1 Afs 103/2009 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 103/2009- 232 - text 1 Afs 103/2009 - 232 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně: NJK UNICOS, spol. s r. o., se sídlem Vídeňská 31, Klatovy, zastoupena Mgr. Michalem Trkalem, advokátem se sídlem nám. T. G. M. 142, Příbram, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeň, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 3. 2007, čj. 2344/07-1300-401706, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 10. 6. 2009, čj. 57 Ca 44/2007 - 182, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalobkyně n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : I. Vymezení věci [1] Žalobkyně je obchodní společností, jejímž předmětem podnikání je koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej a poskytování software a školení uživatelů výpočetní techniky. Je držitelkou oprávnění k výkonu práv z průmyslového vlastnictví k programovému vybavení Mzdy Unicos. Žalobkyně poskytuje za úplatu programové licence a následný servis (včetně aktualizací programu) třetím osobám. Prodej programu prováděla v roce 2002 buď sama nebo prostřednictvím dealerů a komisionářů. K dealerům žalobkyně patřila též společnost INIT holding s. r. o. (dále jen „společnost INIT“ nebo „INIT“). [2] Finanční úřad v Klatovech (dále jen „správce daně“) v rámci místního šetření dne 9. 2. 2005 zjistil, že žalobkyně nevystavila společnosti INIT v roce 2002 žádné daňové doklady za dodávané aktualizace programového vybavení (software) a společnost INIT za tyto aktualizace ani nic nehradila. V téže době přitom INIT vykonávala stejné činnosti jako ostatní dealeři žalobkyně, kteří ovšem, na rozdíl od INIT, aktualizace hradili. Dalším rozdílem mezi smluvním vztahem žalobkyně k INIT a smluvním vztahem žalobkyně k ostatním dealerům bylo též to, že smluvní vztah mezi žalobkyní a INIT nebyl podchycen písemnou formou. Dne 15. 2. 2005 jednatel žalobkyně v návaznosti na místní šetření předložil správci daně k případnému využití sestavu uživatelů programu Mzdy Unicos, kterým INIT poskytovala programátorský servis. Protože správci daně vznikly pochybnosti ohledně správnosti žalobkyní uplatněné a přiznané DPH ve vztahu k jejímu smluvnímu vztahu s INIT, byla u žalobkyně formálně zahájena 3. 3. 2005 daňová kontrola za zdaňovací období únor až prosinec 2002. Žalobkyně v průběhu daňového řízení v podstatě tvrdila, že INIT měla ve srovnání s ostatními dealery výjimku, podle níž součástí prodejní ceny software bylo i poskytnutí bezplatné aktualizace. Podle žalobkyně to bylo odůvodněno tím, že INIT se zaměřila na oblast zdravotnictví, jehož problematika je pro žalobkyni neznámá. Dle názoru správce daně však žalobkyně v tomto směru důkazní břemeno neunesla (v tom poukázal správce daně též na jednotlivé odlišnosti v tvrzeních žalobkyně). Neprokázala proto, že v ceně užívacích práv k software byly i jeho aktualizace. [3] Na základě právních předpisů aplikovatelných pro rok 2002 tedy byla žalobkyni doměřena z jejího bezúplatného plnění vůči společnosti INIT DPH na výstupu. DPH z bezúplatného zdanitelného plnění byla stanovena na základě § 7 odst. 1 a § 14 odst. 3 písm. a) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, za použití § 2 odst. 1 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. Správce daně přihlédl k dealerským smlouvám uzavřeným s ostatními dealery, zvážil, jakou částku by podle těchto smluv žalobkyně vyúčtovala společnosti INIT za zdaňovací období únor 2002. Tímto postupem dospěl k částce 1 226 195,80 Kč, z této částky pak měla žalobkyně správně odvést 5 % DPH na výstupu. Správce daně proto vydal dne 8. 6. 2006 dodatečný platební výměr č. j. 58777/06/133910/1465, kterým byla žalobkyni dodatečně stanovena DPH na zdaňovací období únor 2002 ve výši 61 310 Kč. Žalobkyně se proti dodatečnému platebnímu výměru odvolala, Finanční ředitelství v Plzni však odvolání v záhlaví označeným rozhodnutím ze dne 5. 3. 2007 zamítlo. [4] Žalobkyně proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobou ze dne 7. 5. 2007. Krajský soud žalobě vyhověl, jeden bod žaloby uznal částečně důvodným, a proto rozsudkem ze dne 15. 10. 2008, čj. 57 Ca 44/2007  106, zrušil rozhodnutí žalovaného Finančního ředitelství v Plzni. Na základě kasační stížnosti žalovaného tento rozsudek Nejvyšší správní soud dne 2. 4. 2009 rozsudkem čj. 1 Afs 4/2009 - 154 zrušil a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení. [5] Krajský soud v pořadí druhým rozsudkem v této věci tentokráte žalobu žalobkyně zamítl. O většině žalobních bodů krajský soud rozhodl stejně jako v předchozím rozsudku. Dospěl k závěru, že jednak dodatečný platební výměr není neplatným ve smyslu § 32 odst. 7 daňového řádu, jednak aplikace ustanovení daňového řádu o důkazním břemeni na žalobkyni byla správná. Žalobkyně skutečně neprokázala poskytování slevy na aktualizace, když hodnota aktualizací měla být dle tvrzení žalobkyně zahrnuta v ceně samotného software. Zpráva o daňové kontrole je dle krajského soudu také přezkoumatelná. Závěr o uskutečnění zdanitelného plnění bez úplaty se krajskému soudu jevil jako logické vyústění provedeného dokazování a hodnocení důkazů, se kterým se krajský soud plně ztotožnil. O žalobě v části, v níž ta polemizovala se stanovením základu daně, rozhodl shodně jako Nejvyšší správní soud, vázán jeho právním názorem. Způsob výpočtu daně totiž nemohl vycházet z podkladů, které předložila žalobkyně, tedy z podkladů jejího účetnictví, neboť žalobkyně sama přípisem ze dne 14. 2. 2006 uvedla, že ve své evidenci požadované údaje o počtu prodejů aktualizace software nemá, což bylo v souladu i s předchozím dokazováním v daňovém řízení. Pokud dospěl žalovaný a správce daně k závěru, že DPH na výstupu nebyla vůbec přiznána, nebyl na toto plnění vystaven daňový doklad a žalobkyně nedoložila přes výzvu správce daně jednotlivá plnění, fakturace dodávky software, kterou žalobkyně předložila, nemohla nic prokázat ve vztahu k bezplatně poskytnutým aktualizacím. Ze zprávy o daňové kontrole jednoznačně plyne, že částka 2 452 391,70 Kč, jejíž polovina tvoří základ daně, odpovídala prodejům aktualizace software Mzdy Unicos společností INIT třetím osobám, jak byly fakturovány v únoru 2002. Je přitom patrné, že aktualizace software Mzdy Unicos byly dodávány společnosti INIT toliko žalobkyní. II. Stručné shrnutí základních argumentů uvedených v kasační stížnosti [6] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. [7] Stěžovatelka nejprve shrnuje dosavadní průběh řízení před správními soudy. V tomto smyslu především upozorňuje, že v předchozím rozsudku se Nejvyšší správní soud zabýval věcí toliko v její části vymezené předchozí kasační stížností žalovaného, z čehož dovozuje zásadní přípustnost nové kasační stížnosti. [8] Stěžovatelka dále argumentuje, že zde nevznikl důvod k doměření daně, když nebylo poskytnuto zdanitelné plnění. Poskytnutí aktualizací, jež jsou součástí produktu prodávaného stěžovatelkou, není samo o sobě bezúplatným plněním, ale plněním povinnosti žalobkyně udržovat produkt ve stavu způsobilém užívání tak, aby produkt mohl být dlouhodobě užíván. Ze zprávy o daňové kontrole není seznatelné, jaká úvaha správce daně vedla k závěru, že bezúplatné plnění poskytnuto bylo. Správce daně se neorientuje v podnikání v oblasti vývoje software. Poskytování aktualizací a upgrade může být zahrnuto v ceně produktu, který se neskládá pouze z počítačového programu, ale z balíčku označovaného jako software. To je podle stěžovatelky obecnou a obvyklou praxí. Jednotlivé složky software se na fakturách neuvádí, zejména pro jejich mnohost a variabilitu situací. Rozsah dodávky i služeb vyplývá z jiné právní skutečnosti, jako je smlouva s dealerem, smlouva s koncovým zákazníkem, SLA (service level agreement) nebo EULA (End User Licence Agreement). Jako příklad uvádí nejprodávanější softwarový produkt, operační systém Windows společnosti Microsoft, kde jsou aktualizace, opravy a upgrade ve formě tzv. Service packů také součástí ceny software a rozhodně tyto skutečnosti nejsou na faktuře uvedeny. Společnosti INIT byla poskytnuta 50 % provize z ceny dodaného programu a aktualizace zdarma. Uvedení definic jednotlivých pojmů dále stěžovatelka v kasační stížnosti (kterou promiskue označuje jako žalobu – pozn. NSS) pro přehlednost uvádí. [9] Pro účely správce daně oba subjekty, tedy jak stěžovatelka, tak INIT sepsali stručně obsah ústní dohody, jež mezi nimi platila a tento zápis předložili správci daně. Ten však na ně nereflektoval. Stěžovatelka polemizuje s postupem správce daně, který prý přenesl důkazní břemeno výlučně jen na ni. [10] S ohledem na písemnosti správce daně a žalovaného, včetně rozhodnutí, je pochybné, jakého období se vlastně vyměřená daň tý