly jejich zaměstnavateli, neměl. Tito pracovníci ve vztahu k žalobkyni neprojevili žádný projev vůle směřující ke vzniku vztahu zařaditelného pod ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, naopak si byli vědomi, že jsou k žalobci přiděleni na základě rozhodnutí jejich skutečného zaměstnavatele, kterým byl zprostředkovatel, jenž pracovníky žalobkyni „dodával“. Tento skutečný zaměstnavatel také za uvedené pracovníky odváděl předepsané daňové odvody. Žalobkyně poukázala na neudržitelnost právního názoru stěžovatele též v souvislosti se stanoviskem ministerstva financí, podle něhož postup zaměstnavatele, který vysílá své zaměstnance na určitá místa na základě korektně uzavřených obchodněprávních vztahů (v podstatě vztahů dodavatele a odběratele), není v rozporu s právem a takovouto situaci nelze posuzovat podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) resp. dokonce § 6 odst. 2 ZDP. Žalobkyně poukázala na to, že dle uvedeného stanoviska nelze zaměňovat mezinárodní pronájem pracovní síly od subjektu práv se sídlem či bydlištěm v zahraničí s obdobnou činností mezi subjekty se sídlem či bydlištěm v ČR. K návrhu stěžovatele na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti žalobkyně uvedla, že jej považuje za nedůvodný. Rozsudek krajského soudu nemá podle žalobkyně takové následky, které by pro stěžovatele mohly znamenat nenahraditelnou újmu. Naopak, v případě přiznání odkladných účinků kasační stížnosti by tato újma postihla žalobkyni. Ta správcem daně vyměřenou daň zaplatila a v důsledku nesprávného postupu stěžovatele již delší do