5 Afs 29/2003 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 29/2003- 85 - text č. j. 5 Afs 29/2003 - 85 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava Novotného a soudkyň JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci žalobce: L. T. a. s., zast. advokátem JUDr. Vladimírem Císařem, se sídlem České Budějovice, U Malše 12, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem Prokišova 5, České Budějovice, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 5. 2003, č. j. 3503/120/2003 a 7146/120/2002, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 8. 10. 2003, č. j. 10 Ca 134/2003 - 42, t a k t o : Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 8. 10. 2003, č. j. 10 Ca 134/2003 – 42, s e z r u š u j e a věc s e mu v r a c í k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : Žalobci (dále jen stěžovatel) byla dodatečným platebním výměrem ze dne 28. 5. 2002 č. 042/2002, č. j. 48227/02/097910 dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1997 ve výši 5 299 140 Kč. Dalším dodatečným platebním výměrem ze dne 28. 5. 2002 č. 043/2002, č. j. 48316/02/097910 byla dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1998 ve výši 1 188 600 Kč. Podané odvolání ze dne 28. 6. 2002 proti oběma těmto platebním výměrům Finanční ředitelství v Českých Budějovicích rozhodnutími ze dne 7. 5. 2003, č. j. 7146/120/2002 a 3503/120/2003 zamítlo. Z odůvodnění zamítavého rozhodnutí mj. vyplynulo, že byly splněny podmínky pro závěr správce daně o simulaci právního úkonu. Žaloby podané proti zamítavým rozhodnutím Finančního ředitelství v Českých Budějovicích Krajský soud v Českých Budějovicích zamítl rozsudkem ze dne 8. 10. 2003, č. j. 10 Ca 134/2003 – 42, jako neopodstatněné. Kasační stížnost Kasační stížností se stěžovatel domáhá zrušení rozsudku shora označeného, kterým byly věci vedené pod sp. zn. 10 Ca 134/2003 a 10 Ca 135/2003 spojeny ke společnému projednání s tím, že věc bude nadále vedena pod sp. zn. 10 Ca 134/2003. Dále byly zamítnuty žaloby a žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznalo. Předmětné žaloby směřovaly proti rozhodnutím žalovaného ze dne 7. 5. 2003, č. j. 7146/120/2002, jímž bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí správce daně (Finanční úřad v Písku) o dodatečném doměření daně z příjmu právnických osob za rok 1997 a ze dne 7. 5. 2003, č. j. 3503/120/2003, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti dodatečnému doměření daně z příjmu právnických osob ze rok 1998. Rozsudek krajského soudu napadá stěžovatel v plném rozsahu, a to z důvodů uvedených v § 103 odst. 1, písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (s. ř. s.), tedy pro nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení a z důvodu vad správního řízení, když skutková podstata, z níž správce daně i odvolací orgán při svém rozhodování vycházely, nemá oporu ve spisech a při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem. Zejména uvádí: 1. Uvedenému právu daňového subjektu podle § 16 odst. 4 písm. f) zákona č. 337/1992Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném ke dni vydání správního rozhodnutí (dále jen ZSDP nebo daňový řád) musí nutně odpovídat povinnost správce daně se vyjádřením daňového subjektu a jeho návrhy zabývat a ve zprávě o daňové kontrole na toto reagovat, jak také k tomuto závěru dospěl ve svém nálezu spis. zn. IV. ÚS 121/02 Ústavní soud. Výklad realizace práva daňového subjektu dle § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu, jak jej podává Krajský soud v Českých Budějovicích, je ústavně nekonformní, neboť podle tohoto výkladu by uvedené právo bylo pouze formální, nikoli reálné. Krajský soud však zastává právní názor, že zpráva z daňové kontroly může být projednána před tím, než bylo realizováno právo daňového subjektu ve smyslu § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu a že správce daně nemusí daňový subjekt seznamovat se svým stanoviskem k vyjádřením a návrhům daňového subjektu ke zprávě o daňové kontrole. Takový právní názor dle postoje stěžovatele nemá oporu v daňovém řádu a je s ním v rozporu. Jediný správný postup je předložení zprávy o daňové kontrole daňovému subjektu k vyjádření a k případným návrhům na doplnění daňového řízení či zprávy, následné doplnění daňového řízení podle návrhu daňového subjektu, popř. doplnění zprávy o stanovisko správce daně k vyjádření a návrhům daňového subjektu a pak teprve lze zprávu o daňové kontrole řádně projednat, např. tak, že některá ze stran částečně nebo úplně uznává argumentaci druhé strany nebo konstatovat, že obě strany setrvávají na svém názoru. Každý jiný postup je v rozporu s daňovým řádem. Stěžovateli nebylo umožněno reálně realizovat své právo ve smyslu § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu a ani zpráva o daňové kontrole s ním nebyla řádně postupem podle daňového řádu projednána. Nesprávný postup pak měl zcela zásadní vliv na zákonnost rozhodnutí vydaných správcem daně i žalovaným. V replice stěžovatele tento poznamenává, že jak u finančních orgánů, tak i u soudů převládá právní názor, že daňová kontrola je ukončena projednáním zprávy z kontroly. I když zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, výslovně okamžik ukončení daňové kontroly nestanoví, lze k takovémuto názoru dospět výkladem. Podle § 16 odst. 4 písm. d) ZSDP má daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, právo podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně. Proti dodatečnému platebnímu výměru je opravným prostředkem odvolání a podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně již v tomto stadiu řízení tedy nelze. Obecně se nepřipouští možnost podání současně dvou opravných prostředků v té samé věci a pracovník nejblíže nadřízený tomu, vůči komu námitka směřuje, by také mohl zajistit případnou nápravu v rámci vyřízení námitky, jak mu to ukládá § 16 odst. 6 ZSDP, v případě, že by nesprávný postup pracovníka měl vliv na správnost vydaného dodatečného platebního výměru, neboť by musel vydaný dodatečný platební výměr zrušit nebo změnit, což mu § 16 ZSDP neumožňuje. Tak může správce daně postupovat pouze podle § 49 odst. 1 ZSDP. Tedy je-li daňová kontrola ukončena projednáním zprávy z kontroly a stěžovatel má zato, že byla projednána dne 5. 4. 2002, pak byla daňová kontrola tohoto dne ukončena. Protože ale zároveň v tomto protokolu stanovil správce daně stěžovateli lhůtu k vyjádření ve smyslu § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP, nemohl se stěžovatel vyjádřil před ukončením daňové kontroly a bylo tak porušeno jeho právo, jak mu je zaručuje § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP. Stěžovatel trvá na tom, že je zcela nerozhodné, zda posléze správce daně k tomuto vyjádření zaujal v nějakém úředním záznamu stanovisko, se kterým opomněl stěžovatele seznámit. Nebo zpráva o daňové kontrole nebyla se stěžovatelem projednána dne 5. 4. 2002, potom s ním nebyla řádně projednána ve smyslu § 16 odst. 8 ZSDP vůbec. V tom případě by ovšem bylo důležité i to, že stěžovatel nebyl se stanoviskem správce daně k jeho vyjádření seznámen. Z § 13 ZSDP je zřejmé, o čem pořizuje pracovník správce daně úřední záznam. Charakter úředního záznamu, jakož i základní zásady řízení (úzké součinnosti, úzké spolupráce) a § 16 odst. 8 ZSDP o projednání zprávy o daňové kontrole vylučují, aby se k vyjádření daňového subjektu k výsledku uvedenému ve zprávě a ke způsobu jeho zjištění a k případným návrhům daňového subjektu na jeho doplnění vyjadřoval správce daně formou úředního záznamu, se kterým navíc daňový subjekt před ukončením daňové kontroly neseznámil. Pokud jde o nález ÚS IV. ÚS 121/01, nejde vůbec o to, co bylo předmětem ústavní stížnosti, neboť předmětem ústavní stížnosti se příslušný senát detailně nezabýval. Rozhodný je právní názor Ústavního soudu na to, co má být obsahem zprávy o daňové kontrole. Z tohoto ústavního nálezu vyplývá, že správný postup při aplikaci § 16 odst. 4 písm. f) a § 16 odst. 8 ZSDP je takový, jaký stěžovatel uvedl v žalobě i v kasační stížnosti. 2. Se žalobním důvodem stěžovatele, že vadu postupu správce daně neodstranil ani žalovaný (FŘ v Českých Budějovicích), který stěžovateli ani neumožnil účast na odvolacím řízení a jeho připomínky ke zprávě o kontrole s ním neprojednal, čímž žalovaný také porušil práva stěžovatele uvedená v § 16 odst. 4 písm. f) a § 16 odst. 8 ZSDP a porušil též právo podle čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, podle kterého má každý právo, aby jeho věc byla projednána v jeho přítomnosti, se soud vypořádal odkazem na § 2 odst. 4 daňového řádu, podle kterého je daňové řízení vždy neveřejné. Zmíněné ustanovení ale z daňového řízení vylučuje veřejnost a nikoli daňový subjekt, jehož účast naopak ZSDP v § 7 odst. 1 a v § 2 odst. 2 a 9 předjímá. Také tato právní otázka tedy byla soudem I. stupně posouzena nesprávně. 3. Stěžejním bodem se stala výtka nesprávné aplikace § 2 odst. 7 daňového řádu při současném porušení povinn