8 Afs 10/2009 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 10/2009- 40 - text 8 Afs 10/2009 - 40 Spis 8 Afs 10/2009 byl spojen se spisem číslo 8 Afs 8/2009 a pod touto spisovou značkou bylo rozhodnuto takto: 8 Afs 8/2009 - 42 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance a soudců JUDr. Petra Příhody a JUDr. Jana Passera, v právní věci žalobkyně: VESNA, a. s., se sídlem Čeperka 306, Pardubice, zastoupené JUDr. Tomášem Plavcem, advokátem se sídlem Rooseveltova 335, Chrudim, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 5. 6. 2008, čj. 5529/08-1100-607351, čj. 5530/08-1100-607351 a čj. 5531/08-1100-607351, o kasačních stížnostech žalobkyně proti rozsudkům Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. 11. 2008, čj. 31 Ca 152/2008  16, čj. 31 Ca 153/2008  15 a čj. 31 Ca 154/2008  15, t a k t o : I. Věci vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 8 Afs 8/2009, sp. zn. 8 Afs 9/2009 a sp. zn. 8 Afs 10/2009 s e s p o j u j í ke společnému projednání a rozhodnutí. Věc bude vedena pod sp. zn. 8 Afs 8/2009. II. Kasační stížnosti s e z a m í t a j í . III. Žalobkyně n e m á p r á v o na náhradu nákladů řízení o kasačních stížnostech. IV. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á právo na náhradu nákladů řízení o kasačních stížnostech. O d ů v o d n ě n í : I. Žalovaný rozhodnutími ze dne 5. 6. 2008, čj. 5529/08-1100-607351, čj. 5530/081100607351 a čj. 5531/08-1100-607351, zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu v Pardubicích ze dne 24. 8. 2007, čj. 166456/07/248912/2956, čj. 166458/07/248912/2956 a čj. 166459/07/248912/2956, kterými správce daně předepsal žalobkyni k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období roku 2004 ve výši 30 931 Kč, za zdaňovací období roku 2005 ve výši 79 464 Kč a za zdaňovací období roku 2006 ve výši 60 403 Kč. II. Žalobkyně napadla shora označená rozhodnutí žalovaného žalobami u Krajského soudu v Hradci Králové, který je rozsudky ze dne 24. 11. 2008, čj. 31 Ca 152/2008  16, čj. 31 Ca 153/2008  15 a čj. 31 Ca 154/2008  15, zamítl (§ 78 odst. 7 s. ř. s.). Krajský soud nepřisvědčil námitce žalobkyně, že žalovaný i správce daně „nesprávně, v rozporu s ustanovením § 36 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů, posoudili tantiémy vyplácené členům představenstva a členům dozorčí rady jako příjem ze závislé činnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. c) zákona…“. Krajský soud provedl výklad pojmu „tantiéma“, dovodil, že tantiému lze považovat za podíl na zisku akciové společnosti určený pro členy představenstva a členy dozorčí rady, a uzavřel, že jde o nenárokovou odměnu poskytovanou akciovou společností členům jejích orgánů formou podílu na čistém zisku společnosti mimo úhrady nákladů spojených s výkonem jejich funkce. K námitce žalobkyně, že „ust. § 6 zákona o daních z příjmů hovoří o příjmech výlučně z pracovního vztahu a příjmech za práci členů družstev, kdežto u členů statutárních orgánů obchodních společností hovoří pouze o odměnách…“, přičemž v tomto vymezení spatřuje rozlišení výplaty odměn členům statutárních orgánů za odvedenou práci oproti podílům na zisku, krajský soud uvedl, že odměny poskytované členům statutárních orgánů je v tomto ohledu nutné podřadit pod pojem „příjem“ dle § 6 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), s tím, že „pojem tantiéma se tomuto pojmu odměna nijak nevymyká“. Krajský soud se tak neztotožnil s námitkou, že zákonodárce vědomým použitím pojmu „odměny“ zamýšlel vyloučit některé druhy příjmů členů orgánů obchodních společností z podrobení dani dle § 6 odst. 1 písm. c) zákona. K žalobkyní provedenému výkladu pojmu „tantiéma“ krajský soud uvedl, že jakkoliv zákonodárce v § 187 odst. 1 obchodního zákoníku pojmově rozlišil mezi rozhodováním valné hromady společnosti „o stanovení tantiém“ dle písm. f) cit. ustanovení a rozhodováním o „odměňování“ členů představenstva a dozorčí rady dle písm. g) cit. ustanovení, tato skutečnost nemůže být překážkou posouzení tantiémy jakožto odměny. Krajský soud konečně nepřisvědčil ani žalobní námitce, podle níž legislativní zkratka „dividendový příjem“ zavedená v § 19 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2007 (tj. v části druhé zákona, pojednávající o dani z příjmů právnických osob), nemůže být brána v úvahu při interpretaci § 36 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů a vyloučit tak podřazení pojmu „tantiéma“ pod posledně citované ustanovení. Krajský soud se neztotožnil ani s in eventum uplatněnou námitkou, podle níž případná aplikace legislativní zkratky „dividendový příjem“ v § 19 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů nebrání zdanění tantiém zvláštní sazbou daně dle § 36 odst. 2 písm. a) téhož zákona, jelikož lze tantiému pod pojem „dividendového příjmu“ podřadit. III. Žalobkyně (stěžovatelka) brojila proti rozsudkům krajského soudu kasačními stížnostmi z důvodů podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Stěžovatelka výslovně nekonkretizovala právní otázku, kterou měl krajský soud nesprávně posoudit. Z kontextu kasačních stížností je však zřejmé, že nesouhlasí s krajským soudem, pokud jde o podřazení tantiémy pod příjmy ze závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, provedené podle ní v rozporu s § 36 odst. 2 písm. a) téhož zákona. Nad rámec této obecné stížní námitky poté stěžovatelka v souvislosti s jejím výkladem tří pojmů, který považuje za zásadní pro posouzení dané otázky, na některých místech uplatnila dílčí stížní námitky. K pojmu „odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob“ dle § 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů stěžovatelka zopakovala svou žalobní námitku, že zákonodárce vědomým použitím pojmu „odměny“ zamýšlel vyloučit některé druhy příjmů členů orgánů obchodních společností z podrobení dani dle § 6 odst. 1 téhož zákona. Uvedené stěžovatelka dokládá rozdílným použitím pojmů „odměna“ a „příjem“ v rámci § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Zároveň uvedla, že se krajský soud v tomto ohledu s žalobními námitkami dostatečně nevypořádal. Podobně k pojmu „tantiéma“ zopakovala stěžovatelka v žalobách provedený výklad a opětovně poukázala na pojmové rozlišení v § 187 odst. 1 písm. f) a g) obchodního zákoníku a z toho rezultující neslučitelnost pojmů „odměna“ a „tantiéma“. Zároveň konstatovala, že krajský soud pominul historický výklad, „když v minulosti vždy byly tantiémy podrobeny zvláštní dani“. I v rámci výkladu pojmu „dividendový příjem“ stěžovatelka setrvala u dříve uplatněné námitky nesprávné aplikace § 19 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2007 s tím, že s ohledem na systematické zařazení uvedené normy nelze tam zavedenou legislativní zkratku brát v úvahu při interpretaci § 36 odst. 2 písm. a) téhož zákona. Stěžovatelka z opatrnosti in eventum uvedla, že „i pokud by z definice obsažené v § 19 daňového zákona bylo vycházeno, je žalobce přesvědčen, že pojem dividendové příjmy zahrnuje též tantiémy“. Svůj závěr přitom opřela o skutečnost, že dané ustanovení [oproti § 8 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů] výslovně nehovoří o majetkové účasti v akciové společnosti, nýbrž o pouhé účasti v ní. Stěžovatelka konstatovala, že „zde krajský soud zcela nesprávně nadřazuje diskutabilní výklad prováděný právní literaturou jednoznačnému znění zákona“. Stěžovatelka konečně namítla, že zákonodárce dal vědomým rozlišením pojmů „příjem“ a „odměna“ v rámci § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů jednoznačně najevo záměr podrobit tantiémy zdanění zvláštní sazbou daně. Argumentovala podobným rozlišením zdanění příjmů členů družstev za jejich práci pro družstvo a zdanění podílů na zisku z jejich členství v družstvu, aby dovodila, že zákonodárce zcela úmyslně usiloval odlišně zdanit příjmy vyplývající z pracovní nebo obdobné činnosti a příjmy plynoucí z „osobní“ účasti na společnosti. Stěžovatelka uzavřela, že i v případě nepřijetí jeho výkladu daná ustanovení vzbuzují „závažné pochybnosti o úmyslu zákonodárce“ a dle zásady in dubio mitius by měl být přijat výklad „ve prospěch poplatníka“. IV. Žalovaný navrhl zamítnutí kasačních stížností. V.1 Nejvyšší správní soud předně shledal, že kasační stížnosti směřují proti právně i skutkově souvisejícím rozsudkům Krajského soudu v Hradci Králové, proto je spojil ke společnému projednání a rozhodnutí (§ 39 odst. 1 s. ř. s. za použití § 120 s. ř. s.). V.2 Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasačních stížností v mezích jejich rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadená rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Kasační stížnosti nejsou důvodné. Stěžovatelka především namítla nesprávnou kvalifikaci ta